Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 10 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 grudnia 2021 r. (wpływ 14 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Jest Pan rezydentem polskim, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, rozliczającym się za pomocą księgi przychodów i rozchodów. Dochody swoje opodatkowuje Pan podatkiem liniowym. Działa Pan w branży informatycznej i głównym przedmiotem działalności jest tworzenie i rozwój nowoczesnego oprogramowania oraz jego elementów składowych, które następnie są sprzedawane Kontrahentowi w ramach świadczonych na jego rzecz usług, na podstawie umowy współpracy. Przedmiotowa działalność dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, z późn.zm., dalej: „ustawa o PAIPP”) są utworami.

W ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje Pan w szczególności czynności:

a) w zakresie wytwarzania Oprogramowania w postaci tworzenia kodu źródłowego;

b) w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego, gdzie również powstaje kod źródłowy.

W tym miejscu należy wskazać, że tworzy i rozwija Pan kilka rodzajów programów komputerowych lub ich części (modyfikacji, ulepszeń, nowych modułów), jednakże z uwagi na tożsamość podejmowanych czynności do jego tworzenia i rozwoju na potrzeby wniosku będzie stosowane łączne określenie „Oprogramowanie” do wszystkich rodzajów programów komputerowych oraz ich części, modyfikacji i ulepszeń, gdyż wszystkie one stanowią odrębne programy komputerowe w rozumieniu prawa autorskiego. Może Pan również rozwijać inne rodzaje Oprogramowania, lecz schemat jego tworzenia i zakres działań będzie zawsze tożsamy do tego opisanego we wniosku. Przez Oprogramowanie rozumie Pan zatem zarówno aplikacje będące programami komputerowymi, jak i części (modyfikacji, ulepszeń, nowych modułów) aplikacji, które również stanowią programy komputerowe. Poniższe Oprogramowania stanowią przykłady i z uwagi na okoliczność, że wniosek dotyczy także zdarzenia przyszłego, może Pan tworzyć inne rodzaje Oprogramowania, ale zawsze o cechach wskazanych we wniosku. Do przykładów rozwijanego przez Pana Oprogramowania należą aplikacje webowe. Aplikacje te służą do wyszukiwania i przetwarzania dużych ilości danych. Aplikacje te mają również za zadanie w szybki i wydajny sposób przedstawić dane w odpowiedniej formie użytkownikowi końcowemu. Do tworzenia Oprogramowania stosowane są najnowsze technologie do przechowywania danych, które są ze sobą łączone, żeby zapewnić użytkownikowi wydajność, innowacyjność i bezpieczeństwo. W Oprogramowaniu używane są również mechanizmy (algorytmy), które Pan sam stworzył w celu wydajniejszego przeszukiwania danych.

Dzięki Oprogramowaniu możliwe jest:

- szybkie i wydajne sprawdzenia informacji pod kątem wcześniej stworzonych wzorców;

- analizowanie i przetwarzanie danych w celu znalezienia odpowiednich informacji;

- zapisywanie wcześniej przetworzonych i przeanalizowanych informacji przez algorytmy do baz danych, z których to są pobierane i wyświetlane użytkownikowi końcowemu.

W ramach rozwoju każdego Oprogramowania tworzy Pan zupełnie nowe części i funkcjonalności Oprogramowania, a następnie modyfikuje i zmienia stworzone przez siebie funkcjonalności Oprogramowania poprzez dokonywanie zmian, poprawek oraz usprawnień. Tworzone przez Pana nowe funkcjonalności Oprogramowania, z uwagi na ich innowacyjność tworzone są od podstaw. W ramach świadczonych usług i realizowanego projektu tworzy, zmienia i dostosowuje Pan komponenty Oprogramowania i dokumentuje to. W każdym przypadku produktem finalnym prac jest dostarczenie Oprogramowania wraz ze wstępną konfiguracją pozwalającą na uruchomienie go. Podsumowując, zajmuje się Pan tworzeniem kodu źródłowego Oprogramowania, jego testowaniem i odpowiednim dostosowaniem do konkretnych potrzeb Kontrahenta. W wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Pana, Kontrahent otrzymuje nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia Oprogramowania lub całościowe aplikacje, których nie da się nabyć na otwartym rynku. W przypadku projektów nie występuje element typowej standaryzacji. Cele, jakie są zakładane do osiągnięcia przez Kontrahenta, wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym, tworzone i wdrażane przez Pana elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. Głównym celem Pana działalności jest zatem tworzenie oraz rozwój innowacyjnego i technologicznie zaawansowanego Oprogramowania. Tworzy oraz ulepsza Pan Oprogramowanie, które nie tylko odzwierciedla potrzeby rynku i klientów, ale kształtuje je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów u nabywców końcowych Oprogramowania. W tym zakresie prowadzi Pan prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego Oprogramowania i jego funkcjonalności oraz jego stałego rozwijania, czy też ulepszania. Działania te mają na celu dostarczanie Oprogramowania spełniającego wszelkie wymagania Kontrahenta i klientów końcowych. Tworzone oraz rozwijane Oprogramowanie powstaje przy użyciu najnowszych rozwiązań technologicznych. Prowadzi to do Pana ciągłego rozwoju oraz przyswajania nowej wiedzy i umiejętności. Z każdym projektem, zadaniem i funkcją rozwija Pan swoje umiejętności i wiedzę w pracy. Każdy projekt wymaga również zastosowania unikalnego zestawu wzorców projektowych (ang. design pattems) lub architektur. Istotą prac jest dopasowanie do danego projektu, aplikacji, programu nie tylko odpowiednich technologii, ale także wzorców, które pozwalają utrzymywać kod czystym, przejrzystym i możliwym do ciągłego rozwoju.

