Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie nieuznania transakcji opisanych w Wariancie 1 za czynności podlegające opodatkowaniu, oraz nieprawidłowe w zakresie nieuznania transakcji opisanych w Wariancie 2 za czynności podlegające opodatkowaniu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2021 r. złożony za pośrednictwem platformy ePUAP o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania transakcji opisanych w Wariancie nr 1 i Wariancie nr 2 za czynności podlegające opodatkowaniu. Uzupełniliście go Państwo 29 listopada 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP na wezwanie Organu z 22 listopada 2021 r. (skutecznie doręczone 23 listopada 2021 r.) oraz 10 stycznia 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP na wezwanie Organu z 15 grudnia 2021 r.

Opis zdarzenia przyszłego

Państwa Spółka jest podmiotem z siedzibą w Singapurze, zarejestrowanym w Polsce na potrzeby podatku VAT (podatek od towarów i usług). Państwa Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się handlem wyrobami petrochemicznymi. W Polsce Spółka dokonuje dostaw olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71-99 oraz preparatów smarowych o kodzie CN 3404 (dalej łącznie: „produkty olejowe”), służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Planujecie Państwo wdrożenie nowego modelu biznesowego, w ramach którego będziecie dokonywać następujących transakcji.

Państwa Spółka będzie nabywać produkty olejowe od spółki prawa niemieckiego zarejestrowanej na potrzeby podatku VAT w Republice Federalnej Niemiec (dalej: „Dystrybutor”), a następnie sprzedawać je klientom końcowym armatorom / operatorom statków znajdujących się w porcie na terytorium kraju; (dalej: „Klient”). Dystrybutor będzie dokonywał dostawy towarów na rzecz Państwa Spółki z magazynu Dystrybutora z terytorium Niemiec. Wysyłka towarów będzie następowała bezpośrednio z Niemiec na statek znajdujący się w polskim porcie. W dokumentach przewozowych przekazywanych Państwa Spółce przez Dystrybutora będzie określony statek, na który dokonywana jest dostawa. Warunki dostawy stosowane pomiędzy Dystrybutorem a Państwa Spółką oraz pomiędzy Państwa Spółką a Klientem będą odpowiadały regule Incoterms FOB lub FAS port polski. Oznacza to, że podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów będzie Dystrybutor, a przeniesienie ryzyk utraty i zniszczenia rzeczy pomiędzy wszystkimi podmiotami w łańcuchu nastąpi w momencie załadunku towarów na statek (FOB) lub postawienia towaru na nabrzeżu (wzdłuż burty statku) w polskim porcie (FAS). Ponadto, Dystrybutor dokona w Niemczech zgłoszenia wywozowego zgodnie z niemieckimi przepisami celnymi. Dostawa towarów na statek będzie następować po zamknięciu procedury eksportu przez polski urząd celny.

Dodatkowo Państwa Spółka pragnie zaznaczyć, że w odniesieniu do powyższego zdarzenia przyszłego wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną w celu oceny konsekwencji wskazanych transakcji z punktu widzenia podatku akcyzowego. W dniu 30 czerwca 2021 r. na rzecz Państwa została wydana interpretacja nr 0111-KDIB3-3.4013.89.2021.1.MK, która potwierdza, że w związku z realizacją opisanej transakcji na Państwa Spółce nie będą ciążyć żadne obowiązki wynikające z przepisów akcyzowych oraz tych dotyczących kontroli wyrobów akcyzowych. W szczególności nie będzie dochodziło do wykonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W uzupełnieniu wniosku na zadane przez Organ pytanie „(…) czy transakcję dokonaną przez Niemieckiego Dystrybutora należy uznać za czynność odpowiadającą eksportowi towarów w państwie członkowskim” wskazaliście, że na moment złożenia niniejszej odpowiedzi Państwa Spółka nie jest w stanie wskazać dokładnie w jaki sposób Dystrybutor będzie wykazywał dla celów VAT w Niemczech sprzedaż dokonywaną na rzecz Państwa - Dystrybutor rozważa wystąpienie z prośbą o ocenę skutków podatkowych tej transakcji do niemieckich organów podatkowych.

W związku z powyższym Państwa Spółka wnosi o rozpatrzenie Wniosku w dwóch wariantach, które wydają się najbardziej prawdopodobne:

• Zdarzenie przyszłe - Wariant 1: Dystrybutor będzie raportował sprzedaż produktów olejowych do Spółki w swojej niemieckiej deklaracji VAT jako czynność odpowiadającą eksportowi towarów.
• Zdarzenie przyszłe - Wariant 2: Dystrybutor będzie raportował sprzedaż produktów olejowych do Spółki w swojej niemieckiej deklaracji VAT jako dostawy dla statków pełnomorskich, opodatkowane stawką 0%. W ocenie Państwa Spółki, transakcja ta spełni materialne przesłanki uznania jej za eksport towarów (towary będą wysyłane z terytorium państwa członkowskiego poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę i wywóz ten będzie potwierdzony przez właściwy organ celny). Niemniej od strony formalnej transakcja nie będzie wykazywana jako eksport dla celów VAT (ani jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), ponieważ w Niemczech będą miały zastosowanie szczególne przepisy dotyczące dostaw towarów na statki.

