Spółka z siedzibą w Danii, będąca rezydentem podatkowym tego kraju, prowadzi działalność w zakresie projektowania i dystrybucji urządzeń higienicznych. W związku z planowaną dystrybucją produktu, Spółka zamierza nawiązać współpracę z polską spółką (Producent), która będzie odpowiedzialna za finalny montaż gotowego produktu, zlecając część produkcji i montażu podwykonawcy w Polsce. Spółka nie będzie miała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a usługi nabywane od Producenta nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby Spółki w Danii.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnySzanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
1 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz opodatkowania nabywanych usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 grudnia 2021 r. (data wpływu 22 grudnia 2021 r.).
Jesteście spółką kapitałową z siedzibą w Danii oraz rezydentem podatkowym Danii - tam mieści się siedziba i zarząd Spółki. Spółka jest tam zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w tym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.
Spółka nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT (podatek od towarów i usług) w Polsce.
Spółka prowadzi działalność w zakresie projektowania i dystrybucji urządzeń higienicznych. Głównym projektem Spółki jest tzw. (`(...)`) jest to nowatorskie mobilne urządzenie (dalej: Produkt), które pełni funkcję przenośnego zlewu. Pozwala na umycie rąk przy użyciu wody i mydła w dowolnym miejscu i czasie. W celu realizacji prowadzonej przez siebie działalności Spółka zatrudnia jednego pracownika i szereg współpracowników, którzy swoje zadania wykonują na jej rzecz w Danii (także w siedzibie Spółki).
Spółka w związku z działalnością w zakresie dystrybucji Produktu planuje rozpocząć współpracę ze spółką mającą siedzibę w Polsce (dalej: Producent). Producent jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT.
Model współpracy z Producentem będzie wyglądał w ten sposób, że Spółka najpierw - jednorazowo - zakupi od Producenta metalowe formy służące do prawidłowej realizacji dalszej części zamówienia. Następnie metalowe formy zakupione przez Spółkę Producent prześle Spółce, który dokona wewnętrznej kontroli ich specyfikacji w Danii. Po przeprowadzeniu pozytywnej weryfikacji metalowych form Spółka odeśle je do Producenta, który przy użyciu metalowych form będzie wytwarzać plastikowe części Produktu.
W opisywanym modelu Producent będzie odpowiedzialny za finalny montaż gotowego Produktu. Producent będzie zlecał montaż i część produkcji Produktu spółce mającej siedzibę w Polsce (dalej: Podwykonawca).
Podwykonawca dysponuje zakładem produkcji niezbędnym do wytworzenia gotowego Produktu, a także magazynem, w którym będzie przechowywał m.in. towar będący częścią składową Produktu.
Spółka nabywała będzie Produkt od Producenta. Nie będzie wiązał jej żaden stosunek umowny z Podwykonawcą. Natomiast Podwykonawca będzie współpracował z Producentem w zakresie wytworzenia Produktu.
Na koszt Produktu składać się będzie (wyrażenie szacunkowe w % - jedynie na potrzeby ogólnego rozeznania):
Spółka będzie klientem Producenta. Nie będzie posiadała uprawnień do dostępu do budynków Producenta, czy do kontroli jego pracowników, ani nie będzie faktycznie wykonywała tego typu czynności.
Należy podkreślić, że Producent nie świadczy żadnych dodatkowych usług na rzecz Spółki takich jak: usługi logistyczne w zakresie transportu towaru, usług marketingowych i konsultingowych, czy zarządzania magazynem.
Producent będzie klientem Podwykonawcy. Nie będzie posiadał on uprawnień do dostępu do budynków Podwykonawcy, czy do kontroli jego pracowników, ani nie będzie faktycznie wykonywał tego typu czynności.
Średnio raz - dwa razy w tygodniu kiedy Podwykonawca będzie miał odpowiednią ilość palet Produktu do wysyłki - Spółka we własnym imieniu, na własne ryzyko oraz swój koszt organizował będzie dostawę Produktu z siedziby Podwykonawcy.
Zasadniczo - w celu usprawnienia procesów biznesowych - Produkt dostarczany będzie z siedziby Podwykonawcy bezpośrednio do klienta końcowego w kraju Europy lub Ameryki Północnej. W innych przypadkach Produkt dostarczany będzie z siedziby Podwykonawcy do magazynu Spółki, który mieści się w Danii.
Proces pozyskania klienta Spółki, ustalenia szczegółów zamówienia odbywać się będzie każdorazowo poprzez siedzibę Spółki. Dostawa towaru do klienta docelowego odbywać się będzie za pośrednictwem dwóch firm transportowych, w tym jednej duńskiej.
