Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania zbycia Praw Projektowych oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT (podatek od towarów i usług) należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Prawa Projektowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (Spółka lub Kupujący) jest polską spółką wchodzącą w skład grupy, która specjalizuje się w wytwarzaniu energii elektrycznej. Projekty te mogą być realizowane przez Spółkę bezpośrednio lub przez spółki, w których Wnioskodawca jest udziałowcem (pośrednio lub bezpośrednio). Przedmiotem pozostałej działalności przedsiębiorcy, zgodnie z PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) są: roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, wykonywanie instalacji elektrycznych, doradztwo związane z zarządzaniem, naprawa i konserwacja urządzeń elektrycznych, czy handel energią elektryczną.

W związku rozwojem działalności i projektów, Spółka nabyła prawa projektowe (dalej: Prawa Projektowe) związane z realizacją budowy farmy fotowoltaicznej na terenie gminy (`(...)`).

Sprzedawca jest spółką cywilną działającą w branży energii odnawialnej. Sprzedawca posiada duże doświadczenie w zakresie projektów fotowoltaicznych o różnych mocach, o czym świadczy wysoka liczba zaprojektowanych elektrowni fotowoltaicznych.

Sprzedawca zawarł Umowę zbycia projektu (dalej: Umowa Zbycia, Transakcja) z Wnioskodawcą w dniu … stycznia 2021 r., której przedmiotem jest zobowiązanie Sprzedawcy do przeniesienia wszystkich praw do projektu na Spółkę (dalej: Prawa Projektowe), w tym m.in.:

• ogółu praw i obowiązków składających się na projekt (prawo dzierżawy nieruchomości położonej na terenie gminy (`(...)`), zgoda na realizację inwestycji stwierdzonej ostateczną decyzją o środowiskowych uwarunkowaniach inwestycji, ustalone warunki zabudowy dla inwestycji stwierdzone ostateczną decyzją o warunkach zabudowy, prawa i obowiązki wynikające z umowy o przyłączenie do sieci energetycznej, pozwolenie na budowę dla inwestycji stwierdzone ostateczną decyzją zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę,

• praw autorskich majątkowych na określonych polach eksploatacji, tj.

- w zakresie utrwalania i zwielokrotniania projektu budowlanego - wytwarzanie określoną

techniką egzemplarzy projektu budowlanego w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;

- w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których projekt budowlany utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;

- w zakresie udostępnienia projektu budowlanego w taki sposób, aby każdy mógł mieć do

niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym; w zakresie zwielokrotniania projektu budowlanego

oraz wykonania przez Sprzedawcę określonych zadań, tak aby Spółka mogła skutecznie wstąpić w te prawa i obowiązki na mocy oświadczeń i umów.

Sprzedawca oświadczył, iż co do zasady projekt i wynikające z niego prawa są kompletne i wolne od obciążeń i roszczeń osób trzecich oraz przekazał zbywcy kompletną dokumentację projektu (wszelkie urzędowe decyzje, postanowienia, wypisy związane z projektem).

Przeniesienie Praw Projektowych wskazanych w przedmiotowej sprawie nastąpiło z chwilą dokonania przez Spółkę zapłaty na rzecz Sprzedawcy całej kwoty. Wnioskodawca wpłacił przelewem w terminie 3 dni roboczych od dnia podpisania Umowy zbycia, na rachunek bankowy Sprzedawcy na podstawie faktury proforma kwotę `(...)`. euro, na którą składa się kwota `(...)` euro neto oraz kwota stawki podatku VAT w wysokości `(...)` euro.

Sprzedawca zaznaczył, że możliwe jest dokonywanie zmian w projekcie budowlanym w kwestii uzasadnionej potrzebami gospodarczymi Wnioskodawcy oraz możliwe jest wykonywanie autorskich praw zależnych, w tym zgoda na zmianę typu paneli fotowoltaicznych, ich systemów posadowienia, gabarytów stacji kontenerowej oraz urządzeń elektrycznych z nimi związanych w zakresie dopuszczonym mocą przyłączeniową instalacji. Kwestia ta wiąże się więc z nowymi, niezbędnymi umowami dzierżawy bądź zawieraniem dodatkowych postanowień umownych. Niemniej jednak, w Umowie Zbycia, Sprzedawca zobowiązał się do współdziałania w tym zakresie, w tym złożył również wymagane oświadczenie woli.

