0114-KDIP4-2.4012.754.2021.1.MC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 października 2021 r. (data wpływu 13 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2 – jest prawidłowe,

· pytań oznaczonych we wniosku nr 3-5 – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

13 października 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych rozwiązania umowy przedwstępnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej również Spółką) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę w Polsce i będącą polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 68.10.Z).

21 grudnia 2010 roku pomiędzy Spółką a osobą fizyczną (zwaną dalej również Sprzedającym) doszło do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, na podstawie której Sprzedający zobowiązał się do dokonania w określonym terminie sprzedaży na rzecz Spółki nieruchomości położonej w (`(...)`), przy ulicy (`(...)`), stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym (…), obręb (`(...)`), dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…) (zwanej dalej również Nieruchomością). Budynek posadowiony na Nieruchomości jest budynkiem mieszkalnym o powierzchni 3.377m2.

5 czerwca 2012 roku ww. przedwstępna umowa sprzedaży Nieruchomości została przez Strony rozwiązana. Jednocześnie Sprzedający oraz Spółka zawarli kolejną przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości, ustalając, że zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości powinno nastąpić nie wcześniej niż 31 stycznia 2013 roku oraz nie później niż 30 maja 2013 roku.

Strony 24 lipca 2014 roku dokonały rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży z 5 czerwca 2012 roku i jednocześnie zawarły kolejną przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości.

Następnie, Strony 13 czerwca 2016 roku dokonały rozwiązania wcześniej zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości z 24 lipca 2014 roku i jednocześnie zawarły kolejną przedwstępną umowę sprzedaży tejże Nieruchomości (zwaną dalej: Umową Przedwstępną). Wskazane powyżej czynności dokonywane były przez Strony w formie aktów notarialnych. Sprzedający zawarł Umowę Przedwstępną jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Ww. Umowa Przedwstępna z 13 czerwca 2016 r. na przestrzeni lat uległa kilkukrotnej modyfikacji m.in. w ten sposób, że Strony zmieniały (odsuwały w czasie) termin zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Czynności zmiany Umowy Przedwstępnej dokonywane były każdorazowo w formie aktu notarialnego.

W związku z zawieranymi umowami, Spółka, począwszy od 2010 roku dokonywała na rzecz Sprzedającego określonych wpłat pieniężnych. Stosownie do Umowy Przedwstępnej kwoty te zaliczone zostały w części na zadatek, a w części na zaliczkę na poczet ceny nabycia przedmiotowej Nieruchomości. Strony w treści zawartej Umowy Przedwstępnej uzgodniły, że w przypadku, gdy do zawarcia umowy przyrzeczonej nie dojdzie z przyczyn, za które żadna ze Stron nie odpowiada, zaliczka oraz zadatek, o których mowa powyżej, będą podlegać zwrotowi na rzecz Spółki w pojedynczej wysokości.

Ponadto, na przestrzeni lat 2009-2021 Spółka poniosła liczne wydatki, związane z planowaną transakcją nabycia przedmiotowej Nieruchomości, w tym w szczególności:

1. wydatki na taksy notarialne i dodatkowe opłaty, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z Umową Przedwstępną i jej zmianami oraz wcześniejszymi umowami przedwstępnymi, jakie zawierane były pomiędzy Sprzedającym a Spółką;

2. wydatki na doradztwo w zakresie Nieruchomości i zarządzania Nieruchomością, analizę stanu Nieruchomości oraz operat szacunkowy Nieruchomości;

3. wydatki na usługi prawne, związane z planowanym nabyciem Nieruchomości, obejmujące w szczególności:

a) doradztwo prawne i analizę ryzyk związanych z zasiedzeniem Nieruchomości przez podmiot trzeci (gminę);

b) obsługę prawną negocjacji i podejmowanie czynności prawnych wobec podmiotu trzeciego (gminy) w sprawie wydania Nieruchomości celem uzyskania przez Sprzedającego faktycznego władztwa nad Nieruchomością oraz wyeliminowania ryzyka zasiedzenia Nieruchomości przez podmiot trzeci;

c) analizę prawną statusu osób zamieszkujących Nieruchomość oraz czynności prawne wobec tychże osób, w tym reprezentację prawną w ramach poszczególnych postępowań sądowych w sprawach o wydanie Nieruchomości;

d) reprezentację prawną w postępowaniach klauzulowych oraz egzekucyjnych w sprawach dotyczących wykonania przez osoby zamieszkujące Nieruchomość wyroków sądowych w przedmiocie wydania Nieruchomości, jak również reprezentację prawną podczas negocjacji z gminą odnośnie przyznania ewentualnych lokali socjalnych na rzecz ww. osób;

e) obsługę prawną negocjacji z osobami zamieszkującymi Nieruchomość celem wykonania wyroków eksmisyjnych lub też doprowadzenia do ugodowego zwolnienia lokali.

Wszystkie wydatki, o których mowa powyżej, poniesione zostały przez Spółkę z uwagi na planowane nabycie Nieruchomości i w związku z zawieranymi kolejno przedwstępnymi umowami sprzedaży. Celem tych działań było uregulowanie stanu prawnego oraz zwiększenia wartości Nieruchomości, którą Spółka zamierzała nabyć dla siebie.

W chwili obecnej - z inicjatywy i na wniosek Sprzedającego - Sprzedający i Spółka zamierzają zawrzeć w formie aktu notarialnego umowę (porozumienie), na mocy której dokonają rozwiązania Umowy Przedwstępnej (zwaną dalej również: Umową o Rozwiązaniu Umowy Przedwstępnej). W ramach Umowy o Rozwiązaniu Umowy Przedwstępnej Sprzedający zobowiąże się do uiszczenia na rzecz Spółki określonych kwot pieniężnych, tj. do dokonania:

