Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem towarów na Etapie 1, momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonania Naprawy Gwarancyjnej, prawidłowości zatwierdzania otrzymanych od Kontrahenta faktur wystawionych w ramach samofakturowania, braku obowiązku stosowania oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności” na fakturach wystawionych przez Państwa z tytułu wykonania Naprawy Gwarancyjnej i nieprawidłowe w części sposobu wystawiania faktur dla realizowanych usług.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem towarów na Etapie 1, momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonania Naprawy Gwarancyjnej, sposobu dokumentowania fakturami realizowanej sprzedaży, prawidłowości zatwierdzania otrzymanych od Kontrahenta faktur wystawionych w ramach samofakturowania, braku obowiązku stosowania oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności” na fakturach wystawionych przez Państwa z tytułu wykonania Naprawy Gwarancyjnej oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) z siedzibą w Polsce jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług).

Spółka chciałaby podjąć współpracę ze spółką z siedzibą w Polsce (zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, dalej: „Kontrahent”) działającym w dziedzinie techniki grzewczej i wentylacyjnej.

Kontrahent oferuje swoim klientom systemy grzewcze oraz wentylacyjne, zapewniając odpowiedni okres gwarancji prawidłowego działania wszystkich sprzedanych urządzeń swojej marki. W okresie gwarancyjnym użytkownikowi (klientowi Kontrahenta) przysługuje prawo do bezpłatnej wymiany części nabytego systemu, której uszkodzenie powstało z winy producenta.

Wnioskodawca chciałby dokonywać napraw gwarancyjnych na zlecenie Kontrahenta, przy czym odpowiedzialność z tytułu tychże napraw jak i ewentualnych roszczeń użytkowników (klientów Kontrahenta) spoczywałaby tylko i wyłącznie na Kontrahencie. Przedmiotowe naprawy gwarancyjne (dalej: „Naprawy Gwarancyjne”) polegałyby na wymianie uszkodzonej części (urządzenia, elementu ww. systemów grzewczych/wentylacyjnych, dalej: „Część”). Ponadto Wnioskodawca zamierza kupować od Kontrahenta Części w celu ich wykorzystania do napraw gwarancyjnych. Części te wykorzystywane będą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, które nie podlegają zwolnieniu.

Spółka poniżej przedstawia planowaną sekwencję czynności, które zostałyby dokonane w ramach współpracy z Kontrahentem:

Etap 1.: Wnioskodawca nabywałby Części na terytorium Polski w celu ich odsprzedaży podmiotom trzecim lub zużycia do Napraw Gwarancyjnych (Spółka magazynowałaby Części, z których w miarę potrzeb, część przeznaczałaby do sprzedaży a część zużywała jako materiał w toku Napraw Gwarancyjnych). Na tym etapie nie będzie przesądzone w jakim celu byłaby nabyta dana Część tj. do odsprzedaży do podmiotów trzecich czy zużycia przy wykonaniu usługi Naprawy Gwarancyjnej. Z tytułu sprzedaży Części Spółce, Kontrahent wystawiałby fakturę dokumentującą dostawę towaru dokonaną na rzecz Wnioskodawcy.

Etap 2.: W przypadku wykonania Napraw Gwarancyjnych, Wnioskodawca zużywałby Części wcześniej nabyte od Kontrahenta. Usługi wykonane na rzecz Kontrahenta byłyby dokumentowane przez Kontrahenta w ramach procedury samofakturowania w rozumieniu art. 106d ustawy VAT. Wartość usługi wykonania Naprawy Gwarancyjnej byłaby kalkulowana w ten sposób aby zawierała (poza wartością samej Naprawy Gwarancyjnej) także bieżącą wartość zużytej do Naprawy Gwarancyjnej Części oraz koszty dojazdu.

Spółka będzie ustalać datę zakończenia wykonania usługi w następujący sposób:

· w pierwszej kolejności po fizycznym wykonaniu usługi naprawy dojdzie do podpisania protokołu naprawy. Protokół naprawy jest podpisywany przez klienta ostatecznego Kontrahenta, instalatora (może to być członek personelu Spółki lub jej podwykonawca) oraz przez osobę upoważnioną przez Spółkę (Spółka ma status Regionalnego Koordynatora Serwisu), zatem trzeci wymagany podpis składany jest przez osobę upoważnioną do akceptacji naprawy przez Spółkę (Wnioskodawcę);

· drugim etapem jest akceptacja Kontrahenta, która będzie następować w systemie Kontrahenta, po weryfikacji wszystkich dokumentów i danych, w tym wskazanych wyżej protokołów i ten moment akceptacji w systemie będzie rozpoznawany jako moment wykonania usługi. Akceptacja prac przez Kontrahenta będzie dokonywana przy użyciu specjalnego systemu.

Faktura z tytułu wykonania Naprawy Gwarancyjnej będzie wystawiana dopiero po akceptacji prac przez Kontrahenta tj. po akceptacji naprawy w systemie Kontrahenta. Bez formalnego odbioru prac przez Kontrahenta wynagrodzenie Spółki nie jest należne. Doprecyzowując, po zakończeniu prac, Wnioskodawca na podstawie podpisanych protokołów będzie zgłaszał Kontrahentowi zakończenie prac, które były przedmiotem zlecenia. Odbierając prace, Kontrahent zweryfikuje ilość i prawidłowość wykonanych prac. Stwierdzenie przez Kontrahenta niezgodności wykonanych przez Spółkę prac ze zleceniem spowoduje konieczność naniesienia poprawek oraz ponowne przedstawienie Kontrahentowi efektów pracy do zweryfikowania i odbioru.

Z informacji przekazanych przez Kontrahenta wynika, że faktury dotyczące Naprawy Gwarancyjnej wystawiane przez Kontrahenta w ramach samofakturowania na podstawie art. 106d ustawy VAT zawierałyby pozycje szczegółowe tj. wartość samej usługi Naprawy Gwarancyjnej, koszt dojazdu Wnioskodawcy do miejsca wykonywania Naprawy Gwarancyjnej oraz wartość zużytych materiałów w trakcie Naprawy Gwarancyjnej tj. wartość wykorzystanych w toku Naprawy Gwarancyjnej Części.

Zatem prezentacja usługi Naprawy Gwarancyjnej na fakturze nie sprowadzałaby się do wskazania jednej pozycji „naprawa gwarancyjna”, ale na „rozbiciu jej” na poszczególne elementy (dojazd do klienta Kontrahenta, dostarczenie działającej Części, dokonanie wymiany Części) wraz ze wskazaniem ich wartości, które składają się na całą wartość usługi nabywanej przez Kontrahenta, czyli Naprawę Gwarancyjną. Powyższe podyktowane jest względami biznesowymi i statystycznymi – możliwość weryfikacji ceny poszczególnych elementów usługi.

Spółka zawrze z Kontrahentem umowę o samofakturowaniu przewidującą, że zatwierdzenie przez Wnioskodawcę faktury nastąpi w sposób milczący – w ramach tzw. milczącej akceptacji faktury (tj. gdy w terminie określonym w umowie o samofakturowaniu nie zgłosi on żadnych zastrzeżeń lub sprzeciwu w stosunku do przesłanych drogą mailową faktur wystawionych przez Kontrahenta).