Spółka nie deleguje żadnego pracownika czy współpracownika do Polski, w szczególności w celu zawierania umów w jej imieniu i na jej rzecz, a także do podejmowania decyzji zarządczych dotyczących jej działalności gospodarczej.
Wszelkie decyzje zarządcze dotyczące działalności Spółki, a także działania polegające na m.in. projektowaniu Produktów, poszukiwaniu klientów czy analizy specyfikacji zakupionego towaru odbywać się będą w Danii.
Spółka zakłada, że znakomita większość jej klientów będzie spoza Polski.
Produkty przesyłane/transportowane będą klientom wraz z dokumentem potwierdzającym dostawę od Spółki.
Spółka nie jest w stanie wskazać precyzyjnego czasu stosowania opisywanego modelu biznesowego, z zastrzeżeniem, że będzie on wykorzystywany dopóki nie ustaną przesłanki biznesowe związane z jego stosowaniem.
Spółka nie będzie dysponowała żadnym magazynem, zakładem produkcji na terenie Polski, pozwalającym jej realnie uczestniczyć (współuczestniczyć) w wytwarzaniu Produktu.
Spółka nie będzie sprawowała, żadnego nadzoru nad czynnościami wykonywanymi przez Producenta czy Podwykonawcę. W szczególności nie będzie dysponowała personelem, który może taki nadzór wykonywać, czy też nie będzie brać udziału w jakiejkolwiek fazie produkcji.
Jedyną kontrolę, jaką przeprowadzać będzie Spółka to kontrola jakości finalnego Produktu. Polegać będzie na tym, że Spółka średnio raz w miesiącu organizować będzie na swój koszt dostawę jednej (czy dwóch) palet Produktu z siedziby Podwykonawcy do swojej siedziby w celu przeanalizowania jej jakości.
Spółka nie jest podmiotem powiązanym z Producentem, czy Podwykonawcą w rozumieniu polskich przepisów.
Producent został znaleziony na rynku, a Spółka nie jest jego jedynym klientem.
Spółka zamierza przesyłać wystawioną fakturę mailowo bezpośrednio na adres e-mail klienta końcowego.
Spółka nie będzie posiadała rachunku bankowego w polskim banku. Rozliczenia z Producentem i klientami odbywać się będą za pośrednictwem duńskiego konta bankowego Spółki.
Producent będzie wystawiał fakturę na Spółkę.
Podwykonawca będzie wystawiał fakturę na Producenta.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
W Danii - kraju siedziby Spółki, nie odbywa się produkcja towarów sprzedawanych przez Spółkę. Spółka posiada w Danii magazyn oraz biuro. Tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - Spółka w Danii posiada także zaplecze osobowe (współpracownicy, pracownik) oraz techniczne, pozwalające prowadzić prace koncepcyjne.
Tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, „zasadniczo - w celu usprawnienia procesów biznesowych - Produkt dostarczany będzie z siedziby Podwykonawcy bezpośrednio do klienta końcowego w kraju Europy lub Ameryki Północnej. W innych przypadkach Produkt dostarczany będzie z siedziby Podwykonawcy do magazynu Spółki, który mieści się w Danii”.
Zatem zasadą będzie, iż dostawa Produktów do klienta końcowego będzie następować z terytorium Polski. Mniejsza część partii Produktów będzie podlegała wysyłce bezpośrednio z magazynu Spółki, znajdującego się na terenie Danii (po uprzednim przekazaniu Spółce Produktów, wyprodukowanych w Polsce).
Spółka odpowiedziała: Nie.
Spółka odpowiedziała: Nie.
Spółka odpowiedziała: Tak.
Sprzedaż zawsze jest prowadzona z terytorium Danii (tak jak wskazano we wniosku - wszystkie decyzje sprzedażowe/marketingowe zapadają na terytorium Danii, w tym ofertowanie, negocjacje, polityka cenowa, zawieranie umów) - z terytorium Polski nastąpi tylko wysyłka/dostawa. Wysyłka z siedziby Podwykonawcy do klientów końcowych zapewniana jest za pośrednictwem zewnętrznych podmiotów, kurierów międzynarodowych, zajmujących się transportem towarów. Podwykonawca musi zapewnić gotowość Produktów do wysyłki, między innymi zapewniając właściwe opakowanie, montując towar na paletach, dbając o właściwe przekazanie towaru. Podwykonawca w żadnym wypadku nie organizuje transportu. Dostawa w ten sposób pozwala na znaczne skrócenie łańcucha dostaw.