W ramach prac nad Oprogramowaniem realizuje Pan następujące zadania:

a) modyfikację i dostosowanie Oprogramowania według specyfikacji i zamówienia Kontrahenta poprzez tworzenie nowych praw własności intelektualnych;

b) tworzenie nowych funkcjonalności Oprogramowania;

c) optymalizację wydajności Oprogramowania po stronie kodu;

d) opracowywanie nowych modułów mających na celu poprawienie funkcjonalności systemu.

Prace te prowadzone są w sposób mający na celu zapewnienie atrakcyjności i innowacyjności opracowywanych przez Pana rozwiązań informatycznych.

Ponadto, w ramach wspomnianych zadań realizowane są następujące czynności:

a) prace programistyczne związane z tworzeniem i rozwojem kodu źródłowego;

b) łączenie i konfiguracja rezultatów prac programistycznych;

c) symulacja pracy Oprogramowania oraz jego testowanie;

d) korekty i modyfikacje wprowadzone do Oprogramowania po etapie testowania;

e) opracowywanie nowych rozwiązań mających na celu poprawę wydajności systemu.

Pracom nad Oprogramowaniem towarzyszy sporządzenie dokumentacji, która w zależności od realizowanych prac może przybrać postać krótkiej notatki, prostego dokumentu lub dokumentu zawierającego szczegółowy opis celu i metod jego osiągnięcia. Równocześnie, prowadząc prace programistyczne przygotowuje Pan kod źródłowy, który prezentowany jest Kontrahentowi i implementowany. Podsumowując, bezpośrednim rezultatem prac realizowanych przez Pana jest tworzenie Oprogramowania poprzez jego usprawnienie, wprowadzanie aktualizacji, czy dodawanie nowych funkcjonalności. Zadania te realizowane są poprzez pisanie nowego kodu źródłowego Oprogramowania oraz jego testowanie. Oprogramowanie i jego kod źródłowy ma bardzo złożony charakter.

W ramach rozwoju Oprogramowania dokonuje Pan usprawnień Oprogramowania, zmienia poszczególne jego funkcjonalności i usuwa błędy. Ponadto, w ramach tworzenia nowej wersji Oprogramowania, wprowadza Pan poważniejsze udoskonalenia istniejących funkcjonalności Oprogramowania, które z uwagi na stopień zaawansowania mogą być uznawane za nowe funkcjonalności lub/i uzupełnia Oprogramowanie o całkiem nowe funkcjonalności opracowane w ramach wskazanych powyżej prac rozwojowych. Te wszystkie modyfikacje Oprogramowania, po połączeniu z istniejącą, niemodyfikowaną częścią kodu źródłowego Oprogramowania tworzy spójną całość - nową wersję Oprogramowania. Tak określane aktualizacje Oprogramowania stanowią, jak wskazano powyżej, utwór i podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 oraz art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP. Należy nadmienić, że kod źródłowy Oprogramowania jest opracowywany i grupowany w bibliotekach danych, tzw. repozytoriach kodu. Proces rozwoju i tworzenia Oprogramowania ma charakter ciągły. Ukończenie jednej funkcjonalności nie stanowi zakończenia rozwoju Oprogramowania. Jednakże, charakter prac opisany we wniosku jest niezmienny i odnosi się on również do podejmowanych działań nad tym konkretnym Oprogramowaniem. W swojej działalności tworzy Pan nowe autorskie prawa do programów komputerowych w postaci kodów źródłowych, które mogą być uznawane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wszystkie tworzone przez Pana efekty prowadzonych prac w zakresie tworzenia i rozwoju Oprogramowania, które zostały opisane we wniosku mają postać praw własności intelektualnej. W ramach prowadzonych prac powstają nowe prawa do programów komputerowych. Elementy te stanowią utwory podlegające ochronie prawnoautorskiej. Ulepszanie i rozwijanie Oprogramowania ma charakter modułowy, więc jest Pan właścicielem części Oprogramowania, jaką tworzy w ramach tych procesów, aż do chwili przekazania praw autorskich. Z chwilą przekazania wytworzonego Oprogramowania Kontrahentowi przekazuje Pan na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego Oprogramowania. Tym samym, działa Pan na zlecenie swojego Kontrahenta. W ramach wykonywanej działalności może Pan współpracować z zespołami danego kontrahenta, wówczas ma z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy Oprogramowania. Z zespołami danego kontrahenta prowadzi Pan dyskusje na tematy techniczne (m.in. jakich narzędzi najlepiej będzie użyć w danym przypadku oraz z jakiego podejścia do wytwarzania oprogramowania skorzystać). Współpraca nie prowadzi do powstania wspólnego utworu. Współpraca nie jest prowadzona w zakresie wspólnego tworzenia Oprogramowania.

W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. W takim przypadku, nie powstaje część Oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami - wytworzonymi przez inne podmioty – stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ww. ustawy, a samodzielne, odrębne Oprogramowania, o cechach jak wyżej. Umowa między Panem a Kontrahentem stanowi, że prawa własności intelektualnej, jakie wytworzy w ramach zleconej usługi, należą po ich przeniesieniu przez Pana do Kontrahenta. Całość praw własności intelektualnej do tworzonego i rozwijanego Oprogramowania przekazywana jest odpłatnie na rzecz Kontrahenta na podstawie umowy łączącej Strony. W toku realizowanych prac wytwarza Pan utwory objęte prawami własności intelektualnej. Kontrahent zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych utworów, a Pan je traci, za co dostaje wynagrodzenie. Umowa zawarta pomiędzy Panem a Kontrahentem wskazuje, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich.

Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania, bądź części Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie ewidencji czasowej stwierdzającej ilość godzin poświęconych na stworzenie określonego programu komputerowego.

Prowadzona przez Pana ewidencja czasu i wykonanych prac pozwala na wskazanie kwoty wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wynagrodzenie nie obejmuje wynagrodzenia za rutynowe zmiany Oprogramowania. Podsumowując, określa Pan wynagrodzenie za przeniesienie na Kontrahenta autorskich praw majątkowych na zasadzie obliczenia czasu poświęconego przez Pana na wytwarzanie Oprogramowania (pisanie kodu). Wobec tego, otrzymywane przez Pana należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Strony umowy współpracy uzgadniają, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Ponadto, może Pan uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług informatycznych, które nie stanowią odpłatnego przeniesienia Oprogramowania lub jego części - co nie jest przedmiotem wniosku o interpretację. Prowadzi Pan również ewidencję pozwalającą na wyszczególnienie realizowanych prac i zadań w ramach tworzenia Oprogramowania, bądź części Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Ponadto, jest Pan w stanie precyzyjnie określić wynagrodzenie z tytułu odpłatnego przeniesienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej do tworzonego Oprogramowania, z uwagi na prowadzone rejestry oraz ewidencje czasu i rodzaju wykonywanych zadań, które precyzyjnie pozwalają ustalić powyższe okoliczności. Przeniesienie wskazanych praw następuje w ramach świadczonych usług w ramach prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej, która jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. Omawiane Oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane przez Pana w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy. W Pana praktyce gospodarczej projekty, w ramach w których realizowane są prace programistyczne skutkujące powstaniem Oprogramowania, są rozciągnięte w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do danego projektu kilka faktur przychodowych, wówczas część wynagrodzenia objętego daną fakturą VAT (podatek od towarów i usług), która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za Oprogramowanie (jego rozwinięcie, modyfikację, zmianę, nową funkcjonalność, itp.) powstałe w danym miesiącu, który jest objęty fakturą.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, ponosi Pan i planuje ponosić, w tym może ponosić następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na:

a) rower;

b) telefon komórkowy;

c) prowadzenie księgowości;

d) sprzęt komputerowy i urządzenia peryferyjne;

e) książki branżowe i szkolenia (materiały do doskonalenia zawodowego).

Prowadzi Pan księgę przychodów i rozchodów i jednocześnie prowadzi odrębną ewidencję dla celów rozliczenia preferencyjnej 5% stawki podatku, tj.:

a) wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

b) prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

c) w prowadzonej ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze. zm.; dalej jako: „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

d) rozlicza poniesione koszty określone w art. 30ca ustawy o PIT.

Od 16 marca 2020 r. prowadzi Pan na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Prowadzona ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie, bądź części Oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej Ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP Box. Współczynnik ten informuje, jaka część przychodu z danej faktury stanowiła wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Pana w danym okresie rozliczeniowym. Wyodrębnił Pan poszczególne programy komputerowe w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich ewidencjonuje Pan potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej osiąga Pan przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego ustala Pan dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej Ewidencji, wyodrębnia Pan koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez Pana pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania, bądź części Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Mnożnik Nexus oblicza Pan oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala Pan odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu. W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Pana przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania, bądź części Oprogramowania wytworzonych przez Pana. W wyniku tego, wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Pana w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi Projektami realizowanymi przez Pana.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, bądź części Oprogramowania, ustali Pan faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac. W pierwszej kolejności stara się Pan ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania, bądź części Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła, wówczas per analogiem stosuje Pan przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie x przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej x przychody z danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania (jako osobnego KPWI)/suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych. W drugiej kolejności ustala Pan poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Koszty wskazane we wniosku są bezpośrednio związane z wytworzeniem Oprogramowania, gdyż stanowią one koszty Pana działalności w zakresie tworzenia Oprogramowania. W przypadku nieponoszenia wskazanych we wniosku kosztów nie mógłby Pan realizować prac, których realizacja skutkuje powstaniem nowego prawa własności intelektualnej.

Jest Pan w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do konkretnego prawa własności intelektualnej. Koszty te są bezpośrednio związane z realizacją tych prac. Bez ich poniesienia, prace nie mogłyby być realizowane, a tym samym nie powstałoby prawo własności intelektualnej. Tworzenie kodu wymaga zarówno sprzętu oraz ponoszenia dodatkowych wskazanych we wniosku kosztów.

Telefon: umożliwia komunikację mailową z kontrahentem w przypadku braku dostępu do komputera; umożliwia otrzymywanie komunikatów o krytycznych błędach w aplikacji, ułatwia szybką reakcję w takiej sytuacji; umożliwia kontakt telefoniczny z kontrahentem.

Księgowość: pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane Oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma Pan więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, traktuje Pan ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim utworów, a konkretniej programów komputerowych.

Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia Oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też konsekwentnie usprawnia Pan posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Pana z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności Pana pracy. Tym samym, koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych jest niezbędny dla tworzenia Oprogramowania.

Książki branżowe i szkolenia: Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie Pana wiedzy i doświadczenia. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez Pana informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu ustawicznie pogłębia Pan swój zasób wiedzy, poprzez szkolenia oraz materiały edukacyjne. Pozyskanie tego rodzaju informacji nie zawsze jest możliwe za pomocą źródeł bezpłatnych (biblioteki, źródła internetowe), gdyż poziom specjalizacji wymagany przez literaturę przedmiotu i tempo jej zmian sprawia, że zasadne jest korzystanie jedynie z najnowszych, profesjonalnych publikacji i szkoleń. W ramach świadczonych usług wytwarza Pan coraz to nowsze produkty spełniające nowe funkcje oraz często wymagające zastosowania metod i/lub narzędzi, których jeszcze nie miał Pan okazji stosować. Aby zdobyć niezbędną wiedzę na temat nowych narzędzi i technologii kupuje Pan książki i szkolenia.

Całe ryzyko gospodarcze związane z realizowanymi przez pracami ponosi Pan, jako ich wykonawca. Pomimo przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania, ponosi wobec Kontrahenta pełną odpowiedzialność za rezultat świadczonych przez siebie usług i ich efekt czyli tworzone Oprogramowanie. Oprogramowanie wytwarzane przez Pana w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem Pana własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Dotyczy to zarówno Oprogramowania opisanego powyżej jako całkowicie nowego, jak i ulepszonego o nową funkcjonalność - w tym drugim przypadku mamy do czynienia z modułem stworzonym w oparciu o nowy, odrębny kod źródłowy, który w każdej chwili można wprowadzić do istniejącego programu komputerowego lub go z niego usunąć. Jest to zatem odrębny program i odrębny utwór od programu „głównego” (choć stanowi jego istotną nową funkcjonalność). Części Oprogramowania powstające w efekcie rozwijania i/Iub ulepszania programu komputerowego stanowią odrębne od takiego Oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

Co prawda brak jest legalnej definicji programu komputerowego, jednak orzecznictwo i doktryna prawa autorskiego w tej kwestii są zgodne. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej. np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

Wobec tego, zgodnie z doktryną prawa autorskiego, część programu (fragment kodu) lub Oprogramowania (nowa funkcjonalność), którą tworzy, jest utworem w rozumieniu art. 74 ustawy o PAIPP. Element twórczy w tworzeniu Pana Oprogramowania polega na pisaniu kodu źródłowego, w efekcie czego powstaje program komputerowy. Trzeba mieć jednak na uwadze, że Oprogramowanie jako całość to ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Celem Oprogramowania jest przetwarzanie danych w wyznaczonym przez twórcę zakresie. Nie wszystkie elementy gotowego Oprogramowania są tworzone od podstaw przez programistów – w tym celu wykorzystuje się wiele gotowych elementów (ogólnodostępne biblioteki i elementy open source), co jednak nie wpływa na ocenę Oprogramowania (ocenianego jako pewna całość), jako utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego twierdzi Pan, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o PAIPP. W związku z tym, każdorazowy wynik Pana pracy stanowić będzie osobny element podlegający ochronie ww. przepisu. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu i wyklucza zastosowanie Oprogramowania dostępnego na rynku. Pracując nad wytworzeniem Oprogramowania nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje Pan dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczących narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności zdobywa, poszerza i łączy Pan interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia Oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez Pana systemów i aplikacji. Wytwarzane Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca.

W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Natomiast Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Pana twórczą działalność odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box). Wobec czego, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje Pan nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje Pan tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wykorzystuje Pan przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Pana wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki uwzględnia Pan w swojej działalności. Nie świadczy Pan usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że jest Pan twórcą swoich programów, z których osiąga przychód.

Zgodnie z doktryną naukową i orzecznictwem, wkład twórczy jest przeciwieństwem rutynowości, rozumianych jako czynności mechaniczne. Wytwarza Pan programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o PAIPP, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego Oprogramowania. Nie jest Pan podmiotem, który pełni wyłącznie proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła. Oprogramowanie wytworzone przez Pana podlega ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 oraz art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP. Jedynym efektem świadczonych usług w zakresie rozwoju i tworzenia Oprogramowania, które opisane są we wniosku, jest kod źródłowy programu komputerowego, który stanowi utwór w rozumieniu ustawy o PAIPP i jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W zakresie opisanym we wniosku i w obrębie realizowanych prac opisanych we wniosku nie świadczy Pan usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Na podstawie Umowy, poprzez zapłatę należnego Panu wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, kontrahent nabywa, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń i zapłaty dodatkowego wynagrodzenia, całość autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów będących programami komputerowymi oraz wszelkiej związanej z nimi dokumentacji, w szczególności dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa: „kluczowe znaczenie przy kwalifikacji, czy umowa narusza zakaz z art. 41 ust. 3 pr. aut. (bądź stanowi jego obejście), jest nie czas jej trwania, ale istnienie możliwości wypowiedzenia jej przez twórcę (taki pogląd formułują również J. Barta, R. Markiewicz (w:) Prawo autorskie `(...)`, red. J. Barta, R. Markiewicz, 2011, s. 310). Jeżeli taka możliwość istnieje, nie ma podstaw do twierdzenia, że umowa odnosi się do wszystkich utworów lub wszystkich utworów danego rodzaju, jakie autor stworzy w przyszłości, ponieważ może on zakończyć stosunek prawny wykreowany umową i odtąd będzie miał pełną swobodę wykonywania autorskich praw majątkowych do utworów później stworzonych.

Można nawet bronić tezy, że art. 41 ust. 3 pr. aut. jest zbędny, ponieważ sytuacje, do których odnosi się jego hipoteza, to zbiór pusty. De iure i de facto bowiem każda umowa prawnoautorska może być wypowiedziana przez twórcę ze względu na jego istotne interesy twórcze (art. 56 ust. 1 pr. aut.), a do takich bezdyskusyjnie należy swoboda dysponowania całokształtem swojej przyszłej twórczości. Konkludując, wypada stwierdzić, że zakaz generalnego dysponowania przyszłym dorobkiem twórczym nie odgrywa w praktyce obrotu w Polsce istotnej roli.”

Umowa zawarta przez Pana przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, tak więc nie narusza zasady określonej w art. 41 ust. 3 ustawy o PAIPP. Własność ta jest pełna, nieodwołalna oraz uprawniająca do pełnego i niezakłóconego rozporządzania prawem do programu komputerowego. Prowadzona przez Pana działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług w sposób nierutynowy i kreatywny, nie jest to działalność obejmująca proste usuwanie błędów w Oprogramowaniu. Do momentu przeniesienia na rzecz kontrahenta prawa do programu, przysługiwały Panu prawa majątkowe do składowych (części Oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie/rozwinięcie danego Oprogramowania.

Nowe funkcjonalności (części/fragmenty/elementy Oprogramowania, kody), to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wniosek o wydanie interpretacji odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. Opisany we wniosku stan odnosi się do zdarzenia przyszłego oraz zaistniałego stanu faktycznego, gdyż prowadzi Pan działalność w zakresie wytwarzania, rozwijania, ulepszania Oprogramowania lub jego części, uzyskując z tego tytuły dochody w sposób opisany we wniosku od 16 marca 2020 r. i chciałby skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej począwszy od marca 2020 r., jak i w latach następnych. Planuje Pan kontynuować współpracę z kontrahentem na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach, przy czym może podjąć Pan realizacji innych, nowych typów Oprogramowania, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony. Ponadto, nie wyklucza Pan podjęcia współpracy z nowymi Klientami. Projekty, które Pan planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony, a tym samym rodzaj i źródło uzyskiwanych dochodów z tytułu sprzedaży Oprogramowania nie ulegnie zmianie.

14 grudnia 2021 r. uzupełnił Pan wniosek, na wezwanie Organu, i wskazał, że czynności związane z Oprogramowaniem wykonuje Pan w Polsce. Wszystkie efekty Pana prac, w związku z którymi uzyskuje Pan dochody, których dotyczy wniosek, zostaną przez Pana wytworzone/ulepszone/rozwinięte w związku z działalnością obejmującą ww. działania. Rozwija/ulepsza (modyfikuje) Pan Oprogramowanie komputerowe lub jego część, wytworzone przez siebie, jak również rozwija/ulepsza (modyfikuje) Oprogramowanie lub jego część, którego Pan nie wytworzył. Właścicielem rozwijanego i modyfikowanego Oprogramowania jest zleceniodawca, a Pan dokonuje jedynie jego rozwinięcia i modyfikacji. Z chwilą przekazania wytworzonego Oprogramowania kontrahentowi przekazuje Pan na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego Oprogramowania. Nie będą Panu przysługiwały (także pochodzące z licencji) prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania i modyfikowania. Będą Panu, do momentu przeniesienia na rzecz zleceniodawców, przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych, które to części mają na celu rozwijanie i modyfikowanie danego Oprogramowania. W związku z tym, nie jest Pan użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej, ani nie jest właścicielem, ani współwłaścicielem. Rozwijanie i modyfikowanie Oprogramowania, często tego, które sam Pan stworzył, powoduje powstanie składowych programu komputerowego, który staje się osobnym utworem - kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie będzie Pan więc właścicielem Oprogramowania rozwiniętego i modyfikowanego, ale czasowo właścicielem składowych Oprogramowania, które powoduje finalnie rozwinięcie owego Oprogramowania modyfikowanego. Nowe Oprogramowanie, które powoduje rozwinięcie i zmodyfikowanie starego, to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem. Nie nabywał Pan i nie będzie nabywać wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów. W związku zarówno z tworzeniem, jak i z ulepszaniem/rozwijaniem ww. Oprogramowania, osiąga Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. dochód jest osiągany ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Uzyskiwane przez Pana przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Wskazał Pan przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu każdego z wymienionych w opisie kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem i rozwojem programu komputerowego, tj.:

a) rower - efektywniejsze poruszanie się po terenie miejskim do miejsca wykonywania usługi;

b) telefon komórkowy - służy do testowania Oprogramowania i kontaktu z klientem;

c) księgowość - pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane Oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma Pan więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, traktuje Pan ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim utworów, a konkretniej programów komputerowych;

d) sprzęt komputerowy - bez zakupu odpowiedniego sprzętu komputerowego wytwarzanie Oprogramowania nie byłoby zupełnie możliwe, sprzęt komputerowy stanowi podstawowe narzędzie Pana pracy;

e) książki branżowe i szkolenia - celem zakupu materiałów oraz doskonalenia zawodowego jest poszerzanie własnej wiedzy w zakresie technologii informacyjnych celem sprawniejszego świadczenia usług. Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie Pana wiedzy i doświadczenia, tym samym w celu tworzenia oprogramowania niezbędny jest ciągły rozwój własnych umiejętności

Jest Pan w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku, do wytworzenia, ulepszenia, czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej – Oprogramowania.

Doprecyzował Pan, że w odniesieniu do koszów roweru oraz sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych ponosi Pan następujące wydatki: telefon komórkowy, laptop, rower, klawiatura, mysz, głośniki.

Wskazane w pytaniu Nr 4 wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. Wyjaśnił Pan, że sprzęt komputerowy i urządzenia peryferyjne nie były i nie będą wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności, która nosi znamiona działalności badawczo-rozwojowej, ale jest Pan w stanie podać dokładną wartość, która przypadła na działalność, która nosi znamiona działalności badawczo-rozwojowej. Sprzęt komputerowy i urządzenia peryferyjne nie stanowią środków trwałych w prowadzonej działalności. Usługi świadczone przez Pana, zgodnie z zawartymi umowami, nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności.

Pytania

1. Czy podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przedstawiona w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

2. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym dochody uzyskiwane przez Pana z tytułu odpłatnego przeniesienia prawa autorskiego do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Pana tworzonego w ramach świadczonych usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi sprzedaż w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i tym samym uprawniony jest Pan do podatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu przy zastosowaniu stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ww. ustawy?

3. Czy wymienione przez Pana koszty ponoszone i te, które zamierza Pan ponosić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, można uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy wymienione przez Pana wydatki, które ponosi Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Prace realizowane przez Pana, zgodnie z przedstawionym opisem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Uzyskuje Pan przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zarówno pojęcie badań naukowych, jak i prac rozwojowych zostały natomiast zdefiniowane w kolejnych przepisach, tj. odpowiednio w art. 5a pkt 30 ustawy o PIT oraz pkt 40 ustawy o PIT poprzez odesłanie do definicji zawartych w art. 4 ustawy z 20 lipca 2018 r Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności.

Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej na gruncie ustawy o PIT należy mówić wówczas, gdy:

a) działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe;

b) realizowane prace mają twórczy charakter;

c) prace w tym zakresie prowadzone są w systematyczny sposób;

d) wykonywane prace mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki występują w przypadku projektów B+R realizowanych przez Pana.

A. Prace rozwojowe.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że działalność w zakresie prowadzonych projektów B+R wyczerpuje pojęcie prac rozwojowych zawarte we wskazanych powyżej przepisach. Prowadzi Pan bowiem prace wykorzystując dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych właściwości Oprogramowania. Tym samym, prowadzi Pan prace rozwojowe zdefiniowane we wskazanych powyżej przepisach. W prowadzonych projektach B+R prowadzi Pan prace nastawione na wykorzystanie dostępnej wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych do tworzenia autorskiego i innowacyjnego Oprogramowania lub jego znaczącego ulepszenia. Tym samym, zgodnie ze wskazanymi powyżej ustawowymi definicjami prowadzi Pan prace rozwojowe.

B. Twórczy charakter prac.

Kolejną przesłanką warunkującą uznanie działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową jest twórczy charakter tej działalności. W zakresie projektów B+R prowadzonych przez Pana przesłanka ta jest również spełniona. Należy podkreślić, że rozwiązania i końcowe produkty informatyczne nie powielają prostych i funkcjonujących na rynku typowych koncepcji. W wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Pana Kontrahent otrzymuje nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia Oprogramowania, których nie da się nabyć na otwartym rynku. W przypadku projektów B+R nie występuje element typowej standaryzacji. Cele, jakie są zakładane do osiągnięcia przez Kontrahenta, wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym, tworzone i wdrażane przez Pana elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. Jednocześnie należy podkreślić, że Oprogramowanie i jego funkcjonalności jako rezultat prac rozwojowych prowadzonych przez Pana podlega ochronie prawnej wynikającej z ustawy o PAIPP.

C. Prowadzenie prac w systematyczny sposób.

Realizowane przez Pana prace B+R mają nie tylko twórczy charakter, ale są również prowadzone w sposób systematyczny, co stanowi kolejną przesłankę wynikającą z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej. Prace B+R realizowane są według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie. Osoby te mają przypisane określone zadania i kompetencje. Przedmiotowe prace są zaplanowane przez Pana i prowadzone w sposób uporządkowany i regularny. Nie mają one charakteru incydentalnego.

D. Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z definicją ustawową działalność badawczo-rozwojowa musi także mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane przez Pana w ramach projektów B+R działania ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które będą wykorzystywane w obecnie prowadzonych lub kolejnych projektach. Tym samym, wiedza uzyskana podczas prowadzenia poszczególnych prac wykorzystywana jest następnie w innych pracach projektowych. Dodatkowo, realizując przedmiotowe prace uzyskuje Pan nowe umiejętności z dziedziny technologii IT i ich zastosowania w działalności biznesowej, które następnie mogą wykorzystywać do projektowania nowych produktów i usług oferowanych klientom (oprogramowanie, aplikacje). Prace programistyczne realizowane w ramach prac B+R mają charakter twórczy i ukierunkowane są na tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań. Stworzenie kodu źródłowego wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki, natomiast uprzednie opracowanie koncepcji tworzonego Oprogramowania i jego części, a także późniejsze koordynowanie prowadzonych prac wymaga specjalistycznej wiedzy biznesowej. Jednocześnie celem prac realizowanych w ramach projektów B+R nie jest wyłącznie wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do Oprogramowania. Dodatkowo, celem konkurencyjnego świadczenia usług musi Pan ciągle poszerzać swoją wiedzę o nowe narzędzia i technologie. W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: powtarzający się, występujący co pewien czas oraz dotyczący danego okresu. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy”. sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających.

Z tego wynika, że przedstawiona działalność nie ma znamion okresowości, ponieważ - jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku - każdy z wytwarzanych przez Pana utworów jest niepowtarzalny oraz unikatowy, a jego wytworzenie wymaga podejmowania odmiennych i indywidualnych procesów.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z ustawą, działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, że w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe. W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczo-rozwojowej (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box). Stwierdza Pan, że przymiot działalności twórczej bez wątpienia można przypisać (i będzie można przypisać)działaniom związanym z wytworzeniem utworów. Działania te skupiają się (i będą się skupiać w przyszłości) na wytwarzaniu nowych/zmodyfikowanych programów, bądź kodów komputerowych, które są unikatowe oraz niepowtarzalne. Celem działań opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest opracowywanie nowych rozwiązań na podstawie aktualnej wiedzy oraz dostępnych na rynku produktów, z których tworzone są (i będą w przyszłości) nowe Utwory. W efekcie powstają (i będą powstawać) nowe rozwiązania - gotowe programy, narzędzia informatyczne, optymalizacje oraz związane z nimi plany i projekty.

Z uwagi na powyższe, Pana zdaniem, podejmowane prace, celem wytworzenia utworów, stanowią (i będą stanowić) działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

W tym miejscu wskazuje Pan, że kwestia kwalifikowania działań w zakresie tworzenia nowych rozwiązań z dziedziny IT do kategorii działalności badawczo-rozwojowej była już przedmiotem interpretacji indywidualnych, w których uznawano, że tego typu działania będą spełniać definicję prac o charakterze badawczo-rozwojowym. Ponadto, w tożsamych stanach faktycznych rozstrzygano również o możliwości uznania za działalność badawczo-rozwojową prac w zakresie modyfikacji istniejącego oprogramowania/narzędzia informatycznego.

Dla przykładu można wskazać np. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2020 r., Nr 0115-KDIT1.4011.70.2020.2.JG, z 30 marca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.94.2020.2.AC: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy”.

W związku z powyższym, w Pana ocenie, można mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej w zakresie zakwalifikowania określonych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym prac programistycznych do działalności badawczo-rozwojowej. Prowadzi Pan również prace według ścisłego harmonogramu. Począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, to Oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Opisał Pan powyżej w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności zawsze stara się Pan dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności swojego Kontrahenta. Podkreśla Pan, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych, jakie posiada w swojej działalności, planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług programistycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie procesów, które dotychczas robione były ręcznie. Prowadzi Pan bez wątpienia działalność twórczą, która, Pana zdaniem, obejmuje prace rozwojowe. Twórczość Pana działalności badawczo-rozwojowej wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w Pana praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wykorzystuje Pan przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności, tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box). Wyjaśnić należy, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, że programy komputerowe stworzone przez Pana na rzecz Kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Dlatego twierdzi Pan, że stworzone programy stanowią przejaw Pana twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez Pana działalności, jak i Kontrahenta. Twórczość Pana odnosi się również do przejawu działalności - autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie podkreślić należy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej. Powody do twierdzenia, że działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi Pan z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może Pan wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Podsumowując, stoi Pan na stanowisku, że prace związane z wytwarzaniem i modyfikacją utworów, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Ad. 2.

Czerpie Pan dochody ze stworzonego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej kodu źródłowego Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zgodnie z postanowieniami umowy współpracy, w ramach wykonywanych usług, majątkowe prawa własności intelektualnej do tworzonego Oprogramowania i jego części przenoszone są przez Pana na rzecz Kontrahenta.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zamian za wykonane usługi otrzymuje Pan umówione wynagrodzenie. Niniejsza należność obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.

Pana zdaniem, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania, bądź części Oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym spełnione są, według Pana, wszystkie przestanki zastosowania art. 30ca ustawy o PIT, tj.:

a) uzyskuje Pan dochód w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,

b) uzyskuje Pan kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że uzyskuje Pan przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym spełniona jest pierwsza przesłanka wskazana w art. 30ca ustawy o PIT.

Z kolei, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy: 1. jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o PIT, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Pana zdaniem, dochody uzyskiwane z odpłatnego zbywania praw autorskich do programów komputerowych są kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT. Tym samym, uprawniony jest Pan do opodatkowania wskazanych powyżej kwalifikowanych dochodów przy zastosowaniu stawki, określonej w tym przepisie.

Uzasadniając niniejsze stanowisko należy wskazać, że zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

a) patent,

b) prawo ochronne na wzór użytkowy,

c) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

d) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

e) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

f) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

g) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432 oraz z 2020 r., poz. 288),

h) autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W rozpatrywanym przypadku, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do kodu źródłowego, stanowiącego Oprogramowanie wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego:

1. z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

3. z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wskazano powyżej, Oprogramowanie wytworzone przez Pana podlega ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 oraz art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jedynym efektem tych usług w zakresie rozwoju i tworzenia Oprogramowania, które są opisane we wniosku jest kod źródłowy programu komputerowego. Umowa pomiędzy Panem a Kontrahentem stanowi, że prawa własności intelektualnej, jakie wytworzy w ramach zleconych usług, należą po przeniesieniu do Kontrahenta. W ramach usług wytwarza utwory objęte prawami własności intelektualnej. Kontrahent zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych utworów, a Pan je traci, za co dostaje wynagrodzenie. Tak więc, całość kwoty wynagrodzenia, jakie planuje Pan objąć i obejmuje preferencyjną stawką opodatkowania, stanowi wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich (sprzedaż). Przedmiotem umowy jest więc przeniesienie prawa do własności intelektualnej. Odpłatne przeniesienie wskazanych we wniosku praw następuje w ramach prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej, która jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. Oprogramowanie zostaje wytworzone w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to twórcza działalność podejmowana w sposób systematyczny obejmująca prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań. Przy czym, prace te są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych i Oprogramowania wskazanego we wniosku służącego do tworzenia i oferowania zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów wcześniej niedostępnych na rynku. Nie są to działania rutynowe, ani okresowe (nie jest to utrzymanie techniczne produktu), co spełnia definicję działalności rozwojowej określoną w art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 2 mln euro. Nie ma więc obowiązku prowadzić ksiąg rachunkowych i ich nie prowadzi.

Prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów. W przypadku rozliczania się na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób, jak wskazano powyżej, prowadzi Pan odrębną ewidencję, zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie. W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Jako, że efektem Pana pracy jest kod źródłowy programu komputerowego wytwarza Pan prawa własności intelektualnej.

Mając na uwadze spełnienie przez Pana definicji działalności B+R, wytwarza Pan więc kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Na podstawie umowy pomiędzy Panem a Kontrahentem, wykonuje Pan usługi programistyczne i wszelkie prawa własności intelektualnej są przekazywane na rzecz Kontrahenta, za pewną ustaloną opłatą. Według ustawy o podatku od towarów i usług, przez sprzedaż rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Tak więc, w tym przypadku następuje faktyczna sprzedaż wytworzonych przez Pana kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jedynym dochodem, jaki Pan uzyskuje z tytułu współpracy z Kontrahentem na rzecz Kontrahenta, który chce objąć preferencyjną stawką opodatkowania jest wynagrodzenie z tytułu odpłatnego przeniesienia na Kontrahenta praw do wytworzonego Oprogramowania lub jego części. Jest to Oprogramowanie pisane na zamówienie, spełniające specyficzne wymagania klienta i nie istnieje inne podobne, tak aby można było na jego podstawie wycenić wartość praw własności intelektualnej związanej z tym Oprogramowaniem. Tak więc, dokumentem określającym wartość praw jest faktura, którą wystawia Pan Kontrahentowi z tytułu świadczonych usług i zastosowanie proporcji pozwalającej na określenie kwoty wynagrodzenia za przeniesienie tworzonego Oprogramowania.

Należy zatem podkreślić, że dochody, które uzyskuje Pan są kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT. Tym samym, uprawniony jest Pan do opodatkowania wskazanych powyżej kwalifikowanych dochodów przy zastosowaniu stawki, tj. 5% podstawy opodatkowania.

Wynika to z następujących przesłanek ustawowych:

a) w rozpatrywanym przypadku kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są autorskie prawa do programów komputerowych wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, które podlegają ochronie na podstawie odrębnych ustaw (ustawy z 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych), i których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej;

b) uzyskiwany przez Pana dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej będącego prawami autorskimi do programów komputerowych, jest zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, kwalifikowanym dochodem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Uzyskuje Pan bowiem dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT).

Tym samym, Pana zdaniem, w związku z faktem spełnienia przesłanek ustawowych i przy uwzględnieniu okoliczności, że oczywiście stosuje Pan wskaźnik nexus do wyliczenia kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych, uprawniony jest Pan do opodatkowania kwalifikowanych dochodów z tytułu odpłatnego przeniesienia przez Pana kwalifikowanych autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (sprzedaży) przy zastosowaniu stawki określonej w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, obliczonych przy zastosowaniu wskaźnika nexus.

Możliwość opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową w analogicznych sprawach zostały potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach.

Przykładowo należy wskazać na interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z 1 sierpnia 2019 r., Nr 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR;

- z 20 listopada 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.471.2019.1.AP;

- z 3 grudnia 2019 r., Nr 0115-KDIT3.4011.363.2019.1.PSZ;

- z 18 marca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.55.2020.2.AC;

- z 14 kwietnia 2020 r., Nr 0111-KDIB1-2.4011.10.2020.2.AK;

- z 12 marca 2020 r., Nr 0112-KDIL2-1.4011.154.2019.2.KF;

- z 6 lipca 2020 r., Nr 0111-KDIB2-3.4011.4.2020.2.AD;

- z 18 września 2020 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.449.2020.2.LS;

- z 23 października 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.638.2020.3.MK;

- z 20 stycznia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.814.2020.2.MM.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a+b)x1,3]/(a+b+c+d),

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Przedmiotem wykonywanej przez Pana działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego kontrahenta. Za świadczone usługi otrzymuje Pan ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Pana działalnością w zakresie tworzenia i rozwoju Oprogramowania, ponosi Pan wydatki na:

a) rower;

b) telefon komórkowy;

c) prowadzenie księgowości;

d) sprzęt komputerowy i urządzenia peryferyjne;

e) książki branżowe i szkolenia (materiały do doskonalenia zawodowego).

Powyższe wydatki są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, Pana zdaniem, ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania, bądź części Oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a) we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ad. 4.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zastosowanie cedułowości (teorii źródeł) wiąże się z konsekwencjami, zwłaszcza w zakresie możliwości stosowania specjalnych stawek opodatkowania lub kosztów normatywnych.

Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach realizacji zawartej umowy współpracy na określonego Kontrahenta. Za wykonane usługi otrzymuje Pan ustalone wynagrodzenie, obejmujące również należność za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Zważając na to, że Pana działania zorientowane są na działalność badawczo-rozwojową, ponosi Pan wydatki na:

a) rower;

b) telefon komórkowy;

c) prowadzenie księgowości;

d) sprzęt komputerowy i urządzenia peryferyjne;

e) książki branżowe i szkolenia (materiały do doskonalenia zawodowego).

Ww. wydatki ponoszone przez Pana są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, bądź części Oprogramowania, ustali Pan faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

W ostateczności per analogiam zastosuje Pan art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Podsumowując, Pana zdaniem, ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodologii, należy uznać za koszty prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Pana, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ustawyOrdynacja podatkowa.