Co zawiera interpretacja VAT 0113-KDIPT1-1.4012.761.2021.2.MG?

Gmina Miejska A jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Po likwidacji jednostki budżetowej - Centrum ... - Gmi... Pełna interpretacja podatkowa VAT z 2022 roku.

Kiedy została wydana ta interpretacja podatkowa?

Interpretacja została wydana w Styczeń 2022 roku przez Krajową Informację Skarbową.

Interpretacja indywidualna

– w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

prawidłowe w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) przejęcia majątku Jednostki przez Gminę w wyniku likwidacji Jednostki i nieprawidłowe w części dotyczącej uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym uznania ww. transakcji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz braku obowiązku dokonania przez Gminę korekty podatku od wydatków ponoszonych na zakup/budowę/modernizację środków trwałych będących przedmiotem aportu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przejęcia majątku Jednostki przez Gminę w wyniku likwidacji Jednostki,

- uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym uznania ww. transakcji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy,

- obowiązku dokonania przez Gminę korekty podatku od wydatków ponoszonych na zakup/budowę/modernizację środków trwałych będących przedmiotem aportu.

Uzupełnili go Państwo pismem z 23 grudnia 2021 r. (data wpływu 23 grudnia 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Gmina Miejska A (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na terenie Gminy do 30 września 2021 r. funkcjonowało Centrum `(...)` (dalej: „Jednostka”), działające w formie jednostki budżetowej Gminy w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305, ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”). Jednostka nie posiadała odrębnej od Gminy osobowości prawnej.

Jednostka została przez Gminę utworzona na podstawie uchwały Rady Miejskiej w A nr … z dnia 28 października 1999 r. w sprawie likwidacji Centrum … prowadzonego w formie zakładu budżetowego i utworzenia jednostki budżetowej o tej samej nazwie. Jednostka działała w oparciu o swój statut stanowiący załącznik nr 1 do uchwały Rady Miejskiej w A nr … z dnia 26 stycznia 2006 r. w sprawie zmiany nazwy i statutu Centrum `(...)` oraz regulamin organizacyjny, a także obowiązujące przepisy prawa. Zgodnie ze statutem, Jednostka realizowała zadania własne Gminy z zakresu kultury fizycznej i rekreacji. Jednostka realizowała przedmiotowe zadania w szczególności poprzez zatrudnianych pracowników.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych oraz statutem Jednostki, podstawą gospodarki finansowej Jednostki był roczny plan finansowy, obejmujący dochody i wydatki. Ponadto, zgodnie z regulaminem organizacyjnym, Jednostka posiadała własną (odrębną od Gminy) księgowość, do której zadań należało m.in. prowadzenie gospodarki finansowej zgodnie z zatwierdzonym planem finansowym, opracowanie corocznego planu rzeczowo-finansowego, sporządzenie sprawozdań finansowych z działalności Jednostki, prowadzenie ksiąg rachunkowych, terminowa realizacja płatności, odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników. Powyższe wynika również z art. 40 ustawy o finansach publicznych nakładającego m.in. na jednostki budżetowe obowiązek prowadzenia rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami. Ponadto, zgodnie z § 13 statutu, Jednostka posiadała odrębny od Gminy rachunek bankowy.

W celu realizacji swoich zadań Jednostka dysponowała określonym mieniem. Mienie to obejmowało m.in. budynki, budowle wraz z wyposażeniem tych obiektów oraz grunty, które były wytworzone/nabywane przez Gminę jako inwestora, a następnie przekazywane do zarządzania Jednostce.

Na mocy uchwały Rady Miejskiej w A nr … z 24 czerwca 2021 r. (dalej: „Uchwała”) Gmina dokonała likwidacji Jednostki 30 września 2021 r. oraz podjęła decyzję o utworzeniu w miejsce zlikwidowanej Jednostki spółki prawa handlowego - Centrum … sp. z o.o. z siedzibą w A (dalej: „Spółka”), która ma przejąć zadania Jednostki.

Zgodnie z Uchwałą składniki mienia zlikwidowanej Jednostki, do czasu wniesienia ich aportem do Spółki lub do czasu ich innego przeznaczenia, stały się mieniem Gminy w dyspozycji Urzędu Miejskiego w A. Powyższe wynika również z przepisów ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którymi Gmina jako podmiot likwidujący Jednostkę decyduje o przeznaczeniu mienia Jednostki. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, likwidując jednostkę budżetową, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST (jednostka samorządu terytorialnego)”), określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki, z zastrzeżeniem ust. 7. Stosownie do art. 12 ust. 6 i 7 ustawy o finansach publicznych, likwidując jednostkę budżetową, organ stanowiący JST może postanowić o utworzeniu jednostki o innej formie organizacyjno-prawnej. W takim przypadku organ może również zdecydować o przejęciu należności i zobowiązań likwidowanej jednostki budżetowej przez nowo utworzoną jednostkę. Z cytowanych przepisów ustawy o finansach publicznych wynika, że nie jest możliwe bezpośrednie przekształcenie jednostki budżetowej w spółkę prawa handlowego i tym samym przejęcie z mocy prawa przez spółkę prawa handlowego dotychczasowego majątku jednostki budżetowej. W celu przekazania zadań Jednostki do Spółki Gmina w pierwszej kolejności jest zobowiązana zlikwidować Jednostkę i w konsekwencji przejąć jej majątek do czasu przekazania tego majątku Spółce.