Okres czasu nie może zostać określony - wynika to z kalkulacji ekonomicznej - sprzedaż Produktów przez Spółkę z terytorium Polski będzie następować, dopóki produkcja w Polsce będzie opłacalna.
Spółka odpowiedziała: Tak.
Spółka odpowiedziała: Nie.
Spółka odpowiedziała: Nie.
Spółka odpowiedziała: Nie.
Zasobami niezbędnymi do produkcji są metalowe formy, tworzywa sztuczne, maszyny oraz narzędzia występujące w ramach linii produkcyjnej, pozwalające na wytworzenie oraz finalny montaż Produktów.
Ponadto do stworzenia Produktu wymagany jest projekt/specyfikacja, przygotowany przez Spółkę.
Spółka będzie zapewniała projekt/specyfikację Produktu.
Producent - w ramach współpracy z Podwykonawcą - jeżeli będzie potrzeba, zapewni narzędzia oraz maszyny, które pozwalają na uzupełnienie procesu produkcji lub montażu. Będzie to jednak działanie w ograniczonym zakresie, tj. tylko w tym zakresie, w jakim czynności tych, zgodnie z ustaleniami Producenta oraz Podwykonawcy - nie będzie przeprowadzał Podwykonawca.
Podwykonawca będzie zapewniał ogół surowców, narzędzi i maszyn, potrzebnych do produkcji oraz montażu Produktów. Produkcja (wykorzystanie surowców) oraz montaż w przeważającej części będzie zadaniem Podwykonawcy, Producent podejmuje działania w ograniczonym zakresie.
Zasadniczo nie - produkcja jest odbierana na bieżąco, zatem Producent przechowuje towar do momentu skompletowania ładunku do transportu. Jest to raczej przechowanie towarów w ramach produkcji w toku niż magazynowanie jako takie. Produkcja jest pod konkretne zamówienie zatem nie jest przechowywana długo (najczęściej do tygodnia). Spółka nie ma dostępu do powierzchni magazynowej Podwykonawcy.
Spółka odpowiedziała: Nie.
Spółka odpowiedziała: Nie.
Spółka odpowiedziała: Nie.
Spółka odpowiedziała: Nie.
Tak, Producent produkuje zgodnie z projektem/specyfikacją Spółki. Na sam proces produkcji Spółka nie ma wpływu.
Nieokreślony - dopóki warunki proponowane przez Producenta będą atrakcyjne i opłacalne.
Spółka odpowiedziała: Nie.
Spółka odpowiedziała: Tak.
Czy w świetle wskazanego opisu zdarzenia przyszłego należy uznać, że aktywność Spółki na terytorium kraju nie będzie konstytuować stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: SMPDG) w rozumieniu przepisów o VAT, a w konsekwencji nabywane przez Spółkę usługi od Producenta nie będą opodatkowane w Polsce, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT)?
Państwa zdaniem, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Spółka:
Miejsce opodatkowania usług
Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik, będący usługobiorcą, posiada siedzibę działalności gospodarczej.
W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).
W ocenie Spółki nie będzie posiadała na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
W konsekwencji Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane usługi, jeśli takie w sposób błędny byłyby wystawione.
Spółka nie będzie posiadać siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dla ustalenia miejsca świadczenia/opodatkowania usług nabywanych w przyszłości przez Spółkę, konieczne jest ustalenie, czy będzie posiadała ona na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Definicja legalna
Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT.
Pojęcie to jest pojęciem wspólnotowym wynikającym z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa VAT), które zostało zdefiniowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do Dyrektywy VAT (dalej: Rozporządzenie Wykonawcze).
Rozporządzenie Wykonawcze, jako wiążące i mające bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, nie wymaga implementacji do przepisów krajowych.
Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego: „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 tego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”
Zdaniem Spółki, w celu określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności, należy się odwołać m.in. do powyższej definicji zawartej w Rozporządzeniu Rady, jak również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).
„Definicja orzecznicza”
Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w orzeczeniu z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt (168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:
Z kolei w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (C-190/95), TSUE stwierdził (pkt 16 orzeczenia), że stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny.
Oznacza to zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość:
Analogiczne stanowisko TSUE zajął także w wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96).
Z kolei Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 16 października 2014 r. (sygn. C-605/12), wskazał, że przy ocenie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wymagane posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, jednakże w takiej sytuacji podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Powyższe orzeczenie TSUE znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r. (I FSK 2004/13), o czym szczegółowo w dalszej części niniejszego uzasadnienia.