W uzupełnieniu wskazano również, w odniesieniu do Wariantu nr 1, że Spółka będzie nabywać produkty olejowe od spółki prawa niemieckiego zarejestrowanej na potrzeby podatku VAT w Republice Federalnej Niemiec (dalej: „Dystrybutor”), a następnie sprzedawać je klientom końcowym armatorom / operatorom statków znajdujących się w porcie na terytorium kraju (dalej: „Klient”). Dystrybutor będzie dokonywał dostawy towarów na rzecz Spółki z magazynu Dystrybutora z terytorium Niemiec. Wysyłka towarów będzie następowała bezpośrednio z Niemiec na statek znajdujący się w polskim porcie. W dokumentach przewozowych przekazywanych Państwa Spółce przez Dystrybutora będzie określony statek, na który dokonywana jest dostawa. Warunki dostawy stosowane pomiędzy Dystrybutorem a Państwa Spółką oraz pomiędzy Państwa Spółką a Klientem będą odpowiadały regule Incoterms FOB lub FAS port polski. Oznacza to, że podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów będzie Dystrybutor, a przeniesienie ryzyk utraty i zniszczenia rzeczy pomiędzy wszystkimi podmiotami w łańcuchu nastąpi w momencie załadunku towarów na statek (FOB) lub postawienia towaru na nabrzeżu (wzdłuż burty statku) w polskim porcie (FAS). Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z Dystrybutora na Państwa Spółkę oraz ze Spółki na Klienta nastąpi zatem w tym samym momencie, czyli w momencie załadunku towarów na statek (przy warunkach FOB) lub w momencie postawienia towarów na nabrzeżu w polskim porcie (FAS).

Ponadto, Dystrybutor dokona w Niemczech zgłoszenia wywozowego zgodnie z niemieckimi przepisami celnymi. Dostawa towarów na statek będzie następować po zamknięciu procedury eksportu przez polski urząd celny. Dystrybutor będzie raportował sprzedaż produktów olejowych do Państwa Spółki w swojej niemieckiej deklaracji VAT jako czynność odpowiadającą eksportowi towarów.

Odnośnie Wariantu 2 doprecyzowano, że Spółka będzie nabywać produkty olejowe od Dystrybutora, a następnie sprzedawać je Klientom w polskim porcie. Dystrybutor będzie dokonywał dostawy towarów na rzecz Państwa Spółki z magazynu Dystrybutora z terytorium Niemiec. Wysyłka towarów będzie następowała bezpośrednio z Niemiec na statek znajdujący się w polskim porcie. W dokumentach przewozowych przekazywanych Państwa Spółce przez Dystrybutora będzie określony statek, na który dokonywana jest dostawa. Warunki dostawy stosowane pomiędzy Dystrybutorem a Państwa Spółką oraz pomiędzy Państwa Spółką a Klientem będą odpowiadały regule Incoterms FOB lub FAS port polski. Oznacza to, że podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów będzie Dystrybutor, a przeniesienie ryzyk utraty i zniszczenia rzeczy pomiędzy wszystkimi podmiotami w łańcuchu nastąpi w momencie załadunku towarów na statek (FOB) lub postawienia towaru na nabrzeżu (wzdłuż burty statku) w polskim porcie (FAS). Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z Dystrybutora na Państwa Spółkę oraz ze Spółki na Klienta nastąpi zatem w tym samym momencie, czyli w momencie załadunku towarów na statek (przy warunkach FOB) lub w momencie postawienia towarów na nabrzeżu w polskim porcie (FAS).

Ponadto, Dystrybutor dokona w Niemczech zgłoszenia wywozowego zgodnie z niemieckimi przepisami celnymi. Dostawa towarów na statek będzie następować po zamknięciu procedury eksportu przez polski urząd celny. Dystrybutor będzie raportował sprzedaż produktów olejowych do Państwa Spółki w swojej niemieckiej deklaracji VAT jako dostawy dla statków pełnomorskich, opodatkowane stawką 0%. W ocenie Państwa Spółki, transakcja ta spełni materialne przesłanki uznania jej za eksport towarów (towary będą wysyłane z terytorium państwa członkowskiego poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę i wywóz ten będzie potwierdzony przez właściwy organ celny). Niemniej od strony formalnej transakcja nie będzie wykazywana jako eksport dla celów VAT (ani jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), ponieważ w Niemczech będą miały zastosowanie szczególne przepisy dotyczące dostaw towarów na statki.

Pytania (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku)

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w Wariancie 1, w związku z realizacją transakcji w opisany sposób, na Państwa Spółce będą ciążyć jakiekolwiek obowiązki wynikające z ustawy o VAT, w szczególności czy dostawa towarów pomiędzy Spółką Klientem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jako eksport towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub dostawa towarów na terytorium kraju, a dostawa towarów pomiędzy Dystrybutorem a będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów?
2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w Wariancie 2, w związku z realizacją transakcji w opisany sposób, na Państwa Spółce będą ciążyć jakiekolwiek obowiązki wynikające z ustawy o VAT, w szczególności czy dostawa towarów pomiędzy Spółką a Klientem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jako eksport towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub dostawa towarów na terytorium kraju, a dostawa towarów pomiędzy Dystrybutorem a Spółką będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu)

W zakresie pytania nr 1 Państwa Spółka uważa, że w opisanym zdarzeniu przyszłym w Wariancie 1, w związku z realizacją transakcji w opisany sposób, na Spółce nie będą ciążyć żadne obowiązki wynikające z ustawy o VAT, w szczególności dostawa towarów pomiędzy Spółką a Klientem będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce, a dostawa towarów pomiędzy Dystrybutorem a Spółką nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W zakresie pytania nr 2 Państwa Spółka uważa, że w opisanym zdarzeniu przyszłym w Wariancie 2, w związku z realizacją transakcji w opisany sposób, na Spółce nie będą ciążyć żadne obowiązki wynikające z ustawy o VAT, w szczególności dostawa towarów pomiędzy Spółką a Klientem będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce, a dostawa towarów pomiędzy Dystrybutorem a Spółką nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z realizacją transakcji w opisany sposób, na Państwa Spółce nie będą ciążyć jakiekolwiek obowiązki wynikające z ustawy o VAT, w szczególności transakcja pomiędzy Spółką , a końcowym odbiorcą olejów smarowych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

I. Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Ponadto, na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Z kolei, art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy dotyczy towarów, do których miałyby odpowiednio zastosowanie przepisy art. 45 ust. 1 pkt 9, art. 80, art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18, z uwzględnieniem warunków określonych w tych przepisach. Zaś art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wskazuje, że przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej eksportowi towarów dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 269 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE L nr 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.; dalej: „Unijny Kodeks Celny”), towary unijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, zostają objęte procedurą wywozu.

W świetle art. 269 ust. 2 pkt 2 Unijnego Kodeksu Celnego ustępu 1 nie stosuje się do towarów dostarczanych, zwolnionych z VAT lub podatku akcyzowego, jako zapasy statku powietrznego lub wodnego, niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku, przy czym niezbędne jest udokumentowanie takich zapasów.

Z kolei wedle art. 269 ust. 3 Unijnego Kodeksu Celnego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 lit. a), b) oraz c), obowiązują formalności dotyczące zgłoszenia wywozowego określone w prawie celnym.

Wobec tego stwierdzić należy, że istnieje możliwość stosowania formalności wywozowych także w przypadku braku procedury wywozu (tj. gdy towary wspólnotowe nie opuszczają obszaru celnego Unii), tj. gdy towary unijne są dostarczane ze zwolnieniem od podatku jako dostawy zaopatrzenia na statki wodne i powietrzne, bez względu na miejsce przeznaczenia statków wodnych i powietrznych. Tym samym skorzystanie z formalności wywozowych jest pozostawione do uznania podmiotu nie jest zaś jego obowiązkiem.

Takie rozumienie potwierdzone zostało m.in. w indywidualnej interpretacji z 12 czerwca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-206/13-2/SM) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który stwierdził, że „obecnie istnieje możliwość stosowania formalności wywozowych także w przypadku braku procedury wywozu (tj. gdy towary wspólnotowe nie opuszczają obszaru celnego Wspólnoty), tj. gdy towary wspólnotowe są dostarczane ze zwolnieniem od podatku jako dostawy zaopatrzenia na statki wodne i powietrzne, bez względu na miejsce przeznaczenia statków wodnych i powietrznych”. Podobne wnioski znaleźć można również m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 maja 2011 roku (sygn. IPPP3/443-282/11-3/SM). Co prawda, wskazane interpretacje wydane zostały podczas obowiązywania Rozporządzenia (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, jednak w tym zakresie przepisy Unijnego Kodeksu Celnego są zbliżone.

W przypadku dokonania tych formalności wywozowych, taka dostawa do statków morskich, niezależnie od ich przeznaczenia, będzie uznana za eksport towarów opodatkowany 0% stawką podatku od towarów i usług. W ramach opisywanego schematu Dystrybutor będzie dopełniał formalności dotyczących zgłoszenia wywozowego na terytorium Niemiec.