Spółka została zawiązana na podstawie aktu notarialnego z 27 sierpnia 2021 r. Gmina objęła 100% udziałów w Spółce. Gmina w zamian za objęte udziały w Spółce wniosła wkład pieniężny do Spółki.

Stosownie do Uchwały, Spółka przejęła należności i zobowiązania zlikwidowanej Jednostki. Spółka przejęła również wszystkich pracowników Jednostki na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320, ze zm.), a szczegółowe warunki zatrudnienia zostaną określone w porozumieniu zawartym z organizacją związkową działającą dotąd w Jednostce.

Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną dotychczas przez Jednostkę. Powyższe potwierdzają m.in. zapisy aktu założycielskiego Spółki, zgodnie z którymi: „Wspólnik zobowiązuje się zapewnić ciągłość realizacji zadań zlikwidowanej jednostki budżetowej Centrum `(...)` w zakresie jej dotychczasowej działalności, w szczególności zapewni wykonywanie zadań własnych Gminy Miejskiej A o charakterze użyteczności publicznej polegających na świadczeniu usług w zakresie kultury fizycznej, w tym utrzymaniu obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych oraz zapewni budowę obiektów sportowo-rekreacyjnych”.

Od 1 października 2021 r. Gmina odpłatnie udostępnia Spółce do korzystania majątek zlikwidowanej Jednostki na podstawie dwóch umów dzierżawy zawartych na okres trzech miesięcy. Z tego tytułu Gmina będzie wystawiała Spółce faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT należnym.

Przedmiotem pierwszej z umów dzierżawy jest część majątku zlikwidowanej Jednostki - majątek ten po upływie okresu dzierżawy zostanie wniesiony aportem do Spółki. Gmina planuje dokonanie aportu 1 stycznia 2022 r. Gmina zakłada, że aport będzie obejmował nieruchomości gruntowe, stanowiące działki nr 1, 2 i 3, położone przy ul. … w A, na których znajdują się:

- korty tenisowe wraz z wyposażeniem, np. ławkami, krzesłem sędziowskim, kasą itp.,

- lodowisko kryte wraz z infrastrukturą w postaci, np. trybun, pawilonu socjalnego oraz pawilonu kasy oraz z wyposażeniem, np. tablicą wyników, sprzętem do gry w curling, frezarką, systemem alarmowym, systemem …, rolbą, matą do jazdy na rolkach itp.,

- hala namiotowa o konstrukcji stalowej - hala tenisowa wraz z wyposażeniem, np. nagrzewnicą, zbiornikami na gaz, maszyną tenisową itp.,

- budynek pływalni wraz z infrastrukturą, np. basenami, siłownią, kawiarnią, sauną, szatniami, wypożyczalnią narzędzi, salą aerobicu, biurem, sekretariatem, pomieszczeniem ratowników, magazynem, kotłownią oraz wyposażeniem, np. kosiarką rotacyjną, balią do kąpieli, analizatorem składu ciała, infomatem (kiosk informacyjny), transformatorem, ozonatorami, sprzętem do ćwiczeń, wyposażeniem biura, meblami, komputerami itp.,

- teren sportowo-rekreacyjny „…”, obejmujący boisko piłkarskie, plac zabaw, ścieżki rowerowe, boiska do siatkówki wraz z wyposażeniem, np. urządzeniami na placu zabaw, ścianką do wspinaczki itp.,

- baseny odkryte obejmujące niecki zespołów basenów, ogrodzenie, tarasy plażowe, boisko do siatkówki plażowej, boiska asfaltowe, plac zabaw, zjeżdżalnię wodną, trybuny wraz z wyposażeniem, np. odkurzaczem wodnym itp.,

- skatepark.

Przedmiotem aportu będą zarówno wskazane powyżej nieruchomości gruntowe, znajdujące się na nich budynki, budowle oraz wyposażenie tych obiektów, pojazdy samochodowe, urządzenia techniczne i maszyny, jak również wartości niematerialne i prawne w postaci oprogramowania komputerowego, które były wykorzystywane w działalności zlikwidowanej Jednostki.

Pozostały majątek zlikwidowanej Jednostki, obejmujący w szczególności: wielofunkcyjne boiska sportowe położone przy ul. …, al. …, ul. …, ul. …, boiska do gry w siatkówkę i koszykówkę przy ul. …, boisko do piłki plażowej przy ul. S. …, boiska piłkarskie wraz z budynkami socjalnymi, wiatami stadionowymi i kontenerami przy ul. …, ul. …, stadion wraz z kanalizacją deszczową, systemem instalacji zraszania boiska, pawilonem socjalnym i kasami przy ul. …, kompleks budynków przy ul. …, pomosty, slipy i urządzenia cumownicze na przystani, kort wraz z kontenerem socjalnym przy ul. …, po zakończeniu dzierżawy Gmina przekaże Spółce w administrowanie (majątek ten pozostanie zatem własnością Gminy).

Gmina pragnie jednak wskazać, iż kwestie związane z dzierżawą majątku gminnego do Spółki nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W uzupełnieniu Państwa Gmina wskazała, że Gmina uzupełnia i modyfikuje stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku z 13 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej (dalej: „Wniosek”) w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) dotyczącym w szczególności opodatkowania VAT wniesienia przez Gminę aportem do Spółki składników mienia zlikwidowanej Jednostki.

Gmina wyjaśniła, iż po złożeniu Wniosku podjęła decyzję o przekazaniu w całości majątku zlikwidowanej Jednostki w drodze aportu do Spółki. Tym samym, Gmina nie przekaże Spółce w administrowanie części majątku pierwotnie wskazanego we Wniosku. Dodatkowo Gmina wskazuje, iż w szczególności z uwagi na decyzje biznesowe i kwestie formalne Gmina nie wniesie majątku zlikwidowanej Jednostki aportem do Spółki z 1 stycznia 2022 r. Tym niemniej zamiarem Gminy jest wniesienie w drodze aportu w całości majątku zlikwidowanej Jednostki do Spółki. Na ten moment Gmina nie ma jednakże wiedzy kiedy dokładnie aport będzie miał miejsce oraz czy cały majątek zostanie przekazany Spółce w ramach jednego aportu czy kilku aportów.

Ponadto, Gmina wyjaśniła, iż obecnie majątek zlikwidowanej Jednostki jest w dzierżawie Spółki. Spółka wykorzystuje przedmiotowy majątek do prowadzenia działalności gospodarczej. Od stycznia 2022 r. Gmina zamierza przedłużyć dzierżawę wskazanego majątku na kolejny okres (do czasu wniesienia w całości majątku aportem do Spółki).

Spółka przejęła należności i zobowiązania zlikwidowanej Jednostki z 1 października 2021 r. Spółka przejęła wszystkich pracowników Jednostki z 1 października 2021 r.

Na dzień wniesienia przez Gminę aportem majątku zlikwidowanej Jednostki, Spółka (nabywca) będzie czynnym podatnikiem VAT.

Zespół składników majątku, który Gmina wniesie aportem do Spółki będzie w ocenie Gminy na dzień wniesienia aportu wyodrębniony zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej. Powyższe potwierdza w szczególności fakt, iż Spółka już obecnie (na podstawie dzierżawy) wykorzystuje majątek zlikwidowanej Jednostki do prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób analogiczny jak miało to miejsce w Jednostce. Jak Gmina wskazała powyżej, Gmina podjęła decyzję, że aportem zostanie objęty cały dotychczasowy majątek zlikwidowanej Jednostki.

Na pytanie Organu „Czy, w związku z wyłączeniem niektórych składników majątku zlikwidowanej Jednostki, zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy zespołem składników majątku który zostanie wniesiony aportem do Spółki?” Państwa Gmina odpowiedziała „Jak Gmina wskazała powyżej, zamiarem Gminy jest objęcie aportem do Spółki całego majątku zlikwidowanej Jednostki. Tym samym, w ocenie Gminy, zostaną zachowane związki funkcjonalne pomiędzy zespołem składników majątku, będącego przedmiotem aportu do Spółki”.

Spółka nie będzie musiała podjąć/wykonać szczególnych dodatkowych działań faktycznych lub prawnych ani zaangażować innych składników majątku w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte w drodze aportu składniki majątkowe, poza zawarciem z Gminą umowy dzierżawy dla przedmiotu aportu i następnie umowy przeniesienia własności tego mienia (nabycia) w drodze aportów w zamian za udziały w Spółce.

Jak Gmina wskazała powyżej, obecnie zamiarem Gminy jest wniesienie aportem do Spółki całego majątku zlikwidowanej Jednostki. Tym niemniej Gmina wyjaśnia, iż pierwotny zamiar przekazania Spółce części majątku zlikwidowanej Jednostki wynikał z decyzji biznesowych Gminy.

Gmina wskazuje, iż składniki majątku będące przedmiotem aportu są zaliczane przez Gminę do środków trwałych albo wartości materialnych i prawnych, w tym także gruntów. Obecnie (od momentu likwidacji Jednostki i powołania Spółki) Gmina wykorzystuje składniki majątku zlikwidowanej Jednostki (mające być przedmiotem aportu do Spółki) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT – dzierżawy dla Spółki.

Szczegółowe informacje w zakresie amortyzacji, wartości początkowej oraz poprzedniego sposobu wykorzystywania przez zlikwidowaną Jednostkę (Gminę) poszczególnych składników majątku przedstawia poniższa tabela.

Gmina wyjaśniła, iż zadane we Wniosku pytanie nr 1 dotyczy stanu faktycznego, natomiast pytania nr 2 i 3 dotyczą zdarzenia przyszłego.

Pytania

1. Czy przejęcie majątku Jednostki przez Gminę w wyniku likwidacji Jednostki podlega VAT?

2. Czy wniesienie przez Gminę aportem do Spółki opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym składników mienia, w związku z likwidacją Jednostki, stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym nie będzie podlegało VAT?

3. Czy w związku z planowanym przez Gminę aportem składników majątkowych do Spółki, Gmina będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup/budowę/modernizację środków trwałych będących przedmiotem aportu, od których dokonano odliczenia VAT w przeszłości?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Przejęcie majątku Jednostki przez Gminę w wyniku likwidacji Jednostki jest czynnością wykonaną w ramach przesunięć majątkowych w obrębie jednego podatnika (oraz tej samej osoby prawnej) i w związku z tym nie podlega VAT.

2. Wniesienie przez Gminę aportem do Spółki opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym składników mienia, w związku z likwidacją Jednostki, stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym nie będzie podlegało VAT.

3. W związku z planowanym przez Gminę aportem składników majątkowych do Spółki, Gmina nie będzie zobowiązana do korekty podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup/budowę/modernizację środków trwałych będących przedmiotem aportu, od których dokonano odliczenia VAT w przeszłości.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zagadnienia ogólne

Stosowanie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, gminne jednostki budżetowe tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące JST. Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu likwidując jednostkę budżetową, organ stanowiący JST, określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki, z zastrzeżeniem ust. 7. Stosownie do art. 12 ust. 6 i 7 ustawy o finansach publicznych, likwidując jednostkę budżetową, organ stanowiący JST może postanowić o utworzeniu jednostki o innej formie organizacyjno-prawnej. W takim przypadku organ może również zdecydować o przejęciu należności i zobowiązań likwidowanej jednostki budżetowej przez nowo utworzoną jednostkę.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679, ze zm.) gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Stosownie do art. 2 cytowanego aktu prawnego, gospodarka komunalna może być prowadzona przez JST w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Natomiast zgodnie z art. 9 przywołanej ustawy, JST mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Rada Miejska w A dokonała likwidacji Jednostki w drodze Uchwały w oparciu o przytoczone wyżej przepisy. W celu kontynuacji realizacji zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych utworzona została Spółka, która przejęła należności i zobowiązania zlikwidowanej Jednostki, jak również pracowników Jednostki. Składniki mienia Jednostki stały się zaś mieniem Gminy (zgodnie z odpowiednimi regulacjami), które następnie zostały wydzierżawione Spółce. Następnie Gmina dokona aportu części majątku zlikwidowanej Jednostki do Spółki, a pozostały majątek przekaże Spółce w administrowanie.

Ad 1. Przeniesienie majątku pomiędzy Jednostką a Gminą

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
eksport towarów,
import towarów na terytorium kraju,
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W powyższym przepisie ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jednostka nie posiadała odrębnej od Gminy osobowości prawnej. Była ona jednostką organizacyjną tworzoną lub likwidowaną przez Gminę i funkcjonującą w ramach osobowości prawnej Gminy. W konsekwencji, choć likwidacja Jednostki jest równoznaczna z powrotem całego jej mienia do Gminy jako jednostki nadrzędnej, czynność ta ma charakter wewnętrzny i na gruncie VAT dzieje się w ramach jednej i tej samej osoby prawnej. Oznacza to, że „przeniesienie” majątku zlikwidowanej Jednostki do Gminy na gruncie VAT nie wywołuje żadnych skutków i jest neutralne.

Potwierdza to wprost wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 oraz przepisy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, ze zm.).

Zarówno powyższe orzeczenia, jak i wskazany akt prawny zgodnie uznają, że gminne jednostki organizacyjne nie mogą być traktowane jako odrębni od JST je tworzących podatnicy VAT. Zważywszy więc, że Gmina i zlikwidowana Jednostka stanowiły jednego podatnika VAT, nie ma wątpliwości, że jakiekolwiek przesunięcia majątku pomiędzy tymi podmiotami, w tym przeniesienie majątku w wyniku likwidacji Jednostki - nie rodzi żadnych skutków na gruncie VAT.

W świetle powyższego należy uznać, że przekazanie Gminie mienia będącego uprzednio w zarządzaniu zlikwidowanej Jednostki, która nie może być uznana za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT - stanowi ono jedynie przesunięcie majątku w ramach jednego i tego samego podatnika VAT.

Ad 2. Przeniesienie majątku pomiędzy Gminą a Spółką jako czynność zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegająca VAT

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”. Zatem należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.; dalej: „KC”), zgodnie z którym, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, za ZCP uznaje się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

ZCP nie musi zatem zawierać wszystkich elementów przedsiębiorstwa określonych w art. 551 KC. W razie braku któregoś z nich, określone składniki majątkowe funkcjonalnie ze sobą powiązane mogą stanowić ZCP (wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1767/10, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 15 maja 2012 r., sygn. I FSK 1223/11).

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy ZCP jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Zgodnie z linią interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Z kolei organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Ponadto wymagane jest, aby ZCP mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez ZCP można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest bycie we władaniu jednego podmiotu gospodarczego.

Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o VAT można mówić o ZCP, jeżeli spełnione będą łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Gmina realizując zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym może prowadzić działalność gospodarczą w różnym zakresie, a nie jedynie w zakresie usług sportowych i rekreacyjnych. Biorąc pod uwagę powyższe, przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC w przypadku Gminy stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem przeniesienia przez Gminę majątku do Spółki będą składniki związane wyłącznie z dotychczasową działalnością Jednostki w zakresie czynności sportowych i rekreacyjnych, przedmiotem aportu, zdaniem Gminy, nie będzie przedsiębiorstwo, lecz jego zorganizowana część. Zdaniem Gminy, ocena statusu zbywanego majątku jako zbycie przedsiębiorstwa albo ZCP powinna zostać bowiem dokonana z perspektywy całego majątku Gminy (w tym wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy), a nie wyłącznie w odniesieniu do Jednostki.

W ocenie Gminy, majątek, który Gmina zamierza wnieść do Spółki spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT warunkujące uznanie go za ZCP. Planowany do przeniesienia do Spółki zespół składników majątkowych cechuje wyodrębnienie pod względem organizacyjnym, jak i finansowym, co przy jednoczesnym funkcjonalnym powiązaniu, umożliwia tym aktywom wykonywanie zadań gospodarczych w zakresie kultury fizycznej i rekreacji. Potwierdza to również sama natura analizowanej operacji – w następstwie likwidacji Jednostki, została utworzona Spółka, przejmująca działalność Jednostki i mająca na celu samodzielną realizację wspomnianych zadań własnych Gminy. W tej sytuacji wydaje się oczywiste, że przenoszone do Spółki mienie musi posiadać wszelkie cechy umożliwiające samodzielne prowadzenie działalności, czyli stanowi ZCP.

W ocenie Gminy nie ulega wątpliwości, że planowany do przekazania aportem do Spółki majątek zlikwidowanej Jednostki był wyodrębnionym zespołem funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Składniki te służyły do samodzielnej realizacji przez Jednostkę zadań wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym polegających, np. na realizacji różnorodnych form aktywności sportowej, organizacji masowych imprez sportowych i rekreacyjnych, administrowaniu obiektami oraz urządzeniami sportowymi i rekreacyjnymi. Taki też charakter mają składniki, które zostaną przeniesione na Spółkę w ramach aportu. Mienie wnoszone aportem wraz z innymi elementami przechodzącymi na Spółkę (pracownicy, zobowiązania i należności) stanowić będzie funkcjonalną całość, która umożliwi Spółce kontynuację działalności Jednostki.

W ocenie Gminy majątek objęty planowanym aportem do Spółki spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego. Zarządzała nim bowiem Jednostka funkcjonująca przed likwidacją jako jednostka budżetowa, która była wyraźnie wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Gminy. Jednostka działała w szczególności w oparciu o swój statut oraz regulamin organizacyjny. O jej odrębności organizacyjnej świadczą również ściśle określone rodzaje działalności, które realizowała na zasadzie wyłączności, przede wszystkim wykonywanie czynności w zakresie kultury fizycznej i rekreacji. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 czerwca 2016 r., sygn. ITPP2/4512-244/16/AW, w której stwierdzono, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Składniki mienia, które zostaną wniesione przez Gminę do Spółki stanowią organizacyjną całość i zostaną przekazane Spółce w wykonaniu postanowień Uchwały, której celem jest zapewnienie kontynuacji działalności Jednostki w nowej formie organizacyjnej. Wskutek aportu majątku Spółka nabędzie określone zasoby materialne, organizacyjne, finansowe i prawne, stając się podmiotem zdolnym do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej (sportowej).

Zdaniem Gminy, mienie, które Gmina planuje przekazać Spółce w drodze aportu spełnia również przesłankę wyodrębnienia finansowego. Należy bowiem zauważyć, że Jednostka corocznie sporządzała plan finansowy, obejmujący dochody i wydatki. Jednostka posiadała również własną księgowość i odrębny od Gminy rachunek bankowy. Tym samym, istniała możliwość jednoznacznego przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do majątku Jednostki.

Przede wszystkim w ramach aportu do Spółki zostanie przeniesiona taka część majątku zlikwidowanej Jednostki, która umożliwi Spółce wykonywanie zadań realizowanych uprzednio przez Jednostkę. Spółka będzie kontynuowała działalność dotychczas realizowaną przez Jednostkę w zakresie sportu i rekreacji z wykorzystaniem przedmiotowego majątku. Ponadto, na podstawie Uchwały na Spółkę przeniesiono także wszelkie należności i zobowiązania zlikwidowanej Jednostki. Spółka przejęła również pracowników zlikwidowanej Jednostki (których zatrudniała Jednostka).

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy o VAT należy mieć na względzie także uregulowania zawarte w prawie unijnym, jak również orzecznictwo TSUE. W szczególności, Gmina pragnie przywołać wyrok TSUE z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01). TSUE stwierdził w nim, iż z opodatkowania VAT powinny być wyłączone wszelkie przypadki zbycia zespołu składników majątkowych zdolnego do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE przyjął w szczególności, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; dalej: „VI Dyrektywa”) uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. TSUE podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy oraz będącego jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.) jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji.

Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy TSUE uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów.

W świetle stanowiska TSUE, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania VAT obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest, aby z wykorzystaniem nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Taka sytuacja będzie mieć miejsce w przypadku Gminy, jako że majątek, który zostanie przekazany Spółce w ramach aportu, ma w dalszym ciągu służyć Spółce wykonywaniu działalności związanej z realizacją zadań w zakresie kultury fizycznej i rekreacji. Majątek ten wraz z innymi składnikami przekazywanymi na skutek likwidacji Jednostki stanowić będzie całość funkcjonalną, organizacyjną i finansową, która jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zdolną do samodzielnej działalności.

Podsumowując, wniesienie przez Gminę aportem do Spółki opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym składników mienia stanowić będzie zbycie ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania VAT. Konkluzję tę potwierdza także praktyka organów podatkowych w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym, jak przykładowo w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.507.2020.2.DS, w której DKIS stwierdził, iż: „Wnoszony przez Wnioskodawcę do instytucji kultury wkład w postaci zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych będzie bowiem posiadał cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. stanowić będzie funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W analizowanym przypadku przedmiotem wkładu będą wszystkie składniki majątkowe (materialne oraz niematerialne), przypisane do jednostki budżetowej (`(...)`) - mienie będące dotychczas w posiadaniu tej jednostki oraz mienia, które miała ona prawo użytkować. Samorządowa instytucja kultury ma kontynuować działalność prowadzoną aktualnie przez jednostkę budżetową (`(...)`). Ponadto, nowoutworzona instytucja kultury stanie się nowym pracodawcą zespołu zatrudnionego obecnie w jednostce budżetowej (na zasadzie art. 231 Kodeksu pracy). Zespół ten wykonuje obecnie samodzielnie całość zadań jednostki budżetowej (`(...)`) - jest więc zdolny do niezależnego działania. W ramach zespołu, wykonywane są zarówno czynności organizacyjne, programowe, jak i związane z eksploatacją i inwestycjami. Składniki materialne i niematerialne podlegające przekazaniu do nowoutworzonej instytucji kultury, pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, że stanowią zespół (a nie wyłącznie zbiór) elementów umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej”. Podobne stanowisko DKIS zajął przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.204.2020.1.AKR.

Ponadto, zdaniem Gminy okoliczność, iż tytułem aportu do Spółki zostanie wniesiona część majątku zlikwidowanej Jednostki (a nie całość) pozostaje bez znaczenia dla uznania przedmiotowej transakcji za zbycie ZCP na gruncie ustawy o VAT. W przypadku wyłączenia z aportu niektórych elementów majątku zlikwidowanej Jednostki zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy jego pozostałymi zbywanymi składnikami (m.in. siedziba, obiekty sportowe i rekreacyjne, pojazdy, maszyny i urządzenia oraz pracownicy), tak, że Spółka będzie mogła wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalność gospodarczą w zakresie kultury fizycznej i rekreacji. Ponadto, Gmina zamierza zawrzeć ze Spółką umowę administrowania, w oparciu o którą udostępni Spółce pozostały (nieobjęty aportem) majątek zlikwidowanej Jednostki. W konsekwencji, spełnione pozostaną przesłanki do uznania części majątku zlikwidowanej Jednostki, który zostanie przekazany Spółce aportem, za ZCP - majątek ten (wraz z należnościami, zobowiązaniami, pracownikami) jest i będzie zdolny do prowadzenia przez Spółkę działalności sportowo- rekreacyjnej, która wcześniej była wykonywana w analogicznym zakresie przez Jednostkę.

Podobne stanowisko DKIS zajął przykładowo w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.886.2019.3.SR. W przedmiotowej interpretacji indywidualnej DKIS uznał, iż do zbycia ZCP w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę komunalną dochodzi również pomimo wyłączenia spod przekazania w ramach aportu do spółki części majątku zlikwidowanego zakładu budżetowego w postaci nieruchomości stanowiących zasób mieszkaniowy gminy, który zostanie przekazany spółce w administrowanie.

W ocenie Gminy powyższego nie zmienia również okoliczność poprzedzenia aportu czasowym udostępnieniem Spółce mienia zlikwidowanej Jednostki w drodze umowy dzierżawy. Pogląd Gminy znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak chociażby w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 4 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Ol 357/14, w którym sąd orzekł, iż: „Niemniej z wniosku Gminy wynika jedynie, że w chwili likwidacji Zakładu infrastruktura wodociągowo - kanalizacyjna nie będzie wniesiona w formie aportu do Spółki, a zatem nie dojdzie na tym etapie jeszcze do przeniesienia prawa własności. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika natomiast, co organ błędnie pominął w swej analizie, że infrastruktura ta zostanie już w tym momencie udostępniona Spółce na podstawie umowy użyczenia, odpłatnej dzierżawy lub też innej odpłatnej umowy, np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody i ścieków. W ocenie Sądu, nie można w takim przypadku podzielić stanowiska organu, że infrastruktura wodociągowo - kanalizacyjna nie będzie przedmiotem „zbycia” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w chwili likwidacji Zakładu. Trafnie podnosi w tym przedmiocie skarżąca, z odwołaniem się do orzeczenia TSUE w sprawie C-444/10, że pojęcie zbycia przedsiębiorstwa nie obejmuje tylko i wyłącznie przeniesienia prawa własności do składników majątkowych tego przedsiębiorstwa w rozumieniu cywilistycznym, ale również udostępnienie nabywcy tych składników także w oparciu o inne umowy, z tym tylko zastrzeżeniem, że nabyty w ten sposób majątek umożliwia nabywcy prowadzenie w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej w danym zakresie”.

W podobnym tonie DKIS wypowiedział się przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej 29 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.184.2020.1.BS, stwierdzając, że: „Jednocześnie wskazana przez Wnioskodawcę okoliczność, że we wstępnej fazie przekształcenia Gmina nie będzie uprawniona do przekazania na rzecz Spółki nieruchomości, które w dacie przekształcenia Zakładu znajdowały się w jego trwałym zarządzie i z tego powodu przeniesienie może nastąpić z opóźnieniem, nie wyklucza uznania tej transakcji za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż celem jest przejęcie całego mienia Zakładu i kontynuacja działalności w zakresie wykonywanym dotychczas przez Zakład, tj. działalności komunalnej. Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że także w przypadku, gdyby Gmina w odniesieniu do inwestycji dofinansowanych zdecydowała się na wariant, w którym te inwestycje nie byłyby wnoszone do Spółki, ale były jej udostępniane także po zakończeniu okresów trwałości projektów na podstawie umowy przesyłu okoliczność ta nie wykluczy uznania tej transakcji za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ - jak podnosi Wnioskodawca - w takim przypadku przekazana infrastruktura nadal będzie pozwalać Spółce na prowadzenie działalności”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 25 września 2014 r., sygn. ITPP2/443-973/13/14-S/AP, w której stwierdził, że: „(`(...)`) należy potwierdzić stanowisko Gminy, że w przedstawionej sytuacji przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo, w związku z czym czynność ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając bowiem fakt, że wniesienie do Spółki mienia zlikwidowanego zakładu budżetowego - mimo że część tego mienia (infrastruktura wodno-kanalizacyjna) początkowo będzie Spółce wydzierżawiona, a dopiero w dalszej kolejności sukcesywnie wnoszona aportem - nie będzie się wiązało z żadnymi przerwami w świadczeniu usług na rzecz ludności, należy uznać, że zbywany na rzecz Spółki majątek będzie spełniał warunki do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy wniesienie części majątku (opisanego w stanie faktycznym) zlikwidowanej Jednostki aportem do Spółki będzie stanowiło zbycie ZCP, niepodlegające VAT.

Ad 3. Brak konieczności korekty podatku naliczonego po stronie Gminy

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, podatnik dokonuje odpowiedniej korekty w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, korekty, o której mowa powyżej dokonuje się, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak Gmina wykazała powyżej, przeniesienie majątku pomiędzy Gminą a Spółką w sposób opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powinno zostać potraktowane jako transakcja zbycia ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, Gmina jest zdania, iż dokonanie opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym aportu do Spółki nie będzie się wiązać po stronie Gminy z obowiązkiem jakiejkolwiek korekty podatku naliczonego odliczonego w przeszłości od środków trwałych wnoszonych obecnie aportem do Spółki. Obowiązek sporządzenia takiej korekty może powstać jedynie u nabywcy ZCP, tj. w Spółce.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z 27 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.395.2019.3.PR, w której DKIS stwierdził, iż: „Analiza przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro przedmiotem zbycia jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to w związku z tą czynnością Zbywca nie jest zobowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązek ewentualnego dokonania korekty ciąży na Nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podsumowując, Zbywca nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT wcześniej odliczonego przy zakupie składników majątkowych wchodzących w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Gmina we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przejęcia majątku Jednostki przez Gminę w wyniku likwidacji Jednostki i nieprawidłowe w części dotyczącej uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym uznania ww. transakcji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz braku obowiązku dokonania przez Gminę korekty podatku od wydatków ponoszonych na zakup/budowę/modernizację środków trwałych będących przedmiotem aportu.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r.:

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r.:

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r.:

Przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.):

Jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Wskazania wymaga, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Na podstawie tego wyroku zasadne jest stwierdzenie, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wątpliwości Państwa Gminy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy przejęcie majątku Jednostki przez Gminę w wyniku likwidacji Jednostki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonanie przez Gminę, na mocy uchwały Rady Miejskiej, likwidacji Jednostki nie oznacza definitywnej likwidacji jednostki budżetowej, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej. W konsekwencji należy przyjąć, że przy likwidacji jednostki budżetowej nie mamy do czynienia z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, ponieważ jednostka budżetowa nie ma podmiotowości prawnej.

Gmina oraz jej jednostki organizacyjne (w tym Jednostka) – zgodnie z przytoczonymi przepisami prawa oraz treścią wyroku TSUE C-276/14 Gmina Wrocław – są jednym podatnikiem, który rozlicza podatek od towarów i usług. W związku z tym Jednostka stanowi część organizacyjną Gminy, która jest wydzielona wewnętrznie poprzez odpowiednie regulacje. Ponieważ Jednostka i Gmina stanowią dla celów podatku VAT jednego podatnika, przesunięcie majątku z Jednostki do Gminy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, ponieważ dochodzi do przesunięcia wewnętrznego majątku w ramach jednego podatnika – Gminy.

Zatem przejęcie majątku Jednostki przez Gminę w wyniku likwidacji Jednostki, które stanowi przesunięcia wewnętrzne majątku w ramach jednego podatnika, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa Gmina ma także wątpliwości dotyczące uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym uznania ww. transakcji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), który stanowi, że:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnienia wymagają następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2. faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy ocenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest bycie we władaniu jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, powinno być rozumiane w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina realizowała zadania własne z zakresu kultury fizycznej i rekreacji za pośrednictwem jednostki budżetowej - Centrum `(...)`. Gmina dokonała likwidacji Jednostki 30 września 2021 r. oraz podjęła decyzję o utworzeniu w miejsce zlikwidowanej Jednostki spółki prawa handlowego, która ma przejąć zadania Jednostki. Zgodnie z Uchwałą składniki mienia zlikwidowanej Jednostki, do czasu wniesienia ich aportem do Spółki lub do czasu ich innego przeznaczenia, stały się mieniem Gminy w dyspozycji Urzędu Miejskiego w A. Spółka została zawiązana na podstawie aktu notarialnego z 27 sierpnia 2021 r. Gmina objęła 100% udziałów w Spółce. Spółka przejęła należności i zobowiązania zlikwidowanej Jednostki. Spółka przejęła również wszystkich pracowników Jednostki. Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną dotychczas przez Jednostkę. Od 1 października 2021 r. Gmina odpłatnie udostępnia Spółce do korzystania majątek zlikwidowanej Jednostki na podstawie dwóch umów dzierżawy. Zamiarem Gminy jest wniesienie w drodze aportu w całości majątku zlikwidowanej Jednostki do Spółki. Ponadto, Gmina wyjaśniła, iż obecnie majątek zlikwidowanej Jednostki jest w dzierżawie Spółki. Spółka wykorzystuje przedmiotowy majątek do prowadzenia działalności gospodarczej. Od stycznia 2022 r. Gmina zamierza przedłużyć dzierżawę wskazanego majątku na kolejny okres (do czasu wniesienia w całości majątku aportem do Spółki).

Wskazania wymaga, że składniki majątku objęte umowami dzierżawy, które Gmina zamierza wnieść aportem do Spółki, nie będą na dzień wniesienia aportem wykorzystywane przez Gminę do działalności w zakresie kultury fizycznej i rekreacji.

Przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że składniki majątku Gminy, które zostaną wniesione aportem do Spółki, nie będą służyły jej do działalności związanej z dzierżawą, ale będą związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie kultury fizycznej i rekreacji. W konsekwencji zmieniona zostanie tylko forma własności wykorzystywanych dotychczas przez Spółkę, na podstawie umów dzierżawy, przenoszonych składników majątkowych.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w oparciu o nabyte składniki majątku nadal prowadzi przedsiębiorstwo w takim samym zakresie, w jakim prowadził je zbywca.

W analizowanej sprawie z takim przypadkiem nie będziemy mieli do czynienia z uwagi na to, że Spółka nie będzie kontynuowała działalności gospodarczej na przejętych składnikach majątku Gminy w takim samym zakresie w jakim robi to Państwa Gmina, tj. w zakresie dzierżawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, składniki majątku, których przeniesienie w drodze aportu planuje Państwa Gmina będą na dzień wniesienia aportu wyodrębnione zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej oraz jest/będzie możliwe realizowanie z ich pomocą określonych zadań gospodarczych. Jednakże ze względu na fakt, że nie zostanie spełniony warunek kontynuacji przez Spółkę działalności prowadzonej z wykorzystaniem składników majątku, będących przedmiotem aportu, w tym samym zakresie, w jakim prowadzi ją Państwa Gmina, powoduje, że te składniki majątku nie będą mogły zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym, w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające uznanie, że składniki majątku, które będą przedmiotem aportu do Spółki, będą stanowiły zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Wobec tego, w odniesieniu do aportu składników majątku objętych zakresem wniosku, nie dojdzie do zastosowania wyłączenia spod zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem, wniesienie aportem składników majątku objętych zakresem wniosku, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Państwa Gminy rodzi również kwestia obowiązku dokonania przez Gminę korekty podatku od wydatków ponoszonych na zakup/budowę/modernizację środków trwałych będących przedmiotem aportu.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do treści art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl natomiast art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Przepis art. 91 ust. 6 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy:

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że składniki majątku będące przedmiotem aportu są zaliczane przez Gminę do środków trwałych albo wartości materialnych i prawnych, w tym także gruntów. Jednostka budżetowa wykorzystywała poszczególne składniki majątku w większości do działalności mieszanej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz niektóre składniki majątku wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obecnie (od momentu likwidacji Jednostki i powołania Spółki) Gmina wykorzystuje składniki majątku zlikwidowanej Jednostki (mające być przedmiotem aportu do Spółki) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT – dzierżawy dla Spółki.

Jak wskazano wyżej, składniki majątku Państwa Gminy, które będą przedmiotem aportu do Spółki, nie będą stanowiły zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tym samym aport składników majątku Państwa Gminy będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że - wbrew twierdzeniu Państwa Gminy – w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 91 ust. 9 ustawy, bowiem przepis ten odnosi się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do składników majątku będących przedmiotem aportu, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez Państwa Gminę do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów, nie będzie zachodził obowiązek korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 6 ustawy, dla tych składników, których dostawa będzie czynnością opodatkowaną.

Natomiast w odniesieniu do składników majątku, będących przedmiotem aportu, których dostawa będzie korzystała ze zwolnienia lub będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, a które to składniki na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez Państwa Gminę do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów, w stosunku do których nie upłynął okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, będzie zachodził obowiązek korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 6 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

- zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Państwa Gminy musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina musi się zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

0113-KDIPT1-1.4012.761.2021.2.MG

📋 Podsumowanie interpretacji

❓ Pytania i stanowisko urzędu

Pytania podatnika

Stanowisko urzędu

Masz dosyć przekopywania się przez dziesiątki interpretacji?

📖 Pełna treść interpretacji

Interpretacja indywidualna

– w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Pytania

Państwa stanowisko w sprawie

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Przestań wyszukiwać interpretacje ręcznie!

📋 Podsumowanie interpretacji

❓ Pytania i stanowisko urzędu

Pytania podatnika

Stanowisko urzędu

Masz dosyć przekopywania się przez dziesiątki interpretacji?

📖 Pełna treść interpretacji

Interpretacja indywidualna

– w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Pytania

Państwa stanowisko w sprawie

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Przestań wyszukiwać interpretacje ręcznie!

Ustawienia plików cookie

Ustawienia plików cookie

Pliki cookie niezbędne

Pliki cookie analityczne