Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie przedstawionego we wniosku pytania nr 2 i 3 i i prawidłowe w zakresie przedstawionego pytania nr 1.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 30 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy przed rejestracją oraz zastosowania zwolnienia do sprzedaży lokali.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, działając pod firmą (…), prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej oraz obrót nieruchomościami. Wnioskodawca posiada status zarejestrowanego podatnika VAT (podatek od towarów i usług) czynnego od 1 lipca 2021 r.

Wnioskodawca dąży do ustalenia, czy planowana przez niego sprzedaż lokali będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz w którym okresie powinien zrealizować odliczenie podatku naliczonego związanego z ich nabyciem.

Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w styczniu 2020 r. Początkowo przedmiotem tej działalności były jedynie usługi w zakresie opieki medycznej (psychologicznej, logopedycznej oraz terapii integracji sensorycznej - PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 86.90.E, 85.59.B), głównie objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz, w niewielkim zakresie, także usługi niespełniające warunków zwolnienia na podstawie art. 43 ustawy o VAT. W stosunku do tej drugiej grupy usług Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej.

Wnioskodawca, planując realizację transakcji, w ramach których będzie nabywał nowo wybudowane lokale (w stanie deweloperskim), przede wszystkim mieszkalne, w celu ich sprzedaży po przeprowadzeniu prac wykończeniowych, w październiku 2020 r. rozszerzył zakres prowadzonej działalności o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek - PKD 36.10.Z (zmiana wpisu w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) od 22 października 2020 r.). Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie również nabywał lokale używane, na tzw. rynku wtórnym, które po remoncie sprzeda.

Pierwszymi czynnościami Wnioskodawcy w obszarze obrotu nieruchomościami było zawarcie z deweloperem przedwstępnych umów sprzedaży z dnia 23 października 2021 r. nowobudowanych lokali, w postaci 2 lokali mieszkalnych (każdy o powierzchni nieprzekraczającej 150 m²) oraz 2 garaży. Bezpośrednim celem zakupu była i jest sprzedaż przedmiotowych lokali, po przeprowadzeniu w lokalach mieszkalnych prac wykończeniowych. Lokale te stanowią zatem dla Wnioskodawcy towary handlowe.

Zgodnie z treścią zawartych umów, Wnioskodawca był zobowiązany dokonywać wpłat na poczet zakupu lokali, co też uczynił wpłacając na rzecz dewelopera w lutym i marcu 2021 r. całość należnej mu ceny sprzedaży za poszczególne lokale. Deweloper potwierdził otrzymanie wcześniejszej zapłaty fakturami, które Wnioskodawca otrzymał odpowiednio w lutym oraz w marcu 2021 r.

Przed planowanym wydaniem lokali, Wnioskodawca złożył w czerwcu 2021 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, wskazując w nim, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT z dniem 1 lipca 2021 r. Wyjaśnienia wymaga, iż Wnioskodawca zamierzał złożyć zgłoszenie VAT-R wskazując miesiąc luty 2021 r. (miesiąc, w którym dokonał pierwszej płatności), jako okres od którego rezygnuje ze zwolnienia oraz, za który złoży pierwszą miesięczną deklarację. Jednakże po konsultacji z organem podatkowym ustalono, że rejestracja powinna nastąpić z dniem 1 lipca 2021 r.

Wraz ze zgłoszeniem rejestracyjnym Wnioskodawca złożył pismo wyjaśniające oraz przesłał ewidencje i deklaracje w postaci JPK_V7M za miesiące od lutego do maja 2021 r., a następnie, już w ustawowym terminie, również JPK_V7M za czerwiec 2021 r.

W ewidencjach oraz deklaracjach podatkowych za okresy poprzedzające rejestrację (od lutego do czerwca 2021 r.) Wnioskodawca:

- wykazał za poszczególne miesiące sprzedaż zwolnioną od podatku z tytułu usług w zakresie usług opieki medycznej korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT,

- wykazał za poszczególne miesiące sprzedaż opodatkowaną VAT 23% z tytułu świadczenia usług nieobjętych zwolnieniem,

- odliczył podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających dokonane wpłaty na poczet zakupu nowych lokali przeznaczonych do sprzedaży (pozostałe nabycia), odpowiednio w rozliczeniu za luty i za marzec 2021 r. (okresy, w których otrzymał faktury potwierdzające przedpłaty),

- odpowiednio uwzględnił nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniego okresu (marzec - czerwiec 2021 r.) oraz wykazywał taką nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (luty – czerwiec 2021 r.).

W konsekwencji w deklaracji JPK_V7M złożonej za lipiec 2021 r., który był pierwszym miesiącem „zarejestrowania”, Wnioskodawca uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego okresu, odpowiadającą różnicy pomiędzy sumą podatku naliczonego odliczonego w rozliczeniu za luty oraz marzec 2021 r., a kwotą VAT należnego z tytułu usług opodatkowanych VAT świadczonych od lutego do czerwca 2021 r.

Wnioskodawca nie występował o bezpośredni zwrot nadwyżki podatku naliczonego.

Wydanie lokali (przekazanie kluczy) nastąpiło w lipcu 2021 r. i zostało potwierdzone protokołem. Obecnie trwają prace wykończeniowe w lokalach mieszkalnych. Umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego przenosząca własność przedmiotowych lokali została zawarta z końcem września 2021 r. Wnioskodawca zamierza wystawić lokale na sprzedaż około listopada 2021 r. oraz sprzedać je przed upływem 2 lat od ich wydania.

Aktualnie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy powyższy sposób postępowania i rozliczenia jest prawidłowy.

Pytania

1. Czy sprzedaż przedmiotowych lokali będzie stanowiła czynność zwolnioną?

2. Czy w przedmiotowym stanie faktycznym odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających dokonane przedpłaty Wnioskodawca powinien uwzględnić w rozliczeniu za lipiec 2021 r., jako korektę podatku naliczonego od pozostałych nabyć, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT?

3. Czy w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających dokonane przedpłaty w deklaracjach podatkowych odpowiednio za luty oraz marzec 2021 r., złożonych po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny?

Pana stanowisko w sprawie

1. Sprzedaż przedmiotowych lokali nie będzie stanowiła czynności zwolnionej.

2. W przedmiotowym stanie faktycznym odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających dokonane przedpłaty Wnioskodawca powinien uwzględnić w rozliczeniu za lipiec 2021 r. jako korektę podatku naliczonego od pozostałych nabyć, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

3. W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca nieprawidłowo rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających dokonane przedpłaty w deklaracjach podatkowych odpowiednio za luty oraz marzec 2021 r., złożonych po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust 1 ustawy, pod pojęciem dostawy towarów rozumie przeniesienie prawa do rozporządzaniem jak właściciel towarami rozumianymi jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

Lokal mieszkalny oraz garaż, jako rzeczy/części rzeczy w postaci budynku, mogące stanowić samodzielny przedmiot obrotu, spełniają definicję towaru, a ich sprzedaż w ramach działalności gospodarczej należy zakwalifikować jako czynność podlegającą opodatkowaniu (dostawę towarów). Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Stawkę tą stosuje się wówczas, gdy dla danej czynności przepis szczególny ustawy bądź wydanych do niej rozporządzeń wykonawczych nie przewiduje opodatkowania w niższej wysokości albo zwolnienia od podatku.

Na podstawie art 41 ust. 2 i ust. 12 pkt 1 w zw. z art 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w odniesieniu do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stosuje się stawkę podatku 8%. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jak wynika z ust. 12a i 12b powołanego wyżej artykułu, zalicza się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, przy czym pojęcie to nie obejmuje

- budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz

- lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy przewiduje zwolnienie od podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów: (a) lekarza i lekarza dentysty, (b) pielęgniarki i położnej, (c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401), (d) psychologa.

Natomiast na mocy art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł, a w przypadku podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych - jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy ww. kwoty w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym.

Zgodnie z ust. 2 pkt 2 analizowanego artykułu, do limitu sprzedaży, o którym wyżej mowa, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Ponadto, na podstawie pkt 3), z limitu wyłączona została odpłatna dostawa towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Na mocy art. 113 ust. 13 pkt 1 lit c) zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9. nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art 43 ust. 1 pkt 10 lit a i b.

Zgodnie z art. 113 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy rezygnacja ze zwolnienia następuje pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia. Natomiast utrata zwolnienia w związku z przekroczeniem kwoty określonej w ust. 1 lub ust. 9, ma miejsce począwszy od czynności, którą przekroczono tą kwotę.

Przepis art. 96 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy wymaga, aby podmiot prowadzący działalność gospodarczą złożył zgłoszenie rejestracyjne przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej.

W okolicznościach sprawy, w okresie poprzedzającym rejestrację jako podatnik VAT czynny, tj. przed 1 lipca 2021 r., wartość zrealizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży w 2020 r., ani w roku 2021 r., nie przekroczyła kwoty limitu warunkującego zastosowanie zwolnienia odpowiednio z art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca nie wykonywał w tym okresie czynności, które zostały wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

Sprzedaż lokali, których odbiór od dewelopera miał miejsce w lipcu 2021 r., dotychczas jeszcze nie nastąpiła.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca terminowo złożył zgłoszenie rejestracyjne oraz, w odniesieniu do wydatków związanych z ww. czynnościami zwolnionymi realizowanymi w okresie do czerwca 2021 r., Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe nie wyklucza jednak istnienia po jego strome prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych przed rejestracją, ale związanych z późniejszą planowaną sprzedażą opodatkowaną.

Jak bowiem stanowi art 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z ust. 2 pkt 1 powołanego wyżej artykułu, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do brzmienia przepisów art. 86 ust. 10, 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania wcześniejszej całości lub części zapłaty, powstaje w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności, z którą związany jest odliczany podatek, nie wcześniej niż okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jeżeli odliczenie nie nastąpi w okresie, w którym powstało do niego prawo, wówczas przy rozliczeniach miesięcznych, może zostać zrealizowane za jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych – ust. 11. Przy czym, stosownie do brzmienia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powołanych przepisów wynika, że dla zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki, a mianowicie:

- nabywca musi działać jako podatnik,

- musi mieć miejsce faktyczny zakup towarów lub usług na potrzeby czynności opodatkowanych lub wcześniejsza zapłata na poczet zakupu takich towarów lub usług,

- zakup musi nastąpić w ramach czynności opodatkowanej,

- konieczne jest dysponowanie fakturą potwierdzającą czynność, z tytułu której VAT jest odliczany,

- nie może istnieć przepis szczególny wyłączający prawo do odliczenia.

Przepisy ustawy o VAT z zasady dopuszczają możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych jedynie z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie też wprowadzają rozwiązania, w oparciu o które na zakres ustalonego już prawa do odliczenia z tytułu nabycia danego towaru lub usługi, mają wpływ zdarzenia następujące w późniejszych okresach, jeżeli w ich wyniku dochodzi do zmiany przeznaczenia bądź sposobu wykorzystania towaru lub usługi. Tego rodzaju zdarzenia uwzględniane są poprzez korektę podatku naliczonego (in plus albo in minus) dokonywaną w przypadkach i na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 1-6 ustawy, korekty podatku naliczonego dokonuje się w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Korekty tej dokonuje się we właściwym okresie, ustalonym z uwzględnieniem rodzaju i wartości towaru lub usługi, których korekta dotyczy.

Zgodnie z ust. 7d powołanego wyżej artykułu, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a i 7b (środki trwałe oraz inne towary i usługi wykorzystywane przez podatnika do działalności gospodarczej), w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W konsekwencji można przyjąć, że w okresie od dnia rozpoczęcia pozarolniczej działalności gospodarczej do 30 czerwca 2021 r., poprzedzającego datę rezygnacji ze zwolnienia zgłoszoną przez Wnioskodawcę naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, Wnioskodawca posiadał status podatnika VAT zwolnionego, u którego sprzedaż była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 oraz wykonującego czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, nieuprawnionego do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami.

Pozostaje jednak kwestia ustalenia zasad opodatkowania dla planowanej dostawy nowych lokali, która będzie miała miejsce po zarejestrowaniu się przez Wnioskodawcę jako podatnik VAT czynny oraz prawa do odliczenia związanego z tymi lokalami podatku naliczonego od zapłaty dokonanej w lutym oraz w marcu 2021 r.

W tym zakresie, w odniesieniu do wysokości opodatkowania dostawy lokali nie ma wątpliwości, że zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 12 ustawy, zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT 8% przy sprzedaży lokali mieszkalnych oraz podstawowa stawka VAT 23% dla garaży, przy czym w pierwszej kolejności należy wykluczyć możliwość objęcia tych transakcji zwolnieniem od podatku. Wymaga to przeprowadzenia stosownej analizy przepisów ustawy regulujących te zwolnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części, za wyjątkiem gdy:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich (a) wybudowaniu lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W sprawie pierwsze zasiedlenie przedmiotowych lokali nastąpiło w związku z ich wydaniem Wnioskodawcy w lipcu 2021 r. (po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego) oraz jednocześnie sprzedaż tych lokali ma nastąpić przed upływem 2 lat od ww. zdarzenia. Tym samym transakcja ta nie spełni warunków wymaganych dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dalej należy rozważyć zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, właściwego dla obiektów nieobjętych zwolnieniem z punktu poprzedniego. Na mocy tego przepisu zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10. pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tutaj należy zauważyć, że w świetle przepisów ustawy oraz wynikającej z nich zasady powszechności opodatkowania, każda czynność wykonana za wynagrodzeniem przez podatnika - rozumianego zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, jako podmiot prowadzący samodzielną działalność gospodarczą, obejmująca m.in. działalność producentów, handlowców lub usługodawców - powinna zostać opodatkowana. Zwolnienia, będące dopuszczalnym złamaniem ww. zasady, mają wyjątkowy charakter i w każdym przypadku należy je interpretować w sposób ścisły.

W tym kontekście, mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca działając jako podatnik, nabył nowo wybudowane lokale bezpośrednio w celu ich sprzedaży (w przypadku lokali mieszkalnych - po przeprowadzeniu prac wykończeniowych), planowana przez niego czynność z definicji jest czynnością opodatkowaną dająca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W sprawie nie znajdzie zatem zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, którego warunkiem jest to, aby w stosunku do zbywanego obiektu nie przysługiwało dostawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Brak tego prawa powinien być obiektywną okolicznością i wynikać z charakteru transakcji, w ramach której następuje zakup (w ramach czynności zwolnionej, od osoby prywatnej), bądź celu dokonania zakupu (na potrzeby działalności zwolnionej). Uzasadnieniem dla braku prawa do odliczenia podatku naliczonego dla potrzeb analizowanego zwolnienia nie może być natomiast wyłącznie brak formalnej rejestracji.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy jest to bowiem przeszkoda w zrealizowaniu prawa do odliczenia, a nie samodzielna przyczyna niezaistnienia takiego prawa. Inna interpretacja warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT prowadziłaby do sytuacji, w której tytułem do objęcia zwolnieniem dostawy nowych budynków, budowli lub ich części, byłoby tylko i wyłącznie niedopełnienie przez podatnika obowiązku rejestracyjnego. Raz jeszcze należy zatem podkreślić, że brak rejestracji, do czasu dopełnienia tego obowiązku, wyłącza jedynie możliwość zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale tego prawa podatnika nie pozbawia.

W konsekwencji fakt, że Wnioskodawca nie mógł zrealizować odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonania zapłaty za przedmiotowe lokale przed rejestracją, nie jest równoznaczny sytuacji, w której przy ich sprzedaży byłoby możliwe twierdzenie, że w stosunku do zbywanego obiektu nie przysługiwało dostawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, dostawa opisanych w stanie faktycznym lokali nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 10a ustawy, z uwagi na niespełnienie warunku określonego w pkt a tego przepisu. Analizę w odniesieniu do warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt. 10a lit. b pominięto, gdyż Wnioskodawca nie będzie ponosił na te lokale nakładów kwalifikowanych jako wydatki na ich ulepszenie. Lokale te są przeznaczone wyłącznie do sprzedaży i nie będą używane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako środki trwałe mogące być ulepszane.

Powyższa argumentacja w znacznej części stanowi równocześnie uzasadnienie dla braku możliwości zastosowania do dostawy przedmiotowych lokali zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przewidzianego dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazano w stanie faktycznym, lokale zostały nabyte z przeznaczeniem do sprzedaży i nie były, ani nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do innych celów. W szczególności, lokale te zostały wydane (nabyte) Wnioskodawcy w okresie, w którym był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie będą używane dla własnych potrzeb prowadzonej przez niego działalności zwolnionej, ani też nie będą wynajmowane. Nie można więc twierdzić, że są towarami wykorzystywanymi wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Ponadto, jak wykazano powyżej, z tytułu ich nabycia przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Końcowo należy też zauważyć, iż już na moment zawarcia przez Wnioskodawcę umów na zakup przedmiotowych lokali, wiadomym było, że ich planowana dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy. Przepis ust. 13 pkt 1 lit. c tego artykułu, stanowi bowiem, że zwolnień tych nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b, czyli w ramach pierwszego ich zasiedlenia bądź przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Podsumowując, w odniesieniu do pytania 1, w kontekście przedstawionej argumentacji, planowana przez Wnioskodawcę dostawa opisanych we wniosku lokali nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do kwestii realizacji przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że zarejestrowanie się Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego od 1 lipca 2021 r. spowodowało, iż na moment nabycia (wydania) przedmiotowych lokali spełnione zostały wszystkie przesłanki wymagane dla zaistnienia oraz realizacji odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego. Rezygnację przez Wnioskodawcę ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy przed wydaniem lokali należy uznać tutaj za zdarzenie skutkujące zmianą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonania zapłaty za te lokale przed ich dostawą, o której mowa w art. 91 ust. 7d ustawy. W okolicznościach opisanych we wniosku uprawnia to Wnioskodawcę do korekty podatku naliczonego za lipiec 2021 r.

Jednocześnie, ponieważ każdy z lokali został nabyty w celu sprzedaży i ma to nastąpić w ramach dostawy opodatkowanej VAT (lokale te nie będą używane w działalności Wnioskodawcy w inny sposób), kwota podatku naliczonego przypadająca do korekty obejmie pełne kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od dewelopera tytułem potwierdzenia dokonania płatności przed dostawą.

Ponieważ jak wykazano powyżej Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT od przedmiotowych lokali na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy, tj. poprzez korektę podatku naliczonego przypadającej do rozliczenia w deklaracji za lipiec 2021 r., Wnioskodawca nie powinien był składać deklaracji podatkowych za okresy poprzedzające rejestrację, ani też odliczać w nich podatku naliczonego.

Reasumując, w odniesieniu do pytania 2 oraz pytania 3:

Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu dokonania zapłaty za przedmiotowe lokale przed ich dostawą, na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, tj. poprzez korektę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana tego prawa, czyli za lipiec 2021 r.

Tym samym Wnioskodawca niewłaściwie odliczył ten podatek w deklaracjach złożonych po zarejestrowaniu się odpowiednio za luty oraz marzec 2021 r. Równocześnie, ponieważ Wnioskodawca uzyskał status czynnego podatnika VAT z dniem rezygnacji ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy, tj. od 1 lipca 2021 r., niezasadnie uznał, że świadczone przez niego usługi nieobjęte zwolnieniem z art 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, od 1 lutego 2021 r. podlegają opodatkowaniu wg stawki VAT 23% i rozliczył z tego tytułu podatek należny w deklaracjach podatkowych złożonych za miesiące od lutego do czerwca 2021 r.

Z tych też względów w powyższym zakresie powinien złożyć korekty deklaracji (JPK_V7M) za miesiące od lutego do czerwca 2021 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest w części prawidłowe w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (`(...)`).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej oraz obrót nieruchomościami. Wnioskodawca posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego od 1 lipca 2021 r.

Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w styczniu 2020 r. Początkowo przedmiotem tej działalności były jedynie usługi w zakresie opieki medycznej głównie objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy oraz w niewielkim zakresie, także usługi niespełniające warunków zwolnienia na podstawie art. 43 ustawy. W stosunku do drugiej grupy usług Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy. Wnioskodawca prowadzi ewidencję sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej.

Wnioskodawca, planując realizację transakcji, w ramach których będzie nabywał nowo wybudowane lokale (w stanie deweloperskim), przede wszystkim mieszkalne, w celu ich sprzedaży po przeprowadzeniu prac wykończeniowych, w październiku 2020 r. rozszerzył zakres prowadzonej działalności o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek - PKD 36.10.Z (zmiana wpisu w CEIDG od 22 października 2020 r.). Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie również nabywał lokale używane, na tzw. rynku wtórnym, które po remoncie sprzeda.

Pierwszymi czynnościami Wnioskodawcy w obszarze obrotu nieruchomościami było zawarcie z deweloperem przedwstępnych umów sprzedaży z dnia 23 października 2021 r. nowobudowanych lokali, w postaci 2 lokali mieszkalnych (każdy o powierzchni nieprzekraczającej 150 m²) oraz 2 garaży. Bezpośrednim celem zakupu była i jest sprzedaż przedmiotowych lokali, po przeprowadzeniu w lokalach mieszkalnych prac wykończeniowych. Lokale te stanowią dla Wnioskodawcy towary handlowe.

Zgodnie z treścią zawartych umów, Wnioskodawca był zobowiązany dokonywać wpłat na poczet zakupu lokali, co też uczynił wpłacając na rzecz dewelopera w lutym i marcu 2021 r. całość należnej mu ceny sprzedaży za poszczególne lokale. Wnioskodawca otrzymał faktury odpowiednio w lutym oraz w marcu 2021 r.

Przed planowanym wydaniem lokali, Wnioskodawca złożył w czerwcu 2021 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, wskazując w nim, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT z dniem 1 lipca 2021 r. Wnioskodawca zamierzał złożyć zgłoszenie VAT-R wskazując miesiąc luty 2021 r. (miesiąc, w którym dokonał pierwszej płatności), jako okres od którego rezygnuje ze zwolnienia oraz, za który złoży pierwszą miesięczną deklarację, jednakże po konsultacji z organem podatkowym ustalono, że rejestracja powinna nastąpić z dniem 1 lipca 2021 r.

Wraz ze zgłoszeniem rejestracyjnym Wnioskodawca złożył pismo wyjaśniające oraz przesłał ewidencje i deklaracje w postaci JPK_V7M za miesiące od lutego do maja 2021 r., a następnie, już w ustawowym terminie, również JPK_V7M za czerwiec 2021 r. W ewidencjach oraz deklaracjach podatkowych za okresy poprzedzające rejestrację (od lutego do czerwca 2021 r.) Wnioskodawca: wykazał za poszczególne miesiące sprzedaż zwolnioną od podatku z tytułu usług w zakresie usług opieki medycznej korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, wykazał za poszczególne miesiące sprzedaż opodatkowaną VAT 23% z tytułu świadczenia usług nieobjętych zwolnieniem, odliczył podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających dokonane wpłaty na poczet zakupu nowych lokali przeznaczonych do sprzedaży (pozostałe nabycia), odpowiednio w rozliczeniu za luty i za marzec 2021 r. (okresy, w których otrzymał faktury potwierdzające przedpłaty), odpowiednio uwzględnił nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniego okresu (marzec - czerwiec 2021 r.) oraz wykazywał taką nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (luty – czerwiec 2021 r.).

W konsekwencji w deklaracji JPK_V7M złożonej za lipiec 2021 r., który był pierwszym miesiącem „zarejestrowania”, Wnioskodawca uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego okresu, odpowiadającą różnicy pomiędzy sumą podatku naliczonego odliczonego w rozliczeniu za luty oraz marzec 2021 r., a kwotą VAT należnego z tytułu usług opodatkowanych VAT świadczonych od lutego do czerwca 2021 r. Wnioskodawca nie występował o bezpośredni zwrot nadwyżki podatku naliczonego.

Wydanie lokali (przekazanie kluczy) nastąpiło w lipcu 2021 r. i zostało potwierdzone protokołem. Obecnie trwają prace wykończeniowe w lokalach mieszkalnych. Umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego przenosząca własność przedmiotowych lokali została zawarta z końcem września 2021 r. Wnioskodawca zamierza wystawić lokale na sprzedaż około listopada 2021 r. oraz sprzedać je przed upływem 2 lat od ich wydania.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy wskazane w pytaniu nr 2 i 3 wniosku dotyczą tego czy w przedmiotowym stanie faktycznym odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających dokonane przedpłaty Wnioskodawca powinien uwzględnić w rozliczeniu za lipiec 2021 r., jako korektę podatku naliczonego od pozostałych nabyć, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT oraz czy Wnioskodawca prawidłowo rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających dokonane przedpłaty w deklaracjach podatkowych odpowiednio za luty oraz marzec 2021 r., złożonych po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy,

zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

2. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy,

podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem zawiadomienia na piśmie o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy,

jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy wynika, że

zwolnień o których mowa w ust. 1 i 9 ustawy, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy.

Powołany przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy dotyczy dostaw budynków i budowli i ich części dokonywanych przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w przypadku gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a tą dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata. W takim przypadku dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zatem zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą nabycia prawa do odliczenia wyrażoną w art. 86 ust. 10 ustawy, podatnik nabywa prawo do odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże aby z tego prawa skorzystać, zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy, musi on posiadać fakturę.