Ostatecznie Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 3 czerwca 2021 r. (sygn. C-931/19) wprost zaznaczył, że pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług, co w szczególności znaczy, że „struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Trybunał Sprawiedliwości tym samym wpisał się w ugruntowaną linię orzeczniczą, podkreślając że posiadanie własnego personelu jest konieczne dla stwierdzenia możliwości samodzielnego działania i tym samym - ewentualnej dalszej kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
„Test” na stałe miejsce prowadzenia działalności
W oparciu o definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym oraz przywołane powyżej orzeczenia TSUE można wskazać kilka przesłanek, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności”, tj.:
A. obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej,
B. prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),
C. określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej wyrażony jako zamiar podatnika do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.
W przypadku, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.
Ad. A. Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych.
Aby obecność danego podatnika w innym kraju niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, to jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy.
Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.
Zważywszy na przytoczone orzeczenia ETS należy uznać, że aby określić czy na terenie danego kraju podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w pierwszej kolejności należy ustalić, czy posiada on w tym kraju personel oraz odpowiednią strukturę techniczną pozwalającą samodzielnie wykonywać działalność.
Przy czym trzeba mieć na uwadze, że w pewnych okolicznościach brak własnego zaplecza personalnego i technicznego w danym kraju nie będzie determinował niemożności posiadania przez danego podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 16 października 2014 r. (sygn. C-605/12), „(`(...)`) nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.”
Podobnego zdania był Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r. (I FSK 2004/13), w którym stwierdził, że „(`(...)`) dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne (składające się na odpowiednie zaplecze techniczne) były własnością tego podmiotu. Istotne jest natomiast to, aby miał on nad nimi faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu (konsumowaniu) usług, bądź przy ich świadczeniu.”
Powyższe wyroki nie odnoszą się jednak, do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Spółkę, ponieważ Spółka zamierza zlecać Producentowi jedynie wyprodukowanie zaprojektowanego przez Spółkę Produktu, który częściowo przesyłany będzie z Polski do klientów Spółki, a częściowo trafiał będzie do magazynu Spółki w Danii i nie będzie miał on żadnego władztwa z zakresie wykonywania tychże czynności (procesu produkcji).
Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej Organów Podatkowych oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych.
Tytułem przykładu warto wskazać interpretację podatkową z dnia 5 marca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.8.2019.1.AW), w której Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Spółka Szwedzka ani Spółka Litewska nie będą zatrudniać na terytorium Polski pracowników oraz nie będą delegować pracowników do Polski na stałe ani okresowo. Spółki te nie będą również dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółki i byliby poddani ich kontroli jak własny personel. Spółki te nie będą nadzorowały, kierowały ani kontrolowały działalności Spółki, ani też nie będą wydawały poleceń lub instrukcji jej pracownikom. Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na działalność tych spółek są i będą podejmowane przez odpowiedni personel w krajach ich siedziby. Pracownicy Spółki nie będą posiadali pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki Litewskiej lub Spółki Szwedzkiej umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym, ani realizowania w ich imieniu jakichkolwiek czynności. Skoro zatem działalność Spółki Litewskiej i Spółki Szwedzkiej na terytorium Rzeczypospolitej będzie sprowadzać się do nabywania Towarów (w ramach WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów)) oraz usług polegających na ich obróbce, które to Towary, po wykonaniu na nich prac, będą przedmiotem wywozu (w ramach WDT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów)) na terytorium Litwy lub Szwecji, należy uznać, że nie zostaną spełnione kryteria posiadania przez ww. podmioty minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tym samym należy potwierdzić stanowisko, że spółki nie będą posiadały stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.”
Ww. stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/WA 1979/16), w którym wyjaśniono, że:
„W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej”.
Podobnie uzasadnił swoje stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 2 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.712.2017.1.MC), w której Organ Podatkowy, co prawda uznał, że wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jednakże wyjaśnił przy tym, że: „Wnioskodawca przy wykonywaniu wskazanych czynności dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak już wskazano (`(...)`) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. (`(...)`) Zauważyć przy tym należy, że Spółka polska będzie zajmowała się magazynowaniem i wydawaniem towarów wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto, w analizowanej sprawie w zależności od zapotrzebowania pracownicy Wnioskodawcy mogą odwiedzać Spółkę polską w celu koordynowania, nadzorowania, monitorowania usług świadczonych przez Spółkę polską na rzecz Wnioskodawcy. Co więcej, Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka polska będzie w ramach realizowanych usług prowadzić w imieniu Spółki pewne czynności w zakresie małej propagacji”.
Mając na uwadzę wskazane powyżej interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sądów administracyjnych należy wywnioskować, że ocena współpracy niezależnych podmiotów gospodarczych w zakresie ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez jednego z nich nie może sprowadzać się do bezrefleksyjnego jej ustalenia.
Konieczne jest przede wszystkim przeanalizowanie czy pomiędzy podmiotami występują zależności pozwalające na sprawowanie przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy.
Jeżeli taka relacja nie zachodzi to należy uznać, że dane podmioty łączy jedynie przeciętna relacja biznesowa, na podstawie której korzystanie z usług kontrahenta, których ograniczenie umowne mieści się w standardach przyjętych w danych relacjach gospodarczych za normalne, nie może być uznane za równoważne z korzystaniem z zasobów własnych, a zatem za stworzeniem w danym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej, której obecność jest jednym z niezbędnych czynników warunkujących powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Cała działalność operacyjna Spółki tj. projektowanie Produktu, analiza jakości Produktu, pozyskiwanie klientów, negocjowanie warunków zamówień, marketing oraz przechowywanie części Produktu i organizowanie transportu odbywać się będzie w Danii.
Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że Produkty nie będą magazynowane przez Podwykonawcę, a przechowywane przez Podwykonawcę do momentu, w którym zostanie wyprodukowana odpowiednia ilość, a wtedy Produkt zostanie wysyłany za pośrednictwem firmy transportowej do klienta Spółki.
W przypadku, w którym ilość wyprodukowanego Produktu przewyższać będzie zamówienia dla klientów z Europy lub Ameryki Północnej, a także w przypadku, w którym Produkt dostarczany będzie na zamówienie duńskich klientów, trafiał on będzie do magazynu Spółki w Danii, tam odbywać się będzie finalne magazynowanie Produktu.
Nie można zatem uznać, że nabywanie od Producenta Produktów i przesyłanie ich za pośrednictwem firmy transportowej z siedziby Podwykonawcy będzie posiadaniem infrastruktury technicznej czy personalnej w Polsce przez samą Spółkę. Będzie to raczej normalny model kooperowania. Gdyby samo to miało wystarczyć za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas każde zamówienie produkcji według własnej specyfikacji w inny kraju wspólnotowym determinowałoby, niczym nie uzasadniony obowiązek rejestracji i rozliczania VAT, co stanowiłoby naruszenie fundamentalnej zasady UE - swobody przepływu kapitału i prowadzenia działalności gospodarczej.
Spółka nie będzie zatrudniła w Polsce pracowników, a prace wykonywane na jej rzecz będą podejmowane przez pracowników Producenta oraz - pośrednio - przez pracowników Podwykonawcy, nad którymi Spółka, ani Producent nie będą posiadać żadnej kontroli.
Ponadto czynności te ograniczać się będą do wytworzenia gotowego Produktu, zapakowania go do wysyłki oraz udostępnienia firmie transportowej.
Spółka nie będzie posiadać ani wynajmować w Polsce żadnej przestrzeni biurowej, magazynu, czy hali produkcyjnej za pomocą których mogłaby samodzielnie prowadzić swoją działalność gospodarczą z Polski, ani nie będzie posiadać w Polsce personelu uprawnionego do zawierania i negocjowania umów, a więc nie będzie posiadać na terytorium kraju struktury technicznej i ludzkiej, umożliwiającej jej prowadzenie działalności gospodarczej.
We wskazanym wyżej zakresie Spółka nie będzie posiadała porównywalnej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym Producenta czy Podwykonawcy.
Podsumowując, zdaniem Spółki, nie będzie dysponowała w Polsce jakąkolwiek strukturą w zakresie zaplecza technicznego, jak również nie wytworzy struktury w zakresie zaplecza personalnego.
W świetle powyższego, kryterium to nie może zostać uznane za spełnione.
Ad. B. Kryterium niezależności prowadzonej działalności.
Pomijając fakt, że niespełnienie przez Spółkę przesłanki posiadania odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, Spółka pragnie wskazać, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona również przesłanka niezależności gospodarczej.
Stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Niezależność ta objawia się w możliwości sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym przez takie stałe miejsce prowadzenia działalności.
Mając na uwadze, że zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym:
Spółka uważa, że czynności które będą wykonywane na terytorium Polski na zlecenie Spółki będą miały charakter pomocniczy (akcesoryjny) w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (tj. projektowania i dystrybucji urządzeń higienicznych) i jako takie nie będą wypełniały - w ocenie Spółki - znamion działalności gospodarczej.
Zdaniem Spółki, nie można uznać, iż jego działalność na terytorium Polski będzie mieć charakter niezależny, co także wyklucza możliwość uznania, iż Spółka posiadać będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.
Ad. C. Kryterium stałości prowadzonej działalności.
Stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimalnym poziomem stałości wynikającym zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych do wykonywania określonej działalności gospodarczej. Na tej podstawie należy przyjąć, że przez stałe miejsce prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce, w którym podmiot ma swój personel oraz strukturę techniczną cechującą się odpowiednią stałością.
W polskich przepisach prawa podatkowego brak jest wskazania, jakie ramy czasowe pozwalają na uznanie, że działalność prowadzona w danym miejscu na terytorium Polski ma charakter stały.
Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wersja internetowa słownika dostępna na stronie www.sjp.pwn.pl), stały to: „trwale związany z jakimś miejscem, pozostający w tym samym miejscu i położeniu, nieulegający zmianom, trwający bez przerwy”.
W związku z tym, należy uznać, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem trwałości, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która będzie stanowiła zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w tym miejscu stale.
Warto mieć na uwadze, że nie każde miejsce, w którym podatnik wykonuje usługę lub dostarcza towar może być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Musi jeszcze zaistnieć element stałości, jak również wystarczającego substratu osobowego i technicznego obecnego w tym miejscu.
W kontekście powyższego, w ocenie Spółki nie sposób uznać, że będzie on wykonywał działalność gospodarczą na terenie Polski. Jego jedyne działania na terenie Polski (i to pośrednio) będą sprowadzały się do zapewnienia transportu Produktu do innego klienta lub swojego magazynu w Danii za pośrednictwem firmy transportowej.
Ważny jest przy tym fakt, że działanie wskazane wyżej mogłoby zostać wyeliminowane w ten sposób, że Spółka dostarczałaby całość towaru do swojego magazynu, a następnie zapewniała jego dalszy transport do klienta docelowego. Takie działanie byłoby jednak niecelowe w aspektach ekonomiki czasowej i finansowej. Natomiast działalność Spółki nie mogłaby istnieć bez działalności operacyjnej wykonywanej w Danii.
Ponadto Spółka nie wyklucza, że w przyszłości zrezygnuje choćby częściowo, z usług Producenta na poczet innej spółki o podobnym profilu w innym kraju niż Polska.
Spółka nie będzie posiadać w Polsce własnego zaplecza technicznego i personalnego, pozwalającego jej na prowadzenie stałej działalności gospodarczej. Podkreślić należy również, iż nie będzie posiadała kontroli nad zapleczem technicznym i personalnym Producenta czy Podwykonawcy.
Z tego względu nie można przyjąć, iż działalność Spółki w Polsce charakteryzować się będzie stałością i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca.
Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż kryterium stałości prowadzenia działalności nie może zostać uznane za spełnione.
Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2011 r. (sygn. IPTPP2/443-251/11-4/IR): „Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna, określona minimalna, skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (`(...)`). Dla uznania więc, że określone miejsce prowadzenia działalności, ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.
Podsumowanie
Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będą spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że Spółka będzie posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ze względu na:
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:
Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy
rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,
rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,
rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,
miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,
w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.
Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,
w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,
kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy
nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.
Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo spółką z siedzibą w Danii oraz rezydentem podatkowym Danii. Spółka jest tam zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w tym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka prowadzi działalność w zakresie projektowania i dystrybucji urządzeń higienicznych. Głównym projektem Spółki jest tzw. (`(...)`) jest to nowatorskie mobilne urządzenie (Produkt), które pełni funkcję przenośnego zlewu. Pozwala na umycie rąk przy użyciu wody i mydła w dowolnym miejscu i czasie. Spółka w związku z działalnością w zakresie dystrybucji Produktu współpracuje ze spółką mającą siedzibę w Polsce (Producent). Model współpracy z Producentem będzie wyglądał w ten sposób, że Spółka najpierw - jednorazowo - zakupi od Producenta metalowe formy służące do prawidłowej realizacji dalszej części zamówienia. Następnie metalowe formy zakupione przez Spółkę Producent prześle Spółce, który dokona wewnętrznej kontroli ich specyfikacji w Danii. Po przeprowadzeniu pozytywnej weryfikacji metalowych form Spółka odeśle je do Producenta, który przy użyciu metalowych form będzie wytwarzać plastikowe części Produktu. W opisywanym modelu Producent będzie odpowiedzialny za finalny montaż gotowego Produktu. Producent będzie zlecał montaż i część produkcji Produktu spółce mającej siedzibę w Polsce (Podwykonawca). Spółka Produkt nabywała będzie od Producenta. Nie będzie wiązał go żaden stosunek umowny z Podwykonawcą. Natomiast Podwykonawca będzie współpracował z Producentem w zakresie wytworzenia Produktu.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w świetle wskazanego opisu zdarzenia przyszłego należy uznać, że aktywność Spółki na terytorium kraju nie będzie konstytuować stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, a w konsekwencji nabywane przez Spółkę usługi od Producenta nie będą opodatkowane w Polsce, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.
Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.
Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że
aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.
W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011,
na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011,
na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011
Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011,
na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.
Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o. oraz wyrok C-931/19 Titanium Ltd.
Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.
Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.
Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.
Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.
Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w kraju. Z opisu sprawy wynika, że jesteście spółką kapitałową z siedzibą w Danii oraz rezydentem podatkowym Danii. Spółka prowadzi działalność w zakresie projektowania i dystrybucji urządzeń higienicznych. Głównym projektem Spółki jest tzw. (`(...)`) jest to nowatorskie mobilne urządzenie (Produkt), które pełni funkcję przenośnego zlewu. Pozwala on na umycie rąk przy użyciu wody i mydła w dowolnym miejscu i czasie. W celu realizacji prowadzonej przez siebie działalności Spółka zatrudnia jednego pracownika i szereg współpracowników, którzy swoje zadania wykonują na jej rzecz w Danii (także w siedzibie Spółki). W kraju siedziby, nie odbywa się produkcja towarów sprzedawanych przez Spółkę. Spółka posiada w Danii jedynie magazyn oraz biuro.
W związku z działalnością w zakresie dystrybucji Produktu Spółka planuje rozpocząć współpracę ze spółką mającą siedzibę w Polsce (Producent). Model współpracy z Producentem będzie wyglądał w ten sposób, że Spólka najpierw - jednorazowo - zakupi od Producenta metalowe formy służące do prawidłowej realizacji dalszej części zamówienia. Następnie metalowe formy zakupione przez Spółkę Producent prześle Spółce, która dokona wewnętrznej kontroli ich specyfikacji w Danii. Po przeprowadzeniu pozytywnej weryfikacji metalowych form Spółka odeśle je do Producenta, który przy użyciu metalowych form będzie wytwarzać plastikowe części Produktu. W opisywanym modelu Producent będzie odpowiedzialny za finalny montaż gotowego Produktu. Producent będzie zlecał montaż i część produkcji Produktu spółce mającej siedzibę w Polsce (Podwykonawca). Podwykonawca dysponuje zakładem produkcji niezbędnym do wytworzenia gotowego Produktu, a także magazynem, w którym będzie przechowywał m.in. towar będący częścią składową Produktu. Spółka zasadniczo nie korzysta z powierzchni magazynowej należącej do Producenta lub Podwykonawcy na terytorium Polski. Produkcja jest odbierana na bieżąco, zatem Producent przechowuje towar do momentu skompletowania ładunku do transportu (najczęściej do tygodnia). Spółka będzie nabywała Produkt od Producenta. Nie będzie wiązał jej żaden stosunek umowny z Podwykonawcą, ponadto Spółka nie jest podmiotem powiązanym z Producentem, czy Podwykonawcą w rozumieniu polskich przepisów. Do produkcji niezbędne są metalowe formy, tworzywa sztuczne, maszyny oraz narzędzia występujące w ramach linii produkcyjnej, pozwalające na wytworzenie oraz finalny montaż Produktów. Podwykonawca będzie zapewniał ogół surowców, narzędzi i maszyn, potrzebnych do produkcji oraz montażu Produktów. Produkcja (wykorzystanie surowców) oraz montaż w przeważającej części będzie zadaniem Podwykonawcy, Producent podejmuje działania w ograniczonym zakresie. Ponadto do stworzenia Produktu wymagany jest projekt/specyfikacja, przygotowany przez Spółkę. Producent nie produkuje takich samych Produktow na rzecz innych podmiotów niż Spółka, jednak świadczy również usługi na rzecz innych kontrahentów. Podwykonawca będzie współpracował z Producentem w zakresie wytworzenia Produktu. Spółka natomiast będzie klientem Producenta. Ponadto Producent nie świadczy żadnych dodatkowych usług na rzecz Spółki takich jak: usługi logistyczne w zakresie transportu towaru, usług marketingowych i konsultingowych, czy zarządzania magazynem. Producent będzie klientem Podwykonawcy. Nie będzie posiadał uprawnień do dostępu do budynków Podwykonawcy, czy do kontroli jego pracowników, ani nie będzie faktycznie wykonywał tego typu czynności. Średnio raz - dwa razy w tygodniu kiedy Podwykonawca będzie miał odpowiednią ilość palet Produktu do wysyłki - Spółka we własnym imieniu, na własne ryzyko oraz swój koszt organizował będzie dostawę Produktu z siedziby Podwykonawcy. Wysyłka nastąpi z terytorium Polski, z siedziby Podwykonawcy do klientów końcowych w kraju Europy lub Ameryki Północnej i zapewniana będzie za pośrednictwem zewnętrznych podmiotów, kurierów międzynarodowych, zajmujących się transportem towarów. Podwykonawca musi zapewnić gotowość Produktów do wysyłki, między innymi zapewniając właściwe opakowanie, montując towar na paletach, dbając o właściwe przekazanie towaru. Podwykonawca w żadnym wypadku nie organizuje transportu. Dostawa w ten sposób pozwala na znaczne skrócenie łańcucha dostaw. Natomiast proces pozyskania klienta Spółki, ustalenia szczegółów zamówienia odbywać się będzie każdorazowo poprzez siedzibę Spółki.