Spółka przewiduje, że może się zdarzyć, iż Część wymieniana w ramach Naprawy Gwarancyjnej, a następnie wyszczególniona na fakturze za Naprawę Gwarancyjną może stanowić towar z załącznika nr 15 do ustawy VAT. Opisany we wniosku przypadek dotyczy sytuacji, gdy jedynie elementy usługi mogą stanowić towary wymienione w załączniku 15 ustawy VAT, natomiast sama Usługa Naprawy Gwarancyjnej nie została wymieniona w załączniku nr 15 do ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy usługa wykonania Naprawy Gwarancyjnej świadczona na rzecz Kontrahenta jest usługą, do której stosuje się art. 28b ustawy VAT (tj. usługą, do której nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy).

Pytania

1. Czy Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów (Części) na Etapie 1. wykazanych na fakturach wystawionych przez Kontrahenta?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku usługi Naprawy Gwarancyjnej za datę określającą moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy VAT należy przyjąć datę odbioru usługi Naprawy Gwarancyjnej tj. Datę akceptacji prac przez Kontrahenta?

3. Czy w świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106e ustawy VAT prawidłowe jest wyodrębnianie na fakturach dokumentujących Naprawy Gwarancyjne poszczególnych elementów tej usługi tj. dojazd do klienta Kontrahenta, dostarczenie działającej Części, dokonanie wymiany Części?

4. Czy jeśli Spółka zawrze z Kontrahentem umowę o samofakturowaniu przewidującą, że zatwierdzenie przez Wnioskodawcę faktury nastąpi w sposób milczący – w ramach tzw. milczącej akceptacji faktury (tj. gdy w terminie określonym w umowie o samofakturowaniu nie zgłosi on żadnych zastrzeżeń lub sprzeciwu w stosunku do przesłanych drogą mailową faktur wystawionych przez Kontrahenta) to zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 106d ust. 1 ustawy VAT?

5. Czy w sytuacji, gdy Część wymieniana w ramach Naprawy Gwarancyjnej, a następnie wyszczególniona na fakturze za Naprawę Gwarancyjną będzie stanowić towar z załącznika nr 15 do ustawy VAT, faktury za usługi Naprawy Gwarancyjnej, których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej powinny zawierać zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a wyrazy „mechanizm podzielonej płatności” to Wnioskodawca będzie zobowiązany w myśl art. 108a ust. 1b ustawy VAT do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tych faktur z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności?

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia całości VAT naliczonego z tytułu nabywanych towarów (Części) na Etapie 1. wykazanych na fakturach wystawionych przez Kontrahenta.

Pytanie 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla opisanego zdarzenia przyszłego za datę określającą moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku usługi Naprawy Gwarancyjnej należy przyjąć datę odbioru usługi Naprawy Gwarancyjnej tj. datę akceptacji przez Kontrahenta prac wykonanych przez Wnioskodawcę.

Pytanie 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106e ustawy VAT, wyodrębnianie na fakturach dokumentujących Naprawy Gwarancyjne poszczególnych elementów tej usługi tj. Dojazd do klienta Kontrahenta, dostarczenie działającej Części, dokonanie wymiany Części jest prawidłowe.

Pytanie 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji zawarcia przez niego z Kontrahentem umowy o samofakturowaniu przewidującej, że zatwierdzenie przez Wnioskodawcę faktury nastąpi w sposób milczący – w ramach tzw. milczącej akceptacji faktury (tj. gdy w terminie określonym w umowie o samofakturowaniu nie zgłosi on żadnych zastrzeżeń lub sprzeciwu w stosunku do przesłanych drogą mailową faktur wystawionych przez Kontrahenta) spełniony zostanie warunek, o którym mowa w art. 106d ust. 1 ustawy VAT.

Pytanie 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Część wymieniana w ramach Naprawy Gwarancyjnej, a następnie wyszczególniona na fakturze za Naprawę Gwarancyjną będzie stanowić towar z załącznika nr 15 do ustawy VAT, faktury za usługi Naprawy Gwarancyjnej, których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej nie muszą zawierać zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a wyrazów „mechanizm podzielonej” płatności to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany w myśl art. 108a ust. 1b ustawy VAT do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tych faktur z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Zatem odliczyć można tylko taki podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest powstanie podatku należnego. Ustawodawca wyłączył więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca będzie nabywał od Kontrahenta Części w celu ich odsprzedaży lub zużycia w toku wykonywanych przez Spółkę Napraw Gwarancyjnych. Nabycie tych towarów będzie więc służyło tylko i wyłącznie czynnościom opodatkowanym – odpowiednio: odpłatnej dostawie towarów lub odpłatnemu świadczeniu usług na terytorium kraju.

Ustawa VAT zapewnia podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych (opisanych wyżej) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy VAT.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

4. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

5. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Analiza art. 88 ustawy VAT prowadzi do wniosku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym na Etapie 1. nie wystąpi żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek. Spółka, będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, będzie nabywać towary, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Będące przedmiotem wniosku dostawy towarów dokonywane na rzecz Spółki, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i nie są z tego podatku zwolnione.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Części wykazanych na fakturach wystawionych przez Kontrahenta w ramach Etapu 1.

Pytanie 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę, usługi Napraw Gwarancyjnych będą stanowić na potrzeby stosowania przepisów ustawy VAT opodatkowane świadczenie usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Na podstawie zaś art. 19a ust. 3 ustawy VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że w niniejszej sprawie z pewnością nie będą miały zastosowania poniższe przepisy:

· art. 19a ust. 2 ustawy VAT, gdyż usługa Naprawy Gwarancyjnej nie jest przyjmowana przez Kontrahenta częściowo;

· art. 19a ust. 3 ustawy VAT, ponieważ w ramach usługi Naprawy Gwarancyjnej nie są określane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

W związku z powyższym, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma art. 19a ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi.

Ustawa VAT nie definiuje momentu wykonania usługi ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Odwołując się do istoty świadczenia usługi na gruncie VAT, która polega na wymianie świadczeń wzajemnych, w ramach których w zamian za wynagrodzenie pieniężne usługodawca wykonuje uzgodnione świadczenie na rzecz usługobiorcy, należy stwierdzić, że usługa jest wykonana wówczas, gdy po stronie usługodawcy zostaje wykonana istota czynności, dla której usługobiorca decyduje się na zapłatę wynagrodzenia oraz wstąpienie w stosunek prawny z usługodawcą.

W przedmiotowej sprawie zasadniczym świadczeniem, dla którego Kontrahent decyduje się na wstąpienie w stosunek prawny z Wnioskodawcą jest zapewnienie Kontrahentowi efektywnego wykonania usługi Naprawy Gwarancyjnej. Przez efektywne wykonanie rozumie się zakończenie Naprawy Gwarancyjnej sukcesem w postaci sprawnej wymiany uszkodzonej Części umożliwiającej działanie systemu użytkowanego przez klientów Kontrahenta bez żadnych dalszych roszczeń gwarancyjnych użytkowników systemów (klientów Kontrahenta) względem Kontrahenta. W związku z powyższym, kluczowe jest uzyskanie pewności przez Kontrahenta, że Wnioskodawca wykonał należycie Naprawę Gwarancyjną, a więc Część została wymieniona, system działa bez zarzutu, a użytkownik systemu nie ma już roszczeń o naprawę/wymianę Części. Dopiero w momencie uzyskania takiej pewności i potwierdzenia odbioru prac wykonanych przez Wnioskodawcę, zarówno Kontrahent jak i Spółka mogą uznać usługi Naprawy Gwarancyjnej za wykonane w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy VAT, gdyż dopiero wtedy obie strony zyskują pewność, że dalsze działania Wnioskodawcy w ramach świadczenia danej usługi Naprawy Gwarancyjnej nie są już wymagane i zostały zakończone.

Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie Budimex C-224/18 dotyczącego momentu wykonania usług budowlanych. Trybunał stwierdził, że:

- dla oceny, czy mamy do czynienia z „transakcją podlegającą opodatkowaniu” w rozumieniu przepisów o VAT koniecznym jest odniesienie się do uwarunkowań gospodarczych oraz handlowych danej transakcji,

- dla zastosowania przepisów odnoszących się do powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych, możliwym jest uznanie, że usługi takie zostały wykonane dopiero w momencie formalnego ich odbioru,

- protokół odbiorczy może decydować o powstaniu momentu obowiązku podatkowego.

Dla możliwości uznania daty podpisania protokołu przez zainteresowane strony jako momentu wykonania usługi, konieczne jest, aby odbiór prac został zastrzeżony w umowie o wykonanie prac budowlanych, oraz aby taki protokół nie tylko określał wynagrodzenie, ale również stanowił potwierdzenie materialnego zakończenia usługi.

Konsekwencją wyroku TSUE był wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., o sygn. I FSK 65/16, w którym NSA potwierdził powyższe tezy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ww. przesłanki nie odnoszą się tylko do usług budowlanych.

Tezy przedstawione przez TSUE znajdują zastosowanie w stosunku do wszystkich usług, których specyfika wymaga weryfikacji wykonanych usług przed ich odebraniem oraz akceptacji prac za pomocą np. protokołu odbioru/innego formalnego potwierdzenia. Wobec tego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tezy powyższych wyroków mają zastosowanie w przedstawianej sprawie.

W pierwszej z tez TSUE wskazał, że opodatkowaniu podlega usługa, która została wykonana zgodnie z ustaleniami stron transakcji. W związku z tym, nie można opodatkować świadczenia, które nie zostało w pełni zrealizowane. Natomiast o tym, czy świadczenie zostało w pełni zrealizowane decydują strony umowy przy uwzględnieniu uwarunkowań gospodarczych oraz handlowych danej transakcji. Skoro umowa przewiduje prawo Kontrahenta do zgłoszenia w określonym terminie ewentualnych wad oraz obowiązek ich skorygowania przez Spółkę, to nie da się wykluczyć, że zgodnie z umową usługa Naprawy Gwarancyjnej w dacie fizycznego jej zakończenia w ogóle nie została jeszcze wykonana. W takim przypadku trudno byłoby ją uznać za wykonaną i wiązać z tym momentem powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

Spółka chciałaby podkreślić, że bez weryfikacji i odbioru prac przez Kontrahenta nie ma możliwości stwierdzenia, czy dokonana Naprawa Gwarancyjna jest świadczeniem, które zamówił Kontrahent.

Dopóki więc nie zostanie przeprowadzona procedura odbioru prac, podczas której Kontrahent potwierdzi zgodność otrzymanego świadczenia z tym zamówionym, nie można uznać usługi Naprawy Gwarancyjnej za zakończoną.

Analogiczne podejście zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z 15 stycznia 2020 r., sygn. III SA/Wa 2687/19. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, że: „Organy podatkowe niezasadnie prezentowały pogląd, zgodnie z którym o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. Tymczasem na termin powstania obowiązku podatkowego wpływ mogą mieć postanowienia umowne pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane. Uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego”.

Dodatkowo, jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 700/20: „W ocenie Sądu, orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-224/18 i wydanie po nim wyroku polskich sądów administracyjnych mają uniwersalny charakter, nie dotyczą wyłącznie usług budowlanych, a tezy tych orzeczeń dotyczą w zasadzie wszystkich usług, które mogą być przyjmowane w częściach odbieranych w formalny sposób, zgodnie z warunkami umowy. Mając to na względzie, w ocenie Sądu, obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu usługi o przeprowadzenie badania klinicznego powinien być rozpoznawany w dniu finalnego zatwierdzenia przez skarżącego poszczególnych zestawień, zgodnych z protokołem badania, tj. zgodnie ze stanowiskiem skarżącego wyrażonym we wniosku o interpretację. Takie zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego powinny dotyczyć zarówno przyjęcia częściowego wykonania usługi jak również zakończenia jej świadczenia”.

Warto wspomnieć także wyrok WSA w Lublinie z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 47/20, zgodnie z którym jeżeli standardem rynkowym jest, że usługobiorcy umożliwia się sprawdzenie rzeczywistego wykonania usługi o danym charakterze, przy czym procedura tego sprawdzenia i niezbędny dla jej wykonania czas są uwarunkowane charakterem usługi, i w związku z tym sprawdzenie stosownie do tej procedury należy uznać za warunek nierozerwalnie związany z usługą, mający decydujące znaczenie dla uznania kompletności tej usługi, to brak jest podstaw do oceny, że uzgodnienia stron przewidujące przedmiotową procedurę i uzależniające od jej wyniku prawo zleceniobiorcy do otrzymania wynagrodzenia zmierzają lub mogą zmierzać do manipulowania momentem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że zarówno zdaniem gdańskiego WSA (sygn. akt I SA/Gd 700/20) jak i `(...)`..WSA (sygn. akt I SA/Lu 47/20) stanowisko unijnego trybunału (sprawa C-224/18) dotyczy także rozliczeń w innych branżach niż budowlana, w których o zaakceptowaniu usługi i wypłacie wynagrodzenia decyduje protokół odbiorczy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, za datę określającą moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku usługi Naprawy Gwarancyjnej należy przyjąć datę odbioru usługi Naprawy Gwarancyjnej tj. datę akceptacji przez Kontrahenta prac wykonanych przez Wnioskodawcę.

Pytanie 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jednocześnie, w myśl art. 106d ust. 1 ustawy VAT, podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1. dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,

2. o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

3. dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b

- jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Kwestia wystawiania faktury, a w szczególności elementy składowe faktury zostały szczegółowo uregulowane przede wszystkim w art. 106e ustawy VAT. Jak wynika z art. 106e ust. 1 ustawy VAT faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;

2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12. stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15. kwotę należności ogółem;

16. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:

a) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub

b) w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

- wyrazy „metoda kasowa”;

17. w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;

18. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;

18a) w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania;

19. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:

a) przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,

b) przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub

c) innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;

20. w przypadku, o którym mowa w art. 106c – nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;

21. w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego – nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;

22. w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:

a) przebieg pojazdu – w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,

b) liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;

23. w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) – dane określone w art. 136;

24. w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

a) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,

b) numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o PTU faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, z obowiązujących przepisów nie sposób wywieść, że w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci Naprawy Gwarancyjnej, na którą składają się takie czynności jak: dojazd do klienta Kontrahenta, dostarczenie działającej Części, dokonanie wymiany Części, całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa „Naprawa Gwarancyjna”. Wniosek taki nie wynika z przepisów ustawy VAT powołanych wyżej, w szczególności z art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy VAT. Przepisy te stanowią, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług oraz że faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Wyodrębnienie przedmiotowych pozycji na fakturze jest czynnością czysto informacyjną mającą znaczenie wyłącznie biznesowe dla Kontrahenta oraz Spółki. Czynność ta odbędzie się bez ingerencji w zasady opodatkowania usługi Naprawy Gwarancyjnej a wyodrębnienie to służyć może również jako znakomite narzędzie statystyczne dla stron transakcji. Faktura taka będzie więc potwierdzać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a jej elementy wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy VAT będą na fakturze zawarte.