Wątpliwości Państwa Spółki w tak przedstawionym stanie faktycznym sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy dostawa produktów olejowych przeznaczonych do zaopatrywania statków morskich w polskich portach pozostaje poza zakresem polskiej ustawy o VAT, w sytuacji gdy dostawca (tj. Dystrybutor) dokonał już eksportu towarów zgodnie z przepisami celnymi.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Państwa Spółka nabywać będzie produkty olejowe od Dystrybutora i sprzedawać je do Klienta, jednak prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przejdzie na Spółkę i następnie na Klienta dopiero w momencie załadunku towarów na statek w polskim porcie (FOB) lub w momencie postawienia towarów na nabrzeżu w polskim porcie (FAS), po zamknięciu przez polski urząd procedury celnej. Z perspektywy przepisów celnych, procedura eksportu zostanie rozpoczęta przez Dystrybutora w Niemczech, a zamknięta zostanie w Polsce przez polski urząd wyprowadzenia. Dystrybutor w tym zakresie będzie stosował formalności wywozowe, które na podstawie art. 269 Unijnego Kodeksu Celnego mają zastosowanie także w przypadku braku procedury wywozu. Dostawa produktów olejowych na statki następować będzie już po zamknięciu procedury celnej. Dostawa Spółki do Klientów będzie następować więc po eksporcie towarów.

Przenosząc powołane przepisy na grunt opisanej powyżej sprawy, stwierdzić należy że do eksportu towarów dochodzi już w ramach transakcji pomiędzy Dystrybutorem a Państwa Spółką, co wynika ze stosowanej przez Dystrybutora procedury celnej. Transakcja pomiędzy Państwa Spółką a Klientem nie może więc zostać uznana za eksport towaru z terytorium Polski, ponieważ dochodzi do niej po dostawie spełniającą definicję eksportu towarów. Nie jest dopuszczalne, aby w ramach jednej wysyłki towaru dwie dostawy stanowiły jednocześnie eksport towarów dla celów VAT.

Na marginesie wskazać należy również, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie również do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wynika to przede wszystkim z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza stosowanie przepisów o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów wobec dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponadto, ze względu na fakt, że towary są przemieszczane pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Unii Europejskiej (z Niemiec do Polski) w ramach transakcji klasyfikowanej jako eksport towarów, sam fizyczny transfer towarów również nie mógłby stanowić wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z uwagi na treść art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, który przewiduje wyłączenie dla towarów, które mają być przedmiotem czynności odpowiadającej eksportowi towarów dokonanej na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju.

W związku z tym nie sposób zakwalifikować transakcji dokonywanych przez Państwa Spółkę w opisanym zdarzeniu przyszłym jako jednej z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego transakcje te pozostają poza zakresem polskiej ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie nieuznania transakcji opisanych w Wariancie 1 za czynności podlegające opodatkowaniu, oraz nieprawidłowe w zakresie nieuznania transakcji opisanych w Wariancie 2 za czynności podlegające opodatkowaniu.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Na podstawie art. 2 pkt 7 ustawy:

Przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie, przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a. dostawcę lub na jego rzecz, lub

b. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3. zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Art. 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że

przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego czy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, stanowi, tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Natomiast wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub podmiot przez niego upoważniony ma miejsce eksport pośredni (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

Należy dodać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.

Natomiast, zastosowanie stawki 0% w eksporcie bezpośrednim jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Zatem aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1. musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
2. towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,
3. wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

W myśl art. 22 ust. 2a ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 2b ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy:

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Natomiast art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że

W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, art. 22 ust. 2b ustawy, wprowadza domniemanie, że wówczas transakcją „ruchomą” jest transakcja dostawy dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego. Jednocześnie przez podmiot pośredniczący, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Natomiast art. 22 ust. 2e ustawy, dodany przez art. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 11 sierpnia 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1626) zmieniającej ustawę z 1 października 2021 r. stanowi, że

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1. pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2. ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Zatem w sytuacji gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast w przypadku gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 269 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające Unijny Kodeks Celny:

Towary unijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, zostają objęte procedurą wywozu.

W myśl art. 269 ust. 2 lit. c Unijnego Kodeksu Celnego

Nie stosuje się do jakiegokolwiek z następujących towarów unijnych: towarów dostarczanych, zwolnionych z VAT lub podatku akcyzowego, jako zapasy statku powietrznego lub wodnego, niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku, przy czym niezbędne jest udokumentowanie takich zapasów.

Na podstawie zaś art. 269 ust. 3 Unijnego Kodeksu Celnego:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2 lit. a), b) oraz c), obowiązują formalności dotyczące zgłoszenia wywozowego określone w prawie celnym.

Istnieje zatem możliwość stosowania formalności wywozowych także w przypadku braku procedury wywozu (tj. gdy towary wspólnotowe nie opuszczają obszaru celnego Unii), tj. gdy towary unijne są dostarczane ze zwolnieniem od podatku jako dostawy zaopatrzenia na statki wodne i powietrzne, bez względu na miejsce przeznaczenia statków wodnych i powietrznych. Tym samym skorzystanie z formalności wywozowych jest pozostawione do uznania podmiotu nie jest zaś jego obowiązkiem.

Natomiast w myśl art. 9 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy dotyczy towarów, do których miałyby odpowiednio zastosowanie przepisy art. 45 ust. 1 pkt 9, art. 80, art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18, z uwzględnieniem warunków określonych w tych przepisach.

Ponadto, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. W myśl powołanej regulacji, przemieszczenie towarów traktowane jest jako wewnątrzwspólnotowe nabycie wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju. W takim przypadku w państwie, z którego przemieszczane są towary, występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, natomiast w Polsce, do której przemieszczane są towary, następuje ich wewnątrzwspólnotowe nabycie – dokonywane przez ten sam podmiot.

Na podstawie zaś art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej eksportowi towarów dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, co do zasady, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy:

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powołany przepis rozszerza więc pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków:

a. używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów,

b. używanych do ratownictwa lub do udzielania pomocy na morzu, lub do połowów przybrzeżnych, z wyłączeniem dostaw prowiantu na pokład statków do połowów przybrzeżnych,

c. marynarki wojennej, wypływających z kraju do zagranicznych portów i przystani.

W myśl art. 83 ust. 2 ustawy:

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest podmiotem z siedzibą w Singapurze, zarejestrowanym w Polsce na potrzeby podatku VAT. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się handlem wyrobami petrochemicznymi, służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planujecie Państwo wdrożenie nowego modelu biznesowego, w ramach którego będziecie nabywać produkty olejowe od spółki prawa niemieckiego zarejestrowanej na potrzeby podatku VAT w Republice Federalnej Niemiec („Dystrybutor”), a następnie sprzedawać je klientom końcowym armatorom / operatorom statków znajdujących się w porcie na terytorium kraju; („Klient”). Dystrybutor będzie dokonywał dostawy towarów na rzecz Państwa Spółki z magazynu Dystrybutora z terytorium Niemiec. Wysyłka towarów będzie następowała bezpośrednio z Niemiec na statek znajdujący się w polskim porcie. W dokumentach przewozowych przekazywanych Państwa Spółce przez Dystrybutora będzie określony statek, na który dokonywana jest dostawa. Warunki dostawy stosowane pomiędzy Dystrybutorem a Państwa Spółką oraz pomiędzy Państwa Spółką a Klientem będą odpowiadały regule Incoterms FOB lub FAS port polski. Oznacza to, że podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów będzie Dystrybutor, a przeniesienie ryzyk utraty i zniszczenia rzeczy pomiędzy wszystkimi podmiotami w łańcuchu nastąpi w momencie załadunku towarów na statek (FOB) lub postawienia towaru na nabrzeżu (wzdłuż burty statku) w polskim porcie (FAS). Ponadto, Dystrybutor dokona w Niemczech zgłoszenia wywozowego zgodnie z niemieckimi przepisami celnymi. Dostawa towarów na statek będzie następować po zamknięciu procedury eksportu przez polski urząd celny. Dystrybutor będzie raportował sprzedaż produktów olejowych do Państwa Spółki w swojej niemieckiej deklaracji VAT jako czynność odpowiadającą eksportowi towarów (Wariant 1). W Wariancie 2 Dystrybutor będzie raportował sprzedaż produktów olejowych do Państwa Spółki w swojej niemieckiej deklaracji VAT jako dostawy dla statków pełnomorskich, opodatkowane stawką 0%. W ocenie Państwa Spółki, transakcja ta spełni materialne przesłanki uznania jej za eksport towarów (towary będą wysyłane z terytorium państwa członkowskiego poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę i wywóz ten będzie potwierdzony przez właściwy organ celny). Niemniej od strony formalnej transakcja nie będzie wykazywana jako eksport dla celów VAT (ani jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), ponieważ w Niemczech będą miały zastosowanie szczególne przepisy dotyczące dostaw towarów na statki. W Wariancie 2 tak jak i w Wariancie 1 podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów będzie Dystrybutor, a przeniesienie ryzyk utraty i zniszczenia rzeczy pomiędzy wszystkimi podmiotami w łańcuchu nastąpi w momencie załadunku towarów na statek (FOB) lub postawienia towaru na nabrzeżu (wzdłuż burty statku) w polskim porcie (FAS). Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z Dystrybutora na Spółkę oraz ze Spółki na Klienta nastąpi zatem w tym samym momencie, czyli w momencie załadunku towarów na statek (przy warunkach FOB) lub w momencie postawienia towarów na nabrzeżu w polski porcie (FAS).

Wątpliwości Państwa Spółki w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy w Wariancie 1 i Wariancie 2 dostawa produktów olejowych przeznaczonych do zaopatrywania statków morskich w polskich portach pozostaje poza zakresem polskiej ustawy o VAT tj. czy dostawa towarów pomiędzy Państwa Spółką a Klientem będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce jako eksport towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub dostawa towarów na terytorium kraju, a dostawa towarów pomiędzy Dystrybutorem a Spółką będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Państwo w swym uzasadnieniu wskazujecie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym zarówno w Wariancie 1 i Wariancie 2 na Spółce nie będą ciążyć, żadne obowiązki wynikające z ustawy o VAT w szczególności dostawa towarów pomiędzy Spółką a Klientem będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce. W opisanej sytuacji nie dojdzie ani do eksportu towarów dokonywanego przez Spółkę, ani do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ani do dostawy towarów na terytorium kraju a transakcja między Dystrybutorem a Spółką nie będzie stanowiła wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę na terytorium kraju.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie ma miejsca m.in. wtedy, gdy towary należące do podatnika przemieszczane są do Polski jedynie w celu dokonania ich wywozu poza terytorium Unii. Do sytuacji takiej może dojść np. gdy podatnicy z krajów Unii Europejskiej niemający bezpośrednio granicy z państwami trzecimi dokonują wywozu swoich towarów poza terytorium UE drogą lądową, bądź też korzystają ze statków morskich innego państwa członkowskiego niż państwo, w którym rozpoczęto wysyłkę (transport).

Podkreślić należy, że w treści cyt. art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawodawca posługuje się określeniem „czynności odpowiadającej eksportowi towarów”. W świetle regulacji art. 2 pkt 8 ustawy eksportem jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wywóz towarów jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Nie można więc mówić o eksporcie w rozumieniu krajowych przepisów ustawy o VAT, gdy towar jest przemieszczany przez terytorium Rzeczpospolitej Polskiej do kraju trzeciego, ale wysyłka/transport towarów rozpoczęte zostały na terytorium innego państwa członkowskiego. Przewóz towarów rozpoczynający się w innym niż Rzeczpospolita Polska kraju członkowskim, przebiegający z miejsca nabycia towarów w tym państwie do urzędu celnego wywozu na terytorium kraju (gdzie wystawiany jest komunikat potwierdzający wywóz tego towaru poza UE), stanowi natomiast „czynność odpowiadającą eksportowi towarów” w państwie członkowskim.

W przedmiotowej sprawie jak wskazaliście Państwo procedura eksportu zostanie rozpoczęta przez Dystrybutora w Niemczech, a zamknięta zostanie w Polsce przez polski urząd wyprowadzenia. Dystrybutor w tym zakresie będzie stosował formalności wywozowe, które w myśl powołanych przepisów Unijnego Kodeksu Celnego mają zastosowanie także w przypadku braku procedury wywozu. Dostawa zaś produktów olejowych na statki następować będzie już po zamknięciu procedury celnej. Dystrybutor będzie raportował sprzedaż produktów olejowych do Państwa Spółki w swojej niemieckiej deklaracji VAT jako czynność odpowiadającą eksportowi towarów (Wariant 1). Należy zatem stwierdzić, że do eksportu towarów dochodzi już w ramach transakcji pomiędzy Dystrybutorem a Państwa Spółką, dlatego też nie sposób uznać, że mamy do czynienia z eksportem towarów po raz drugi tym razem z Polski między Państwa Spółką a Klientem. Transakcja między Państwa Spółką a Klientem w Wariancie 1 nie stanowi eksportu towarów o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

Art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 listopada 2006 s. 1 ze zm.), stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcję dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. W przepisach wspólnotowych zwolnienie z prawem do odliczenia (stawka 0% VAT) dotyczy zatem dostaw towarów, w wyniku których towar jest przemieszczany poza Wspólnotę. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. a ww. dyrektywy dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone (mają miejsce) świadczenia. W tym kontekście należy zauważyć, iż miejscem świadczenia dla dostaw towarów transportowanych, a taki charakter mają dostawy eksportowe, jest państwo, w którym transport się rozpoczyna.

Stosownie do powyższego, w ocenie tut. Organu, przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy warunek „wywozu z kraju poza terytorium Unii Europejskiej” może zostać spełniony jedynie wówczas, gdy procedura wywozu towarów, w myśl Unijnego Kodeksu Celnego rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Polsce, gdyż tylko wówczas miejscem opodatkowania, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie Polska.

W przedmiotowym przypadku jak wskazaliście Państwo Dystrybutor który również odpowiedzialny jest za transport (a przeniesienie ryzyk utraty i zniszczenia rzeczy pomiędzy wszystkimi podmiotami w łańcuchu nastąpi w momencie załadunku towarów na statek lub postawienia towaru na nabrzeżu), dokona w Niemczech zgłoszenia wywozowego zgodnie z niemieckimi przepisami celnymi. Dostawa towarów na statek będzie następować po zamknięciu procedury eksportu przez polski urząd celny.

W konsekwencji uznać należy, że brak rozpoczęcia procedury celnej wywozu w Polsce stanowi, iż nie dokonano „wywozu z kraju poza terytorium Unii Europejskiej" w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 22 ust. 1 tej ustawy, gdyż miejscem opodatkowania tej transakcji, z uwagi na zgłoszenie towaru do procedury wywozu w innym niż Polska kraju, czyni ten kraj miejscem opodatkowania tego eksportu, jako miejsca rozpoczęcia transportu towaru poza terytorium Wspólnoty. Zatem jak już wskazywano, gdy Dystrybutor będzie raportował sprzedaż produktów olejowych do Państwa Spółki w swojej niemieckiej deklaracji VAT jako czynność odpowiadającą eksportowi towarów (Wariant 1) i będzie posiadał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej Państwa Spółka nie dokona eksportu towarów o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy z terytorium kraju.