Spółka nie deleguje żadnego pracownika czy współpracownika do Polski, w szczególności w celu zawierania umów w jej imieniu i na jej rzecz, a także do podejmowania decyzji zarządczych dotyczących jej działalności gospodarczej. Wszelkie decyzje zarządcze dotyczące działalności Spółki, a także działania polegające na m.in. projektowaniu Produktów, poszukiwaniu klientów czy analizy specyfikacji zakupionego towaru odbywać się będą w Danii. Spółka zakłada, że znakomita większość jej klientów będzie spoza Polski. Sprzedaż Produktów przez Spółkę z terytorium Polski będzie następować, dopóki produkcja w Polsce będzie opłacalna – nie jest określony konkretny okres czasu. Spółka nie będzie dysponowała żadnym magazynem, zakładem produkcji na terenie Polski, pozwalającym jej realnie uczestniczyć (współuczestniczyć) w wytwarzaniu Produktu. Spółka nie będzie posiadała także bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi oraz techniczno-rzeczowymi Producenta, ponadto nie będzie miała wpływu jaka bezpośrednia część ww. zasobów Producenta ma zostać wykorzystana do świadczenia usług. Jedyną kontrolę, jaką przeprowadzać będzie Spółka to kontrola jakości finalnego Produktu. Polegać będzie na tym, że Spółka średnio raz w miesiącu organizować będzie na swój koszt dostawę jednej (czy dwóch) palet Produktu z siedziby Podwykonawcy do swojej siedziby w celu przeanalizowania jej jakości. Spółka poza świadczeniami nabywanymi od Producenta nie dokonuje zakupu jakiś innych usług bądź towarów na terytorium Polski.
Zatem nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Danii posiadając zaplecze personalne i techniczne będzie prowadzić w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda, Spółka nawiązała współpracę z Producentem od którego nabywa Produkty, jednakże Spółka nie będzie miała kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi i rzeczowymi Producenta, nie będzie miała także wpływu jaka bezpośrednia część zasobów osobowych oraz techniczno-rzeczowych Producenta ma zostać wykorzystana do świadczenia usług. Ponadto wszelkie decyzje zarządcze dotyczące działalności Spółki, a także działania polegające na m.in. projektowaniu Produktów, poszukiwaniu klientów, ustaleniu szczegółów zamówienia czy analizy specyfikacji zakupionego towaru odbywać się będą w Danii. Dodatkowo Spółka nie będzie miała jakiejkolwiek kontroli nad zasobami osobowymi i technicznymi/rzeczowymi Podwykonawcy Producenta. Zatem, Spółka nie zorganizowała w Polsce zaplecza traktowanego jak własne świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ponadto Spółka nie będzie dysponowała żadnym magazynem, zakładem produkcji na terenie Polski, pozwalającym jej realnie uczestniczyć (współuczestniczyć) w wytwarzaniu Produktu. Spółka nie deleguje także żadnego pracownika czy współpracownika do Polski, w szczególności w celu zawierania umów w jej imieniu i na jej rzecz, a także do podejmowania decyzji zarządczych dotyczących jej działalności gospodarczej. Spółka nie będzie zatem posiadała w Polsce żadnych zasobów osobowych ani technicznych/rzeczowych. W konsekwencji, nie można uznać, że Spółka zorganizuje na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne świadczące o prowadzeniu części niezależnej działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zatem aktywność Spółki na terytorium kraju nie spowoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W tym konkretnym przypadku nie będą spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Odnosząc się do pozostałych wątpliwości należy wskazać, że usługi produkcyjne świadczone przez Producenta na rzecz Spółki stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Jednocześnie, Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Danii oraz jak wskazano w interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, usługi nabywane przez Spółkę od Producenta nie będą opodatkowane w Polsce stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. W konsekwencji Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane usługi.
Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.
Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili