Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia, czy z tytułu realizacji Umowy w zakresie świadczeń kompensacyjnych, świadczeń gwarancyjnych, świadczeń odszkodowawczych oraz w zakresie dochodzenia należności od Najemców dojdzie do wykonania przez Głównego Najemcę lub Wynajmującego czynności objętych zakresem ustawy o VAT (podatek od towarów i usług). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 stycznia 2022 r. (wpływ 7 stycznia 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania: A. działający w Polsce poprzez B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce
2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa

Opis stanu faktycznego

Kontekst umowy

C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Główny Najemca”) jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę w Polsce i prowadzącym w Polsce działalność gospodarczą. Zgodnie ze wskazaniem zawartym w KRS (Krajowy Rejestr Sądowy), jego przeważającym przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Przedmiot pozostałej działalności Głównego Najemcy (zgodnie z KRS) obejmuje natomiast m.in.:

• działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości;
• roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków;
• roboty budowlane specjalistyczne.

W praktyce, działalność Głównego Najemcy koncentruje się głównie na budowie nieruchomości, ich wynajmie komercyjnym, a następnie zbywaniu tych nieruchomości inwestorom.

A. („Wynajmujący”) jest spółką prawa niemieckiego, będącą - z perspektywy prawnej - spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną (tj. spółką zbliżoną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Wynajmujący prowadzi w Polsce działalność poprzez oddział przedsiębiorcy zagranicznego zgodnie z przepisami ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1252 ze zm.). Wynajmujący działa na rzecz (…), tj. funduszu inwestycyjnego działającego zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa niemieckiego („Fundusz”).

Fundusz - za pośrednictwem Wynajmującego - inwestuje w państwach członkowskich Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Działalność inwestycyjna Funduszu koncentruje się obecnie na lokalizacjach o stabilnych rynkach nieruchomości i obejmuje budynki przeznaczone w pełni pod wynajem. Przedmiotem wspomnianych inwestycji są zazwyczaj nieruchomości komercyjne wykorzystywane jako biura, obiekty handlowe, obiekty logistyczne i hotele.

Na moment złożenia niniejszego wniosku Wynajmujący jest względem Głównego Najemcy podmiotem niepowiązanym w rozumieniu ustawy o VAT.

Wynajmujący jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Działalność Wynajmującego obejmuje przede wszystkim wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

Zainteresowani zawarli umowę sprzedaży („Transakcja”), na mocy której Główny Najemca sprzedał na rzecz Wynajmującego nieruchomość - budynek biurowo-usługowy „N.” wzniesiony na działkach zlokalizowanych w G. („Nieruchomość”). Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT. Zgodnie z przyjętymi założeniami, Nieruchomość przeznaczona jest do prowadzenia przez Wynajmującego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na wynajmie powierzchni, w wyniku której Wynajmujący będzie osiągał przychód operacyjny na określonym poziomie.

Biorąc pod uwagę, że proces negocjacji w przypadku transakcji, których przedmiotem są nieruchomości komercyjne jest niezwykle złożony, a na ustaloną w jego wyniku cenę wpływ ma szereg okoliczności, strony podjęły określone działania, których celem było uzgodnienie ostatecznej ceny niepodlegającej zmianie i jednocześnie zabezpieczenie uzyskania przez Wynajmującego przychodu operacyjnego na założonym poziomie. Tego typu praktyka jest powszechna na rynku i stanowi element właściwy dla procesu sprzedażowego przy tego typu inwestycjach.

Jakkolwiek kwestia samej transakcji sprzedaży nie stanowi bezpośrednio przedmiotu zapytania, to zdaniem Zainteresowanych rozpatrywanie niżej zadanych pytań z pominięciem kontekstu, w jakim poczynione zostały ustalenia opisywane poniżej, może zaburzyć obraz stanu faktycznego, stąd Zainteresowani zdecydowali się na przedstawienie tych okoliczności.

Jednym z czynników, który brany jest pod uwagę przy ustalaniu ceny, jest zakładany poziom przychodów, które nabywca będzie osiągał z wynajmu przestrzeni biurowej w ramach tej nieruchomości.

W szczególności, w niniejszym przypadku ustalony przez strony poziom ceny za Nieruchomość zakładał, że Nieruchomość ta już na dzień Transakcji będzie faktycznie generować przychody zapewniające oczekiwaną przez Wynajmującego stopę zwrotu. Spełnienie powyższego warunku możliwe jest przy założeniu, że cała dostępna do wynajmu powierzchnia Nieruchomości będzie w pełni wynajęta oraz generować będzie wpływy odpowiadające nominalnym stawkom czynszu i opłat eksploatacyjnych (jak też, że najemcy będą faktycznie regulować swoje zobowiązania względem Wynajmującego).

Tymczasem, na dzień zawarcia Transakcji pewne części Nieruchomości były wciąż niewynajęte. Co więcej, nie można było wykluczyć ryzyka, iż istniejący najemcy nie będą regulowali swoich zobowiązań względem wynajmującego (w tym mając na uwadze szczególne okoliczności rynkowe wywołane epidemią COVID-19) lub też, że konieczne będzie udzielenie im dodatkowych zachęt w celu umożliwienia im realizacji nałożonych na nich obowiązków. W konsekwencji, faktycznie generowane dochody operacyjne Wynajmującego osiągane z wykorzystaniem Nieruchomości mogły być niższe niż założone na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość.

Tym samym, celem zabezpieczenia poziomu przychodów zakładanego przy określaniu ceny za Nieruchomość, Zainteresowani zawarli Umowę - Master Lease and Performance Guarantee Agreement („Umowa”), zgodnie z którą Wynajmujący oddaje Głównemu Najemcy w najem wybrane powierzchnie Nieruchomości na czas oznaczony (w zakresie, w jakim powierzchnie będą niewynajęte na dzień zawarcia transakcji sprzedaży). Na warunkach określonych w Umowie Główny Najemca jest uprawniony do poszukiwania najemców („Najemcy”) i podejmowania działań mających na celu doprowadzenie do oddania przez Wynajmującego w najem poszczególnych części Nieruchomości (oddanych Głównemu Najemcy w najem na podstawie Umowy). Docelowo bowiem intencją

Zainteresowanych jest wynajęcie na rzecz Najemców całości powierzchni użytkowej oddanej Głównemu Najemcy w najem na podstawie Umowy.

Ponadto, na podstawie Umowy, Główny Najemca udzielił Wynajmującemu bezwarunkowej, nieodwołalnej w okresie obowiązywania Umowy gwarancji wykonania określonych gwarantowanych zobowiązań („Gwarancja”), na warunkach wskazanych szczegółowo w Umowie. Celem udzielonej Gwarancji jest wyrównanie poziomu przy chodów Wynajmującego w sytuacji, gdy zajdą określone komercyjnie okoliczności, w związku z którymi Wynajmujący nie będzie mógł uzyskać przychodów w określonej wysokości (np. nieuiszczanie przez najemców opłat z tytułu najmu) lub poniesie dodatkowe koszty (np. w związku z koniecznością udzielenia zachęt na rzecz najemców).

Zainteresowani wskazują, że odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący skutków w zakresie podatku od towarów i usług powstających na gruncie Umowy z tytułu udzielonej Gwarancji został złożony przez Zainteresowanych we wcześniejszym terminie.

Oprócz opisanych powyżej, podstawowych zobowiązań umownych stron, Umowa przewiduje liczne dodatkowe zobowiązania przypisane odpowiednio Wynajmującemu lub Głównemu Najemcy, mające charakter pieniężny bądź niepieniężny. W zależności od konstrukcji poszczególnych zapisów oraz od celu, w jakim zostały wprowadzone do Umowy, zobowiązania, do których przyporządkowane zostały określone płatności, można podzielić na trzy grupy, tj. zobowiązania:

1. polegające na konieczności podejmowania działań przez jednego z Zainteresowanych z czym wiąże się zobowiązanie do ponoszenia opłat przez drugiego z Zainteresowanych;
2. o charakterze kompensacyjnym;
3. związane z opisaną w Umowie instytucją najmu warunkowego.

Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie skutki podatkowe zobowiązań wymienionych w punkcie drugim. Jednocześnie Zainteresowani wskazują, iż z uwagi na złożoność Umowy oraz mając na celu precyzyjne przedstawienie stanu faktycznego, zobowiązania wymienione w punktach 1 i 3 będą przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zobowiązania wskazane w punkcie 2 powyżej, będące przedmiotem zapytania objętego niniejszym wnioskiem.

Zobowiązania Stron związane z koniecznością wykonania adaptacji powierzchni oddawanej w najem.

Jak zostało już wcześniej wskazane, zgodnie z Umową Wynajmujący oddaje do używania Głównemu Najemcy wybrane powierzchnie Nieruchomości (tj. powierzchnie niewynajęte na dzień dokonania transakcji sprzedaży), a Główny Najemca jest uprawniony do poszukiwania Najemców, z którymi Wynajmujący zawrze umowy najmu dla poszczególnych części tych powierzchni. Co do zasady, na podstawie zapisów Umowy, Wynajmujący na moment zawarcia Umowy oraz przekazania wynajmowanych powierzchni na jej podstawie nie jest zobowiązany wobec Głównego Najemcy do zapewnienia jakiegokolwiek wyposażenia lub wykonania prac adaptacyjnych w wynajmowanych pomieszczeniach. Niejednokrotnie jednak, w celu podpisania lub realizacji umowy pomiędzy Wynajmującym a najemcą, konieczne może być odpowiednie wykończenie i dostosowanie powierzchni dla najemcy będącej przedmiotem najmu (tzw. Fit-Out). Obowiązek poniesienia nakładów lub ulepszeń w ramach tzw. Fit-Out na podstawie Umowy co do zasady spoczywa na Głównym Najemcy. Obowiązki te obejmują zasadniczo powierzchnie wynajmowane przez Wynajmującego na rzecz Najemców, których pozyska Główny Najemca, jak również - w określonych przypadkach - inne powierzchnie. Tak zakrojony zakres odpowiedzialności pomiędzy Głównego Najemcę oraz Wynajmującego odpowiada kontekstowi Umowy, której celem jest zabezpieczenie poziomu przychodów osiąganych z Nieruchomości.

Stosownie do Umowy, przez Fit-Out („Fit-Out”) należy rozumieć kompleksowe działania polegające na dopasowaniu danej powierzchni Nieruchomości do potrzeb najemcy, realizowane zarówno w odniesieniu do umów najmu istniejących na dzień Sprzedaży, jak również nowych umów najmu (pozyskanych i zawartych przez Wynajmującego w wyniku działań Głównego Najemcy), w szczególności zaś:

1. Fit-Out dla istniejących umów najmu - oznacza wszelkie prace wykończeniowe lub ulepszenia, w tym materiały i urządzenia przeznaczone do zainstalowania w pomieszczeniach wynajmowanych na podstawie umowy najmu, które nie zostały wykonane do dnia sprzedaży Nieruchomości, które zgodnie z odpowiednią umową najmu powinny zostać wykonane przez Wynajmującego.
2. Fit-Out dla nowych umów najmu - oznacza wszelkie prace związane z wyposażeniem lub ulepszeniem nowej powierzchni najmu, powstałej w wyniku zawarcia przez Wynajmującego i Najemcę umowy dotyczącej wynajęcia dodatkowej powierzchni, w tym materiałów i urządzeń przeznaczonych do zainstalowania w nowej powierzchni najmu, które zgodnie z odpowiednią umową najmu powinny zostać wykonane przez Wynajmującego.

Zatem, co do zasady, na podstawie Umowy, w stosunku do Wynajmującego to Główny Najemca na własne ryzyko i na własny koszt będzie zobowiązany dostosować i wyposażyć poszczególne części nieruchomości na potrzeby ich dalszego wynajmu na rzecz Najemców, z którymi umowy najmu zawrze Wynajmujący, a więc przeprowadzić Fit-Out poszczególnych pomieszczeń. Wynajmującemu natomiast przysługuje prawo do monitorowania procesu realizacji tych działań przez Głównego Najemcę.

W przypadku natomiast, gdy najemcy zostaną pozyskani przez Wynajmującego i to Wynajmujący wykona Fit-Out, Główny Najemca ponosi wyłącznie koszt takiej aranżacji (poprzez zwrot odpowiedniej kwoty Wynajmującemu).

W realizacji działań mających na celu odpowiednią adaptację powierzchni na potrzeby Najemców pozyskanych przez Głównego Najemcę, z którymi Wynajmujący zawrze umowy najmu, Główny Najemca zobowiązany będzie również do podjęcia czynności niezbędnych dla wykonania poszczególnych Fit-Outów (przykładowo: ubiegania się o pozwolenia czy też dokonywania zgłoszeń wymaganych przez odrębne przepisy). Stosowne pełnomocnictwo w tym zakresie Wynajmujący przekazał Głównemu Najemcy w określonym terminie. Główny Najemca zobowiązuje się natomiast do przekazywania Wynajmującemu kopii wniosków czy też zawiadomień złożonych do stosownych organów.

Wynajmujący i Główny Najemca oraz jego podwykonawcy zobowiązują się współpracować w celu umożliwienia Głównemu Najemcy wykonania Fit-Outów. W szczególności, Wynajmujący zapewni Głównemu Najemcy i podwykonawcom dostęp do Nieruchomości, obejmujący poszczególne powierzchnie najmu oraz pozostałe powierzchnie (w tym powierzchnie magazynowe). Koszty zużytych mediów wynikających z dokonywanych Fit-Outów pokryje Główny Najemca.

Oprócz powyższych, ogólnych ustaleń związanych z procesem adaptacji pomieszczeń do potrzeb najemców, Strony przewidziały w Umowie szereg zobowiązań o naturze kompensacyjnej, które mają zabezpieczyć interesy Wynajmującego oraz Głównego Najemcy:

1. Odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Fit-Outów

Jeżeli z Umowy wynika, że Główny Najemca jest odpowiedzialny za wykonanie Fit-Outu na rzecz Najemcy, ponosi on odpowiedzialność na zasadach ogólnych za szkody poniesione przez Wynajmującego, powstałe w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania prac przez Głównego Najemcę, w tym opóźnień. W takim wypadku Główny Najemca zwalnia Wynajmującego z odpowiedzialności z tytułu kar umownych lub innych roszczeń Najemców (przewidzianych w umowie najmu, a związanych z brakiem lub opóźnieniem w przekazaniu, które są wynikiem naruszenia zobowiązań Głównego Najemcy w zakresie wykonania Fit-Outu, naprawy usterek i/lub terminowego przekazania wynajmowanej nieruchomości), które są skutkiem działania lub zaniechania Głównego Najemcy (lub osoby, za którą Główny Najemca ponosi odpowiedzialność).

Innymi słowy, w sytuacji kiedy Wynajmujący zobowiązany jest spełnić roszczenie odszkodowawcze Najemcy, przysługuje mu roszczenie regresowe wobec Głównego Najemcy. W efekcie, Główny Najemca zasadniczo zobowiązany będzie do zwrotu na rzecz Wynajmującego kwot odzwierciedlających wykonane przez niego roszczenia odszkodowawcze.

Zobowiązanie Głównego Najemcy nie obejmuje jednak sytuacji, w których zobowiązanie Wynajmującego do zapłaty kary umownej lub innego świadczenia na rzecz Najemców wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy przez samego Wynajmującego albo innych zawinionych działań lub zaniechań Wynajmującego (lub podmiotów, za które Wynajmujący ponosi odpowiedzialność). Główny Najemca nie ponosi odpowiedzialności również za utratę przez Wynajmującego czynszu i innych opłat w zakresie, w jakim Główny Najemca uiszcza czynsz i pozostałe opłaty za tę samą powierzchnię i w tym samym okresie na podstawie Umowy.

2. Odpowiedzialność za działania lub zaniechania podwykonawców

Odpowiedzialność Głównego Najemcy względem Wynajmującego obejmuje również odpowiedzialność za Fit-Outy przeprowadzone przez zaangażowanych w jego wykonanie podwykonawców. W tym zakresie Główny Najemca odpowiada za działania podwykonawców jak za własne działania i/lub zaniechania, nie zaś na zasadzie odpowiedzialności z tytułu „winy w wyborze”. Główny Najemca nie ponosi odpowiedzialności za roszczenia Najemców wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań Wynajmującego w stosunku do Najemców, jeżeli takie opóźnienie lub niewykonanie jest wynikiem winy Wynajmującego (lub osób, za które Wynajmujący jest odpowiedzialny).

Jeżeli przekazanie Najemcy wynajmowanej powierzchni opóźni się ze względu na zaniedbania Głównego Najemcy (oraz osób, za które ponosi on odpowiedzialność), to Główny Najemca będzie zobowiązany do naprawienia szkody poniesionej przez Wynajmującego i zapłaty na rzecz Wynajmującego kwoty odpowiadającej wysokości wszelkich opłat z tytułu umowy najmu za okres opóźnienia. Jeżeli natomiast, na skutek takiego opóźnienia, umowa najmu zostanie rozwiązana przez Najemcę, Główny Najemca zwolni Wynajmującego z odpowiedzialności z tytułu wszelkich roszczeń Najemcy.

Obowiązki Głównego Najemcy obejmują również pewne bieżące ulepszenia i naprawy wynajmowanej Nieruchomości oraz elementów wyposażenia.

Główny Najemca nie ponosi natomiast odpowiedzialności za konserwacje i naprawy elementów konstrukcyjnych Nieruchomości. Główny Najemca zobowiązał się ponadto nie dokonywać żadnych znaczących zmian konstrukcyjnych w Nieruchomości bez uprzedniej pisemnej zgody Wynajmującego. Ograniczenie to nie obejmuje zmian o charakterze dekoracyjnym lub drobnych przeróbek w wynajmowanych powierzchniach.

Zobowiązania stron związane z poszukiwaniem nowych Najemców

Jak zostało wskazane we wcześniejszej części niniejszego wniosku, zgodnie z Umową, Główny Najemca jest uprawniony pozyskiwać nowych Najemców (tj. najemców, z którymi przez Wynajmującego zostanie zawarta umowa najmu określonej powierzchni Nieruchomości po dokonaniu Transakcji). Prawo to przysługuje wyłącznie Głównemu Najemcy przez wskazany w Umowie okres po zawarciu umowy sprzedaży. Po upływie tego terminu, prawo poszukiwania nowych Najemców będzie przysługiwać zarówno Głównemu Najemcy, jak i Wynajmującemu. Jednocześnie Zainteresowani zobowiązują się współpracować w tym zakresie w dobrej wierze.

Przed przystąpieniem do negocjacji z potencjalnym nowym Najemcą, Główny Najemca jest każdorazowo zobowiązany do poinformowania Wynajmującego o takim zamiarze. Ponadto, przed zawarciem umowy najmu z nowym Najemcą, Główny Najemca jest również zobowiązany do przedstawienia Wynajmującemu projektu umowy, a Wynajmujący ma prawo zastrzec uwagi do projektu. Główny Najemca zobowiązuje się również informować Wynajmującego o stanie negocjacji między - nim a potencjalnym nowym Najemcą oraz przekazywać Wynajmującemu stosowne dokumenty i informacje dotyczące potencjalnego nowego Najemcy.