Warto zwrócić szczególną uwagę na orzecznictwo sądów w tym zakresie. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 5 czerwca 2019 r. (sygn. I FSK 661 /17), jeśli na usługę kompleksową składa się wiele świadczeń, nic nie stoi na przeszkodzie, by na fakturze rozbić ją na poszczególne elementy. Jak wskazano w tym wyroku: „Nie ulega wątpliwości, że trafnie wskazał w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Nie można jednak zaaprobować konkluzji organu, powielonej następnie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe”.

Podsumowując, traktowanie całości świadczenia złożonego tak jak świadczenia głównego, nie wyklucza wskazania elementów tego świadczenia głównego (dojazd do klienta Kontrahenta, dostarczenie działającej Części, dokonanie wymiany Części) w odrębnych pozycjach faktury VAT. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy elementy świadczenia złożonego (głównego) będą ujmowane w jednej pozycji faktury, jako całość, czy w odrębnych pozycjach faktury. Wystawienie faktury jest czynnością wtórną wobec samej transakcji. Powinna potwierdzać realizację określonych czynności, a nie decydować o sposobie ich opodatkowania. Nie ma więc przeszkód, aby elementy usługi były wykazywane w odrębnych pozycjach. Wskazuje na to między innymi wyrok WSA w Bydgoszczy z 27 listopada 2014 roku (sygn. I SA/Bd 969/14), w którym wyrażono pogląd, że wykazanie całego świadczenia w jednej pozycji prowadziłoby do niekorzystnego postrzegania oferty na rynku konkurencyjnym, gdyż usługa transportowa byłaby niewidoczna. Dodatkowo należy wskazać, że zasady rozliczania podatku VAT wynikają z przepisów ustawy, a nie technicznego aspektu wystawiana faktur. Jeżeli strony transakcji umówią się, że wartość poszczególnych elementów związanych z danym świadczeniem wykazywana będzie w odrębnych pozycjach, to dla rozliczenia podatku z transakcji kompleksowej jest to bez znaczenia.

Pytanie 4.

Przepisy dotyczące samofakturowania zostały zawarte w art. 106d ustawy VAT. Zgodnie z art. 106d ust. 1 ustawy VAT podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1. dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,

2. o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

3. dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b

- jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Zgodnie z art. 106d ust. 1 ustawy o VAT, aby możliwe było stosowanie samofakturowania, konieczne jest zawarcie umowy między sprzedawcą a nabywcą. W umowie powinny być zawarte warunki dokumentowania transakcji oraz sposób zatwierdzania wystawionych faktur przez sprzedawcę.

Zatwierdzenie wystawionej faktury nie musi polegać na jej podpisaniu. To, w jaki sposób sprzedawca zatwierdzi fakturę, strony powinny ustalić w umowie i mają w tej kwestii pełną dowolność. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że potwierdzeniem może być np. wiadomość mailowa lub telefoniczna, a także zatwierdzenie w sposób milczący.

Organy podatkowe potwierdzają, że zatwierdzenie może zostać wyrażone również „milcząco”.

Przepisy na gruncie VAT nie przewidują jakichkolwiek ograniczeń lub wytycznych odnośnie do sposobu zatwierdzania przez podatnika faktur, wystawionych w jego imieniu i na jego rzecz przez nabywcę, w procedurze samofakturowania. Strony umowy o samofakturowaniu mogą zatem w dowolny sposób kształtować formę zatwierdzania poszczególnych faktur wystawianych przez nabywcę w imieniu i na rzecz podatnika – sprzedawcy towarów lub usług. Również milcząca zgoda (brak zastrzeżeń do przesłanych faktur) może zostać wskazana w procedurze jako metoda zatwierdzania faktur.

Potwierdzeniem powyższego jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 października 2018 roku o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.473.2018.2.KB, w której czytamy, że: „[`(...)`] Skoro bowiem żaden przepis w zakresie podatku VAT nie określa w jakiej konkretnie formie ma być dokonane zatwierdzenie faktur wystawionych w systemie samofakturowania, ani nie wskazuje żadnych niedopuszczalnych form zatwierdzania, należy przyjąć, iż każda określona przez strony umowy o samofakturowaniu forma zatwierdzania faktur – w tym milcząca akceptacja faktur – jest dopuszczalna, prawidłowa i spełnia warunki z art. 106d ust. 1 ustawy o VAT”.

Powyższe stanowisko, tj. że umowa o samofakturowanie może zawierać akceptację faktur w sposób milczący, potwierdzają także organy podatkowe m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

· z 3 stycznia 2020 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.648.2019.1.ICz: „Reasumując, należy stwierdzić, że akceptacja faktur w sposób milczący, tj. gdy w terminie określonym w umowie dostawca nie zgłosi niezgodności w stosunku do faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, wypełnia dyspozycje art. 106d ustawy”;

· z 7 listopada 2018 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.585.2018.1.PR: „Podsumowując, udzielane Kontrahentom upoważnienia do wystawiania faktur, przewidujące stosowanie procedury tzw. milczącej akceptacji, opisane jako przypadki 2a, 2b i 3, wypełniają/będą wypełniały warunki do wystawiania przez nabywców (Kontrahentów) faktur w imieniu i na rzecz Spółki, stosownie do art. 106d ust. 1 ustawy”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy milcząca akceptacja faktur będzie oznaczać spełnienie warunku istnienia określonej procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez Spółkę, o którym mowa w art. 106d ust. 1 ustawy VAT.

Pytanie 5.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy VAT podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Na podstawie art. 108a ust. 1a ustawy VAT przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Natomiast w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy VAT w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 108a ust. 1b ustawy VAT podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Natomiast załącznik nr 15 do ustawy VAT, stanowi „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy”.

Załącznik nr 15 do ustawy VAT zawiera zamkniętą listę towarów i usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)), gdzie faktura dokumentująca ich dostawę musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

· będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość;

· czynności będą dokonywane na rzecz podatnika;

· będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy VAT.

Należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dwie pierwsze z ww. przesłanek potencjalnie mogą być spełnione. Natomiast trzeci warunek, według Wnioskodawcy, nigdy nie będzie spełniony, gdyż mimo, że Części, które będą wymieniane w toku Napraw Gwarancyjnych i wyszczególnione na fakturach wystawionych z tytułu świadczenia Napraw Gwarancyjnych mogą stanowić towar z załącznika nr 15 do ustawy VAT, przedmiotowe faktury nie będą dokumentować ich dostawy, lecz wykonanie usługi kompleksowej, którą jest wykonanie Naprawy Gwarancyjnej.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się zatem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii usług kompleksowych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

W polskim orzecznictwie również NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że Wnioskodawca w opisanym przypadku nie będzie świadczył usług objętych obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, jak również nie będzie dokonywał dostawy towarów objętych obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, a jedynie świadczył kompleksowe usługi Napraw Gwarancyjnych na potrzeby świadczenia których Wnioskodawca będzie nabywał towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT. Co do zasady, w takim przypadku następować będzie zużycie tych towarów do wykonania usługi Naprawy Gwarancyjnej.

Na kompleksowość usługi w kontekście określenia obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności zwrócono uwagę w interpretacji z dnia 28 lutego 2020 r., 0113-KDIPT1-3.4012.818.2019.2.MWJ: „Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności wskazać, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. Podkreślenia wymaga, że zapis art. 108a ust. 1 pkt 1a ustawy, wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15 000 zł lub stanowi równowartość tej kwoty.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawczyni świadczy kompleksowe usługi bieżącej konserwacji wraz z usuwaniem usterek i awarii, które wykazuje na wystawionych fakturach jako: „prace/usługi konserwacyjne w budynku `(...)` za miesiąc”. W sytuacji zatem, gdy – jak wskazała Wnioskodawczyni – przedmiotem zawartych umów jest świadczenie ww. kompleksowej usługi bieżącej konserwacji, to taka usługa nie została wymieniona w załączniku nr 15 do ustawy, zatem nie będzie objęta obowiązkiem stosowania „mechanizmu podzielonej płatności”.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz okoliczności przedstawione w opisie wniosku należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni wystawiając faktury dokumentujące przedmiotowe, kompleksowe usługi bieżącej konserwacji, nie jest zobowiązana umieszczać na ww. fakturach, określonej w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni, pomimo odmiennej argumentacji, uznano za prawidłowe”.

Podobne wnioski wynikają z interpretacji z 17 lipca 2020 r., znak 0114-KDIP1 1.4012.278.2020.2.MM, gdzie organ podatkowy wskazał co następuje: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym przypadku realizuje on świadczenie złożone polegające na wykonaniu kompleksowej usługi reklamowej, co potwierdza wystawiana na rzecz kontrahenta faktura, z wskazaną jedną pozycją dotyczącej tej usługi. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca na potrzeby świadczonych usług reklamowych nabywa szereg towarów i usług, objętych obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności. Wnioskodawca kalkulując należne mu wynagrodzenie, uwzględnia m.in. koszty nabywanych towarów i usług jednocześnie wskazując, że bez nabycia ww. towarów i usług nie byłoby możliwe wyświadczenie przez Wnioskodawcę usługi reklamowej zgodnej z oczekiwaniami kontrahenta. Przy tym Wnioskodawca klasyfikuje przedmiotowe czynności do działu PKWiU 73.1 „usługi reklamowe”.

Zatem stwierdzić należy, że w omawianej sprawie Wnioskodawca świadczy jedną czynność polegającą na wykonaniu usługi reklamowej, natomiast pozostałe czynności,tj. nabyte towary i usługi stanowią dodatkowe elementy niezbędne do wykonania przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi reklamowej na rzecz kontrahenta. Zatem świadczenia te pod względem ekonomicznym i gospodarczym są ściśle powiązane z wykonaną usługą, umożliwiające skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Tym samym w niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonuje jednego kompleksowego świadczenia, w ramach którego jak wynika z opisu sprawy nabywa towary i usługi, objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności.

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. Podkreślenia wymaga, że zapis art. 108a ust. 1a ustawy, wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15 000 zl lub równowartość tej kwoty.

Jak wynika z powołanych przepisów faktura dotycząca transakcji objętej obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Oznaczenie takie stanowi informację dla nabywcy, że dana faktura, z uwagi na przedmiot transakcji, jak i kwotę, powinna zostać zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

W związku z powyższym, skoro przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę jest/będzie świadczenie kompleksowe, sklasyfikowane w dziale PKWiU 73.1 „usługi reklamowe”, które nie jest wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, to należy stwierdzić, że nie zachodzi/nie będzie zachodził obowiązek wynikający z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, tj. obowiązek umieszczenia przez Wnioskodawcę na fakturach dokumentujących świadczenie kompleksowej usługi reklamowej wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca uważa, że jeśli świadczenie uznane za kompleksowe nie jest wskazane w załączniku nr 15 do ustawy VAT to nie podlega pod obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności, nawet jeśli poszczególne elementy kalkulacyjne/elementy pomocnicze wymienione są we wspomnianym załączniku 15. Konsekwentnie, w sytuacji gdy Część wymieniana w ramach Naprawy Gwarancyjnej, a następnie wyszczególniona na fakturze za Naprawę Gwarancyjną będzie stanowić towar z załącznika nr 15 do ustawy VAT, faktury za usługi Naprawy Gwarancyjnej, których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej nie muszą zawierać zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany w myśl art. 108a ust. 1b ustawy VAT do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tych faktur z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem towarów na Etapie 1, momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonania Naprawy Gwarancyjnej, prawidłowości zatwierdzania otrzymanych od Kontrahenta faktur wystawionych w ramach samofakturowania, braku obowiązku stosowania oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności” na fakturach wystawionych przez Państwa z tytułu wykonania Naprawy Gwarancyjnej i nieprawidłowe w części sposobu wystawiania faktur dla realizowanych usług.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania VAT – jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka chciałaby podjąć współpracę ze spółką z siedzibą w Polsce (zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, dalej: „Kontrahent”) działającym w dziedzinie techniki grzewczej i wentylacyjnej. Kontrahent oferuje swoim klientom systemy grzewcze oraz wentylacyjne, zapewniając odpowiedni okres gwarancji prawidłowego działania wszystkich sprzedanych urządzeń swojej marki. W okresie gwarancyjnym użytkownikowi (klientowi Kontrahenta) przysługuje prawo do bezpłatnej wymiany części nabytego systemu, której uszkodzenie powstało z winy producenta. Wnioskodawca chciałby dokonywać napraw gwarancyjnych na zlecenie Kontrahenta, przy czym odpowiedzialność z tytułu tychże napraw jak i ewentualnych roszczeń użytkowników (klientów Kontrahenta) spoczywałaby tylko i wyłącznie na Kontrahencie. Przedmiotowe naprawy gwarancyjne (dalej: „Naprawy Gwarancyjne”) polegałyby na wymianie uszkodzonej części (urządzenia, elementu ww. systemów grzewczych/wentylacyjnych, dalej: „Część”). Ponadto Wnioskodawca zamierza kupować od Kontrahenta Części w celu ich wykorzystania do napraw gwarancyjnych. Części te wykorzystywane będą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, które nie podlegają zwolnieniu. Spółka poniżej przedstawia planowaną sekwencję czynności, które zostałyby dokonane w ramach współpracy z Kontrahentem:

Etap 1.: Wnioskodawca nabywałby Części na terytorium Polski w celu ich odsprzedaży podmiotom trzecim lub zużycia do Napraw Gwarancyjnych (Spółka magazynowałaby Części, z których w miarę potrzeb, część przeznaczałaby do sprzedaży a część zużywała jako materiał w toku Napraw Gwarancyjnych). Na tym etapie nie będzie przesądzone w jakim celu byłaby nabyta dana Część tj. do odsprzedaży do podmiotów trzecich czy zużycia przy wykonaniu usługi Naprawy Gwarancyjnej. Z tytułu sprzedaży Części Spółce, Kontrahent wystawiałby fakturę dokumentującą dostawę towaru dokonaną na rzecz Wnioskodawcy.