1. zapłaty na rzecz Spółki określonej kwoty pieniężnej w związku z rozwiązaniem Umowy Przedwstępnej (quasi odstępne);
2. zwrotu zadatków, które Spółka uprzednio wpłaciła na rzecz Sprzedającego w związku z zawarciem Umowy Przedwstępnej;
3. zwrotu zaliczek, które Spółka uprzednio wpłaciła na rzecz Sprzedającego na poczet zapłaty ceny za Nieruchomości;
4. zwrotu poniesionych przez Spółkę wydatków na taksy notarialne i dodatkowe opłaty, w tym podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia dotychczasowych umów przedwstępnych i ich zmian, jakie dokonywane były przez Sprzedającego i Spółkę;
5. zwrotu poniesionych przez Spółkę wydatków na doradztwo w zakresie Nieruchomości i zarządzania Nieruchomością, analizę stanu Nieruchomości oraz operat szacunkowy Nieruchomości;
6. zwrotu poniesionych przez Spółkę wydatków na usługi prawne, które szczegółowo opisane zostały powyżej;
7. zwrotu poniesionych przez Spółkę wydatków tytułem części wynagrodzenia wypłacanego Członkom Zarządu Spółki z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki w latach 2009-2021 - w wysokości 1/3 kwoty wynagrodzenia każdego z Członków, który to udział odpowiada nakładowi czasu i pracy, realizowanej przez Członków Zarządu w danym okresie w związku z planowanym nabyciem Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Jakie będą skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku, gdy Spółka w związku z rozwiązaniem Umowy Przedwstępnej otrzyma od Sprzedającego określoną kwotę pieniężną, ustaloną przez Strony jako opłatę (wynagrodzenie) z tytułu zawarcia Umowy o Rozwiązaniu Umowy Przedwstępnej (quasi odstępne)?
2. Jakie będą skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku, gdy Spółka w związku z rozwiązaniem Umowy Przedwstępnej otrzyma od Sprzedającego zwrot wpłaconych wcześniej zadatków oraz zaliczek na poczet zapłaty ceny za Nieruchomość?
3. Jakie będą skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku, gdy Spółka w związku z rozwiązaniem Umowy Przedwstępnej otrzyma od Sprzedającego zwrot poniesionych przez Spółkę wydatków na taksy notarialne i dodatkowe opłaty, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia dotychczasowych umów przedwstępnych i ich zmian, jakie dokonywane były przez Sprzedającego i Spółkę?
4. Jakie będą skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku, gdy Spółka w związku z rozwiązaniem Umowy Przedwstępnej otrzyma od Sprzedającego zwrot poniesionych przez Spółkę wydatków na doradztwo w zakresie Nieruchomości i zarządzania Nieruchomością, analizę stanu Nieruchomości oraz operat szacunkowy Nieruchomości, jak również usługi prawne związane z planowanym nabyciem Nieruchomości?
5. Jakie będą skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku, gdy Spółka w związku z rozwiązaniem Umowy Przedwstępnej otrzyma od Sprzedającego zwrot części poniesionych przez Spółkę wydatków na wynagrodzenia wypłacane Członkom Zarządu Spółki z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki w latach 2009-2021 - w wysokości 1/3 kwoty wynagrodzenia każdego z Członków, który to udział odpowiada nakładowi czasu i pracy, realizowanej w danym okresie przez Członków Zarządu w związku z planowanym nabyciem Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. Pytanie nr 1

W opinii Spółki zapłata na rzecz Spółki przez Sprzedającego określonej kwoty pieniężnej w związku z rozwiązaniem Umowy Przedwstępnej (quasi odstępne) jest związana ze świadczeniem usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wynagrodzenie wypłacone w związku z zawarciem Umowy o Rozwiązaniu Umowy Przedwstępnej należałoby zdaniem Wnioskodawcy kwalifikować jako wynagrodzenie za usługę w postaci rozwiązania umowy przedwstępnej.

Podsumowując, wypłacane na rzecz Wnioskodawcy należności otrzymane od Sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej stanowią wynagrodzenie za usługę i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021, poz. 685 ze zm.; dalej: UPTU), jako odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 8 ust. 1 pkt 2 UPTU stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Nie oznacza to, że każde zaniechanie czynności może być uważane za świadczenie usług.

Jednakże podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) m.in. wówczas, gdy owo zaniechanie ma swojego beneficjenta - w tym przypadku Sprzedającego, zaś za właściwie świadczenie (tj. zaniechanie zawarcia umowy przyrzeczonej) następuje płatność. Kwota pieniężna uiszczona w związku z zawarciem Porozumienia o rozwiązaniu Umowy Przedwstępnej stanowi formę wynagrodzenia za określone działanie polegające na wyrażeniu zgody na odstąpienie od Umowy Przedwstępnej, czy też zgody na rozwiązanie tejże Umowy. To powoduje, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem, które miałaby otrzymać Spółka w związku z rozwiązaniem Umowy Przedwstępnej a świadczeniem Spółki, polegającym na wyrażeniu zgody na rozwiązanie Umowy Przedwstępnej.

Zdaniem Spółki, przy umownym rozwiązaniu przedwstępnej umowy sprzedaży możliwe jest wskazanie konkretnego beneficjenta tej usługi - w zamian za wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy (wyczerpanie wszelkich roszczeń związanych z odstąpieniem od umowy przez sprzedającego), kupujący otrzymuje określone świadczenie pieniężne. Jest to swoista cena tolerowania (znoszenia) przez kupującego tego, że sprzedający nie zawarł z nim umowy i nie dostarczył mu obiecanego towaru. Natomiast korzyścią dla strony sprzedającej jest brak konieczności zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Spełniona zatem jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 159/18 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 487/18, który wskazał, że „czynność w postaci tolerowania (akceptacji) odstąpienia przez sprzedającego od zawarcia umowy kupna-sprzedaży za wynagrodzeniem, jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a tak uzyskane wynagrodzenie (odstępne) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.” Tożsamy pogląd wyrażony został m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2020 r. o znaku 0114-KDIP1-1.4012.1.2020.2.KOM oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2018 r. o znaku 0112-KDIL1-3.4012.13.2018.2.AP.

Niemniej jednak należy zauważyć że Wnioskodawcy są znane również rozstrzygnięcia, w których zaprezentowano pogląd przeciwny. Dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1382/17 stwierdził, że zapłata odstępnego przy rozwiązaniu umowy przedwstępnej nie powoduje powstania obowiązku na gruncie podatku VAT. Pogląd ten może być o tyle istotny, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym zawarcie Umowy o Rozwiązaniu Umowy Przedwstępnej ma nastąpić z inicjatywy i na wniosek Sprzedającego, w związku z czym zapłata quasi odstępnego na rzecz Spółki może być kwalifikowana także jako świadczenie odszkodowawcze, niepodlegające podatkowi od towarów i usług.

Niemniej jednak konkludując kwestię wyartykułowaną w pytaniu nr 1 Wnioskodawca z ostrożności stoi na stanowisku, że zapłata na rzecz Spółki określonej kwoty pieniężnej w związku z rozwiązaniem Umowy Przedwstępnej (quasi odstępne) wykazuje związek ze świadczeniem Spółki w postaci wyrażenia zgody na zaniechanie zawarcia umowy przyrzeczonej. W konsekwencji ww. świadczenie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 UPTU, jako odpłatne świadczenie usług.

Ad. Pytanie nr 2

W kwestii zwrotu wpłaconych wcześniej zadatków oraz zaliczek na poczet zapłaty ceny za Nieruchomość, które to kwoty Wnioskodawca ma otrzymać od Sprzedającego w związku z rozwiązaniem Umowy Przedwstępnej, Spółka stoi na stanowisku, iż zwrot tych kwot nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady zgodnie z art. 19a ust. 8 UPTU jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Otrzymanie przez podatnika zadatku bądź zaliczki skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie UPTU. Jednakże tylko w przypadku, gdy płatność jest dokonywana w związku z planowaną dostawą towaru lub wykonaniem usługi. Natomiast dyspozycja tego przepisu nie obejmuje swoim zakresem przypadków, gdy zaliczka bądź zadatek są zwracane potencjalnemu kupującemu, gdyż do transakcji nie dochodzi.

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 UPTU podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 UPTU, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei art. 29a ust. 10 pkt 3 UPTU stanowi, że podstawę opodatkowania obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i jej obniżenia ma zgodnie z tym przepisem ta strona transakcji, która zwraca otrzymaną wcześniej zaliczkę bądź zadatek. Podobnie nabywca, jeśli wcześniej obniżył podstawę opodatkowania o kwotę uiszczonej zaliczki bądź zadatku, będzie zobowiązany skorygować rozliczenia. Natomiast cel ustawodawcy jest w tym zakresie jasny - neutralność, brak obowiązku podatkowego na gruncie UPTU w sytuacji, gdy do dostawy towarów bądź świadczenia usług nie dochodzi, a kwota zapłacona na poczet transakcji ma być zwrócona. W takim przypadku nie ma bowiem pomiędzy stronami żadnej wzajemności świadczeń.

Tożsamy pogląd wyraził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15 maja 2019 r. o znaku 0112-KDIL2-1.4012.87.2019.1.AS: „zwrot niedoszłemu nabywcy - w niniejszej sprawie Wnioskodawcy - zadatku w podwójnej wysokości, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Do dokonania tego zwrotu obliguje Spółkę sprzedającą wspomniany już wcześniej art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego. Tym samym, rola zadatku sprowadza się do zabezpieczenia wykonania zawartej umowy. W razie niewykonania zobowiązania, zadatek pełni rolę zryczałtowanego odszkodowania, a więc nie podlega podatkowi VAT.”

Stanowisko to wyrażone zresztą zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r., sygn. I-C277/05, w którym czytamy: „Podczas gdy w przypadku prawidłowego wykonania umowy zadatek podlega odliczeniu od ceny usług świadczonych przez przedsiębiorstwo hotelarskie i w związku z tym podlega on podatkowi VAT, to zatrzymanie zadatku będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym jest z kolei konsekwencją odwołania rezerwacji przez klienta zgodnie z przyznanym mu prawem i służy naprawieniu szkód poniesionych przez to przedsiębiorstwo w wyniku odstąpienia. Takie odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie i nie stanowi części podstawy opodatkowania podatkiem VAT (zob. podobnie odnośnie do odsetek za opóźnienie, wyrok z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie 222/81 BAZ Bausystem, Rec. str. 2527, pkt 8-11).”

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że Strony przewidują, iż w razie gdy do zawarcia umowy przyrzeczonej nie dojdzie z przyczyn, za które żadna ze Stron nie odpowiada, wpłacone wcześniej zaliczki oraz zadatki, będą podlegać zwrotowi na rzecz Spółki w pojedynczej wysokości.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy Sprzedający w związku z rozwiązaniem Umowy Przedwstępnej dokona na rzecz Spółki zwrotu wpłaconych wcześniej zadatków oraz zaliczek na poczet zapłaty ceny za Nieruchomość, po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług o wartość zwróconych jej zadatków i zaliczek.

Ad. Pytanie nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka w związku z rozwiązaniem Umowy Przedwstępnej otrzyma od Sprzedającego zwrot poniesionych przez Spółkę wydatków na taksy notarialne i dodatkowe opłaty, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia dotychczasowych umów przedwstępnych i ich zmian, jakie dokonywane były przez Sprzedającego i Spółkę - zwrot tychże wydatków nie będzie stanowił podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż zwrot ten nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPTU.

Należy zauważyć, że zwrot kosztów nie jest czynnością, która mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 UPTU.

Należy bowiem odróżnić pojęcie zwrotu kosztów od pojęcia refaktury.

Chociaż w UPTU nie znajdziemy wprost definicji refaktury, to jednak kwestia ta jest uregulowana w art. 8 ust. 2a UPTU, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Celem refaktury jest więc przeniesienie na faktycznego nabywcę kosztów usług, które nabył inny podmiot. Pogląd taki potwierdza przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 366/15: „Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 112, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powyższe oznacza, że podmiot odsprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją zatem uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem odsprzedaży jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot sprzedający na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że sam danej usługi nie wykonał. W takim przypadku jest wystawiana zwykła faktura VAT przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.”

W analizowanym przypadku nie mamy jednak do czynienia z refakturą, ponieważ wydatki na taksy notarialne i dodatkowe opłaty, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia dotychczasowych umów przedwstępnych oraz umów zmieniających umowy przedwstępne, nie były związane ze świadczeniem nabywanym na rzecz Sprzedającego. Sprzedający nie stanowi faktycznego beneficjenta tych świadczeń. Nie można również uznać, że opłaty te były uiszczane w interesie Sprzedającego, ponieważ Spółka działała we własnym imieniu i na swoją rzecz. Nie mamy zatem do czynienia ze świadczeniem usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanym stanie faktycznym nie dojdzie zatem do refakturowania wydatków, ponieważ Spółka nie świadczyła na rzecz Sprzedającego żadnych usług. Kupujący, ponosząc ostatecznie faktyczny koszt tych wydatków nie uzyskuje żadnej korzyści ani świadczenia po swojej stronie.

Jak to już wskazano powyżej, celem instytucji refakturowania jest przeniesienie danych kosztów na faktycznego beneficjenta usługi (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 961/15). Tymczasem w przedmiotowym stanie faktycznym beneficjentem analizowanych wydatków był Wnioskodawca. Skoro jednak do zawarcia Umowy przyrzeczonej nie dojdzie - wydatki te mają zostać zwrócone Spółce przez Sprzedającego jako rekompensata szkody, która wystąpiła w majątku Spółki w związku z działaniami podjętymi w zamiarze nabycia Nieruchomości.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy w związku z rozwiązaniem Umowy Przedwstępnej Sprzedający dokona na rzecz Spółki zwrotu poniesionych przez Spółkę wydatków na taksy notarialne i dodatkowe opłaty, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia dotychczasowych umów przedwstępnych i ich zmian, jakie zawierane były pomiędzy stronami - Spółka nie będzie zobligowana do zwiększenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług o wartość zwróconych jej z tego tytułu wydatków.

Ad. Pytanie nr 4

Spółka w związku z rozwiązaniem Umowy Przedwstępnej ma otrzymać od Sprzedającego także zwrot poniesionych przez Spółkę wydatków na doradztwo w zakresie Nieruchomości i zarządzania Nieruchomością, analizę stanu Nieruchomości oraz operat szacunkowy Nieruchomości, jak również usługi prawne związane z planowanym nabyciem Nieruchomości. W opinii Wnioskodawcy zwrot tychże kwot również nie będzie stanowił podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest on związany z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPTU.

Należy dostrzec analogię pomiędzy wydatkami na taksy notarialne i dodatkowe opłaty, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia dotychczasowych umów przedwstępnych i ich zmian, a poniesionymi przez Spółkę wydatkami na doradztwo w zakresie Nieruchomości i zarządzania Nieruchomością, analizę stanu Nieruchomości oraz operat szacunkowy Nieruchomości, jak również na usługi prawne. Wnioskodawca ponosił te wydatki w zamiarze późniejszego nabycia Nieruchomości - ponosił je więc na swoją rzecz i w swoim imieniu. Jednakże ze względu na fakt, że do zawarcia przyrzeczonej umowy nie dojdzie, wydatki te zostaną zwrócone na rzecz Spółki przez Sprzedającego. Taki zwrot wydatków nie nosi znamion czynności podlegającej refakturowaniu, nie jest także świadczeniem usług. To w istocie próba wyrównania uszczerbku, który Spółka poniosłaby, gdyby do zwrotu tych środków nie doszło. W przeciwnym razie po stronie Spółki wystąpiłaby szkoda materialna, obejmująca wydatki poniesione w związku z działaniami podejmowanymi przez Spółkę z uwagi na planowane nabycie Nieruchomości, do którego to nabycia ostatecznie nie doszło.

Zgodnie zaś z art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny) - dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Co więcej, zgodnie z art. 390 § 1 Kodeksu cywilnego - jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Z postanowień art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego wynika ponadto, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Natomiast jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2019 r., sygn. akt 672/17 szkodą jest strata w majątku wierzyciela lub utrata korzyści, które mógł on uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Rozmiar szkody ustala się poprzez porównanie rzeczywistego stanu majątku ze stanem hipotetycznym, czyli takim, który by istniał, gdyby nie nastąpiło działanie lub zaniechanie wywołujące szkodę. Zaś przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej jest działanie lub zaniechanie, szkoda oraz związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy działaniem/zaniechaniem a wyrządzoną szkodą. Zobowiązany do naprawienia szkody ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa swojego działania lub zaniechania. Ponieważ odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, zaś istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie - w takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną, rozumianą jako świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Jak zatem trafnie zauważył NSA, otrzymanie odszkodowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to potwierdzone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie, w tym m.in. w wyroku z 28 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1884/17.

Odszkodowanie nie jest więc ani zapłatą za dokonaną dostawę towarów, ani za świadczone usługi. Jest to świadczenie o charakterze kompensacyjnym, którego głównym celem jest wyrównanie szkody poniesionej wskutek powstania określonego zdarzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1283/15, wskazał, że cechą charakterystyczną odszkodowania jest brak wzajemności świadczeń. Oznacza to, że o odszkodowaniu możemy mówić w sytuacji, gdy na skutek zaistnienia pewnych zdarzeń jedna ze stron jest zobowiązana do wypłaty określonego świadczenia drugiej. W związku z powyższym odszkodowania pełniące jedynie funkcję wynagrodzenia za wyrządzone szkody i straty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, czyli nie powinny być dokumentowane fakturą.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka w związku z rozwiązaniem Umowy Przedwstępnej otrzyma od Sprzedającego zwrot poniesionych przez Spółkę wydatków na doradztwo w zakresie Nieruchomości i zarządzania Nieruchomością, analizę stanu Nieruchomości oraz operat szacunkowy Nieruchomości, jak również usługi prawne związane z planowanym nabyciem Nieruchomości - Spółka nie będzie zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług o wartość zwróconych jej wydatków.

Ad. Pytanie nr 5

Spółka w związku z rozwiązaniem Umowy Przedwstępnej ma otrzymać od Sprzedającego zwrot poniesionych przez Spółkę wydatków tytułem części wynagrodzenia wypłacanego Członkom Zarządu Spółki z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie w latach 2009-2021 - w wysokości 1/3 kwoty wynagrodzenia każdego z Członków, który to udział odpowiada nakładowi czasu i pracy, realizowanej przez Członków Zarządu w danym okresie w związku z planowanym nabyciem Nieruchomości. Wnioskodawca jest zdania, iż zwrot części wynagrodzenia Członków Zarządu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPTU.

Należy zauważyć, iż czynności związane z planowanym nabyciem Nieruchomości absorbowały czas pracy Członków Zarządu, zaś wynagrodzenie tychże Członków Zarządu ustalane było z uwzględnieniem tego nakładu czasu pracy i czynności związanych z planowanym nabyciem Nieruchomości. Skoro jednak do zawarcia umowy przyrzeczonej nie dojdzie - po stronie Spółki wystąpi w ww. zakresie szkoda. Z tego też względu w związku z planowanym rozwiązaniem Umowy Przedwstępnej część środków poniesionych przez Spółkę na wygrodzenia Członków Zarządu Spółki ma zostać Spółce zwrócona przez Sprzedającego. Jednakże podobnie jak w pytaniach 3 i 4, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, albowiem zwrot ten stanowi rekompensatę uszczerbku, jaki Spółka doznała w związku z działaniami podejmowanymi w zamiarze nabycia Nieruchomości. Członkowie Zarządu, pełniąc swoje funkcje w Zarządzie, działali na rzecz Spółki i w jej imieniu. Wśród tych działań znajdowały się również liczne aktywności, realizowane na potrzeby nabycia Nieruchomości, które należy wyodrębnić od czynności realizowanych w ramach tzw. zwykłego zarządu. Czynności związane z planowanym nabyciem Nieruchomości obejmowały średnio 1/3 wszystkich aktywności każdego Członka Zarządu, realizowanych w ramach pełnienia swojej funkcji. Z tego też względu Sprzedający dokona na rzecz Spółki zwrotu części wydatków poniesionych przez Spółkę na wynagrodzenia wypłacane Członkom Zarządu Spółki z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie w latach 2009-2021 - w wysokości 1/3 kwoty wynagrodzenia każdego z Członków, który to udział odpowiada nakładowi czasu i pracy, realizowanej przez Członków Zarządu w danym okresie w związku z planowanym nabyciem Nieruchomości. Jednocześnie na skutek zwrotu poniesionych wydatków Sprzedający nie uzyska żadnego świadczenia wzajemnego od Spółki. Czynności realizowane przez Członków Zarządu nie były bowiem czynnościami, których Sprzedający mógłby być beneficjentem, świadczeniobiorcą.

Ów zwrot wydatków nie jest związany w żaden sposób ze zobowiązaniem się Spółki do wykonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Sprzedającego lub też do tolerowania określonego stanu lub sytuacji. Czynności wykonywane przez Członków Zarządu miały charakter czynności wewnętrznych w tym sensie, że były wykonywane wyłącznie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast zwrot części wydatków z tytułu wynagrodzenia Członków Zarządu przez Sprzedającego nie wiąże się ani nie będzie się wiązał z otrzymaniem przez Sprzedającego jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego - tj. dostawy towarów czy jakiejkolwiek usługi. Tak więc nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zwracaną kwotą a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tych kwot podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takie stanowisko potwierdza przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 7 sierpnia 2017 r. o znaku 0114-KDIP4.4012.376.2017.1.MPE.

Fundamentalną rolę wzajemności świadczeń podkreślił także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), przywołując w orzeczeniu z 3 marca 1994 r. wydanym w sprawie C-16/93, R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden bogaty dorobek orzecznictwa w tym zakresie. W orzeczeniach: z 5.02.1981 r. w sprawie C-154/80, Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats, ECR 1981, s. 445, pkt 12 i z 23.11.1988 r. w sprawie C-230/87, Naturally Yours Cosmetics, ECR 1988, s. 6365, pkt 11 TSUE stwierdził, że podstawą wymiaru podatku w przypadku świadczenia usług jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę, oraz iż w związku z tym świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie w przypadku bezpośredniego związku między świadczoną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem (por. też orzeczenie TS z 25.07.1987 r. w sprawie 102/86, Apple and Pear Development Council v. Komisarz ds. Ceł i Akcyzy, ECR 1988, s. 1443, pkt 11 i pkt 12). Z powyższego wynika, że świadczenie usług odbywa się „za wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy i jest w związku z tym opodatkowane wyłącznie, jeśli występuje stosunek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, obejmujący świadczenie wzajemne, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz usługobiorcy.

W analizowanym przypadku nie mamy natomiast do czynienia ze wzajemnością świadczeń, ale z próbą wyrównania uszczerbku finansowego, który wystąpił po stronie Spółki z uwagi na podejmowane przez Spółkę działania w celu nabycia Nieruchomości, do którego to nabycia ostatecznie jednak nie dojdzie. Zwrot części wynagrodzenia Członków Zarządu Spółki (odpowiadający nakładowi czasu i pracy Członków Zarządu, realizowanej w związku z planowanym nabyciem Nieruchomości) nosi zatem znamiona odszkodowania, które nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług o wartość zwróconych jej wydatków z tytułu części wynagrodzenia wypłacanego Członkom Zarządu Spółki z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki w latach 2009-2021 (w zakresie odpowiadającym nakładowi czasu i pracy Członków Zarządu, realizowanej w związku z planowanym nabyciem Nieruchomości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2 jest prawidłowe,
• pytań oznaczonych we wniosku nr 3-5 jest nieprawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

Tak szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

W świetle art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego – świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji).

Zauważyć należy, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności.

W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odstępnym przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.

Ponadto podkreślić należy, że w rozumieniu ustawy zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji należy uznać za świadczenie usług wówczas, gdy odbywa się w ramach stosunków obligacyjnych.

Czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie z powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Dana usługa podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Zgodnie z art. 19a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Jednocześnie w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. 21 grudnia 2010 roku pomiędzy Spółką a osobą fizyczną (Sprzedającym) doszło do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, na podstawie której Sprzedający zobowiązał się do dokonania w określonym terminie sprzedaży na rzecz Spółki nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym (…) (Nieruchomość). Budynek posadowiony na Nieruchomości jest budynkiem mieszkalnym o powierzchni 3.377m2. 5 czerwca 2012 roku ww. przedwstępna umowa sprzedaży Nieruchomości została przez Strony rozwiązana. Jednocześnie Sprzedający oraz Spółka zawarli kolejną przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości, ustalając, że zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości powinno nastąpić nie wcześniej niż 31 stycznia 2013 roku oraz nie później niż 30 maja 2013 roku. Strony 24 lipca 2014 roku dokonały rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży z 5 czerwca 2012 roku i jednocześnie zawarły kolejną przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości.

Następnie, Strony 13 czerwca 2016 roku dokonały rozwiązania wcześniej zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości z 24 lipca 2014 roku i jednocześnie zawarły kolejną przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (Umowa Przedwstępna). Sprzedający zawarł Umowę Przedwstępną jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Ww. Umowa Przedwstępna z 13 czerwca 2016 r. na przestrzeni lat uległa kilkukrotnej modyfikacji m.in. w ten sposób, że Strony zmieniały (odsuwały w czasie) termin zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Czynności zmiany Umowy Przedwstępnej dokonywane były każdorazowo w formie aktu notarialnego.

W związku z zawieranymi umowami, Spółka, począwszy od 2010 roku dokonywała na rzecz Sprzedającego określonych wpłat pieniężnych. Stosownie do Umowy Przedwstępnej kwoty te zaliczone zostały w części na zadatek, a w części na zaliczkę na poczet ceny nabycia Nieruchomości. Strony w treści zawartej Umowy Przedwstępnej uzgodniły, że w przypadku, gdy do zawarcia umowy przyrzeczonej nie dojdzie z przyczyn, za które żadna ze Stron nie odpowiada, zaliczka oraz zadatek będą podlegać zwrotowi na rzecz Spółki w pojedynczej wysokości.

Ponadto, na przestrzeni lat 2009-2021 Spółka poniosła liczne wydatki, związane z planowaną transakcją nabycia Nieruchomości, w tym w szczególności:

1. wydatki na taksy notarialne i dodatkowe opłaty, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z Umową Przedwstępną i jej zmianami oraz wcześniejszymi umowami przedwstępnymi, jakie zawierane były pomiędzy Sprzedającym a Spółką;

2. wydatki na doradztwo w zakresie Nieruchomości i zarządzania Nieruchomością, analizę stanu Nieruchomości oraz operat szacunkowy Nieruchomości;

3. wydatki na usługi prawne, związane z planowanym nabyciem Nieruchomości, obejmujące w szczególności:

a) doradztwo prawne i analizę ryzyk związanych z zasiedzeniem Nieruchomości przez podmiot trzeci (gminę);

b) obsługę prawną negocjacji i podejmowanie czynności prawnych wobec podmiotu trzeciego (gminy) w sprawie wydania Nieruchomości celem uzyskania przez Sprzedającego faktycznego władztwa nad Nieruchomością oraz wyeliminowania ryzyka zasiedzenia Nieruchomości przez podmiot trzeci;

c) analizę prawną statusu osób zamieszkujących Nieruchomość oraz czynności prawne wobec tychże osób, w tym reprezentację prawną w ramach poszczególnych postępowań sądowych w sprawach o wydanie Nieruchomości;

d) reprezentację prawną w postępowaniach klauzulowych oraz egzekucyjnych w sprawach dotyczących wykonania przez osoby zamieszkujące Nieruchomość wyroków sądowych w przedmiocie wydania Nieruchomości, jak również reprezentację prawną podczas negocjacji z gminą odnośnie przyznania ewentualnych lokali socjalnych na rzecz ww. osób;

e) obsługę prawną negocjacji z osobami zamieszkującymi Nieruchomość celem wykonania wyroków eksmisyjnych lub też doprowadzenia do ugodowego zwolnienia lokali.

Wszystkie wydatki poniesione zostały przez Spółkę z uwagi na planowane nabycie Nieruchomości i w związku z zawieranymi kolejno przedwstępnymi umowami sprzedaży. Celem tych działań było uregulowanie stanu prawnego oraz zwiększenia wartości Nieruchomości, którą Spółka zamierzała nabyć dla siebie.

W chwili obecnej - z inicjatywy i na wniosek Sprzedającego - Sprzedający i Spółka zamierzają zawrzeć w formie aktu notarialnego umowę (porozumienie), na mocy której dokonają rozwiązania Umowy Przedwstępnej (Umowa o Rozwiązaniu Umowy Przedwstępnej). W ramach Umowy o Rozwiązaniu Umowy Przedwstępnej Sprzedający zobowiąże się do uiszczenia na rzecz Spółki określonych kwot pieniężnych, tj. do dokonania:

a) zapłaty na rzecz Spółki określonej kwoty pieniężnej w związku z rozwiązaniem Umowy Przedwstępnej (quasi odstępne);

b) zwrotu zadatków, które Spółka uprzednio wpłaciła na rzecz Sprzedającego w związku z zawarciem Umowy Przedwstępnej;

c) zwrotu zaliczek, które Spółka uprzednio wpłaciła na rzecz Sprzedającego na poczet zapłaty ceny za Nieruchomości;

d) zwrotu poniesionych przez Spółkę wydatków na taksy notarialne i dodatkowe opłaty, w tym podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia dotychczasowych umów przedwstępnych i ich zmian, jakie dokonywane były przez Sprzedającego i Spółkę;

e) zwrotu poniesionych przez Spółkę wydatków na doradztwo w zakresie Nieruchomości i zarządzania Nieruchomością, analizę stanu Nieruchomości oraz operat szacunkowy Nieruchomości;

f) zwrotu poniesionych przez Spółkę wydatków na usługi prawne, które szczegółowo opisane zostały powyżej;

g) zwrotu poniesionych przez Spółkę wydatków tytułem części wynagrodzenia wypłacanego Członkom Zarządu Spółki z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki w latach 2009-2021 - w wysokości 1/3 kwoty wynagrodzenia każdego z Członków, który to udział odpowiada nakładowi czasu i pracy, realizowanej przez Członków Zarządu w danym okresie w związku z planowanym nabyciem Nieruchomości.

Wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy otrzymana przez Wnioskodawcę od Sprzedającego określona kwota pieniężna, ustalona przez Strony jako opłata (wynagrodzenie) z tytułu zawarcia Umowy o Rozwiązaniu Umowy Przedwstępnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku w związku z otrzymaną opłatą z tytułu zawarcia Umowy o Rozwiązaniu Umowy Przedwstępnej wystąpi odpłatne świadczenie usługi. W rozpatrywanej sprawie mamy bowiem do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. W niniejszym przypadku nastąpi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż określone świadczenie pieniężne (opłata) zostanie wypłacone w zamian za zgodę ma odstąpienie od Umowy Przedwstępnej. W opisanym we wniosku przypadku możemy zatem wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – w zamian za wyrażenie zgody na odstąpienie od Umowy Przedwstępnej Wnioskodawca otrzyma określone świadczenie pieniężne. Jak wynika z opisu sprawy Sprzedający i Wnioskodawca zamierzają zawrzeć w formie aktu notarialnego umowę (porozumienie), na mocy której dokonają rozwiązania Umowy Przedwstępnej (Umowa o Rozwiązaniu Umowy Przedwstępnej). W ramach Umowy o Rozwiązaniu Umowy Przedwstępnej Sprzedający zobowiąże się do uiszczenia na rzecz Spółki określonej kwoty pieniężnej w związku z rozwiązaniem Umowy Przedwstępnej. Zatem świadczenie pieniężne należne z tytułu odstąpienia od Umowy Przedwstępnej będzie stanowić płatność wynikającą z łączącej strony umowy (porozumienia).

Spełniona zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji uznać należy, że świadczenie pieniężne (opłata) z tytułu zawarcia Umowy o Rozwiązaniu Umowy Przedwstępnej stanowi w analizowanym przypadku wynagrodzenie za świadczenie usługi. Zgodę na rozwiązanie Umowy Przedwstępnej (zaniechanie zawarcia umowy przyrzeczonej) należy traktować jako odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę od Sprzedającego określona kwota pieniężna, ustalona przez Strony jako opłata (wynagrodzenie) z tytułu zawarcia Umowy o Rozwiązaniu Umowy Przedwstępnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w związku z rozwiązaniem Umowy Przedwstępnej otrzymany od Sprzedającego zwrot wpłaconych wcześniej zadatków oraz zaliczek na poczet zapłaty ceny za Nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 2).

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości podkreślić należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, nie definiują pojęcia zadatku. Dlatego należy posiłkować się regulacjami cywilnoprawnymi. Wg Słownika Języka Polskiego (PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r., str. 1210), określenie „zadatek” oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania.

W myśl art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Z kolei art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi, że w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (art. 394 § 3 Kodeksu cywilnego).

Ponadto, z godnie z art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony mogą także swobodnie umówić się w kwestiach dotyczących wynagrodzenia za realizację warunków umowy.

Zadatek – jest to kwota pieniężna wpłacana jako rodzaj zabezpieczenia zobowiązania. W przypadku prawidłowego wykonania umowy, zadatek jest co do zasady zaliczany na poczet świadczenia realizowanego przez stronę, która uiściła tę kwotę. Jeżeli jednak dojdzie do naruszenia zobowiązania, to druga strona (odbiorca zadatku) może odstąpić od umowy i zachować otrzymaną kwotę jako rodzaj rekompensaty za niedojście umowy do skutku. W razie rozwiązania umowy lub braku wykonania umowy na skutek okoliczności niezależnych od stron, zadatek podlega zwrotowi.

Sytuacja wygląda jednak inaczej gdy zadatek zostaje zatrzymany przez odbiorcę tego świadczenia na skutek niewykonania umowy przez drugą stronę (zgodnie z art. 394 § 2 k.c.). W takim przypadku kwoty zadatku nie można już powiązać z żadnym konkretnym świadczeniem (dostawą towarów lub usług), gdyż nie doszło ono do skutku w związku z naruszeniem zobowiązania przez podmiot wpłacający ww. sumę pieniężną. Tym samym, nie jest ona zapłatą za jakiekolwiek świadczenie opodatkowane VAT. Zadatek pełni tu funkcję rekompensaty dla jednej strony zobowiązania za to, że liczyła na dojście umowy do skutku. Skoro zatem zatrzymany zadatek jest wyłącznie rodzajem odszkodowania (a nie wynagrodzeniem za wzajemne świadczenie), to nie można twierdzić, że w analizowanym schemacie dochodzi do czynności opodatkowanej VAT, wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy. Zatrzymanie zadatku na skutek niewywiązania się z umowy (z przyczyn zawinionych przez podmiot wpłacający tę kwotę jako zabezpieczenie zobowiązania), jest czynnością neutralną w VAT.

Analogiczny pogląd zaprezentował TSUE w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05, wskazując że: „(`(...)`) kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”. Tym samym, TSUE stanął na stanowisku, że zatrzymanie zadatku przez jedną stronę umowy na skutek naruszenia zobowiązania przez drugą stronę pełni funkcję odszkodowawczą i dlatego nie powinno generować obowiązku podatkowego w VAT.

W świetle powyższego, aby daną płatność móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Oznacza to, że w momencie wpłaty takiej płatności, musi być znany towar czy usługa, na które zostanie ona przeznaczona.

Przy czym, aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest, aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Strony dokonujące czynności cywilnoprawnych, określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji.

W tym miejscu należy podkreślić, że zadatek nie tworzy samodzielnego bytu podatkowego, lecz jest ściśle związany z dostawą konkretnego towaru i nie można rozpatrywać go jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie jest dodatkową czynnością, lecz jest integralnie związany ze sprzedażą towaru, na poczet której to sprzedaży został uiszczony. W przypadku zadatku, ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonanej bez pobrania zadatku.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że zadatek służy do zabezpieczenia interesów obu ze stron. Jeżeli umowa zostanie rozwiązana za zgodą obu stron, to zwracają one sobie wzajemne świadczenia, tj. zadatek. W sytuacji, gdy umowa nie została wykonana z uwagi na rezygnację strony, którą zadatek dała, to wówczas zadatek przepada na rzecz biorącego zadatek. Ponadto, jeżeli umowa nie została zrealizowana z przyczyn leżących po stronie biorącej zadatek, strona dająca zadatek może od umowy odstąpić i żądać zadatku w podwójnej wysokości. Jednocześnie, w przypadku, gdy umowa zostanie zawarta, zadatek może zostać zaliczony na poczet ceny – jeżeli wynika to z zawartej umowy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 743 Kodeksu cywilnego, jeżeli wykonanie zlecenia wymaga wydatków, dający zlecenie powinien na żądanie przyjmującego udzielić mu odpowiedniej zaliczki.

Ponadto, stosownie do art. 494 § 1 Kodeksu cywilnego, strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy, a druga strona obowiązana jest to przyjąć. Strona, która odstępuje od umowy, może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również na zasadach ogólnych naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania.

Zatem, nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty), a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi), musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą zapłata jest należna. W innym przypadku, sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie podatku od towarów i usług (nie stanowi opodatkowanego zadatku, zaliczki, przedpłaty, raty, itp.).

W przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji, na poczet której uiszczono zadatek, zaliczkę, istotne znaczenie ma fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej, na poczet której płatność została przyjęta. Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. W konsekwencji powyższego, należy skorygować podatek należny od zadatku, zaliczki, nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od którego obowiązek podatkowy miałby powstać.

W analizowanym przypadku - z inicjatywy i na wniosek Sprzedającego - Sprzedający i Spółka zamierzają zawrzeć w formie aktu notarialnego umowę (porozumienie), na mocy której dokonają rozwiązania Umowy Przedwstępnej (Umowa o Rozwiązaniu Umowy Przedwstępnej). W ramach Umowy o Rozwiązaniu Umowy Przedwstępnej Sprzedający zobowiąże się do uiszczenia na rzecz Spółki określonych kwot pieniężnych, tj. do dokonania między innymi zwrotu zadatków, które Spółka uprzednio wpłaciła na rzecz Sprzedającego w związku z zawarciem Umowy Przedwstępnej oraz zwrotu zaliczek, które Spółka uprzednio wpłaciła na rzecz Sprzedającego na poczet zapłaty ceny za Nieruchomości.

Przy czym, co istotne w rozpatrywanej sprawie, Sprzedający zawarł Umowę Przedwstępną jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Zatem skoro sprzedaż Nieruchomości miała być dokonana przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, przekazane Sprzedającemu przez Wnioskodawcę kwoty stanowiące zadatki oraz zaliczki nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Zatem także otrzymany od Sprzedającego zwrot wpłaconych wcześniej zadatków oraz zaliczek na poczet zapłaty ceny za Nieruchomość nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług otrzymany przez Wnioskodawcę od Sprzedającego w związku z rozwiązaniem Umowy Przedwstępnej zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na:

• taksy notarialne i dodatkowe opłaty, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia dotychczasowych umów przedwstępnych i ich zmian,
• doradztwo w zakresie Nieruchomości i zarządzania Nieruchomością, analizę stanu Nieruchomości oraz operat szacunkowy Nieruchomości, jak również usługi prawne związane z planowanym nabyciem Nieruchomości,
• wynagrodzenia wypłacane Członkom Zarządu Spółki z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki w latach 2009-2021 - w wysokości 1/3 kwoty wynagrodzenia każdego z Członków, który to udział odpowiada nakładowi czasu i pracy, realizowanej w danym okresie przez Członków Zarządu w związku z planowanym nabyciem Nieruchomości (pytania nr 3-5).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku kwoty pieniężne, które zostaną uiszczone przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem Umowy Przedwstępnej, tj. kwoty stanowiące zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków wskazanych w pytaniach 3-5 (wydatki na taksy notarialne i dodatkowe opłaty, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia dotychczasowych umów przedwstępnych i ich zmian, doradztwo w zakresie Nieruchomości i zarządzania Nieruchomością, analizę stanu Nieruchomości oraz operat szacunkowy Nieruchomości, jak również usługi prawne związane z planowanym nabyciem Nieruchomości oraz wynagrodzenia wypłacane Członkom Zarządu Spółki z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki w latach 2009-2021 - w wysokości 1/3 kwoty wynagrodzenia każdego z Członków, który to udział odpowiada nakładowi czasu i pracy, realizowanej w danym okresie przez Członków Zarządu w związku z planowanym nabyciem Nieruchomości) wiążą się z wykonaniem przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedającego usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W niniejszym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Zapłata kwot określonych jako zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków wskazanych w pytaniach 3-5 stanowić będzie w rzeczywistości wynagrodzenie za nieskorzystanie przez Wnioskodawcę z uprawnienia do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej (za zgodę na brak zawarcia umowy przyrzeczonej). Wymienione w pytaniach 3-5 wydatki, do zwrotu których zobowiąże się Sprzedający, były ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z zamiarem nabycia opisanej we wniosku Nieruchomości. Z uwagi na zawarcie Umowy o Rozwiązaniu Umowy Przedwstępnej Sprzedający zwróci Wnioskodawcy poniesione wydatki. Nie oznacza to, że otrzymanie zwrotu tych wydatków nie jest związane z wykonaniem świadczenia na rzecz Sprzedającego. Wnioskodawca bowiem zobowiązuje się do tolerowania określonej sytuacji (niezawarcia przez Sprzedającego umowy przyrzeczonej). Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje fakt, że otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty pieniężne zostały określone w umowie jako zwrot poszczególnych wydatków. Biorąc bowiem pod uwagę całokształt okoliczności sprawy wskazać należy, że kwoty stanowiące wydatki wymienione w pytaniach 3-5, do zwrotu których zobowiąże się Sprzedający wiążą się z otrzymaniem przez Sprzedającego określonego świadczenia wzajemnego. W istocie kwoty te stanowią wynagrodzenie za wyrażenie zgody przez Wnioskodawcę na odstąpienie od Umowy Przedwstępnej. W tym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem polegającym na nieskorzystaniu przez Wnioskodawcę z uprawnienia do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej, za które to świadczenie Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci zwrotu wydatków wymienionych w pytaniach 3-5. Przy czym samo określenie przekazanych przez Sprzedającego środków pieniężnych jako zwrotu wydatków, nie zaś jako wynagrodzenia, nie powoduje, ze nie stanowią one odpłatności za świadczenie Wnioskodawcy.

Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę od Sprzedającego określona kwota pieniężna, ustalona przez Strony jako zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków wskazanych w pytaniach 3-5 poniesiona przez Sprzedającego w związku z zawarciem Umowy o Rozwiązaniu Umowy Przedwstępnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3-5 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.