Ponadto w Wariancie nr 1 w związku z dostawą towarów miedzy Spółką a Klientem nie dojdzie ani do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ani do dostawy towarów na terytorium kraju przez Państwa Spółkę na rzecz Klienta. Wynika to z faktu, że Dystrybutor w Wariancie 1 będzie raportował sprzedaż towarów jako czynność odpowiadającą eksportowi towarów. Ponadto należy zauważyć, że w Wariancie 1 dostawa towarów na statek będzie następować po zamknięciu procedury eksportu przez polski urząd celny, a przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z Dystrybutora na Państwa Spółkę oraz ze Spółki na Klienta nastąpi w tym samym momencie czyli w momencie załadunku towarów na statek (przy warunkach FOB) lub w momencie postawienia towarów na nabrzeżu w polskim porcie (FAS). Nie dojdzie więc w opisanym Wariancie 1 do sytuacji, że towar zostanie wywieziony bądź przemieszczony z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Nie dojdzie także do dostawy krajowej na terytorium kraju.

Na Państwa Spółce nie będzie również ciążył obowiązek rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Wariancie 1 (Dystrybutor raportuje sprzedaż towarów jako czynność odpowiadającą eksportowi towarów). Wynika to, jak słusznie zauważyła Państwa Spółka chociażby z wyłączenia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl którego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy m.in. dotyczy towarów, do których miałyby odpowiednio zastosowanie przepisy art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy, z uwzględnieniem warunków określonych w tych przepisach. Jak wskazała Państwa Spółka w Polsce dokonuje dostaw olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71-99 oraz preparatów smarowych o kodzie CN 3404 służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy. Poza tym warto zwrócić uwagę, że jak ustalono transakcja między Dystrybutorem a Państwa Spółką (Wariant 1) będzie stanowić eksport towaru z kraju członkowskiego Dystrybutora (Niemiec), gdyż w tym kraju Dystrybutor dokonał zgłoszenia wywozowego zgodnie z niemieckimi przepisami celnymi, a dostawa towarów będzie następować po zamknięciu procedury eksportu przez polski urząd celny. Skoro, Dystrybutor dokona eksportu towarów z terytorium Niemiec, to Państwa Spółka jako kontrahent Dystrybutora nie może rozpoznać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy. Transakcja ta również nie może zostać zakwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w myśl art. 11 ust. 1 ustawy. Państwa Spółka nie przemieszcza towarów własnych z jednego państwa członkowskiego tj. Niemiec na terytorium Polski. Na terytorium Niemiec Państwa Spółka nie rozporządza towarem jak właściciel dlatego też warunki o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy nie będą spełnione. Z terytorium Niemiec (Wariant 1) to Kontrahent dokonuje eksportu w rozumieniu przepisów obowiązujących w tym państwie członkowskim a przeniesienie ryzyk utraty i zniszczenia rzeczy pomiędzy wszystkimi podmiotami w łańcuchu tych dostaw nastąpi w momencie załadunku towarów na statek lub pozostawienia towaru na nabrzeżu w polskim porcie.

Reasumując należy stwierdzić, że w Wariancie nr 1 transakcja między Dystrybutorem a Państwa Spółką nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zaś transakcja między Państwa Spółką a Klientem nie będzie wpisywała się ani w eksport towarów, ani w wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ani dostawę towarów na terytorium kraju. Nie będą to czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy i jak słusznie zauważyliście Państwo transakcje te pozostaną poza zakresem ustawy, a więc nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie transakcji opisanych w Wariancie nr 1 (pytanie oznaczone nr 1) należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu zaś do opisanego Wariantu 2 nie sposób zgodzić się z Państwem, że na Spółce nie będą ciążyć żadne obowiązki wynikające z ustawy o VAT w szczególności dostawa towarów pomiędzy Spółką a Klientem będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Przede wszystkim należy zauważyć, że od strony formalnej przez Dystrybutora transakcja nie będzie wykazywana jako eksport dla celów VAT ani jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przeniesienie zaś prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z Dystrybutora na Państwa Spółkę oraz ze Spółki na Klienta nastąpi w tym samym momencie, czyli w momencie załadunku towarów na statek (przy warunkach FOB) lub w momencie postawienia towarów na nabrzeżu w polski porcie (FAS). Należy zatem stwierdzić, że w Wariancie nr 2 prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz Państwa przejdzie na terytorium Polski, a Państwa Spółka jest zarejestrowana na terytorium kraju jako czynny podatnik podatku VAT. Dokonując jako zarejestrowany czynny podatnik VAT dostawy na rzecz Klienta będą więc spełnione przesłanki do uznania, iż na terytorium kraju dochodzi do dostawy krajowej na rzecz Klienta (końcowego armatora/operatora statku znajdującego się w porcie na terytorium kraju). Jest to czynność podlegająca opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie wskazaliście Państwo, że dostawa towarów służy bezpośrednio zaopatrzeniu statków o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że dostawa krajowa między Państwa Spółką a Klientem będzie opodatkowana stawką 0% VAT, o ile Spółka będzie posiadała dokumentację o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie dokonując dostawy towarów na rzecz Klienta Spółka również może rozpoznać eksport towarów stosując stawkę 0% VAT po spełnieniu warunków o których mowa m.in. w art. 41 ust. 6 ustawy w zw. z art. 41 ust. 6a ustawy.

Państwa Spółka w związku z transakcją opisaną w Wariancie 2 jednakże nie będzie zobowiązana do rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy oraz art. 13 ust. 3 ustawy. Jak już ustalono dostawa towarów między Spółką a Klientem, gdzie towarem są produkty olejowe, służące bezpośrednio zaopatrzeniu na statek znajdujący się w polskim porcie stanowi dostawę krajową ewentualnie po spełnieniu warunków może stanowić eksport towarów opodatkowany stawką 0% VAT, dlatego też nie będzie stanowił wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Ponadto nabycie towaru od Dystrybutora który będzie dokonywał dostawy towarów z magazynu z terytorium Niemiec nie będzie również stanowić wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy. Wynika to z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy w myśl którego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy, nie występuje w przypadku, gdy m.in. dotyczy towarów, do których miałyby odpowiednio zastosowanie przepisy art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy, z uwzględnieniem warunków określonych w tych przepisach. Jak już ustalono transakcja między Państwa Spółką a Klientem to dostawa towarów, która w myśl art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy podlega opodatkowaniu stawką 0% VAT pod warunkiem posiadania dokumentacji zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy. Transakcja między Dystrybutorem a Państwa Spółką nie będzie również wpisywała się w wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w myśl art. 11 ust. 1 ustawy. Państwa Spółka nie przemieszcza towarów własnych z jednego państwa członkowskiego tj. z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Na terytorium Niemiec Państwa Spółka nie rozporządza towarem jak właściciel dlatego też warunki o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy nie będą spełnione. Ponadto należy zauważyć, że odnośnie transakcji wewnątrzwspólnotowych gdy dostawca w swoim kraju członkowskim rozpoznaje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów to nabywca w Polsce co do zasady rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Jak wskazaliście Państwo Dystrybutor z Niemiec nie rozpoznaje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla celów VAT dlatego też Państwa Spółka także nie może rozpoznać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Reasumując należy stwierdzić, że w Wariancie nr 2 transakcja między Dystrybutorem a Państwa Spółką nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Jednakże nie sposób zgodzić się z Państwem, że transakcja między Spółką a Klientem nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Jak już wskazano będzie to dostawa krajowa z prawem do zastosowania stawki 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy lub eksport towarów w sytuacji, gdy będą spełnione wszystkie warunki, o których mowa w przepisach ustawy, tj. na podstawie których, Spółka do transakcji stanowiącej eksport towarów będzie w posiadaniu dokumentacji uprawniającej zastosowanie stawki 0% VAT.

Oceniając zatem całościowo stanowisko odnośnie Wariantu nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe, gdyż Państwo wskazywaliście m.in., że w związku z realizacją transakcji w opisany sposób, na Spółce nie będą ciążyć żadne obowiązki wynikające z ustawy o VAT, w szczególności dostawa towarów pomiędzy Spółką a Klientem będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie transakcji opisanych w Wariancie nr 2 (pytanie oznaczone nr 2) należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie zaś powołanej przez Państwa interpretacji wydanej dla Państwa Spółki z 30 czerwca 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.89.2021.1.MK należy zauważyć, że sprawa dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie podatku akcyzowego. Są to inne regulacje prawne niż w ustawie o podatku od towarów i usług i nie sposób oczekiwać, że rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług będą tożsame.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji z 12 czerwca 2013 r. sygn. IPPP3/443-206/13-2/SM oraz z 17 maja 2011 r. sygn. IPPP3/443-282/11-3/SM na poparcie własnego stanowiska wskazujemy, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Jednakże stan faktyczny, w oparciu o który zostały wydane niniejsze rozstrzygnięcia jest odmienny od (zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy, gdzie nie zaszły wszystkie okoliczności o jakich mowa we wniosku. Wskazane przez Państwa rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji Państwa lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennym stanach faktycznych. I tak należy zauważyć, że w powoływanych interpretacjach sprawa dotyczy uznania opisanych transakcji za eksport towarów opodatkowanych stawką 0% VAT. Brak jest transakcji, które są tak realizowane jak w sposób opisywany w Wariancie nr 1 i Wariancie nr 2 złożonego wniosku, dlatego też powołane interpretacje nie mogą wpłynąć na niniejsze rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).