Uwzględniając szeroki zakres kompetencji Głównego Najemcy w obszarze pozyskiwania nowych Najemców, w celu zabezpieczenia interesów Wynajmującego Strony zawarły w Umowie szereg postanowień określających zobowiązania Głównego Najemcy względem Wynajmującego:

1. Zobowiązania związane z udzieleniem Najemcy pierwszeństwa najmu

Jak zostało opisane w Umowie, z jednym z Najemców („Najemca X”) zawarta została umowa najmu, na mocy której Najemcy X przyznane zostało prawo pierwszeństwa najmu w odniesieniu do określonej części Nieruchomości.

W takim przypadku, na warunkach określonych szczegółowo w Umowie, Główny Najemca odpowiada na zasadzie ryzyka za szkody poniesione przez Wynajmującego, jeżeli Najemca X wystąpi w stosunku do Wynajmującego z roszczeniem z tytułu naruszenia prawa pierwszeństwa, dokonanego w związku z realizacją przez Wynajmującego umowy najmu z innym najemcą. W takim wypadku, Główny Najemca zwalnia Wynajmującego z odpowiedzialności w stosunku do Najemcy X oraz zobowiązuje się do naprawienia wynikłej stąd szkody. Innymi słowy, w sytuacji kiedy Wynajmujący zobowiązany jest spełnić roszczenie odszkodowawcze Najemcy X, przysługuje mu roszczenie regresowe wobec Głównego Najemcy. W efekcie, Główny Najemca zasadniczo zobowiązany będzie do zwrotu na rzecz Wynajmującego kwoty odzwierciedlającej wartość wykonanego przez niego roszczenia odszkodowawczego.

2. Zobowiązania związane z powierzchnią nieobjętą najmem na dzień zawarcia Transakcji

W odniesieniu do powierzchni, która nie została wynajęta na moment Transakcji lub dla której umowa najmu wygasła po dniu Transakcji, Główny Najemca zobowiązuje się zrekompensować Wynajmującemu określone kwoty odpowiadające kosztom, których Wynajmujący mógłby uniknąć, gdyby poszczególne powierzchnie Nieruchomości zostały wynajęte w chwili zawarcia Umowy sprzedaży lub na mocy działań podjętych przez Głównego Najemcę.

Co do zasady, uwzględniając szczegółowe zapisy Umowy, wysokość rekompensaty należnej Wynajmującemu od Głównego Najemcy będzie kalkulowana na podstawie:

1. kosztów poniesionych przez Wynajmującego w celu zawarcia nowej Umowy Najmu (prowizje dla agentów, zachęty dla Najemców), jeśli taka umowa zostanie zawarta; lub
2. określonej przez Strony w Umowie kwoty maksymalnej, w sytuacji kiedy poszczególne powierzchnie nie zostaną wynajęte.

Ponadto wpływ na wysokość przedmiotowej rekompensaty będą mieć również inne, wskazane w Umowie czynniki, takie jak: moment zawarcia nowej umowy i moment rozpoczęcia najmu, działania podjęte przez strony w celu zawarcia nowej umowy (w tym wyrażane przez obie Strony zgody na podpisanie umowy najmu z Najemcą).

Świadczenia gwarancyjne

Oprócz wskazanych powyżej zobowiązań, w Umowie opisane zostały również regulacje odnoszące się do sytuacji, w której część powierzchni objętej Umową zostanie wyłączona z użytku. Jeżeli Główny Najemca nie będzie w stanie korzystać z wynajmowanej powierzchni lub jej części dla celów zawartej Umowy (w tym nie będzie w stanie korzystać z wynajmowanej powierzchni w celu wykonania określonego Fit-Outu):

1. z winy Głównego Najemcy - wówczas czynsz i opłaty eksploatacyjne nie zostaną w żaden sposób obniżone, a Główny Najemca nie będzie miał prawa wypowiedzieć Umowy;
2. z winy Wynajmującego - wówczas czynsz i opłaty eksploatacyjne nie będą naliczane w odniesieniu do części wynajmowanej powierzchni, z której Główny Najemca nie może korzystać (lub w odniesieniu do całości wynajmowanej powierzchni, jeśli powierzchnia ta w całości nie może być użytkowana przez Głównego Najemcę) - przez okres, w którym Główny Najemca nie może korzystać z wynajmowanej powierzchni lub jej części; jednocześnie Głównemu Najemcy będzie przysługiwało prawo do wypowiedzenia Umowy w określonych przypadkach;
3. z innych powodów niż wskazane powyżej, w tym z powodu szkód spowodowanych pożarem, wypadkiem lub z innych powodów - wówczas Główny Najemca nie będzie zobowiązany do zapłaty czynszu i opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do części wynajmowanej powierzchni, z której Główny Najemca nie może korzystać (lub całości wynajmowanej powierzchni, jeżeli powierzchnia ta w całości nie może być użytkowana przez Głównego Najemcę) - przez okres, w którym Główny Najemca nie może korzystać z wynajmowanej powierzchni lub jej części. Jednocześnie Głównemu Najemcy będzie przysługiwało prawo do wypowiedzenia Umowy w określonych przypadkach.

W przypadku wystąpienia okoliczności opisanych w punkcie c) zastosowanie znajdą regulacje gwarancyjne przewidziane w Umowie.

Na podstawie regulacji gwarancyjnych, o których mowa powyżej - Główny Najemca będzie zobowiązany do zrekompensowania Wynajmującego braku czynszu od wyłączonych z użytkowania powierzchni Nieruchomości poprzez zapłatę Wynajmującemu kwoty odpowiadającej wysokości 50% czynszu oraz opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do części wynajmowanej powierzchni, z której Główny Najemca nie może korzystać lub całości wynajmowanej powierzchni, jeżeli powierzchnia ta w całości nie może być użytkowana przez Głównego Najemcę - przez okres, w którym Główny Najemca nie może korzystać z tej powierzchni lub jej części.

Ponadto, zgodnie z zawartą Umową, Wynajmujący zwróci Głównemu Najemcy kwotę (lub określoną jej część) odpowiadającą wysokości czynszu i opłat eksploatacyjnych uiszczonych przez Głównego Najemcę, działającego jako gwarant, w zakresie, w jakim Wynajmującemu uda się ją odzyskać od ubezpieczyciela lub osoby trzeciej.

Odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umowy

Jeżeli Umowa zostanie rozwiązana przez Wynajmującego przed terminem jej zakończenia z przyczyn wynikłych po stronie Głównego Najemcy, Główny Najemca będzie zobowiązany niezwłocznie zapłacić Wynajmującemu odszkodowanie z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy. Wysokość odszkodowania powinna odpowiadać kwocie czynszu i opłat eksploatacyjnych, które Główny Najemca byłby zobowiązany uiszczać do dnia wygaśnięcia Umowy, gdyby Umowa nie została rozwiązana przed terminem jej zakończenia.

Wynajmujący będzie zobowiązany zwrócić Głównemu Najemcy część odszkodowania, o którym mowa powyżej, w kwocie niższej spośród poniżej wskazanych:

1. kwota odszkodowania faktycznie otrzymanego przez Wynajmującego od Głównego Najemcy stanowiąca równowartość czynszu i opłat eksploatacyjnych ponoszonych w związku z wynajmem powierzchni, które Główny Najemca byłby zobowiązany zapłacić za dany okres do daty zakończenia Umowy oraz
2. kwota czynszu i opłat eksploatacyjnych zapłaconych Wynajmującemu w związku z wynajmem tej samej powierzchni i za ten sam okres w ramach umów najmu zawartych na wynajmowanej powierzchni stanowiącej przedmiot Umowy na dzień wygaśnięcia tej Umowy, po dniu wygaśnięcia tej Umowy lub przed dniem wygaśnięcia tej Umowy, jeżeli przedmiot najmu został przekazany po tej dacie.

Wynajmujący dokona na rzecz Głównego Najemcy zwrotu odszkodowania, o których mowa w zdaniu poprzednim, w określonym Umową terminie.

Wynajmujący jest zobowiązany do dostarczenia Głównemu Najemcy odpowiednich dokumentów potwierdzających wysokość należnego zwrotu odszkodowania, o którym mowa powyżej.

Odszkodowanie zostanie wypłacone na podstawie pisemnego zawiadomienia Wynajmującego, które zostanie doręczone Głównemu Najemcy niezwłocznie po rozwiązaniu Umowy ramowej przez Wynajmującego.

Dochodzenie roszczeń wobec najemców

Zapisy Umowy zawierają również regulacje dotyczące wzajemnych zobowiązań Zainteresowanych na wypadek wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. W takich Przypadkach Zainteresowali postanowili, że:

1. Jeśli Wynajmującemu przysługuje od Najemcy jakakolwiek płatność (w formie odszkodowania, kar umownych, opłat dodatkowych lub zwrotu kosztów), której celem jest zwrot kosztów Fit-Out lub zwrot przyznanych Najemcy szczególnych zachęt, Wynajmujący, po rozwiązaniu umowy najmu, dokona przelewu wierzytelności na rzecz Głównego Najemcy (w odpowiedniej części uzależnionej od kosztów poniesionych przez Głównego Najemcę w celu dokonania Fit-Outu lub udzielenia zachęt najemcy);
2. Jeżeli Wynajmującemu przysługuje od Najemcy jakakolwiek płatność (w formie odszkodowania, kar umownych, opłat dodatkowych lub zwrotu kosztów), której celem jest rekompensata utraconych dochodów w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, a powierzchnia, która była przedmiotem takiej umowy zostanie oddana w najem Głównemu Najemcy na podstawie Umowy, Wynajmujący dokona cesji wierzytelności na Głównego Najemcę w części określonej w Umowie (odpowiadającej utraconym dochodom za okres pomiędzy rozwiązaniem umowy z najemcą a datą zakończenia Umowy w odpowiednim zakresie, tj. za okres w którym powierzchnia będzie przedmiotem najmu przez Głównego Najemcę);
3. Jeżeli Wynajmującemu przysługuje od Najemcy jakakolwiek płatność (w formie odszkodowania, kar umownych, opłat dodatkowych lub zwrotu kosztów), której celem jest zwrot kosztów przywrócenia przedmiotu najmu do stanu poprzedniego, Wynajmujący dokona cesji wierzytelności na Głównego Najemcę w zakresie, w jakim to Główny Najemca, a nie Wynajmujący jest zobowiązany do poniesienia kosztów przywrócenia przedmiotu dzierżawy do stanu poprzedniego.

W przypadku, gdy cesja opisanych powyżej roszczeń nie jest dopuszczalna na podstawie poszczególnych umów, Wynajmujący udzieli Głównemu Najemcy nieodwołalnego pełnomocnictwa materialnego oraz procesowego, na podstawie którego Główny Najemca, za pośrednictwem kancelarii prawnych wybranych zgodnie z Umową, na własny koszt i ryzyko, ale w imieniu Wynajmującego będzie mógł dochodzić należności Wynajmującego od najemców na drodze postępowania sądowego lub przed organami administracyjnymi. W przypadku otrzymania jakichkolwiek płatności w wyniku takich działań podjętych przez Głównego Najemcę, Wynajmujący zobowiązuje się przekazać je Głównemu Najemcy.

Jednocześnie Główny Najemca zwalnia Wynajmującego z odpowiedzialności względem osób trzecich oraz z wszelkich kosztów poniesionych przez Wynajmującego w wyniku działań lub zaniechań Głównego Najemcy lub firmy prawniczej wybranej przez Głównego Najemcę.

Uzupełnienie wniosku

W ocenie Spółki z tytułu dokonania przez Głównego Najemcę na rzecz Wynajmującego określonych w Umowie płatności, Główny Najemca nie otrzymuje od Wynajmującego jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego, nie uzyskuje jakiejkolwiek korzyści, nie korzysta z jakichkolwiek usług świadczonych przez Wynajmującego.

Spółka jednak zaznacza, że jej zdaniem stanowisko to nie jest elementem opisu stanu faktycznego a oceną, na gruncie przepisów ustawy o VAT, charakteru określonych zobowiązań umownych, opisanych szczegółowo we wniosku. Zagadnienia odpłatności i wzajemności świadczeń są zdaniem Spółki elementem klasyfikacji prawnopodatkowej stanu faktycznego, a nie elementem stanu faktycznego. W związku z powyższym Spółka wskazuje, że jej stanowisko w tym zakresie nie powinno być przez Organ traktowane jako element opisanego we wniosku stanu faktycznego, a jako ocena Spółki elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku.

Istotą występowania o interpretację indywidualną przez podatnika jest bowiem uzyskanie sposobu rozumienia (interpretacji) przepisów prawa podatkowego i jego stosowania w odniesieniu do opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Przedmiot opodatkowania zdefiniowany jest w art. 5 i art. 8 ustawy o VAT, a więc przepisach prawa podatkowego i o potwierdzenie (lub brak potwierdzenia) prawidłowości rozumienia i stosowania tych regulacji, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, Spółka występuje do organu.

W ocenie Spółki, z tytułu wykonywania przez Głównego Najemcę czynności, o których mowa we wniosku, a które wynikają z zawartej z Wynajmującym Umowy, Główny Najemca nie otrzymuje jakiegokolwiek wynagrodzenia od Wynajmującego.

Spółka jednak zaznacza, że jej zdaniem stanowisko to nie jest elementem opisu stanu faktycznego a oceną, na gruncie przepisów ustawy o VAT, charakteru określonych zobowiązań umownych, szczegółowo opisanych we wniosku. Jak wskazano już w odpowiedzi na pytanie nr 1, zagadnienia odpłatności i wzajemności świadczeń są zdaniem Spółki elementem klasyfikacji prawnopodatkowej stanu faktycznego, a nie jego elementem. W ocenie Spółki w analizowanym przypadku nie wystąpił element wynagrodzenia za usługę. Spółka podkreśla jednak, że jej stanowisko w tym zakresie nie powinno być przez Organ traktowane jako element opisanego we wniosku stanu faktycznego a jako ocena Spółki elementów tego stanu faktycznego.

Należy powtórzyć w tym miejscu, co zostało już podniesione w poprzednim punkcie, iż istotą występowania o interpretację indywidualną przez podatnika jest uzyskanie sposobu rozumienia (interpretacji) przepisów prawa podatkowego i jego stosowania w odniesieniu do opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Przedmiot opodatkowania zdefiniowany jest w art. 5 i art. 8 ustawy o VAT, a więc przepisach prawa podatkowego i o potwierdzenie (lub nie) prawidłowości rozumienia i stosowania tych regulacji, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, Spółka występuje od organu.

Pytania

1. Czy z tytułu realizacji Umowy w zakresie świadczeń kompensacyjnych, związanych z koniecznością wykonania adaptacji powierzchni oddawanej w najem, w szczególności w związku z potencjalnymi płatnościami uiszczanymi przez Głównego Najemcę na rzecz Wynajmującego, nie dojdzie do wykonania przez Głównego Najemcę czynności objętych zakresem Ustawy o VAT?

2. Czy z tytułu realizacji Umowy w zakresie świadczeń kompensacyjnych, związanych z poszukiwaniem nowych Najemców, w szczególności w związku z potencjalnymi płatnościami uiszczanymi przez Głównego Najemcę na rzecz Wynajmującego, nie dojdzie do wykonania przez Głównego Najemcę czynności objętych zakresem Ustawy o VAT?

3. Czy z tytułu realizacji Umowy w zakresie opisanych świadczeń gwarancyjnych, w szczególności w związku z potencjalnymi płatnościami uiszczanymi przez Głównego Najemcę na rzecz Wynajmującego, a także w przypadku ewentualnych zwrotów tych płatności lub ich części przez Wynajmującego na rzecz Głównego Najemcy, nie dojdzie do wykonania przez żadną ze stron czynności objętych zakresem Ustawy o VAT?

4. Czy z tytułu realizacji Umowy w zakresie świadczeń odszkodowawczych wynikających z wcześniejszego rozwiązania Umowy przez Wynajmującego z przyczyn leżących po stronie Głównego Najemcy, w szczególności w związku z potencjalnymi płatnościami uiszczanymi przez Głównego Najemcę na rzecz Wynajmującego, a także w przypadku ewentualnych zwrotów tych płatności lub ich części przez Wynajmującego na rzecz Głównego Najemcy, nie dojdzie do wykonania przez żadną ze stron czynności objętych zakresem Ustawy o VAT?

5. Czy z tytułu realizacji Umowy w zakresie dochodzenia należności od Najemców (a więc cesji wierzytelności lub przekazania przez Wynajmującego na rzecz Głównego Najemcy kwot zaległości wyegzekwowanych od najemców) nie dojdzie do wykonania przez Wynajmującego czynności objętych zakresem Ustawy o VAT?

6. Czy z tytułu realizacji Umowy w zakresie świadczeń kompensacyjnych, związanych z koniecznością wykonania adaptacji powierzchni oddawanej w najem, w szczególności w związku z potencjalnym otrzymaniem płatności od Głównego Najemcy, po stronie Wynajmującego nie dojdzie do wykonania czynności objętych zakresem Ustawy o VAT?

7. Czy z tytułu realizacji Umowy w zakresie świadczeń kompensacyjnych, związanych z poszukiwaniem nowych Najemców, w szczególności w związku z potencjalnym otrzymaniem płatności od Głównego Najemcy, po stronie Wynajmującego nie dojdzie do wykonania czynności objętych zakresem Ustawy o VAT?

8. Czy z tytułu realizacji Umowy w zakresie opisanych świadczeń gwarancyjnych, w szczególności w związku z potencjalnym otrzymaniem płatności od Głównego Najemcy, po stronie Wynajmującego nie dojdzie do wykonania czynności objętych zakresem Ustawy o VAT

9. Czy z tytułu realizacji Umowy w zakresie świadczeń odszkodowawczych wynikających z wcześniejszego rozwiązania Umowy przez Wynajmującego z przyczyn leżących po stronie Głównego Najemcy, w szczególności w związku z potencjalnym otrzymaniem płatności od Głównego Najemcy, po stronie Wynajmującego nie dojdzie do wykonania czynności objętych zakresem Ustawy o VAT?

10. Czy z tytułu realizacji Umowy w zakresie dochodzenia należności od najemców (a więc cesji wierzytelności lub przekazania przez Wynajmującego na rzecz Głównego Najemcy kwot zaległości wyegzekwowanych od najemców) nie dojdzie, w związku z otrzymaniem płatności, do wykonania przez Głównego Najemcę czynności objętych zakresem Ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1. Z tytułu realizacji Umowy w zakresie świadczeń kompensacyjnych, związanych z koniecznością wykonania adaptacji powierzchni oddawanej w najem, w szczególności w związku z potencjalnymi płatnościami uiszczanymi przez Głównego Najemcę na rzecz Wynajmującego, nie dojdzie do wykonania przez Głównego Najemcę czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.
2. Z tytułu realizacji Umowy w zakresie świadczeń kompensacyjnych, związanych z poszukiwaniem nowych Najemców, w szczególności w związku z potencjalnymi płatnościami uiszczanymi przez Głównego Najemcę na rzecz Wynajmującego, nie dojdzie do wykonania przez Głównego Najemcę czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.
3. Z tytułu realizacji Umowy w zakresie opisanych świadczeń gwarancyjnych, w szczególności w związku z potencjalnymi płatnościami uiszczanymi przez Głównego Najemcę na rzecz Wynajmującego, a także w przypadku ewentualnych zwrotów tych płatności lub ich części przez Wynajmującego na rzecz Głównego Najemcy, nie dojdzie do wykonania przez żadną ze stron czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.
4. Z tytułu realizacji Umowy w zakresie świadczeń odszkodowawczych wynikających z wcześniejszego rozwiązania Umowy przez Wynajmującego z przyczyn leżących po stronie Głównego Najemcy, w szczególności w związku z potencjalnymi płatnościami uiszczanymi przez Głównego Najemcę na rzecz Wynajmującego, a także w przypadku ewentualnych zwrotów tych płatności lub ich części przez Wynajmującego na rzecz Głównego Najemcy, nie dojdzie do wykonania przez żadną ze stron czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.
5. Z tytułu realizacji Umowy w zakresie dochodzenia należności od Najemców (a więc cesji wierzytelności lub przekazania przez Wynajmującego na rzecz Głównego Najemcy kwot zaległości wyegzekwowanych od najemców) nie dojdzie do wykonania przez Wynajmującego czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.
6. Z tytułu realizacji Umowy w zakresie świadczeń kompensacyjnych, związanych z koniecznością wykonania adaptacji powierzchni oddawanej w najem, w szczególności w związku z potencjalnym otrzymaniem płatności od Głównego Najemcy, po stronie Wynajmującego nie dojdzie do wykonania czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.
7. Z tytułu realizacji Umowy w zakresie świadczeń kompensacyjnych, związanych z poszukiwaniem nowych Najemców, w szczególności w związku z potencjalnym otrzymaniem płatności od Głównego Najemcy, po stronie Wynajmującego nie dojdzie do wykonania czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.
8. Z tytułu realizacji Umowy w zakresie opisanych świadczeń gwarancyjnych, w szczególności w związku z potencjalnym otrzymaniem płatności od Głównego Najemcy, po stronie Wynajmującego nie dojdzie do wykonania czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.
9. Z tytułu realizacji Umowy w zakresie świadczeń odszkodowawczych wynikających z wcześniejszego rozwiązania Umowy przez Wynajmującego z przyczyn leżących po stronie Głównego Najemcy, w szczególności w związku z potencjalnym otrzymaniem płatności od Głównego Najemcy, po stronie Wynajmującego nie dojdzie do wykonania czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.
10. Z tytułu realizacji Umowy w zakresie dochodzenia należności od najemców (a więc cesji wierzytelności lub przekazania przez Wynajmującego na rzecz Głównego Najemcy kwot zaległości wyegzekwowanych od najemców) nie dojdzie, w związku z otrzymaniem płatności, do wykonania przez Głównego Najemcę czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Zainteresowani wskazują, że poniższe uzasadnienie jest wspólne dla wszystkich pytań zadanych w ramach niniejszego wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowa dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowią co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Jednocześnie, dla uznania danego świadczenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Jak natomiast wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym między innymi w wyroku z dnia 3 marca 1994 r., C-16/93, świadczenie usług za wynagrodzeniem odbywa się wyłącznie w sytuacji, gdy:

1. występuje stosunek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, obejmujący świadczenie wzajemne,
2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz usługobiorcy (istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą a wynagrodzeniem).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Strony zawarły Umowę sprzedaży Nieruchomości, a następnie ściśle z nią związaną Umowę. Celem Umowy, który zamierzali osiągnąć Zainteresowani, było doprowadzenie do stanu, w którym całość powierzchni Nieruchomości zostanie wynajęta podmiotom innym niż Główny Najemca, w konsekwencji czego Wynajmujący osiągnie zakładany poziom przychodów z wynajmu. Elementem umowy były także postanowienia dotyczące wzajemnych zobowiązań kompensacyjnych i gwarancyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie budzi wątpliwości, że pomiędzy Głównym Najemcą a Wynajmującym istnieje stosunek prawny (Umowa), w ramach którego m.in. dochodzi do spełnienia przez strony określonych świadczeń kompensacyjnych, jeżeli zajdą okoliczności szczegółowo opisane w Umowie.

Świadczenia realizowane przez Głównego Najemcę na rzecz Wynajmującego - świadczenia o charakterze kompensacyjnym oraz gwarancyjnym.

Jak wynika z Umowy zawartej przez Zainteresowanych, w okolicznościach opisanych szczegółowo w stanie faktycznym Główny Najemca zobowiązuje się do zapłacenia Wynajmującemu określonych sum pieniężnych lub podjęcia określonych działań (lub powstrzymania się od nich), natomiast Wynajmujący nie jest zobowiązany do spełnienia żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Głównego Najemcy.

Celem świadczeń Głównego Najemcy, będących przedmiotem niniejszego Wniosku (tj. świadczeń nazwanych w Umowie jako kompensacyjne, odszkodowawcze oraz gwarancyjne), określanych zbiorczo jako świadczenia kompensacyjne, jest zapewnienie Wynajmującemu określonego poziomu dochodu, poprzez wyrównanie ubytków powstałych z uwagi na zaistnienie różnych okoliczności opisanych szczegółowo w stanie faktycznym (poniesienie przez Wynajmującego szkody lub brak osiągnięcia przychodów w zakładanej wysokości). Świadczenia te obejmują zarówno sytuacje, w których odpowiedzialność Głównego Najemcy względem Wynajmującego oparta jest na zasadzie winy, jak i te, w których odpowiedzialność oparta jest na zasadzie ryzyka.

Świadczenia Głównego Najemcy, opisane w powyższym stanie faktycznym są świadczeniami o charakterze kompensacyjnym, niejednokrotnie pełniącymi w praktyce funkcję odszkodowawczą, realizowanymi w przypadku, gdy Wynajmujący nie osiągnie oczekiwanego poziomu przychodów lub zobowiązany będzie ponieść określone koszty na skutek zaistnienia różnych okoliczności wskazanych w Umowie.

Okoliczności te mogą obejmować różne zdarzenia (skutkujące ubytkiem w oczekiwanym dochodzie Wynajmującego), jak chociażby opisane w stanie faktycznym wyrównanie szkody w majątku Wynajmującego w przypadku roszczenia najemcy w stosunku do Wynajmującego, wysuniętego na skutek niewłaściwie wykonanego Fit-Out, zobowiązania do naprawienia szkody na skutek naruszenia prawa pierwszeństwa Najemcy X do wynajmu określonej powierzchni, czy wreszcie odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie Umowy z winy Głównego Najemcy.

Z uwagi na brak uregulowania w ustawie o VAT pojęć „odszkodowanie”, „rekompensata” czy „świadczenie kompensacyjne”, konieczne jest sięgnięcie do reguł języka polskiego oraz przepisów prawa cywilnego. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przez pojęcie „odszkodowanie” rozumie się wynagrodzenie za poniesione przez kogoś straty, zaś przez pojęcie kompensata rozumie się zarówno 1) zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś lub 2) wynagrodzenie komuś strat lub krzywd. Już z definicji powyższych pojęć wyłania się więc wyrównawczy charakter świadczeń odszkodowawczych lub kompensacyjnych.

Niezależnie jednak od powyższych definicji, należy powołać się również na uregulowania wynikające z Kodeksu cywilnego („KC”), ujęte w art. 361-363 KC, w szczególności zaś w art. 361 KC, zgodnie z którym „Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono”.

Ponadto, jak wskazano w art. 471 KC, „dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi”.

Prawidłowość przywołania regulacji KC w zakresie opodatkowania VAT świadczeń o charakterze kompensacyjnym potwierdza Interpretacja indywidualna nr 0112-KDIL2-1.4011.625.2020.2.KB z dnia 3 listopada 2020 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”). Jak wskazał Organ, „podkreślenia wymaga, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. W tym zakresie należy posiłkować się przepisami ustawy Kodeks cywilny. Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. O odszkodowaniu możemy mówić wyłącznie w przypadku powstania konkretnej szkody, która wywołana została określonym działaniem lub zaniechaniem drugiej strony, której można przypisać odpowiedzialność za jej powstanie. Odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznane krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność (`(...)`) Podstawową funkcją odszkodowania jest kompensacja, co oznacza, że odszkodowanie powinno przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszonych zdarzeniem wyrządzającym szkodę, obejmując to, co z majątku ubyło na skutek tego zdarzenia lub do niego nie weszło (utracona korzyść)”.

Odnosząc się więc do wskazanego na wstępie warunku istnienia świadczeń wzajemnych, w ocenie Zainteresowanych, świadczenia Głównego Najemcy na rzecz Wynajmującego nie mają przymiotu ekwiwalentności. Główny Najemca jest bowiem zobowiązany do wypłaty na rzecz Wynajmującego określonych w Umowie kwot tytułem rekompensaty, w przypadku ziszczenia się warunków ściśle określonych w Umowie, bez konieczności podejmowania przez Wynajmującego dodatkowych czynności, warunkujących odpowiedzialność Głównego Wynajmującego. Wynajmującym zaś nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego na rzecz Głównego Najemcy.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, w wyżej wymienionych okolicznościach nie istnieje stosunek prawny obejmujący świadczenia wzajemne. Świadczenie realizowane przez Głównego Najemcę będzie miało bowiem przymiot świadczenia jednostronnego.

Jak zostało już wcześniej podkreślone, Główny Najemca nie uzyska żadnego świadczenia (wynagrodzenia) mogącego stanowić ekwiwalent wypłaconej na rzecz Wynajmującego kwoty w ramach realizacji zobowiązań wynikających z Umowy. Z tego względu nie można przyjąć, że w wyżej opisanych okolicznościach dojdzie do przepływu jakichkolwiek środków, które mogłyby zostać uznane za wynagrodzenie dla Głównego Najemcy w zamian za usługi świadczone na rzecz Wynajmującego.

Ponadto, jak wskazano w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4.4012.376.2017.1.MPE z 7 sierpnia 2017 r., wydanej przez Dyrektora KIS, „odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług, natomiast w świetle uregulowań zawartych w KC, jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. (`(...)`) Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W świetle powyższego, ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Należy jednocześnie wskazać, że nazwa otrzymanego wynagrodzenia nie ma przesądzającego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ono zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem w znaczeniu wyżej opisanym”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w analizowanym stanie faktycznym nie istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść, generująca obowiązek zapłaty wynagrodzenia. Główny Najemca nie otrzyma bowiem żadnej bezpośredniej korzyści w związku ze świadczeniami kompensacyjnymi realizowanymi w ramach wykonania zobowiązań wynikających z Umowy, natomiast odpłatność za świadczenie Głównego Najemcy realizowane na rzecz Wynajmującego nie wystąpi w ogóle. Tym samym, nie można mówić o istnieniu bezpośredniego związku wynagrodzenia z czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym nie dojdzie do świadczenia przez Głównego Najemcę usług opodatkowanych VAT.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę charakter otrzymywanych przez Wynajmującego kwot, nie sposób uznać tych kwot za wynagrodzenie za świadczenie usług. Środki te każdorazowo mają na celu wyrównanie Wynajmującemu szeroko rozumianego uszczerbku, który poniósł (wyrównanie tego uszczerbku następuje - zależnie od charakteru płatności - poprzez naprawienie szkody, czy też np. zwrot kosztów, których Wynajmujący przy niewystąpieniu określonych okoliczności by nie poniósł). W takich sytuacjach, nie jest możliwe wskazanie świadczenia (rozumianego jako działanie, znoszenie lub powstrzymanie się od działania), ze strony Wynajmującego, z którym skorelowane byłoby otrzymanie przez niego od Głównego Wynajmującego wypłaconych kwot.

Świadczenia Wynajmującego na rzecz Głównego Najemcy

Zainteresowani ustalili, że pomimo faktu, iż umowy z Najemcami są zawierane przez Wynajmującego, to co do zasady do obowiązków Głównego Najemcy należy wykonanie Fit-Out, a także poszukiwanie Najemców (a więc to Główny Najemca ponosi związane z tym koszty). Na Głównym Najemcy ciąży również odpowiedzialność za niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie Fit-Outu. Biorąc pod uwagę powyższe, jeśli we wskazanych w Umowie przypadkach powstaje roszczenie Wynajmującego wobec Najemcy, Główny Najemca jest uprawniony do odzyskania określonej części kosztów z tego tytułu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, płatności przysługujące Wynajmującemu od najemcy mogą obejmować przykładowo roszczenia z tytułu odszkodowania, kar umownych, opłat dodatkowych lub zwrotu kosztów. Wówczas, Wynajmujący, w celu umożliwienia Głównemu Najemcy samodzielnego dochodzenia należności od najemcy, który przedwcześnie rozwiązał umowę najmu, dokonuje cesji takiej wierzytelności na rzecz Głównego Najemcy lub dokonuje na jego rzecz przelewu uzyskanej kwoty.

Również w powyższych okolicznościach, dla potrzeb określenia traktowania przedmiotowych świadczeń dla celów VAT, pomocne może być sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego. Przepisy podatkowe nie zawierają bowiem definicji pojęcia cesja. Zgodnie natomiast z art. 509 § 1. KC, „wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania”.

Jednocześnie Zainteresowani podkreślają, że Wynajmujący nie otrzyma od Głównego Najemcy żadnego wynagrodzenia, które mogłoby pozostawać w związku z działaniem Wynajmującego. Zgodnie z Umową, cesja wierzytelności na rzecz Głównego Najemcy nie jest świadczeniem, którego Wynajmujący zobowiązuje się dokonać za wynagrodzeniem. Wynajmujący nie ma również prawa domagać się od Głównego Najemcy żadnych innych świadczeń wzajemnych, prowizji, czy procentu od wyegzekwowanych od najemcy zaległości jako wynagrodzenia za dokonanie cesji.

W konsekwencji, cesja wierzytelności w okolicznościach opisanych w powyższym stanie faktycznym nie stanowi skonkretyzowanego świadczenia, któremu odpowiadałoby świadczenie wzajemne Głównego Najemcy. Wynajmujący nie otrzyma bowiem żadnego wynagrodzenia od Głównego Najemcy. Zatem, opisane powyżej świadczenie, w ocenie Zainteresowanych, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Podobnie jak w przypadku opisanego wyżej katalogu czynności, również w tym przypadku otrzymane przez Głównego Najemcę kwoty nie mogą być uznane za wynagrodzenie wypłacone w związku ze świadczeniem przez niego usług. Nie występuje bowiem żadne skonkretyzowane świadczenie na rzecz Wynajmującego, którego ekwiwalent miałyby stanowić wypłacone na rzecz Głównego Najemcy kwoty.

Co więcej, należy podkreślić, że zgodnie z bieżącym stanowiskiem organów podatkowych, cesja wierzytelności, bez względu na fakt, czy zostaje dokonana odpłatnie, czy nieodpłatnie, nie jest czynnością mieszczącą się w zakresie regulacji ustawy o VAT. Jak wskazano w Interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2.4012.497.2018.1.RM z 20 sierpnia 2018 r., wydanej przez Dyrektora KIS, „wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. (`(...)`) Przelew wierzytelności (cesja praw) jest więc umową cywilnoprawną zawieraną pomiędzy wierzycielem (zbywcą wierzytelności/cedentem) a osobą trzecią (nabywcą wierzytelności / cesjonariuszem), na podstawie której wierzyciel przenosi swoją wierzytelność wobec dłużnika na inny podmiot. W wyniku ww. czynności na nabywcę przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. (`(...)`) Czynność zbycia wierzytelności pozostaje poza zakresem opodatkowania, jeżeli cesja (przelew) dotyczyła wierzytelności własnych i była przedmiotem prawnie skutecznej umowy. (`(...)`) Czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można bowiem uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy. Zbycie wierzytelności własnych nie stanowi również świadczenia usług, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi)”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, jak chociażby w interpretacji nr IPPP1/4512-90/16-2/AS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r., interpretacji nr ITPP2/4512-838/15/AK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszcz) z 29 października 2015 r. czy też interpretacji nr ITPP2/4512-532/15/AK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2015 r.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w przypadku, gdy cesja roszczeń przysługujących Wynajmującemu w stosunku do najemców nie jest dopuszczalna na podstawie poszczególnych umów najmu, Wynajmujący udzieli Głównemu Najemcy nieodwołalnego pełnomocnictwa materialnego oraz procesowego, na podstawie którego Główny Najemca będzie mógł dochodzić należności Wynajmującego od najemców na drodze postępowania sądowego lub przed organami administracyjnymi. Powyższych czynności Główny Najemca będzie mógł dokonać wyłącznie na własny koszt i ryzyko. W przypadku otrzymania jakichkolwiek płatności w wyniku takich działań podjętych przez Głównego Najemcę, Wynajmujący zobowiązuje się przekazać je Głównemu Najemcy.

Ponownie, Zainteresowani podkreślają, że przekazanie Głównemu Najemcy wyegzekwowanych kwot nie stanowi czynności, której odpowiadałoby jakiekolwiek świadczenie realizowane przez Głównego Najemcę na rzecz Wynajmującego. Innymi słowy, między Stronami nie zaistnieje sytuacja, w której w zamian za skonkretyzowane świadczenie pieniężne Wynajmującego, Główny Najemca zobowiązuje się do spełnienia jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Przedstawiona powyżej argumentacja odnosi się również do potencjalnych płatności zwrotnych opisanych w pytaniach nr 3 i 4 dokonywanych przez Wynajmującego na rzecz Głównego Najemcy. Również w tym przypadku brak jest jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego realizowanego przez Głównego Najemcę, któremu odpowiadałoby świadczenie pieniężne po stronie Wynajmującego. Ewentualna konieczność zwrotu otrzymanych kwot pieniężnych wiąże się wyłącznie z realizacją opisanych wcześniej świadczeń o charakterze kompensacyjnym oraz gwarancyjnym oraz rozliczeniem tych świadczeń zgodnie z zapisami Umowy.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, z tytułu realizacji zapisów Umownych w zakresie przekazania przez Wynajmującego Głównemu Najemcy określonej kwoty, nie dojdzie do wykonania czynności opodatkowanych VAT.

Podsumowując całość powyższych rozważań, Zainteresowani stoją na stanowisku, że opisanych płatności, wynikających z realizacji Umowy, nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT wskazanych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, ani świadczenia pieniężne wypłacane przez Głównego Najemcę na rzecz Wynajmującego, ani świadczenia Wynajmującego na rzecz Głównego Najemcy, dokonywane w ramach realizacji Umowy, nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, zdaniem Zainteresowanych:

1. Z tytułu realizacji Umowy w zakresie świadczeń kompensacyjnych, związanych z koniecznością wykonania adaptacji powierzchni oddawanej w najem, w szczególności w związku z potencjalnymi płatnościami uiszczanymi przez Głównego Najemcę na rzecz Wynajmującego, nie dojdzie do wykonania przez Głównego Najemcę czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.
2. Z tytułu realizacji Umowy w zakresie świadczeń kompensacyjnych, związanych z poszukiwaniem nowych Najemców, w szczególności w związku z potencjalnymi płatnościami uiszczanymi przez Głównego Najemcę na rzecz Wynajmującego, nie dojdzie do wykonania przez Głównego Najemcę czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.
3. Z tytułu realizacji Umowy w zakresie opisanych świadczeń gwarancyjnych, w szczególności w związku z potencjalnymi płatnościami uiszczanymi przez Głównego Najemcę na rzecz Wynajmującego, a także w przypadku ewentualnych zwrotów tych płatności lub ich części przez Wynajmującego na rzecz Głównego Najemcy, nie dojdzie do wykonania przez żadną ze stron czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.
4. Z tytułu realizacji Umowy w zakresie świadczeń odszkodowawczych wynikających z wcześniejszego rozwiązania Umowy przez Wynajmującego z przyczyn leżących po stronie Głównego Najemcy, w szczególności w związku z potencjalnymi płatnościami uiszczanymi przez Głównego Najemcę na rzecz Wynajmującego, a także w przypadku ewentualnych zwrotów tych płatności lub ich części przez Wynajmującego na rzecz Głównego Najemcy, nie dojdzie do wykonania przez żadną ze stron czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.
5. Z tytułu realizacji Umowy w zakresie dochodzenia należności od Najemców (a więc cesji wierzytelności lub przekazania przez Wynajmującego na rzecz Głównego Najemcy kwot zaległości wyegzekwowanych od najemców) nie dojdzie do wykonania przez Wynajmującego czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.
6. Z tytułu realizacji Umowy w zakresie świadczeń kompensacyjnych, związanych z koniecznością wykonania adaptacji powierzchni oddawanej w najem, w szczególności w związku z potencjalnym otrzymaniem płatności od Głównego Najemcy, po stronie Wynajmującego nie dojdzie do wykonania czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.
7. Z tytułu realizacji Umowy w zakresie świadczeń kompensacyjnych, związanych z poszukiwaniem nowych Najemców, w szczególności w związku z potencjalnym otrzymaniem płatności od Głównego Najemcy, po stronie Wynajmującego nie dojdzie do wykonania czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.
8. Z tytułu realizacji Umowy w zakresie opisanych świadczeń gwarancyjnych, w szczególności w związku z potencjalnym otrzymaniem płatności od Głównego Najemcy, po stronie Wynajmującego nie dojdzie do wykonania czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.
9. Z tytułu realizacji Umowy w zakresie świadczeń odszkodowawczych wynikających z wcześniejszego rozwiązania Umowy przez Wynajmującego z przyczyn leżących po stronie Głównego Najemcy, w szczególności w związku z potencjalnym otrzymaniem płatności od Głównego Najemcy, po stronie Wynajmującego nie dojdzie do wykonania czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.
10. Z tytułu realizacji Umowy w zakresie dochodzenia należności od najemców (a więc cesji wierzytelności lub przekazania przez Wynajmującego na rzecz Głównego Najemcy kwot zaległości wy egzekwowanych od najemców) nie dojdzie, w związku z otrzymaniem płatności, do wykonania przez Głównego Najemcę czynności objętych zakresem Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy z tytułu realizacji Umowy w zakresie świadczeń kompensacyjnych, świadczeń gwarancyjnych, świadczeń odszkodowawczych oraz w zakresie dochodzenia należności od Najemców dojdzie do wykonania przez Głównego Najemcę lub Wynajmującego czynności objętych zakresem ustawy o VAT.

Jak wspomniano wyżej, aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że płacone przez Głównego Najemcę na rzecz Wynajmującego, czy też przez Wynajmującego na rzecz Głównego Najemcy świadczenia: kompensacyjne (związane z koniecznością wykonania adaptacji powierzchni oddawanej w najem, poszukiwaniem nowych Najemców), gwarancyjne (także ewentualne zwroty tych płatności lub ich części przez Wynajmującego na rzecz Głównego Najemcy), odszkodowawcze (także ewentualne zwroty tych płatności lub ich części przez Wynajmującego na rzecz Głównego Najemcy) oraz dochodzenie należności od Najemców (cesja wierzytelności lub przekazanie przez Wynajmującego na rzecz Głównego Najemcy kwot zaległości wyegzekwowanych od najemców) nie są opodatkowane podatkiem VAT. W przedstawionych we wniosku okolicznościach w przypadku wypłaty określonych we wniosku środków na rzecz Wynajmującego, jak i na rzecz Głównego Najemcy, nie dojdzie do dostawy towarów. Zatem otrzymanie czy to przez Wynajmującego, czy to przez Głównego Najemcę ww. kwot nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów.

W analizowanej sprawie otrzymane kwoty przez Wynajmującego, czy też przez Głównego Najemcę, nie stanowią również wynagrodzenia za świadczenie usług. Jak wskazano we wniosku zgodnie z Umową Wynajmujący oddaje do używania Głównemu Najemcy wybrane powierzchnie Nieruchomości (tj. powierzchnie niewynajęte na dzień dokonania transakcji sprzedaży), a Główny Najemca jest uprawniony do poszukiwania Najemców, z którymi Wynajmujący zawrze umowy najmu dla poszczególnych części tych powierzchni. Co do zasady, na podstawie zapisów Umowy, Wynajmujący na moment zawarcia Umowy oraz przekazania wynajmowanych na jej podstawie powierzchni nie jest zobowiązany wobec Głównego Najemcy do zapewnienia jakiegokolwiek wyposażenia lub wykonania prac adaptacyjnych w wynajmowanych pomieszczeniach. Niejednokrotnie jednak, w celu podpisania lub realizacji umowy pomiędzy Wynajmującym a najemcą, konieczne może być odpowiednie wykończenie i dostosowanie powierzchni dla najemcy będącej przedmiotem najmu (tzw. Fit-Out). Obowiązek poniesienia nakładów lub ulepszeń w ramach tzw. Fit-Out na podstawie Umowy co do zasady spoczywa na Głównym Najemcy. Obowiązki te obejmują zasadniczo powierzchnie wynajmowane przez Wynajmującego na rzecz Najemców, których pozyska Główny Najemca, jak również - w określonych przypadkach - inne powierzchnie. Tak zakrojony zakres odpowiedzialności pomiędzy Głównego Najemcę oraz Wynajmującego odpowiada kontekstowi Umowy, której celem jest zabezpieczenie poziomu przychodów osiąganych z Nieruchomości. Na podstawie Umowy, w stosunku do Wynajmującego to Główny Najemca na własne ryzyko i na własny koszt będzie zobowiązany dostosować i wyposażyć poszczególne części nieruchomości na potrzeby ich dalszego wynajmu na rzecz Najemców, z którymi umowy najmu zawrze Wynajmujący, a więc przeprowadzić Fit-Out poszczególnych pomieszczeń. Wynajmującemu natomiast przysługuje prawo do monitorowania procesu realizacji tych działań przez Głównego Najemcę. W przypadku natomiast, gdy najemcy zostaną pozyskani przez Wynajmującego i to Wynajmujący wykona Fit-Out, Główny Najemca ponosi wyłącznie koszt takiej aranżacji (poprzez zwrot odpowiedniej kwoty Wynajmującemu). Wynajmujący i Główny Najemca oraz jego podwykonawcy zobowiązują się współpracować w celu umożliwienia Głównemu Najemcy wykonania Fit-Outów. W szczególności, Wynajmujący zapewni Głównemu Najemcy i podwykonawcom dostęp do Nieruchomości, obejmujący poszczególne powierzchnie najmu oraz pozostałe powierzchnie (w tym powierzchnie magazynowe). Koszty zużytych mediów wynikających z dokonywanych Fit-Outów pokryje Główny Najemca.

Oprócz powyższych, ogólnych ustaleń związanych z procesem adaptacji pomieszczeń do potrzeb najemców, Strony przewidziały w Umowie szereg zobowiązań o naturze kompensacyjnej, które mają zabezpieczyć interesy Wynajmującego oraz Głównego Najemcy:

1. Odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Fit-Outów

Jeżeli z Umowy wynika, że Główny Najemca jest odpowiedzialny za wykonanie Fit-Outu na rzecz Najemcy, ponosi on odpowiedzialność na zasadach ogólnych za szkody poniesione przez Wynajmującego, powstałe w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania prac przez Głównego Najemcę, w tym opóźnień. W takim wypadku Główny Najemca zwalnia Wynajmującego z odpowiedzialności z tytułu kar umownych lub innych roszczeń Najemców (przewidzianych w umowie najmu, a związanych z brakiem lub opóźnieniem w przekazaniu, które są wynikiem naruszenia zobowiązań Głównego Najemcy w zakresie wykonania Fit-Outu, naprawy usterek i/lub terminowego przekazania wynajmowanej nieruchomości), które są skutkiem działania lub zaniechania Głównego Najemcy (lub osoby, za którą Główny Najemca ponosi odpowiedzialność).

2. Odpowiedzialność za działania lub zaniechania podwykonawców

Odpowiedzialność Głównego Najemcy względem Wynajmującego obejmuje również odpowiedzialność za Fit-Outy przeprowadzone przez zaangażowanych w jego wykonanie podwykonawców. W tym zakresie Główny Najemca odpowiada za działania podwykonawców jak za własne działania i/lub zaniechania, nie zaś na zasadzie odpowiedzialności z tytułu „winy w wyborze”. Główny Najemca nie ponosi odpowiedzialności za roszczenia Najemców wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań Wynajmującego w stosunku do Najemców, jeżeli takie opóźnienie lub niewykonanie jest wynikiem winy Wynajmującego (lub osób, za które Wynajmujący jest odpowiedzialny).

3. Zobowiązania stron związane z poszukiwaniem nowych Najemców

Zgodnie z Umową, Główny Najemca jest uprawniony pozyskiwać nowych Najemców (tj. najemców, z którymi przez Wynajmującego zostanie zawarta umowa najmu określonej powierzchni Nieruchomości po dokonaniu Transakcji). Prawo to przysługuje wyłącznie Głównemu Najemcy przez wskazany w Umowie okres po zawarciu umowy sprzedaży. Po upływie tego terminu, prawo poszukiwania nowych Najemców będzie przysługiwać zarówno Głównemu Najemcy, jak i Wynajmującemu. Uwzględniając szeroki zakres kompetencji Głównego Najemcy w obszarze pozyskiwania nowych Najemców, w celu zabezpieczenia interesów Wynajmującego Strony zawarły w Umowie szereg postanowień określających zobowiązania Głównego Najemcy względem Wynajmującego:

a) zobowiązania związane z udzieleniem Najemcy pierwszeństwa najmu

Główny Najemca odpowiada na zasadzie ryzyka za szkody poniesione przez Wynajmującego, jeżeli Najemca X wystąpi w stosunku do Wynajmującego z roszczeniem z tytułu naruszenia prawa pierwszeństwa, dokonanego w związku z realizacją przez Wynajmującego umowy najmu z innym najemcą. W takim wypadku, Główny Najemca zwalnia Wynajmującego z odpowiedzialności w stosunku do Najemcy X oraz zobowiązuje się do naprawienia wynikłej stąd szkody.

b) zobowiązania związane z powierzchnią nieobjętą najmem na dzień zawarcia Transakcji

W odniesieniu do powierzchni, która nie została wynajęta na moment Transakcji lub dla której umowa najmu wygasła po dniu Transakcji, Główny Najemca zobowiązuje się zrekompensować Wynajmującemu określone kwoty odpowiadające kosztom, których Wynajmujący mógłby uniknąć, gdyby poszczególne powierzchnie Nieruchomości zostały wynajęte w chwili zawarcia Umowy sprzedaży lub na mocy działań podjętych przez Głównego Najemcę.

4. Świadczenia gwarancyjne

W Umowie opisane zostały również regulacje odnoszące się do sytuacji, w której część powierzchni objętej Umową zostanie wyłączona z użytku. Jeżeli Główny Najemca nie będzie w stanie korzystać z wynajmowanej powierzchni lub jej części dla celów zawartej Umowy (w tym nie będzie w stanie korzystać z wynajmowanej powierzchni w celu wykonania określonego Fit-Outu):

1. z winy Głównego Najemcy - wówczas czynsz i opłaty eksploatacyjne nie zostaną w żaden sposób obniżone, a Główny Najemca nie będzie miał prawa wypowiedzieć Umowy;
2. z winy Wynajmującego - wówczas czynsz i opłaty eksploatacyjne nie będą naliczane w odniesieniu do części wynajmowanej powierzchni, z której Główny Najemca nie może korzystać (lub w odniesieniu do całości wynajmowanej powierzchni, jeśli powierzchnia ta w całości nie może być użytkowana przez Głównego Najemcę) - przez okres, w którym Główny Najemca nie może korzystać z wynajmowanej powierzchni lub jej części; jednocześnie Głównemu Najemcy będzie przysługiwało prawo do wypowiedzenia Umowy w określonych przypadkach;
3. z innych powodów niż wskazane powyżej, w tym z powodu szkód spowodowanych pożarem, wypadkiem lub z innych powodów - wówczas Główny Najemca nie będzie zobowiązany do zapłaty czynszu i opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do części wynajmowanej powierzchni, z której Główny Najemca nie może korzystać (lub całości wynajmowanej powierzchni, jeżeli powierzchnia ta w całości nie może być użytkowana przez Głównego Najemcę) - przez okres, w którym Główny Najemca nie może korzystać z wynajmowanej powierzchni lub jej części. Jednocześnie Głównemu Najemcy będzie przysługiwało prawo do wypowiedzenia Umowy w określonych przypadkach.

Na podstawie regulacji gwarancyjnych, o których mowa powyżej - Główny Najemca będzie zobowiązany do zrekompensowania Wynajmującego braku czynszu od wyłączonych z użytkowania powierzchni Nieruchomości poprzez zapłatę Wynajmującemu kwoty odpowiadającej wysokości 50% czynszu oraz opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do części wynajmowanej powierzchni, z której Główny Najemca nie może korzystać lub całości wynajmowanej powierzchni, jeżeli powierzchnia ta w całości nie może być użytkowana przez Głównego Najemcę - przez okres, w którym Główny Najemca nie może korzystać z tej powierzchni lub jej części.

5. Odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umowy

Jeżeli Umowa zostanie rozwiązana przez Wynajmującego przed terminem jej zakończenia z przyczyn wynikłych po stronie Głównego Najemcy, Główny Najemca będzie zobowiązany niezwłocznie zapłacić Wynajmującemu odszkodowanie z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy. Wysokość odszkodowania powinna odpowiadać kwocie czynszu i opłat eksploatacyjnych, które Główny Najemca byłby zobowiązany uiszczać do dnia wygaśnięcia Umowy, gdyby Umowa nie została rozwiązana przed terminem jej zakończenia.

Wynajmujący będzie zobowiązany zwrócić Głównemu Najemcy część odszkodowania, o którym mowa powyżej, w kwocie niższej spośród poniżej wskazanych:

1. kwota odszkodowania faktycznie otrzymanego przez Wynajmującego od Głównego Najemcy stanowiąca równowartość czynszu i opłat eksploatacyjnych ponoszonych w związku z wynajmem powierzchni, które Główny Najemca byłby zobowiązany zapłacić za dany okres do daty zakończenia Umowy oraz
2. kwota czynszu i opłat eksploatacyjnych zapłaconych Wynajmującemu w związku z wynajmem tej samej powierzchni i za ten sam okres w ramach umów najmu zawartych na wynajmowanej powierzchni stanowiącej przedmiot Umowy na dzień wygaśnięcia tej Umowy, po dniu wygaśnięcia tej Umowy lub przed dniem wygaśnięcia tej Umowy, jeżeli przedmiot najmu został przekazany po tej dacie.

6. Dochodzenie roszczeń wobec najemców

Zapisy Umowy zawierają również regulacje dotyczące wzajemnych zobowiązań Zainteresowanych na wypadek wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. W takich Przypadkach Zainteresowali postanowili, że:

1. Jeśli Wynajmującemu przysługuje od Najemcy jakakolwiek płatność (w formie odszkodowania, kar umownych, opłat dodatkowych lub zwrotu kosztów), której celem jest zwrot kosztów Fit-Out lub zwrot przyznanych Najemcy szczególnych zachęt, Wynajmujący, po rozwiązaniu umowy najmu, dokona przelewu wierzytelności na rzecz Głównego Najemcy (w odpowiedniej części uzależnionej od kosztów poniesionych przez Głównego Najemcę w celu dokonania Fit-Outu lub udzielenia zachęt najemcy);
2. Jeżeli Wynajmującemu przysługuje od Najemcy jakakolwiek płatność (w formie odszkodowania, kar umownych, opłat dodatkowych lub zwrotu kosztów), której celem jest rekompensata utraconych dochodów w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, a powierzchnia, która była przedmiotem takiej umowy zostanie oddana w najem Głównemu Najemcy na podstawie Umowy, Wynajmujący dokona cesji wierzytelności na Głównego Najemcę w części określonej w Umowie (odpowiadającej utraconym dochodom za okres pomiędzy rozwiązaniem umowy z najemcą a datą zakończenia Umowy w odpowiednim zakresie, tj. za okres w którym powierzchnia będzie przedmiotem najmu przez Głównego Najemcę);
3. Jeżeli Wynajmującemu przysługuje od Najemcy jakakolwiek płatność (w formie odszkodowania, kar umownych, opłat dodatkowych lub zwrotu kosztów), której celem jest zwrot kosztów przywrócenia przedmiotu najmu do stanu poprzedniego, Wynajmujący dokona cesji wierzytelności na Głównego Najemcę w zakresie, w jakim to Główny Najemca, a nie Wynajmujący jest zobowiązany do poniesienia kosztów przywrócenia przedmiotu dzierżawy do stanu poprzedniego.

W zamian za otrzymane kwoty, czy to przez Wynajmującego, czy przez Głównego Najemcę, Wynajmujący nie jest zobowiązany do spełnienia żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Głównego Najemcy, podjęcia określonych działań czy też powstrzymania się od określonych aktywności jako ekwiwalentu świadczenia, także Główny Najemca nie jest zobowiązany do spełnienia żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Wynajmującego, podjęcia określonych działań czy też powstrzymania się od określonych aktywności jako ekwiwalentu świadczenia.

Ponadto jak wskazano we wniosku, ponoszone przez strony transakcji płatności mają bezpośredni związek z zawartą Umową, na podstawie której Główny Najemca udzielił Wynajmującemu bezwarunkowej, nieodwołalnej w okresie obowiązywania Umowy gwarancji wykonania określonych gwarantowanych zobowiązań, na warunkach wskazanych szczegółowo w Umowie. Celem udzielonej Gwarancji jest wyrównanie poziomu przychodów Wynajmującego w sytuacji, gdy zajdą określone komercyjnie okoliczności, w związku z którymi Wynajmujący nie będzie mógł uzyskać przychodów w określonej wysokości (np. nieuiszczanie przez najemców opłat z tytułu najmu) lub poniesie dodatkowe koszty (np. w związku z koniecznością udzielenia zachęt na rzecz najemców).

W odniesieniu do płatności, wynikających z realizacji Umowy, Strony nie zobowiązały się do wykonania jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymaną kwotę, i kwoty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy.

A zatem, otrzymywanych płatności wynikających z realizacji Umowy, nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Stronami w zakresie objętym zadanymi we wniosku pytaniami nie dojdzie do czynności opodatkowanych i otrzymanie przedmiotowych kwot nie będzie podlegało ani u Głównego Najemcy ani u Wynajmującego, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).