Etap 2.: W przypadku wykonania Napraw Gwarancyjnych, Wnioskodawca zużywałby Części wcześniej nabyte od Kontrahenta. Usługi wykonane na rzecz Kontrahenta byłyby dokumentowane przez Kontrahenta w ramach procedury samofakturowania w rozumieniu art. 106d ustawy VAT. Wartość usługi wykonania Naprawy Gwarancyjnej byłaby kalkulowana w ten sposób aby zawierała (poza wartością samej Naprawy Gwarancyjnej) także bieżącą wartość zużytej do Naprawy Gwarancyjnej Części oraz koszty dojazdu.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem towarów na Etapie 1.

Aby rozstrzygnąć Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) dotyczące odpowiedzialności sprzedawcy wobec nabywcy w razie wystąpienia wad fizycznych rzeczy.

Stosownie do art. 556 ustawy Kodeks cywilny:

Sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Z kolei w myśl art. 560 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli rzecz sprzedana ma wadę, kupujący może złożyć oświadczenie o obniżeniu ceny albo odstąpieniu od umowy, chyba że sprzedawca niezwłocznie i bez nadmiernych niedogodności dla kupującego wymieni rzecz wadliwą na wolną od wad albo wadę usunie.

Zgodnie z art. 577 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług.

Obowiązek wykonywania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Czynności naprawcze realizowane w ramach gwarancji i rękojmi mają niewątpliwie charakter usługowy. Jeżeli są one realizowane przez gwaranta na rzecz kupującego są usługami realizowanymi bez wynagrodzenia, a jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sytuacja prawna kształtuje się jednak inaczej w przypadku, gdy zobowiązania gwarancyjne za gwaranta realizuje podmiot trzeci w oparciu o umowę zawartą w tym zakresie z gwarantem. W takim przypadku podmiot ten wykonuje za gwaranta i na jego rachunek stosowne czynności wynikające z gwarancji, np.: naprawy, usunięcia wad. Tym samym, realizacja przez ten podmiot zobowiązań gwarancyjnych za gwaranta, jest niewątpliwie świadczeniem usługi na rzecz tego podmiotu. Usługa ta ma charakter odpłatny i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie, gdy Kontrahent zleca Państwu wykonanie napraw gwarancyjnych z tytułu sprzedaży swoim klientom systemów grzewczych oraz wentylacyjnych i zapewnia tym klientom odpowiedni okres gwarancji prawidłowego działania wszystkich sprzedanych urządzeń swojej marki, to realizacja przez Państwa zobowiązań gwarancyjnych za Kontrahenta będzie stanowić świadczenie usługi na rzecz Kontrahenta. W rezultacie Państwa świadczenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnośnie Państwa wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem towarów na Etapie 1, należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza kupować od Kontrahenta Części w celu ich wykorzystania do napraw gwarancyjnych. Części te wykorzystywane będą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, które nie podlegają zwolnieniu.

Treść wniosku wskazuje zatem, że nabyte od Kontrahenta części będą wykorzystywane przez Państwa do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione, gdyż Państwo jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT nabyte części będą wykorzystywać do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji będziecie mieć Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie ww. części.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzam, że będziecie mieć Państwo prawo do odliczenia podatku w związku z nabyciem towarów na Etapie 1. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem towarów na Etapie 1 uznaję za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonania Naprawy Gwarancyjnej.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest rozliczyć daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepisy art. 19a ust. 5-7 ustawy określają szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego dla określonych przedmiotowo rodzajów dostaw i usług.

Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca chciałby dokonywać napraw gwarancyjnych na zlecenie Kontrahenta, przy czym odpowiedzialność z tytułu tychże napraw jak i ewentualnych roszczeń użytkowników (klientów Kontrahenta) spoczywałaby tylko i wyłącznie na Kontrahencie. Przedmiotowe naprawy gwarancyjne (dalej: „Naprawy Gwarancyjne”) polegałyby na wymianie uszkodzonej części (urządzenia, elementu ww. systemów grzewczych/wentylacyjnych, dalej: „Część”). Spółka będzie ustalać datę zakończenia wykonania usługi w następujący sposób:

· w pierwszej kolejności po fizycznym wykonaniu usługi naprawy dojdzie do podpisania protokołu naprawy. Protokół naprawy jest podpisywany przez klienta ostatecznego Kontrahenta, instalatora (może to być członek personelu Spółki lub jej podwykonawca) oraz przez osobę upoważnioną przez Spółkę (Spółka ma status Regionalnego Koordynatora Serwisu), zatem trzeci wymagany podpis składany jest przez osobę upoważnioną do akceptacji naprawy przez Spółkę (Wnioskodawcę);

· drugim etapem jest akceptacja Kontrahenta, która będzie następować w systemie Kontrahenta, po weryfikacji wszystkich dokumentów i danych, w tym wskazanych wyżej protokołów i ten moment akceptacji w systemie będzie rozpoznawany jako moment wykonania usługi. Akceptacja prac przez Kontrahenta będzie dokonywana przy użyciu specjalnego systemu.

Faktura z tytułu wykonania Naprawy Gwarancyjnej będzie wystawiana dopiero po akceptacji prac przez Kontrahenta tj. po akceptacji naprawy w systemie Kontrahenta. Bez formalnego odbioru prac przez Kontrahenta wynagrodzenie Spółki nie jest należne. Doprecyzowując, po zakończeniu prac, Wnioskodawca na podstawie podpisanych protokołów będzie zgłaszał Kontrahentowi zakończenie prac, które były przedmiotem zlecenia. Odbierając prace, Kontrahent zweryfikuje ilość i prawidłowość wykonanych prac. Stwierdzenie przez Kontrahenta niezgodności wykonanych przez Spółkę prac ze zleceniem spowoduje konieczność naniesienia poprawek oraz ponowne przedstawienie Kontrahentowi efektów pracy do zweryfikowania i odbioru.

Zauważyć należy, że obowiązujące przepisy ustawy nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług napraw gwarancyjnych. W sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie występuje żaden z przypadków powstania obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych (nie jest to usługa wykonana częściowo czy usługa, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, zapłata nie następuje przed dokonaniem usługi, nie jest to usługa wymieniona w art. 19a ust. 5 ustawy).

Zatem należy zastosować przepis regulujący ogólny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19a ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości w świetle powołanych przepisów wskazać należy, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

Z uwagi na przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, które nie zaprzeczają temu, że potwierdzenie przez Kontrahenta naprawy gwarancyjnej jest elementem świadczonej usługi w ramach napraw gwarancyjnych i tym samym nie jest jedynie elementem niezbędnym do dokonania rozliczenia między stronami umowy uznać należy, że dla ww. czynności napraw wykonywanych przez Państwa na rzecz Kontrahenta w ramach zawartych umów, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług powstanie z momentem uzyskania przez Państwa informacji o uznaniu wykonanych czynności za zaakceptowane naprawy gwarancyjne.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonania Naprawy Gwarancyjnej uznaję za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawidłowości wystawiania faktur w ramach samofakturowania, braku obowiązku stosowania oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności” na fakturach wystawionych z tytułu wykonania Naprawy Gwarancyjnej i sposobu wystawiania faktur dla realizowanych usług.

Odnośnie Państwa wątpliwości w zakresie braku obowiązku stosowania oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności” na fakturach wystawionych z tytułu wykonania Naprawy Gwarancyjnej i sposobu dokumentowania fakturami realizowanej sprzedaży, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze kompleksowym.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku wykonania Napraw Gwarancyjnych, Wnioskodawca zużywałby Części wcześniej nabyte od Kontrahenta. Usługi wykonane na rzecz Kontrahenta byłyby dokumentowane przez Kontrahenta w ramach procedury samofakturowania w rozumieniu art. 106d ustawy VAT. Wartość usługi wykonania Naprawy Gwarancyjnej byłaby kalkulowana w ten sposób aby zawierała (poza wartością samej Naprawy Gwarancyjnej) także bieżącą wartość zużytej do Naprawy Gwarancyjnej Części oraz koszty dojazdu.

Prezentacja usługi Naprawy Gwarancyjnej na fakturze nie sprowadzałaby się do wskazania jednej pozycji „naprawa gwarancyjna”, ale na „rozbiciu jej” na poszczególne elementy (dojazd do klienta Kontrahenta, dostarczenie działającej Części, dokonanie wymiany Części) wraz ze wskazaniem ich wartości, które składają się na całą wartość usługi nabywanej przez Kontrahenta, czyli Naprawę Gwarancyjną.

Spółka przewiduje, że może się zdarzyć, iż Część wymieniana w ramach Naprawy Gwarancyjnej, a następnie wyszczególniona na fakturze za Naprawę Gwarancyjną może stanowić towar z załącznika nr 15 do ustawy VAT. Opisany we wniosku przypadek dotyczy sytuacji, gdy jedynie elementy usługi mogą stanowić towary wymienione w załączniku 15 ustawy VAT, natomiast sama Usługa Naprawy Gwarancyjnej nie została wymieniona w załączniku nr 15 do ustawy VAT.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie opodatkowania lub zwolnienia od podatku.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. W sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C 242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. W sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C 41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C 111/05).

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście rozpatrywanej sprawy, stwierdzam, że świadczą Państwo na rzecz Kontrahenta kompleksową usługę naprawy gwarancyjnej, w skład której wchodzą zarówno materiały jak i robocizna niezbędne do jej wykonania. Wskazali Państwo, że w przypadku wykonania Napraw Gwarancyjnych, Wnioskodawca zużywałby Części wcześniej nabyte od Kontrahenta. Wartość usługi wykonania Naprawy Gwarancyjnej byłaby kalkulowana w ten sposób aby zawierała (poza wartością samej Naprawy Gwarancyjnej) także bieżącą wartość zużytej do Naprawy Gwarancyjnej Części oraz koszty dojazdu.

W związku z powyższym stwierdzam, że w rozpatrywanej sprawie realizują Państwo kompleksowe świadczenia usług w postaci napraw gwarancyjnych (jako element dominujący) wraz z materiałami oraz czynnościami wymienionymi w opisie sprawy (jako element pomocniczy).

Zatem, gdy będą Państwo świadczyć usługę (naprawa gwarancyjna) wraz z zapewnieniem materiałów i pozostałych czynności wymienionych w opisie sprawy, będą Państwo spełniać świadczenie kompleksowe, a tym samym zarówno dla tej usługi jak i materiałów oraz pozostałych czynności niezbędnych do wykonania usługi głównej (wymienionych w opisie sprawy) powinny zostać zastosowane jednolite zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług właściwe dla usługi głównej, tj. naprawy gwarancyjnej.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem:

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4.

Na podstawie art. 106e ust. 1 ustawy,

Faktura powinna zawierać m.in.:

1. datę wystawienia;

2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12. stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15. kwotę należności ogółem;

16. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:

a) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub

b) w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

- wyrazy „metoda kasowa”;

17. w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;

(…).

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim, wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Zatem, w świetle przepisów ustawy, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jak już wyżej stwierdziłem w rozpatrywanej sprawie będą Państwo realizować kompleksowe świadczenia usług w postaci napraw gwarancyjnych (jako element dominujący) wraz z materiałami oraz czynnościami wymienionymi w opisie sprawy (jako element pomocniczy). Zatem, gdy będą Państwo świadczyć usługę (naprawa gwarancyjna) wraz z zapewnieniem materiałów i pozostałych czynności wymienionych w opisie sprawy, spełnią Państwo świadczenie kompleksowe, a tym samym zarówno dla tej usługi jak i materiałów oraz pozostałych czynności niezbędnych do wykonania usługi głównej (wymienionych w opisie sprawy) powinny zostać zastosowane jednolite zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług właściwe dla usługi głównej, tj. naprawy gwarancyjnej.

Zatem w kwestii dokumentowania przedmiotowego świadczenia na fakturze, należy zauważyć, że treść art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej sprzedaż, o której mowa we wniosku – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć kompleksowa usługa naprawy gwarancyjnej, a nie poszczególne elementy tego świadczenia.

Ustawodawca nie zabrania umieszczania na fakturze dodatkowych informacji. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – mogli Państwo, zamieścić w części informacyjnej faktury dodatkowe informacje. W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro przepisy ustawy określają minimalny zakres danych, jakie powinna zawierać faktura i nie nakładają ograniczeń w zakresie umieszczania dodatkowych danych identyfikujących dostawców, nabywców, czy też innych danych, które wystawca uzna za stosowne, będą mogli Państwo zamieścić na wystawianych fakturach informacje dodatkowe, dotyczące rozliczenia transakcji.

Należy zwrócić uwagę, że skoro przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie kompleksowa usługa to wyłącznie ta usługa powinna być wskazana na fakturze jako przedmiot sprzedaży, natomiast ewentualne materiały czy robocizna (tj. wartość poszczególnych składowych danej usługi) może być umieszczona poza elementami obowiązkowymi faktury, jako elementy dodatkowe np. w części informacyjnej faktury lub w osobnym dokumencie np. w kosztorysie. Faktura jest dokumentem sformalizowanym mającym odzwierciedlać faktyczne zaistniałe zdarzenie gospodarcze i faktura nie może wprowadzać w błąd. Tym samym, na fakturze dokumentującej świadczenie usług nie powinny figurować jako przedmiot sprzedaży towary zużyte przy jej świadczeniu, jeśli nie były one przedmiotem odrębnej sprzedaży tylko elementem świadczenia kompleksowego. Elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w osobnych pozycjach jako przedmiot sprzedaży kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży będzie kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzam, że wykonywane przez Państwa usługi, w skład których będą wchodzić użyte materiały (części) oraz pozostałe czynności wymienione w opisie sprawy, powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie usług dla celów podatku VAT i w takim przypadku faktura wystawiana za to świadczenie będzie mogła zawierać w osobnych pozycjach szczegółowo wyszczególnione koszty użytych materiałów (części) oraz koszty pozostałe czynności wymienione w opisie sprawy, lecz jako informacja dodatkowa, a nie jako nazwa towaru/usługi w części obowiązkowej dotyczącej przedmiotu sprzedaży.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie sposobu dokumentowania fakturami realizowanej sprzedaży uznaję za nieprawidłowe.

Odnośnie Państwa wątpliwości w zakresie braku obowiązku stosowania oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności” na fakturach wystawionych przez Państwa z tytułu wykonania Naprawy Gwarancyjnej, należy zauważyć, że zasady dotyczące mechanizmu podzielonej płatności regulują przepisy art. 108a-108f ustawy.

I tak w świetle art. 108a ust. 1 ustawy:

Podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy:

Przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 108a ust. 1b ustawy:

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy:

Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1. zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;

2. zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Jak już wyżej wskazałem, stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zakres informacji jakie powinna zawierać faktura, wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy:

Faktura powinna zawierać w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

W załączniku nr 15 do ustawy ustawodawca zawarł „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy”, w którym została wskazana lista towarów i usług, sklasyfikowanych według symbolu PKWiU, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

- będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej;

- będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy,

- czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

Odnośnie powyższego należy wskazać, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. Podkreślenia wymaga, że obowiązujące przepisy stanowią, że kwota należności ogółem ma stanowić kwotę 15 000 zł.

Jak już wyżej stwierdziłem w rozpatrywanej sprawie będą Państwo realizować kompleksowe świadczenia usług w postaci napraw gwarancyjnych (jako element dominujący) wraz z materiałami oraz czynnościami wymienionymi w opisie sprawy (jako element pomocniczy). Zatem, gdy będą Państwo świadczyć usługę (naprawa gwarancyjna) wraz z zapewnieniem materiałów i pozostałych czynności wymienionych w opisie sprawy, będą Państwo spełniać świadczenie kompleksowe, a tym samym zarówno dla tej usługi jak i materiałów oraz pozostałych czynności niezbędnych do wykonania usługi głównej (wymienionych w opisie sprawy) powinny zostać zastosowane jednolite zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług właściwe dla usługi głównej, tj. naprawy gwarancyjnej.

Analiza załącznika nr 15 do ustawy prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Państwa usługi napraw gwarancyjnych nie zostały wymienione w tym załączniku.

Jednocześnie wyżej rozstrzygnąłem, że na fakturze dokumentującej sprzedaż, o której mowa we wniosku – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć kompleksowa usługa naprawy gwarancyjnej, a nie poszczególne elementy tego świadczenia.

Zatem, biorąc powyższe informacje pod uwagę, stwierdzam, że skoro będą Państwo świadczyć na rzecz Kontrahenta kompleksową usługę naprawy gwrancyjnej – i ta usługa powinna widnieć na fakturze (w jej części obowiązkowej jako przedmiot sprzedaży), a jednocześnie usługa ta nie została wymieniona w załączniku nr 15 do ustawy, to tym samym usługa ta nie będzie objęta obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności a wystawiane faktury z tego tytułu nie powinny zawierać adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzam, że wystawiane faktury, o których mowa powyżej nie powinny zawierać wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”, w przypadku gdy wartość części wymienianych w ramach Naprawy Gwarancyjnej przekroczy kwotę 15.000,00 zł brutto, a które mogą stanowić towary z załącznika nr 15 do ustawy, ponieważ będą one wchodziły w skład kompleksowych usług napraw gwarancyjnych.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie braku obowiązku stosowania oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności” na fakturach wystawionych z tytułu wykonania Naprawy Gwarancyjnej uznaję za prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga także kwestia prawidłowości zatwierdzania otrzymanych od Kontrahenta faktur wystawionych w ramach samofakturowania. Z opisu sprawy wynika, że w Etapie 2 usługi wykonane na rzecz Kontrahenta byłyby dokumentowane przez Kontrahenta w ramach procedury samofakturowania w rozumieniu art. 106d ustawy. Spółka zawrze z Kontrahentem umowę o samofakturowaniu przewidującą, że zatwierdzenie przez Wnioskodawcę faktury nastąpi w sposób milczący – w ramach tzw. milczącej akceptacji faktury (tj. gdy w terminie określonym w umowie o samofakturowaniu nie zgłosi on żadnych zastrzeżeń lub sprzeciwu w stosunku do przesłanych drogą mailową faktur wystawionych przez Kontrahenta).

Zgodnie z art. 106d ust. 1 ustawy:

Podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1. dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,

2. o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

3. dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b

- jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Instytucja tzw. „samofakturowania” dotyczy art. 106d ustawy. Przepis ten określa przypadki i warunki, których spełnienie pozwala na wystawianie faktur dokumentujących dane czynności przez podmioty inne niż wykonujące daną czynność (dostawa towarów, świadczenie usług). Takim podmiotem może być przykładowo nabywca towarów lub usług. Pomimo więc, że zgodnie z ogólną regułą, to podatnik dokonujący dostawy towarów lub usług wystawia fakturę dokumentującą daną transakcję, to jednak w myśl ww. przepisu ustawy, funkcja ta może zostać powierzona także nabywcy towarów lub usługobiorcy.

Wystawianie faktur w procesie „samofakturowania” może zostać zastosowane pod warunkiem istnienia wcześniej zawartej (a zatem zawartej przed wystawieniem pierwszej faktury przez nabywcę w imieniu i na rzecz podatnika dokonującego sprzedaży) umowy. Ustawodawca nie określa żadnych – poza jednym – elementów, które umowa ta powinna zawierać. Tym jedynym określonym przez ustawodawcę elementem, który powinien zostać ujęty w przedmiotowej umowie jest określenie procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika realizującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, w imieniu i na rzecz którego faktury są wystawiane.

Zatem przepisy ustawy wymagają istnienia procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika realizującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, nie wskazują natomiast, jak procedura ta ma być określona. Jednakże, w najlepszym interesie podatnika realizującego dostawy towarów (świadczącego usługę) jest, aby procedura ta była właściwie określona i przestrzegana, z uwagi na to, że wystawienie faktury przez nabywcę towaru lub usługi wiąże się z określeniem kwoty podatku należnego w imieniu i na rzecz dostawcy/usługodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy w zakresie podatku VAT nie przewidują jakichkolwiek ograniczeń lub wymogów odnośnie sposobu zatwierdzania przez podatnika faktur, wystawionych w jego imieniu i na jego rzecz przez nabywcę, w procedurze samofakturowania. Strony umowy o samofakturowaniu mogą zatem w dowolny sposób kształtować formę zatwierdzania poszczególnych faktur wystawianych przez nabywcę w imieniu i na rzecz podatnika ‒ sprzedawcy towarów lub usług.

Ponadto, zgodnie z art. 106d ust. 1 ustawy, ważne jest aby strony transakcji potrafiły udowodnić, że porozumienie takie zostało zawarte i że sprzedawca zatwierdza poszczególne faktury według określonej przez strony zasady. Istotne jest także określenie właściwej procedury akceptacji faktur przez sprzedawcę. Bowiem w sytuacji, gdy nabywca nie przedstawi faktury do akceptacji sprzedawcy, to i tak dostawca nie będzie zwolniony z obowiązku odprowadzenia podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy.

Przedstawiona przez Państwa procedura akceptacji zakłada, że zawrą Państwo z Kontrahentem umowę o samofakturowaniu, która przewiduje zatwierdzenie przez Państwa faktury w sposób milczący – w ramach tzw. milczącej akceptacji faktury (tj. gdy w terminie określonym w umowie o samofakturowaniu nie zgłosi on żadnych zastrzeżeń lub sprzeciwu w stosunku do przesłanych drogą mailową faktur wystawionych przez Kontrahenta).

Zatem powyższe działanie będzie oznaczać spełnienie warunku istnienia określonej procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez Państwa, o której mowa w art. 106d ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzam, że w okolicznościach przedstawionej sprawy, będą mogli Państwo zastosować procedurę zatwierdzenia faktury w sposób milczący – w ramach tzw. milczącej akceptacji faktury dla otrzymanych od Kontrahenta faktur wystawionych w ramach samofakturowania.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie prawidłowości zatwierdzania otrzymanych od Kontrahenta faktur wystawionych w ramach samofakturowania uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja rozstrzyga w podatku od towarów i usług. W podatku dochodowym od osób prawnych wydamy odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).