Po nabyciu Praw Projektowych, Spółka musiała podjąć i nadal podejmuje szereg czynności zarówno faktycznych, jak i prawnych, oraz ponosi liczne wydatki, które mają na celu sfinalizowanie budowy farmy fotowoltaicznej i w dalszej kolejności produkcję energii elektrycznej. Do kontynuowania działalności gospodarczej niezbędne jest zatem angażowanie innych składników majątku (niebędących przedmiotem Transakcji) bądź podejmowanie dodatkowych działań przez Wnioskodawcę. Już w samej Umowie Zbycia zostały przewidziane czynności, które na swój koszt powinien wykonać Wnioskodawca. Spółka ma zatem, zgodnie z par. 8 Umowy Zbycia, przygotować pozostałą niezbędną dokumentację i wykona wszystkie niezbędne uzgodnienia Elektrowni Fotowoltaicznej i przyłącza energetycznego do sieci SN-15 kV, w tym uzyska własnym staraniem wszystkie niezbędne służebności przesyłu jeśli będą wymagane. Inwestycja polegająca na produkcji energii może być w przyszłości realizowana przez Wnioskodawcę. Niemniej najprawdopodobniej na późniejszym etapie realizacji (przed jej ukończeniem) zostanie ona zbyta do jednej ze spółek celowych w grupie Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że Spółka po nabyciu praw i obowiązków, które są przedmiotem Transakcji, nie ma faktycznej możliwości kontynuowania działalności Sprzedawcy. Nie było też intencją ani Sprzedawcy, ani Wnioskodawcy, zbycie przedsiębiorstwa Sprzedawcy (lub jego zorganizowanej części).

Podsumowując, przedmiotem Transakcji są Prawa Majątkowe, które same w sobie nie warunkują prowadzenia działalności związanej z wytwarzaniem energii elektrycznej. Dopiero ich późniejsze wykorzystanie może spowodować, iż wraz z innymi podjętymi przedsięwzięciami dojdzie do stanu, gdzie zostanie wybudowana elektrownia fotowoltaiczna. Są one więc jedynym elementem całego planowanego zamierzenia inwestycyjnego Wnioskodawcy.

Nie sposób jest bowiem prowadzić działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej wyłącznie w oparciu o posiadane Prawa Projektowe. Wnioskodawca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedawcy. W oparciu o same Prawa Projektowe, a bez pozostałych inwestycji kapitałowych, umów, nie będzie mogła być prowadzona działalność gospodarcza.

Pytania

Czy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Spółka prawidłowo twierdzi, że Transakcja zbycia Praw Projektowych podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT? Czy w zakresie, w jakim Prawa Projektowe będą podlegały opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Praw Projektowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Mając na uwadze stan faktyczny, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Spółka prawidłowo twierdzi, że Transakcja zbycia Praw Projektowych podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim sprzedaż Praw Projektowych podlegała opodatkowaniu VAT, Kupującemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia tych praw.

SZCZEGÓŁOWE UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

W celu zweryfikowania czy Transakcja przedstawiona w stanie faktycznym będzie opodatkowana podatkiem VAT, konieczne jest ustalenie, czy zbywane Prawa Projektowe mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy nie znajdą zastosowania wyłączenia z art. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłata dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy przy tym wyodrębnić pojęcie towaru, które zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez towar, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co więcej, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kluczowym jest również dla oceny sytuacji Wnioskodawcy analiza wyłączenia przedmiotowego wskazanego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP) nie podlega opodatkowaniu VAT. Co za tym idzie, wykładnia tych terminów ma kluczowe znaczenie dla oceny opodatkowania VAT (lub nie) Transakcji zbycia Praw Projektowych.

i. Prawa Projektowe - brak warunków do uznania ich za spełniające definicję „przedsiębiorstwa”

W pierwszej kolejności, należy poddać analizie definicję „przedsiębiorstwa”, która w regulacjach ustawy o VAT nie zawiera tego pojęcia. Należy zatem odnieść się do art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (tj.: Dz. U. z 2020 poz. 1740), który wskazuje, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślenia jednak wymaga fakt, że składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa powinny być powiązane w pewne relacje tworzące zespół składników, a nie poszczególne jego elementy. Konkluzją powyższego jest zatem powiązanie zbywanego przedsiębiorstwa w tak funkcjonujące zespoły, aby przekazywane składniki majątkowe i niemajątkowe mogły dostarczyć bazę do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej. W konsekwencji, aby faktycznie mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o powyższe skład Skoro zatem w przedmiotowej sprawie dojdzie do Transakcji zbycia jedynie wybranych składników majątku Sprzedawcy, które nie spełniają przesłanek do zakwalifikowania ich jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, to nie sposób uznać, że dla celów ustawy o VAT doszło do zbycia przedsiębiorstwa Sprzedawcy na rzecz Wnioskodawcy.

Przedmiotem Transakcji nie był zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, pozostających ze sobą w takim związku funkcjonalnym, by być zdolnym do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Transakcji są Prawa Projektowe, które same w sobie nie warunkują prowadzenia działalności związanej z wytwarzaniem energii elektrycznej. Dopiero ich późniejsze wykorzystanie może spowodować, że wraz z podjęciem innych przedsięwzięć zostanie wybudowana elektrownia fotowoltaiczna. Są one więc jedynie elementem całego przedsięwzięcia, którego celem jest produkcja energii elektrycznej.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, przedmiotem Transakcji są wybrane prawa majątkowe do projektu farmy fotowoltaicznej wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów dzierżawy oraz prawami obligacyjnymi z nimi związanymi. W skład przedmiotu Transakcji nie wejdą natomiast pozostałe istotne składniki majątku Sprzedawcy, o których mowa w przytoczonej wcześniej definicji przedsiębiorstwa, a które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedawcy, tj. w szczególności:

• aktywa, zobowiązania, umowy, dokumenty bądź prawa i obowiązki, bądź dokumenty związane z działalnością gospodarczą Sprzedawcy

• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

• wierzytelności środki pieniężne.

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Nie można jednocześnie uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów. Tym samym, przedmiot Transakcji nie będzie wykazywał kryterium zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego, gdyż w oparciu o same Prawa Projektowe (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji), nie będzie mogła być prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza, polegająca na wybudowaniu farmy, a następnie na produkcji energii elektrycznej. Wniosek:

Przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanek uzasadniających uznanie go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

ii. Prawa Projektowe - brak warunków do uznania ich za spełniające definicję „ZCP”

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Praw Projektowych nie spełnia również warunków do zakwalifikowania go jako ZCP.

W odniesieniu się do definicji zorganizowanego przedsiębiorstwa, należy zwrócić uwagę na art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który uznaje zorganizowaną część przedsiębiorstwa za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te działania.

Należy mieć na uwadze, że aby faktycznie spełnić przesłanki ZCP należy wziąć pod uwagę takie kwestie jak odrębność organizacyjną i finansową wraz z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, co też zostało uprzednio podkreślone. Przy czym, aby uznać, iż mamy do czynienia ze zbyciem ZCP, kluczowe jest tutaj wyodrębnienie organizacyjne, które powinno być zarówno widoczne jak i oczywiste, a więc przenoszony zespół składników powinien być oderwany od przedsiębiorstwa, w którym funkcjonuje i tym samym, możliwe byłoby działanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z wyrokami TSUE ,, aby zweryfikować czy faktycznie mamy do czynienia ze zbyciem ZCP należy odnieść się przede wszystkim do okoliczności faktycznych, które związane są z konkretną transakcją. Tak przykładowo, w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał wskazał, że „(`(...)`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów.”

Wedle utrwalonego już orzecznictwa organów podatkowych oraz doktryny, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP musi łącznie wystąpić 5 następujących warunków:

1. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (Przesłanka nr 1),
2. zespół organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (Przesłanka nr 2),
3. zespół finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (Przesłanka nr 3),
4. składniki przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (Przesłanka nr 4),
5. zespół składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (Przesłanka nr 5).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Prawa Projektowe spełniają przesłanki do uznania ich za ZCP. Jak zostało szczegółowo opisane w przedmiotowej sprawie, nic nie wskazuje na to, aby przedmiotem Transakcji był zorganizowany zespół składników materialnych do realizacji zadań gospodarczych, które przypisuje się przedsiębiorstwu. Faktycznym przedmiotem analizowanej Transakcji są Prawa Projektowe, które same w sobie nie są wystarczające do prowadzenie działalności związanej z produkcją energii elektrycznej. Prawa Projektowe warunkują dopiero podjęcie takich działań i umożliwiają dalsze podjęcie działań o wybudowaniu instalacji produkującej energię z odnawialnych źródeł, a więc wszystko przemawia za tym, że są to jedynie pojedyncze składniki majątkowe składające się na osiągnięcia zamierzonego celu inwestycyjnego.

W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę Praw Projektowych, brak jest wyraźnego istnienia więzi, które połączyłyby wszystkie składniki majątku i w konsekwencji mielibyśmy do czynienia ze zbyciem ZCP, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Przesłanka nr 1 Zespół składników

Przepisy Ustawy o VAT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość”. Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e VATU, traktujący o tym, że stanowi ona określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

Zagadnienie wyodrębnienia organizacyjnego zostało wyjaśnione w wyroku NSA z 23 listopada 2017 r. (sygn. I FSK/327/16), gdzie wskazano, iż: „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.”

Co więcej, „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy VAT cechę powyższą odzwierciedla wskazanie na wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponownie zaakcentować zatem należy, iż nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp ), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze.” (wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15).

Aby uznać więc zbywane składniki majątkowe za ZCP, muszą dawać one nabywcy możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie w jakim prowadził ją zbywca (za ich pomocą).

Podkreślenia przy tym wymaga, że w przypadku, gdy Wnioskodawca postanowi zrealizować projekt budowy instalacji produkującej energię z odnawialnych źródeł, będzie zobowiązany do zaciągnięcia wielu zobowiązań w swoim imieniu, np. z tytułu zawarcia umów o dostawę mediów czy umów budowlanych. Będą on ściśle związane z farmą fotowoltaiczną i jako całość funkcjonalna będą wtedy tworzyły ZCP. W chwili obecnej, takie powiązanie Praw Projektowych (nawet ewentualnie wraz ze zobowiązaniami) nie występuje.

Przesłanka nr 2 Zagadnienie wyodrębnienia organizacyjnego

Jak wskazano na początku uzasadnienia, aby faktycznie można było określić zespół składników materialnych i niematerialnych ZCP na mocy art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, musi istnieć organizacyjnie wyodrębnienie przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Powyższe zostało potwierdzone utrwaloną praktyką interpretacyjną, gdzie uznaje się, iż wyodrębnienie organizacyjne może istnieć, gdy ZCP na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwo, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Takie sformułowanie można znaleźć przykładowo w interpretacji indywidualnej z 2 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-847/13-2/KW).

Wskazać przy tym należy, iż w przedmiotowej sprawie, Prawa Projektowe nie są wyodrębnione organizacyjne jako oddział, zakład czy też oddzielna jednostka organizacyjna przedsiębiorstwa Sprzedawcy, a więc brak jest jakiegokolwiek uznania tej przesłanki w zaistniałym stanie faktycznym.

Przesłanka nr 3 Zagadnienie wyodrębnienia finansowego

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w ustawie o VAT brak jest skonkretyzowania pojęcia wyodrębnienia finansowego. Przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe wyraża się w sytuacji, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tego zorganizowanego zespołu składników majątkowych w postaci ZCP. Przy czym należy tutaj rozumieć takie działania jak prowadzenie zakładowych planów kont w taki sposób, aby była możliwa odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych, które związane są z działaniem ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie jest rozumiane jako konieczność samofinansowania się określonej ZCP, ale możliwość przypisania do danego ZCP przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Aby można było mówić więc o wyodrębnieniu finansowym nie jest konieczne, aby w odniesieniu do ZCP prowadzona była zawsze odrębna księgowość. Jednakże konieczne jest istnienie jakiegoś systemu przypisywania zobowiązań i należności do ZCP.

Spółka podkreśla, iż w przedmiotowej sprawie, nie wyodrębniono Praw Projektowych w jakiejkolwiek identyfikacji przyporządkowującej. W tym celu, Wnioskodawca nie posiada odrębnego planu kont, ani ksiąg rachunkowych czy nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków strat, a także rachunku przepływów pieniężnych dla Praw Projektowych. Spółka zatem słusznie twierdzi, iż brak jest wyodrębnienia finansowego w przedmiotowej Transakcji.

Przesłanka nr 4 Zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego

Skupiając się na następnej przesłance, jaką jest kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego należy zwrócić uwagę, iż sprowadza się ona do uznania, że wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, jako niezależny podmiot gospodarczy i prowadzić działalność, jak gdyby została wydzielona (wyjęta) z istniejącego przedsiębiorstwa. Prawa Majątkowe zbyte przez Sprzedawcę nie umożliwiały Wnioskodawcy prowadzenia analogicznej działalności co Sprzedawca, co w konsekwencji świadczy o braku wyodrębnienia funkcjonalnego.

Jak wskazał słusznie WSA w wyroku z 19 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 797/17) w Krakowie: „Wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa (`(...)`) Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku”.

Mając na uwadze przedmiotowe Prawa Projektowe, które są przedmiotem Transakcji, nie ma wątpliwości, że nie będzie stanowiło to w świetle przytaczanych definicji zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji i zadań gospodarczych polegających na bezpośrednim wybudowaniu farmy fotowoltaicznej, a następnie na produkcji energii elektrycznej.

W związku z powyższym, w opisanym stanie faktycznym, Spółka nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedawcy, co w konsekwencji nie może zostać uznane jako zorganizowany zespół elementów. Tym samym, nie można mówić o funkcjonalnych wyodrębnieniu Transakcji w przedsiębiorstwie Sprzedawcy.

Przesłanka nr 5 Zagadnienie zdolności niezależności prowadzenia działalności gospodarczej

Ostatnią kwestią decydującą o ewentualnym ukonstytuowaniu się ZCP, jest kwestia samodzielnego realizowania zadań gospodarczych.

Wnioskodawca uważa, że nabyte Prawa Projektowe nie posiadają samodzielnej zdolności do funkcjonowania w obrocie gospodarczym jako niezależne, samodzielne przedsiębiorstwo handlowe. Wskazać należy, że takie prawa i obowiązki uzyskane w ramach zbycia nie dają możliwości pełnienia samodzielnych funkcji gospodarczych, a tym bardziej nie stanowią samodzielnego przedsiębiorstwa mogącego realizować te funkcje.

Warto zwrócić uwagę na wyrok NSA (sygn. akt I FSK 1316/15) z 24 listopada 2016 r., gdzie NSA wskazał, że „(`(...)`) elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy „jako następcy prawnego przekazującego majątek”, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że „przedsiębiorstwo”, rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo - ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia »pojedynczych« (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa. Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zdaniem Spółki nie została tym samym spełniona przesłanka niezależności prowadzonej działalności gospodarczej, tj. aby zbiór Praw Projektowych po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa Spółki był zdolny do prowadzenia działalności handlowej. Wskazać należy, że aby ten zbiór faktycznie miał taką możliwość niezbędne jest uzupełnienie przez Wnioskodawcę o dodatkowe elementy we własnym zakresie. Nie można uznać, że do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie farmy fotowoltaicznej i produkcji energii elektrycznej wystarczy samo posiadanie Praw Projektowych oraz wejścia w prawa i obowiązki wynikające z Umowy zbycia. To w imieniu Spółki należy dalsze powzięcie nowych składników, tak aby Prawa Projektowe mogły faktycznie być użyte w przyszłości do prowadzenia działalności gospodarczej. W tak przedstawionym stanie faktycznym, brak jest podstaw do uznania, iż Spółka ma zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Wniosek: Przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanek uzasadniających uznanie go za ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze tak przedstawione uzasadnienie, Spółka twierdzi, że przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani ZCP, a całość Transakcji (tj. sprzedaż Praw Projektowych) powinna zostać opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Transakcja zbycia przedmiotowych Praw Projektowych nie obejmuje innych kluczowych elementów decydujących o przedsiębiorstwie czy ZCP. Co więcej, przedmiotowa Transakcja nie charakteryzowała się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowych czy funkcjonalnym. Na Spółkę dodatkowo nie przeszły wszystkie składniki majątku, które byłyby konieczne do podjęcia przez nią działalności gospodarczej, a dzięki nabytym Prawom Projektowym, Spółka nie mogła kontynuować działalności gospodarczej w takim samym charakterze, jak i zakresie jak działalność handlowa Sprzedającego. Zdaniem Spółki, sprzedane Prawa Projektowe były zbiorem pojedynczych składników majątkowych, które nie stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. W konsekwencji Transakcja ta nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji tego, że przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani ZCP, należy uznać, że sprzedaż Praw Majątkowych będzie czynnością opodatkowaną VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Jednocześnie, ustawa o VAT przewiduje pewne przypadki, gdy nie przysługuje prawo do obniżania podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia o prawie Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Praw Projektowych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż prawa majątkowe Nabywcę będą wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Nie ulega więc wątpliwości, że Kupujący będzie wykorzystywał nabywane aktywo w celu wybudowania farmy fotowoltaicznej, a następnie produkcji energii elektrycznej, która to działalność będzie opodatkowana VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia w wyniku Transakcji, Wnioskodawca wstąpi na miejsce Sprzedawcy we wszelkie prawa i obowiązki związane z nabywanymi Prawami Projektowymi.

Sam charakter nabywanego przedmiotu Transakcji, czyli nabycie projektu farmy fotowoltaicznej, świadczy o tym, że nabycie ma na celu dalszy rozwój tego projektu i rozpoczęcie wykonywania działalności, dla której ten projekt był stworzony, tj. produkcji i sprzedaży energii elektrycznej.

W konsekwencji - jak wynika z powyższego - nabyty przedmiot Transakcji, czyli Prawa Projektowe, będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja stanowiła odpłatną dostawę usług w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Jako że sprzedaż Praw Projektowych klasyfikowana jako świadczenie usług będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a zakupione Prawa Projektowe będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu dokonanego od Sprzedawcy.

Ocena stanowiska

Odstąpiono od uzasadnienia prawnego tej oceny

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo Organ wskazuje, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Wnioskodawcy. Przedmiotowa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla Sprzedawcy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawa prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa.