0112-KDSL1-2.440.288.2021.3.ISN

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 24 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 września 2021 r.) uzupełnionego pismem z dnia 9 listopada 2021 r. (data wpływu 9 listopada 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa – wykonanie specjalistycznej ekspertyzy w przedmiocie rozliczenia kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej

Opis usługi: Wnioskodawca prowadzi działalność dotyczącą zapewnienia ekspertyz rachunkowo-finansowych. Na podstawie umowy zawieranej z klientem Wnioskodawca, zobowiązuje się do wykonania na rzecz klienta specjalistycznej ekspertyzy w przedmiocie rozliczenia kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej, która pozwoli oszacować wysokość potencjalnych roszczeń przysługujących klientowi względem banku w związku z zawartą umową kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej, podjąć decyzję co do dalszego postępowania związanego z potencjalnie przysługującymi mu roszczeniami oraz posłużyć się ekspertyzą w relacjach z bankiem lub w postępowaniu sądowym. Wnioskodawca działa we własnym imieniu jako usługodawca na rzecz klientów, którzy zamawiają przygotowanie ekspertyzy, przy czym usługa faktycznie wykonywana jest na zlecenie Wnioskodawcy przez osoby fizyczne (ekspertów) w zakresie danej dziedziny, którzy przygotują określoną ekspertyzę (zgodnie z zleceniem klienta pozyskanym przez Wnioskodawcę i przekazanym do wykonania do eksperta) i bezpośrednio przekazują wynik świadczonych usług (spełniają świadczenie) w postaci praw autorskich do ekspertyzy na rzecz klienta. Wnioskodawca zastrzega w umowie podpisywanej z klientami, iż świadczenie w postaci przygotowania ekspertyzy oraz udzielenia licencji na jej wykorzystanie zostanie spełnione bezpośrednio na rzecz klienta przez osoby trzecie – zewnętrznych ekspertów. Wnioskodawca przyjmuje w umowie z klientami pełną odpowiedzialność wobec klienta za spełnienie świadczenia (udzielenie licencji). Klienta nie wiąże z ekspertem żadna umowa (stroną umowy z klientem jest wyłącznie Wnioskodawca). Ekspertyza sporządzona przez eksperta/biegłego w dziedzinie rachunkowości, księgowości lub bankowości stanowi utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie tamże przewidzianej. Wynik usług przekazany jest na rzecz klienta w formie licencji na korzystanie z utworu prawnoautorskiego (ekspertyzy).

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 74

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 listopada 2021 r. (data wpływu 9 listopada 2021 r.) o doprecyzowanie opisu usługi.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Zgodnie z umową zawieraną przez Wnioskodawcę z klientami, Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania na rzecz klienta dzieła w postaci zespołu czynności badawczych i analitycznych przeprowadzonych przez eksperta/biegłego w dziedzinie rachunkowości, księgowości lub bankowości prowadzących do efektu w postaci stworzenia utworu prawnoautorskiego (dokumentu ekspertyzy), która pozwoli klientom oszacować wysokość potencjalnych roszczeń przysługujących klientowi względem banku w związku z zawartą umową kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej, podjąć decyzję co do dalszego postępowania związanego z potencjalnie przysługującymi mu roszczeniami oraz posłużyć się ekspertyzą w relacjach z bankiem lub w postępowaniu sądowym.

Ekspertyza sporządzona przez eksperta/biegłego w dziedzinie rachunkowości, księgowości lub bankowości stanowi utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, z późn. zm.) i podlega ochronie tamże przewidzianej. Wynik usług przekazany jest na rzecz klienta w formie licencji na korzystanie z utworu prawnoautorskiego (ekspertyzy). Przedmiotem usług nie jest doradztwo czy też uzyskanie porady, lecz istotą i głównym elementem usług jest przygotowanie ekspertyzy, którą klient mógłby się posłużyć w relacjach z osobami trzecimi oraz w sądzie. Ekspertyza przygotowywana jest na podstawie i po zbadaniu umowy kredytowej wraz z wszystkimi załącznikami oraz zaświadczenia z banku zawierającego informację na temat przebiegu realizacji umowy kredytowej, w szczególności zastosowanych kursów waloryzacyjnych oraz dat spłat poszczególnych rat kredytu. Ekspertyza zawiera m.in. symulację wartości roszczeń w różnych wariantach konsekwencji zastosowania klauzul abuzywnych w umowach kredytowych oraz prezentację w formie tabelarycznej wszelkich obliczeń pozwalających na weryfikację prawidłowości przedstawionych. Ekspertyza dostosowana jest do indywidualnych potrzeb danego klienta i w tym sensie jest utworem niepowtarzalnym i odróżniającym się od innych tego typu utworów.

W poz. 32 „Informacje uzupełniające” załączników WIS-W/A Wnioskodawca wskazał:

Wnioskodawca prowadzi działalność dotyczącą zapewnienia ekspertyz rachunkowo-finansowych. Wnioskodawca działa we własnym imieniu jako usługodawca na rzecz klientów, którzy zamawiają przygotowanie ekspertyzy, przy czym usługa faktycznie wykonywana jest na zlecenie Wnioskodawcy przez osoby fizyczne (ekspertów) w zakresie danej dziedziny (umowa o świadczenie przez osobę trzecią), którzy przygotują określoną ekspertyzę (zgodnie z zleceniem klienta pozyskanym przez Wnioskodawcę i przekazanym do wykonania do eksperta) i bezpośrednio przekazują wynik świadczonych usług (spełniają świadczenie) w postaci praw autorskich do ekspertyzy na rzecz klienta. Wnioskodawca zastrzega w umowie podpisywanej z klientami, iż świadczenie w postaci przygotowania ekspertyzy oraz udzielenia licencji na jej wykorzystanie zostanie spełnione bezpośrednio na rzecz klienta przez osoby trzecie –zewnętrznych ekspertów (umowa o świadczenie przez osobę trzecią). Wnioskodawca przyjmuje w umowie z klientami pełną odpowiedzialność wobec klienta za spełnienie świadczenia (udzielenie licencji). Klienta nie wiąże z ekspertem żadna umowa (stroną umowy z klientem jest wyłącznie Wnioskodawca).

Zgodnie z umową zawieraną przez Wnioskodawcę z klientami, Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania na rzecz klienta dzieła w postaci zespołu czynności badawczych i analitycznych przeprowadzonych przez eksperta/biegłego w dziedzinie rachunkowości, księgowości lub bankowości, zakończonych efektem w postaci utworu (dokumentu ekspertyzy), która pozwoli klientom oszacować wysokość potencjalnych roszczeń przysługujących klientowi względem banku w związku z zawartą umową kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej, podjąć decyzję co do dalszego postępowania związanego z potencjalnie przysługującymi mu roszczeniami oraz posłużyć się ekspertyzą w relacjach z bankiem lub w postępowaniu sądowym. Ekspertyza sporządzona przez eksperta/biegłego w dziedzinie rachunkowości, księgowości lub bankowości stanowi utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, z późn. zm.) i podlega ochronie tamże przewidzianej. Wynik usług przekazany jest na rzecz klienta w formie licencji na korzystanie z utworu prawnoautorskiego. Przedmiotem usług nie jest doradztwo czy też uzyskanie porady, lecz istotą i głównym elementem usług jest przygotowanie ekspertyzy, którą klient mógłby się posłużyć w relacjach z osobami trzecimi oraz w sądzie.

Ekspertyza przygotowywana jest na podstawie i po zbadaniu umowy kredytowej, wraz z wszystkimi załącznikami oraz zaświadczenia z banku zawierającego informację na temat przebiegu realizacji umowy kredytowej, w szczególności zastosowanych kursów waloryzacyjnych oraz dat spłat poszczególnych rat kredytu. Ekspertyza zawiera m.in. symulację wartości roszczeń w różnych wariantach konsekwencji zastosowania klauzul abuzywnych w umowach kredytowych oraz prezentację w formie tabelarycznej wszelkich obliczeń pozwalających na weryfikację prawidłowości przedstawionych wyników. Ekspertyza dostosowana jest do indywidualnych potrzeb danego klienta i w tym sensie jest utworem niepowtarzalnym i odróżniającym się od innych tego typu utworów. Dzieło pełnić może funkcję dowodu z dokumentu prywatnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego w przyszłym postępowaniu sądowym przeciwko bankowi, a także może być użyta jako argument w negocjacjach z bankiem odnośnie ugody. Klient jest uprawniony do wykorzystania ekspertyzy samodzielnie, jak i przy współpracy z jakimkolwiek podmiotem (np. w ramach współpracy z kancelarią prawną).

(…)

Eksperci przygotowujący ekspertyzę są osobami fizycznymi zewnętrznymi w stosunku do Wnioskodawcy (nie są pracownikami Wnioskodawcy, ani go nie reprezentują), współpracującymi z Wnioskodawcą na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca ani żadna z osób go reprezentujących lub działających w jego imieniu (pracowników) nie wykonuje samodzielnie, jakichkolwiek czynności merytorycznych związanych z tworzeniem ekspertyz, a jedynie pozyskuje klientów oraz zamawia ekspertyzę u eksperta zewnętrznego, natomiast całość prac merytorycznych i twórczych wykonywanych jest przez ekspertów (osoby fizyczne), którzy bezpośrednio przekazują prawa autorskie do utworu na rzecz klientów. Świadczeniem spełnianym w ramach usług Wnioskodawcy jest udzielenie przez twórcę utworu (ekspertyzy) licencji na korzystanie z stworzonego przez tegoż twórcę utworu.

Wnioskodawca, zlecając ekspertom przygotowanie stosownych ekspertyz, zastrzega w umowach z tymi ekspertami, iż wynik zlecenia w postaci utworu (ekspertyzy) ma zostać przekazany w formie licencji do korzystania z ekspertyzy bezpośrednio na rzecz klienta Wnioskodawcy (umowa o świadczenie na rzecz osoby trzeciej). Wnioskodawca nie nabywa praw autorskich do utworów ani nie otrzymuje licencji w tym zakresie. Eksperci – w wykonaniu zlecenia od Wnioskodawcy – udzielają licencji na korzystanie z utworu w postaci ekspertyzy bezpośrednio na rzecz klienta, za co Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie na podstawie umowy z klientami z tytułu udzielenia licencji do korzystania z praw autorskich.

Licencja obejmuje w szczególności kopiowanie utworu, zwielokrotnienia utworu techniką cyfrową (digitalizacja), wprowadzanie utworu, jak i jego części do pamięci ogólnie dostępnego komputera, posługiwanie się utworem w relacjach klienta z bankiem oraz używanie utworu we wszelkich postępowaniach sądowych i egzekucyjnych. Umowa przewiduje, iż klient zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia ryczałtowego za udzielenie licencji do wykorzystania ekspertyzy na wskazanych w umowie polach eksploatacji. Z uwagi na to, iż ekspertyza stanowi jedyny cel umowy oraz stanowi istotę usług dla klienta i jedyne świadczenie z umowy, całość wynagrodzenia pobieranego przez Wnioskodawcę od klientów na podstawie umowy stanowi wynagrodzenie za udzielenie licencji na prawa autorskie do ekspertyzy i jako takie jest określone w umowie.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej zwana „UPTU”), dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do UPTU, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 UPTU).

W poz. 63 załącznika nr 3 do UPTU, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały (bez względu na symbol PKWiU) usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Mając na uwadze treść powyższego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, należy dojść do konkluzji, iż zastosowanie stawki 8% nie jest uzależnione od statusu podmiotowego usługodawcy, lecz od tego, aby przedmiotem usługi były usługi wykonywane faktycznie przez podmioty będące twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i dotyczyły przeniesienia/licencji dot. praw autorskich.

Wnioskodawca uważa, że na powyższe wskazuje proste porównanie między treścią art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b UPTU, gdzie ustawodawca wyraźnie odnosi się do usług „świadczonych przez indywidualnych twórców i artystów”, a treścią poz. 63 załącznika nr 3, który wskazuje jedynie na „usługi twórców i artystów”, co wskazuje, iż w przypadku stawki obniżonej istotnym dla ustawodawcy był przede wszystkim charakter usług, a nie status podmiotu, który pobiera wynagrodzenie za przedmiotowe usługi. W opinii Wnioskodawcy, potwierdzają to orzeczenia sądów wydane na gruncie brzmienia poz. 181 załącznika nr 3 (którego odpowiednikiem jest obecnie poz. 63 załącznika nr 3 do UPTU), w szczególności prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. I SA/Ke 605/11:

„Względem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zakresem interpretacji winien pozostać jedynie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) w zw. z załącznikiem nr 3 poz. 181 do tej ustawy. W tym zakresie ocena organu ograniczyła się jedynie do uznania, że wymienione w załączniku usługi dotyczą usług »twórców i artystów wykonawców«, którymi to wnioskodawca nie jest. Wniosek ten organ wyprowadził natomiast z analizy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Podkreślić wymaga, że treść tego przepisu nie jest tożsama z omawianą treścią wskazaną w poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W art. 43 ust. 1 pkt 33 wskazuje się na usługi »świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców`(...)`«, natomiast w treści poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT mowa jest o »usługach twórców i artystów wykonawców«. Czyli w jednym przepisie mowa jest o świadczeniu usług przez indywidualnych twórców i artystów, a w drugim o »usługach twórców i artystów«. A zatem w załączniku do ustawy, ustawodawca nie określił, że preferencyjna stawka podatkowa dotyczy tylko usług świadczonych przez preferowane podmioty, a preferowany jest w ten sposób rodzaj świadczonych usług. Powyższe wymusza dokonanie stosownej analizy co do wpływu fikcji prawnej przewidzianej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, na którą powoływał się skarżący. Analiza taka nie została przeprowadzona, a jest niezbędna do udzielania odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie”.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka wykładania pozostaje w zgodzie z treścią przepisów wspólnotowych, na podstawie których wprowadzona została obniżona stawka opodatkowania do przepisów UPTU. Zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: „1. Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. 2. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.”. Zgodne z poz. 9 załącznika III do Dyrektywy 2006/12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (którego transpozycją do prawa polskiego jest poz. 63 załącznika nr 3 do UPTU) stawki obniżone mogą być wprowadzone w stosunku do „świadczenia usług przez pisarzy, kompozytorów i wykonawców lub tantiemy za należne im prawa autorskie”. Zatem zapisy Dyrektywy przewidują możliwość stawki obniżonej zarówno w odniesieniu do usług polegających na sporządzeniu utworu, jak i do usług polegających na korzystaniu z wcześniej stworzonego i utrwalonego utworu (np. udzielanie licencji niewyłącznej na stworzony w przeszłości program komputerowy kolejnym podmiotom do korzystania). Zatem nie jest konieczne dla skorzystania z niższej stawki opodatkowania, aby świadczenie usług wiązało się z dodatkowymi czynnościami ze strony twórcy danego utworu o charakterze twórczym, kreacyjnym, lecz możliwe jest również zastosowanie stawki obniżonej do usług polegających wyłącznie na udostępnieniu do korzystania już wytworzonego wcześniej utworu, bez wykonania jakichkolwiek dodatkowych czynności przez twórcę poza udzieleniem licencji/przeniesieniem praw majątkowych.

W myśl przepisu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Z kolei, jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1-9 ww. ustawy – w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2. plastyczne;

3. fotograficzne;

4. lutnicze;

5. wzornictwa przemysłowego;

6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7. muzyczne i słowno-muzyczne;

8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9. audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa z utworu pierwotnego. Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

*mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

*stanowić przejaw działalności twórczej,

*posiadać indywidualny charakter.

Natomiast użyte w art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określenie: przejaw działalności twórczej oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnym nowym wytworem intelektu. Użycie w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określenia „utwory” wskazuje, że dla zakwalifikowania określonego rezultatu działalności jako przedmiotu prawa autorskiego, konieczne jest spełnienie przesłanek utworu określonych w art. 1 ust. 1 tej ustawy, tzn. aby był on przejawem działalności twórczej oraz miał indywidualny charakter. Tylko w razie spełnienia tych przesłanek przysługują twórcy zarówno autorskie prawa osobiste, jak i autorskie prawa majątkowe, w szczególności zaś wynagrodzenie za korzystanie z utworu. Cecha indywidualności przejawia się w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność, niepowtarzalność.

Z treści przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, iż utworem jest również dzieło o charakterze naukowym lub wręcz technicznym (np. utwory kartograficzne, programy komputerowe). W tym miejscu wartym przytoczenia jest uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 30 czerwca 2005 r., które dotyczyło kwalifikacji dzieł o charakterze technicznym jako utworów objętych ochroną prawnoautorską:

„Odnosząc się do skomplikowanej kwestii cech konstrukcyjnych utworu jako przedmiotu prawa autorskiego, trzeba przypomnieć, że przejawem działalności twórczej jest będący wynikiem samodzielnego wysiłku autora rezultat, różniący się od innych rezultatów analogicznego działania (w uproszczeniu mający atrybut »nowości«). Niekwestionowany jest tu związek z pojęciem oryginalności, a »oryginalny« to tyle, co samoistny, autentyczny, niebędący powtórzeniem. Indywidualny charakter dzieła wyraża się w tym, że odbiega ono od innych przejawów podobnego działania w sposób świadczący o jego swoistości i niepowtarzalności. Ta cecha – niepowtarzalność – bywa rozumiana w sposób rygorystyczny jako rezultat statystycznie jednorazowy. Częściej jednak przyjmuje się, i to stanowisko podziela Sąd Najwyższy rozpoznający kasację, że możliwość uzyskania analogicznego rezultatu przez różnych autorów nie stanowi samodzielnej przesłanki wykluczającej przypisanie danemu przejawowi działalności twórczej charakteru indywidualnego w rozumieniu art. 1 ust. 1 Pr.aut. Nawet wtedy, gdy możliwe jest, że różne osoby zdołają osiągnąć taki sam rezultat, cecha indywidualnego charakteru dzieła nie powinna być zanegowana, jeżeli poszczególne elementy twórczego wyboru i przedstawienia nie są tożsame, zwłaszcza gdy przy kształtowaniu treści i formy dzieła twórca korzystał z obszaru swobody, a niezależnie od pewnych wymogów z góry postawionych, rezultat pracy nie był przez te wymagania całkowicie zdeterminowany i występują w nim elementy, których kształt zależał od osobistego ujęcia. Te aspekty zagadnienia odgrywają szczególną rolę przy analizie prawnoautorskiego charakteru tzw. utworów »niefikcjonalnych«, do których – przy ich zróżnicowaniu – zalicza się dzieła naukowe, dzieła będące rezultatem działalności technicznej oraz tzw. drobne przedmioty prawa autorskiego. Wątpliwości co do twórczego i indywidualnego charakteru wymienionych dzieł wynikają z tego, że dotyczą one obiektywnie istniejącego (a więc nie »tworzonego«) stanu rzeczy, przedmiot i temat pracy są z góry ustalone, metody badawcze z reguły są znane i takie same, nieuniknione jest oparcie się na wcześniejszym dorobku. Przy tych zastrzeżeniach nie budzi wątpliwości, że dopuszczona jest ochrona prawnoautorska w obrębie wymienionych kategorii utworów »niefikcjonalnych«; przyznanie takiej ochrony uzależnione jest od stwierdzenia specyficznych, będących wynikiem indywidualnej kreacji autora, elementów wyrażających się w sposobie doboru i prezentacji danych oraz ich interpretacji, a także w formie osobistego i swobodnego (w pewnym chociaż zakresie) ich ujęcia”. Takie elementy, decydujące o uznaniu dzieła za przedmiot prawa autorskiego, są eksponowane w orzecznictwie (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 8 listopada 1932 r., II 1 K 1092/32, Zb.Urz. 1933, nr 1, poz. 7, z dnia 21 marca 1938 r., II C 2531/37, Zb.Urz. 1939, nr 2, poz. 61 i z dnia 31 marca 1938 r., OSP 1938, poz. 545, orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 27 marca 1965 r., I CR 39/65, nie publ., wyroki Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 29 października 1997 r. I ACa 477/97, „Dobra osobiste. Zbiór Orzeczeń”, pod red. B. Gawlika, Kraków 1999, oraz z dnia 18 czerwca 2003 r., I ACa 510/03, „Transformacje Prawa Prywatnego” 2004, nr 1-2, poz. 143).

Jak wynika z powyższego, w opinii Wnioskodawcy, twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W niniejszym stanie faktycznym bez wątpienia usługa jest usługą twórców, gdyż to eksperci będący osobami fizycznymi (twórcami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) wykonują usługę, za którą Wnioskodawca otrzymuje honorarium.

Wnioskodawca zawiera umowę z klientem na sporządzenie ekspertyzy, ponosząc w ramach tej umowy pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie świadczenia, tj. sporządzenie ekspertyzy oraz udzielenie licencji na jej wykorzystanie przez klienta. Jednocześnie Wnioskodawca zawiera w umowie klauzulę o tym, iż świadczenie zostanie spełnione przez osobę trzecią czyli tzw. umowę o świadczenie przez osobę trzecią. Zgodnie z art. 391 Kodeksu cywilnego (dalej zwany „KC”): „Jeżeli w umowie zastrzeżono, że osoba trzecia zaciągnie określone zobowiązanie albo spełni określone świadczenie, ten, kto takie przyrzeczenie uczynił, odpowiedzialny jest za szkodę, którą druga strona ponosi przez to, że osoba trzecia odmawia zaciągnięcia zobowiązania albo nie spełnia świadczenia. Może jednak zwolnić się od obowiązku naprawienia szkody spełniając przyrzeczone świadczenie, chyba że sprzeciwia się to umowie lub właściwości świadczenia”. Tym samym, Wnioskodawca nie nabywa praw majątkowych do ekspertyzy (albo licencji do korzystania z tychże praw) w celu ich odsprzedaży na rzecz klientów, lecz licencja udzielana jest bezpośrednio przez ekspertów na rzecz klientów Wnioskodawcy w ramach umowy o świadczenie przez osobę trzecią.

W myśl postanowień rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją. Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – jeżeli ustawa nie stanowi inaczej: 1. autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy; 2. nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. UPTU nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego: „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu udzielenia licencji do utworu, nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawca otrzymuje od klientów honorarium za udzielenie przez ekspertów na rzecz klientów licencji na korzystanie z ekspertyzy, tym samym usługi Wnioskodawcy stanowią usługi twórców wynagradzane w formie honorariów za udzielenie licencji do korzystania z praw autorskich do ekspertyzy i powinny korzystać z stawki dla usług z poz. 63 załącznika nr 3 do UPTU, tj. stawki 8%.

Wnioskodawca uważa, że niezależnie prawidłowość zastosowania stawki 8% jest oczywista w świetle art. 8 ust. 2a UPTU: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Przedmiotowy przepis nakazuje traktować pośrednika świadczącego (odsprzedającego) w imieniu własnym usługi wykonywane faktycznie przez inny podmiot tak samo jako podmiot świadczący faktycznie przedmiotowe usługi. Przepis powyższy stanowi implementację art. 28 Dyrektywy o brzmieniu: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”, a zatem jego interpretacja dokonywana powinna być w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Z orzeczeń tych wynika, iż fikcja stworzona przez przepis art. 8 ust. 2a UPTU obejmować powinna nie tylko samo uznanie danego podmiotu za podatnika, ale również obejmuje ustalenie stawki podatkowej dla świadczonych usług, na co wskazuje Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. C-464/10 Belgian State v Pierre Henfling and Others:

„Jeżeli chodzi o traktowanie takiego pośrednictwa z punktu widzenia podatku VAT, to art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy stanowi, że jeżeli podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rachunek innej osoby bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę. Tym samym przepis ten tworzy fikcję prawną dwóch identycznych usług świadczonych kolejno po sobie. Zgodnie z tą fikcją przyjmuje się, że podmiot gospodarczy, który pośredniczy w świadczeniu usług i który jest agentem, w pierwszej kolejności otrzymał dane usługi od podmiotu, na rachunek którego działa, będącego zleceniodawcą, zanim w drugiej kolejności wyświadczył owe usługi na rzecz klienta. Z powyższego wynika, że jeżeli chodzi o stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a agentem, odpowiadająca im rola usługodawcy i płacącego jest odwrócona dla celów podatku VAT. Ponieważ art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy należy do tytułu V tej dyrektywy zatytułowanego »Transakcje podlegające opodatkowaniu« oraz z uwagi na to, iż jest on sformułowany w sposób ogólny i nie zawiera ograniczeń dotyczących jego zakresu i zakresu zastosowania, fikcja stworzona przez ten przepis dotyczy również stosowania zwolnień z podatku VAT przewidzianych przez szóstą dyrektywę. Z powyższego wynika, że jeżeli świadczenie usług, w których pośredniczy agent, jest zwolnione z podatku VAT, to również zwolnienie to ma zastosowanie do stosunku prawnego pomiędzy zleceniodawcą a agentem”.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli świadczenie usług przez faktycznego wykonawcę spełnia warunki dla stawki obniżonej (a usługi ekspertów polegające na przygotowaniu ekspertyzy i udzieleniu licencji do korzystania z niej spełniają warunki dla stawki 8% VAT), to stawka taka winna mieć zastosowanie do podmiotów pośredniczących w powyższych usługach na zasadach wskazanych w art. 8 ust. 2a UPTU.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 listopada 2021 r. Wnioskodawca wskazał co następuje:

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie ma ustalonej stałej nazwy, która by ją identyfikowała w obrocie usługowym. Nazwę usługi można utożsamić z tytułem umowy, na podstawie której jest świadczona, tj.: (…).

Usługa realizuje następujące cele: pozwala klientowi oszacować wysokość potencjalnych roszczeń przysługujących mu względem banku w związku z zawartą umową kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej, pozwala podjąć decyzję co do dalszego postępowania związanego z potencjalnie przysługującymi mu roszczeniami oraz umożliwia posłużenie się ekspertyzą w relacjach z bankiem lub innymi osobami w postępowaniu sądowym (jako środkiem dowodowym lub też materiałem dla obliczenia wartości roszczenia), bądź też negocjacjach pozasądowych.

Efektem materialnym usługi jest ekspertyza sporządzona przez eksperta/biegłego w dziedzinie rachunkowości, księgowości lub bankowości stanowiąca utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, z późn. zm.), a zatem ekspertyza ta stanowi nośnik dla utworu jako dobra niematerialnego.

Efektem niematerialnym jest udzielenie Klientowi licencji na wskazanych w umowie polach eksploatacji.

Wnioskodawca zakłada, iż oczekiwania Klienta pokrywają się z celem jakiemu służy wykonana usługa, a więc: pozwoli klientowi oszacować wysokość potencjalnych roszczeń przysługujących mu względem banku w związku z zawartą umową kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej, pozwoli podjąć decyzję co do dalszego postępowania związanego z potencjalnie przysługującymi mu roszczeniami oraz ułatwi dochodzenie swych roszczeń w relacjach z bankiem lub innymi osobami w postępowaniu sądowym (jako środkiem dowodowym lub też materiałem dla obliczenia wartości roszczenia), bądź też negocjacjach pozasądowych.

Klientami Wnioskodawcy, którzy zamawiają wykonanie usługi, są osoby fizyczne, które mają zawarty kredyt waloryzowany kursem waluty obcej, który może zawierać klauzule niedozwolone.

Wykonanie usługi polega na czynnościach wskazanych w § 2 umowy na wykonanie usług, a więc jest to.:

- kompleksowe badanie dokumentacji otrzymanej od Klienta, a dotyczącej kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej;

- kompleksowe badanie dokumentacji otrzymanej od Banku, a dotyczącej kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej;

- wykonanie ekspertyzy przez eksperta/biegłego z zakresu rachunkowości, księgowości lub bankowości w postaci dokumentu;

- przeprowadzenie symulacji rozliczenia spornego kredytu po pozbawieniu umowy abuzywnych mechanizmów waloryzacyjnych, tj. kredytu złotowego, w którym wysokość oprocentowania pozostaje oparta o stawkę LIBOR zgodnie z postanowieniami spornej umowy;

- sporządzenie Ekspertyzy zawierającej rozliczenie Kredytu dla 2 możliwych wariantów: (1) przy założeniu usunięcia z Kredytu klauzul abuzywnych; (2) przy założeniu unieważnienia umowy Kredytu;

- zawarcie w załączniku do ekspertyzy w formie tabelarycznej wszelkich obliczeń pozwalających na weryfikację prawidłowości przedstawionych wyników;

- udzielenie przez eksperta/biegłego licencji niewyłącznej na korzystanie z ekspertyzy przez Klienta na zasadach wskazanych w § 8 umowy.

Całość wynagrodzenia jest otrzymywana jako honorarium z tytułu stworzenia utworu (ekspertyzy) i udzielenia licencji na korzystanie z tegoż utworu (aby powstał przedmiot prawa autorskiego w postaci utworu, konieczne jest jego utrwalenie na nośniku, wobec czego udzielenie licencji wymaga uprzedniego stworzenia utworu). Kwota wynagrodzenia jest ryczałtowa i kalkulowana jest w sposób pozwalający na pokrycie kosztów Wnioskodawcy związanych z przygotowaniem ekspertyzy i osiągnięcie zysku.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zgodnie z PKD (Polska Klasyfikacja Działalności):

71.20.B Pozostałe badania i analizy techniczne;

69.20.Z Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe;

72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych;

69.10.Z Działalność prawnicza;

90.03.Z Artystyczna i literacka działalność twórcza;

74.90. Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Usługa stanowi element działalności gospodarczej Wnioskodawcy – głównym i praktycznie jedynym przedmiotem działalności jest świadczenie właśnie usługi będącej przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Wnioskodawca wskazał, że jak rozumie zapytanie dotyczy okoliczności, czy przedmiotem usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będących przedmiotem zapytania, jest stworzenie utworu w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, gdyż sam Wnioskodawca – jako osoba prawna – nie może być „twórcą” w rozumieniu art. 8 ust. 1 tejże ustawy, gdyż przymiot ten przysługiwać może wyłącznie osobom fizycznym, które czynności twórcze w ramach świadczonej przez Wnioskodawcę usługi wykonują. Mając na uwadze to zastrzeżenie Wnioskodawca oświadczył, że działa jako twórca w zakresie świadczenia przedmiotowych usług. Z perspektywy klientów Wnioskodawcy, dla których świadczone są usługi będące przedmiotem wniosku, to Wnioskodawca zobowiązany jest zapewnić stworzenie utworu (ekspertyzy) i przeniesienie uprawnienia do korzystania z tego utworu (udzielenia licencji) na ich rzecz. Klient nie ma uprawnienia do żądania podjęcia działań twórczych bezpośrednio do jakichkolwiek innych podmiotów poza Wnioskodawcą, jak również wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia (honorarium) za stworzenie utworu i udzielenie licencji do korzystania z niego. Dostarczony przez Wnioskodawcę na rzecz klienta efekt usług w postaci ekspertyzy spełnia warunki utworu stworzonego przez „twórcę”, co (…), a zatem Wnioskodawca w pełni działa jako twórca zapewniając stworzenie i dostarczenie takowej ekspertyzy.

Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia „honorarium”, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć istniejące rozumienie tego słowa na gruncie języka powszechnego, co oznacza „wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach” (Słownik Języka Polskiego – https://sjp.pwn.pl/sjp/honorarium;2560785). Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie za pracę wykonaną w ramach wolnego zawodu, gdyż ekspertyza, której wykonanie zapewnia Wnioskodawca, stanowi pracę wykonaną w ramach wolnego zawodu eksperta/biegłego w dziedzinie rachunkowości, księgowości lub bankowości. Wynagrodzenie Wnioskodawcy zgodnie z zapisami umowy (§ 5 ust. 1 wzoru umowy na świadczenie usług przez Wnioskodawcę) stanowi w całości honorarium z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z utworu na wskazanych polach eksploatacji.

(…)

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 oraz z 2020 r., poz. 288) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera wprost definicji „twórcy”, natomiast poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy wskazuje, że pojęcie „twórcy” należy przyjąć w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2. plastyczne;

3. fotograficzne;

4. lutnicze;

5. wzornictwa przemysłowego;

6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7. muzyczne i słowno-muzyczne;

8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9. audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

· mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

· stanowić przejaw działalności twórczej,

· posiadać indywidualny charakter.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Zgodnie z art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (autorskie prawa majątkowe).

Z powołanych powyżej unormowań ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jednoznacznie wynika, że twórcą może być tylko osoba fizyczna, zaś przymiot ten nie przysługuje spółce, chyba że twórca (osoba fizyczna) jest zatrudniony w spółce na umowie o pracę, a utwór powstaje w ramach funkcjonowania określonej osoby prawnej.

Podsumowując, obniżoną stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są usługi świadczone wyłącznie przez twórców i wynagradzane w formie honorariów za przekazanie licencji do praw autorskich. Zatem istotnym wymogiem dla zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 8% jest, aby podatnik był twórcą utworu.

Natomiast w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca sam wskazał, że jako osoba prawna nie może być „twórcą” w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przymiot ten może przysługiwać wyłącznie osobom fizycznym, które czynności twórcze wykonują. Jednakże, jego zdaniem, z perspektywy klientów to on jest zobowiązany zapewnić stworzenie utworu (ekspertyzy) i przenieść uprawnienia do korzystania z tego utworu (udzielenia licencji) na ich rzecz. W konsekwencji, dostarczony przez Wnioskodawcę na rzecz klienta efekt usług w postaci ekspertyzy spełnia warunki utworu stworzonego przez „twórcę”, a zatem zdaniem Wnioskodawcy, w pełni działa on jako twórca zapewniając stworzenie i dostarczenie takowej ekspertyzy.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Gdy pojawia się do rozważenia kwestia tzw. refakturowania usług należy mieć na uwadze art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą 2006/112, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Poprzez pojęcie refakturowania, co do zasady, rozumie się dwa rodzaje stanów faktycznych. Pierwszym z przypadków refakturowania jest tzw. odprzedaż usług. W takim wypadku refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tą odprzedaje ostatecznemu jej nabywcy (który jest zazwyczaj jej konsumentem).

Przez refakturowanie usług – obok czynności odprzedaży usług – rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następuje wówczas „kupno” i „odprzedaż” usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet wyłożenie) przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy przewiduje zastosowanie swoistej fikcji prawnej, opartej na założeniu, że podmiot pośredniczący w świadczeniu usług, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich, sam świadczy tę usługę. Jednakże przyjęcie takiej fikcji, doznaje ograniczenia o charakterze podmiotowym, w zestawieniu z normą prawną określającą zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Powyższy przepis mówiący o tożsamości nabytej a następnie wyświadczonej usługi, zawęża się wyłącznie do sfery przedmiotowej „odsprzedawanych” usług, gdyż tylko w takim zakresie można mówić o tożsamości usług „nabywanych” i „wyświadczonych”. Potwierdzeniem takiego podmiotowego ograniczenia fikcji prawnej wynikającej z art. 8 ust. 2a ustawy jest także umiejscowienie tego przepisu w Rozdziale 2 tej ustawy „dostawa towarów i świadczenie usług”, gdzie ustawodawca dokonał określenia jedynie samego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT.

Obniżona stawka podatku w wysokości 8% dla usług wymienionych w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy ma charakter podmiotowy, co oznacza, że obniżonej stawce podatku w wysokości 8% podlegają usługi wykonywane przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów wykonujących te usługi.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska należy przywołać wyrok z dnia 7 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 633/14, w którym NSA stwierdził, iż: „Skutkiem zakwalifikowania usług świadczonych przez Skarżącego, jako odprzedaży usług, jest niemożność korzystania przez Stowarzyszenie ze zwolnień podmiotowych, które dotyczyły pierwotnego usługodawcy. Zasadą jest bowiem, że w takim przypadku podatnik sam świadczy refakturowane usługi i nie korzysta z żadnych preferencji w zakresie stawki podatku przynależnej podatnikom, którzy faktycznie tę usługę świadczyli”.

Z uwagi na ograniczenie podmiotowe Wnioskodawca nie może, w ramach świadczenia we własnym imieniu usług na rzecz klientów, korzystać ze statusu przysługującego twórcom utworu. Wynika to z faktu, że na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy przyjmuje się, że podatnik sam świadczy usługę, co oznacza, że nie korzysta z żadnych preferencji w zakresie stawki podatku (braku opodatkowania), która przysługuje podatnikowi rzeczywiście świadczącemu usługę (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 633/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3370/15).

Wobec powyższego, do sprzedaży usługi będącej przedmiotem wniosku, świadczonej przez Wnioskodawcę – wykonania specjalistycznej ekspertyzy w przedmiocie rozliczenia kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej, nie ma zastosowania art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, a tym samym nie ma zastosowania obniżona stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, gdyż Wnioskodawca nie jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z brakiem możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie dla usługi będącej przedmiotem wniosku, obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, należy dokonać jej prawidłowej klasyfikacji statystycznej.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja M Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI PROFESJONALNE, NAUKOWE I TECHNICZNE”.

Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja M obejmuje:

- usługi prawne,

- usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu,

- usługi doradztwa podatkowego,

- usługi firm centralnych (head offices),

- usługi doradztwa związane z zarządzaniem,

- usługi architektoniczne i inżynierskie i związane z nimi doradztwo techniczne,

- usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

- usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych,

- usługi reklamowe,

- usługi badania rynku i opinii publicznej,

- usługi fotograficzne,

- usługi tłumaczeń pisemnych i ustnych,

- usługi w zakresie prognozowania pogody i usługi meteorologiczne,

- pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne wymagające wiedzy specjalistycznej, gdzie indziej niesklasyfikowane,

- usługi weterynaryjne.

Sekcja ta nie obejmuje:

- usług schronisk dla zwierząt gospodarskich, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

- usług strzyżenia owiec, sztucznego unasienniania, opieki nad stadem, wypasania cudzego inwentarza, trzebienia kogutów, czyszczenia kojców itp., sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

- wydawania map, atlasów i globusów, w formie drukowanej, sklasyfikowanego w 58.11.15.0 i 58.11.16.0,

- usług związanych z produkcją promocyjnych lub reklamowych filmów i nagrań wideo, sklasyfikowanych w 59.11.12.0,

- usług projektowania księgowych systemów informatycznych, sklasyfikowanych w 62.01.1,

- usług holdingów finansowych, sklasyfikowanych w 64.20.10.0,

- usług sporządzania list adresowych i obsługi poczty, sklasyfikowanych w 82.19.12.0,

- usług związanych z organizacją targów, wystaw i kongresów, sklasyfikowanych w 82.30.1,

- prowadzenia państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz prowadzenia państwowych ewidencji, sklasyfikowanego w 84.13.1,

- usług sądów i prokuratury, sklasyfikowanych w 84.23.11.0,

- usług schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.

W sekcji M zawarty jest m.in. dział 74 „POZOSTAŁA DZIAŁALNOŚĆ PROFESJONALNA, NAUKOWA I TECHNICZNA”. Stosownie do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

- usługi w zakresie specjalistycznego projektowania,

- usługi fotograficzne,

- usługi związane z tłumaczeniami,

- pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Natomiast w dziale 74 „POZOSTAŁA DZIAŁALNOŚĆ PROFESJONALNA, NAUKOWA I TECHNICZNA” znajduje się klasa 74.90 „POZOSTAŁE USŁUGI PROFESJONALNE, NAUKOWE I TECHNICZNE, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANE”.

Klasa 74.90 „POZOSTAŁE USŁUGI PROFESJONALNE, NAUKOWE I TECHNICZNE, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANE” zawiera m.in. pozycję 74.90.19.0 „Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane”, które obejmuje:

- usługi doradztwa naukowego świadczone przez matematyków, statystyków itp.,

- usługi świadczone przez agronomów i ekonomistów rolnych,

- usługi związane z opracowywaniem kosztorysów (innych niż z zakresu architektury lub inżynierii),

- usługi świadczone przez pozostałych konsultantów naukowych i technicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Natomiast grupowanie to nie obejmuje:

- usług świadczonych przez konsultantów ds. zarządzania, sklasyfikowanych w 70.22.1,

- usług opracowywania kosztorysów z zakresu architektury lub inżynierii, sklasyfikowanych w 71.1,

- usług świadczonych przez konsultantów architektów i inżynierów, sklasyfikowanych w 71.11.24.0, 71.12.11.0,

- usług świadczonych przez konsultantów ds. marketingu, sklasyfikowanych w 73.11.1.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 74 „POZOSTAŁA DZIAŁALNOŚĆ PROFESJONALNA, NAUKOWA I TECHNICZNA”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Jak już wskazano w niniejszej decyzji, do usługi będącej przedmiotem analizy nie ma zastosowania art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, a tym samym nie ma zastosowania stawka VAT w wysokości 8%, gdyż Wnioskodawca nie może być uznany w sprawie za twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Opisana we wniosku usługa mieści się w dziale 74 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).