Stosownie do art. 86 ust. 10c ustawy,

przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Według art. 86 ust. 11 ustawy,

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy,

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1. za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2. za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ustawodawca określa także zasady i terminy dokonywania korekt podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy,

po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy,

korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy,

przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy,

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak stanowi art. 91 ust. 7b ustawy,

w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy,

jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy,

w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy,

korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, że zmiana przeznaczenia nabytych towarów czy usług może powodować w pewnych okolicznościach, w tych przepisach wskazanych, obowiązek bądź prawo dokonania korekty odliczonego bądź nieodliczonego podatku.

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy,

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika podatku VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika podatku VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy,

podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jak stanowi art. 96 ust. 3 ustawy,

podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy,

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy,

jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1. przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2. przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3. przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4. przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

A zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2021 r.

podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z kolei w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.,

podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika podatku VAT określone zostały rozporządzeniem Ministra Finansów z 9 marca 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 430 ze zm.). Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne status podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia może skorzystać z prawa do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów. Przepisy podatku VAT nie wiążą możliwości rejestracji podmiotu jako podatnika VAT czynnego z kwestią rejestracji tego podmiotu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG).

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu możliwości skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podmiotu jako podatnika VAT czynnego.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT.

Odnosząc przedstawione w niniejszej interpretacji przepisy prawa do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących tego czy w przedmiotowym stanie faktycznym odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających dokonane przedpłaty na poczet zakupu opisanych lokali Wnioskodawca powinien uwzględnić w rozliczeniu za lipiec 2021 r., jako korektę podatku naliczonego od pozostałych nabyć zgodnie z art. 91 ustawy należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że bezpośrednim celem dokonanych przedpłat był zakup lokali w celu wykorzystywania ich w opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na ich sprzedaży po przeprowadzeniu prac wykończeniowych. Lokale te stanowią dla Wnioskodawcy towar handlowy. Zatem z uwagi na to, że od samego początku zamiarem Wnioskodawcy było wykorzystywanie zakupionych lokali w działalności opodatkowanej podatkiem VAT nie można uznać, że Wnioskodawca przed planowaną rejestracją jako podatnik VAT dokonał zmiany przeznaczenia wykorzystywania zakupionych lokali. Tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 91 ust. 7d ustawy.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca przesłał do urzędu skarbowego ewidencje i deklaracje w postaci JPK_V7M za miesiące od lutego do czerwca 2021 r., w których wykazał m.in. sprzedaż zwolnioną od podatku z tytułu usług w zakresie usług opieki medycznej korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT oraz sprzedaż opodatkowaną VAT 23% z tytułu świadczenia usług nieobjętych zwolnieniem. Tym samym należy uznać, że od lutego 2021 r. Wnioskodawca zachowywał się jak podatnik VAT.

W rozpatrywanej sprawie, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w lutym i marcu 2021 r. dokumentujących zaliczki na poczet zakupu lokali związanych z wykonywaną w przyszłości opodatkowaną działalnością gospodarczą na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Bowiem spełnione są przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie zaliczki dotyczyły zakupu towaru - lokali, które zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży mieszkań - po ich remoncie będą przedmiotem sprzedaży.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy i powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że skoro lokale zostały nabyte w celu wykorzystywania ich wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i faktycznie będą służyły wyłącznie działalności opodatkowanej VAT, to jeśli nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 88 ustawy – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zaliczki na nabycie lokali na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedmiotowym stanie faktycznym odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających dokonane przedpłaty Wnioskodawca powinien uwzględnić w rozliczeniu za lipiec 2021 r. jako korektę podatku naliczonego od pozostałych nabyć zgodnie z art. 91 ustawy.

Odnosząc się do kolejnych wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących tego czy Wnioskodawca prawidłowo rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających dokonane przedpłaty w deklaracjach podatkowych odpowiednio za luty oraz marzec 2021 r., złożonych po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny należy podkreślić, że aby Wnioskodawca mógł skorzystać z ww. prawa do odliczenia, musi spełnić warunki formalne, tj. usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie Wnioskodawcy jako podatnika.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca złożył w czerwcu 2021 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, wskazując w nim, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dniem 1 lipca 2021 r. Wnioskodawca zamierzał złożyć zgłoszenie VAT-R wskazując miesiąc luty 2021 r. (miesiąc, w którym dokonał pierwszej płatności), jako okres od którego rezygnuje ze zwolnienia oraz, za który złoży pierwszą miesięczną deklarację, jednakże po konsultacji z organem podatkowym ustalono, że rejestracja powinna nastąpić z dniem 1 lipca 2021 r. Wraz ze zgłoszeniem rejestracyjnym Wnioskodawca złożył pismo wyjaśniające oraz przesłał ewidencje i deklaracje w postaci JPK_V7M za miesiące od lutego do czerwica 2021 r. W ewidencjach oraz deklaracjach podatkowych za okresy poprzedzające rejestrację (od lutego do czerwca 2021 r.) Wnioskodawca m.in. odliczył podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających dokonane wpłaty na poczet zakupu nowych lokali przeznaczonych do sprzedaży (pozostałe nabycia), odpowiednio w rozliczeniu za luty i za marzec 2021 r. (okresy, w których otrzymał faktury potwierdzające przedpłaty).

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że skoro Wnioskodawca posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego od 1 lipca 2021 r., jednakże nie wywiązał się z obowiązku rejestracji w terminie wskazanym w art. 96 ust. 5 ustawy, zachowując się przy tym jak podatnik VAT – tj. złożył za okres od lutego do czerwca 2021 r. stosowne deklaracje i ewidencje VAT oraz odprowadził podatek należny, to w celu zachowania prawa do odliczenia podatku powinien złożyć aktualizację VAT-R wskazując, że jest podatnikiem rezygnującym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy oraz wskazać faktyczny okres rozliczeniowy, za który złożył pierwszą deklarację, tj. luty 2021 r.

W konsekwencji, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okresie od dnia rozpoczęcia pozarolniczej działalności gospodarczej do 30 czerwca 2021 r., poprzedzającego datę rezygnacji ze zwolnienia zgłoszoną przez Wnioskodawcę naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, Wnioskodawca posiadał status podatnika VAT zwolnionego, u którego sprzedaż była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 oraz wykonującego czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, nieuprawnionego do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami.

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy (pytanie nr 1 wniosku) jest kwestia, czy sprzedaż przedmiotowych lokali będzie stanowiła czynność zwolnioną.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku

dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.),

jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy,

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu na którym są posadowione korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów, zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego przenosząca własność przedmiotowych lokali została zawarta z końcem września 2021 r. a wydanie zakupionych przez Wnioskodawcę lokali nastąpiło w lipcu 2021 r. Obecnie trwają prace wykończeniowe w lokalach mieszkalnych. Wnioskodawca zamierza wystawić lokale na sprzedaż około listopada 2021 r. oraz sprzedać je przed upływem 2 lat od ich wydania. Jak wskazano w niniejszej interpretacji Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowych lokali. Lokale te stanowią dla Wnioskodawcy towary handlowe.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, aby planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż opisanych lokali podlegała zwolnieniu od podatku należy rozpatrzeć warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.

A zatem dla stwierdzenia, czy dostawa opisanych we wniosku lokali może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Analizując okoliczności sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia gdyż Wnioskodawca po wydaniu lokali wykorzystywał je w swojej działalności gospodarczej, tj. Przeprowadzał prace remontowe celem późniejszej sprzedaży lokali. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, sprzedaż lokali ma nastąpić przed upływem 2 lat od ich wydania. Zatem sprzedaż lokali dokonana zostanie w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia i tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na to, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W niniejszej sprawie warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy także nie są spełnione, gdyż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z nabyciem opisanych lokali. Dla Wnioskodawcy lokale stanowią towar handlowy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do objęcia dostawy lokali zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem w tej sytuacji nie jest spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy pozwalający na zastosowanie zwolnienia od podatku przy ich sprzedaży.

W analizowanej sprawie dostawa lokali nie będzie także korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż – jak już zostało wyżej wskazane – Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

Zatem należy stwierdzić, że dostawa opisanych lokali nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z przepisów ustawy. Tym samym, sprzedaż opisanych we wniosku lokali będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż przedmiotowych lokali nie będzie stanowiła czynności zwolnionej uznaje się za prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).