0112-KDSL1-2.440.175.2021.8.AP

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 22 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.), z dnia 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.), z dnia 14 września 2021 r. (data wpływu 17 września 2021 r.), z dnia 15 października 2021 r. (data wpływu 21 października 2021 r.), z dnia 22 listopada 2021 r. (data wpływu 29 listopada 2021 r.) oraz z dnia 20 grudnia 2021 r. (data wpływu 21 grudnia 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – eksploatacja i obsługa składowiska odpadów paleniskowych (…)

Opis usługi: Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy realizacyjnej nr 2 świadczy na rzecz Zamawiającego kompleksową usługę eksploatacji i obsługi składowiska odpadów paleniskowych (…). Zamawiający – jako właściciel składowiska (i formalnie zarządzający tym składowiskiem odpadów) – ustalił Wykonawcę, tj. Wnioskodawcę jako eksploatującego i obsługującego składowisko, dokonując tym samym stosownego zapisu instrukcji eksploatacji składowiska. Zadaniem Wnioskodawcy jest eksploatacja i obsługa składowisk – tj. podejmowanie działań i czynności gwarantujących spełnienie przez składowisko odpadów wymogów przepisów prawa, w tym przepisów środowiskowych i ustawy o odpadach. Na usługę kompleksową eksploatacji i obsługi składowisk składa się usługa eksploatacji składowiska oraz obsługa składowiska podzielona na: bieżące utrzymanie infrastruktury, pozostałe prace remontowe i inwestycyjne oraz prace dodatkowe w zakresie zieleni. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Poszczególne czynności prowadzą do realizacji określonego celu – tj. do zapewnienia, aby składowisko odpadów spełniało wymogi przepisów prawa, w tym przepisów środowiskowych i ustawy o odpadach. Wynagrodzenie jest kalkulowane ryczałtowo, obejmuje całość świadczenia i wysokość wynagrodzenia nie jest uzależniona od wykonania konkretnych czynności.

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 38.21.2

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie – ostatecznie sprecyzowanym w piśmie z dnia 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpień 2021 r.) – sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami: z dnia 22 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.), z dnia 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.), z dnia 14 września 2021 r. (data wpływu 17 września 2021 r.), z dnia 15 października 2021 r. (data wpływu 21 października 2021 r.), z dnia 22 listopada 2021 r. (data wpływu 29 listopada 2021 r.) oraz z dnia 20 grudnia 2021 r. (data wpływu 21 grudnia 2021 r.).

W treści wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia kompleksowego.

Usługa polegająca na zarządzaniu, eksploatacji i obsłudze składowiska.

Do wniosku załączono m.in:

(…)

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.) Wnioskodawca wskazał, że błędnie załączył do przedmiotowego wniosku umowę realizacyjną nr 2 na świadczenie usług zarządzania składowiskiem odpadów produkcyjnych w (…). Właściwą umową dokumentującą usługę będącą przedmiotem złożonego wniosku jest umowa realizacyjna nr 2 – na usługi świadczone w ramach eksploatacji składowiska odpadów paleniskowych (…).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że załączona umowa realizacyjna nr 2 – na usługi świadczone w ramach eksploatacji składowiska odpadów paleniskowych (…) została zawarta pomiędzy (…) (Zamawiający), a (…) (Wykonawcą), natomiast wniosek o wydanie WIS złożony został przez (…).

W związku z tym załączył także dokumenty, z których wynika, że:

(…)

W związku z powyższym, spółka (…) wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki spółki (…), w tym również wynikające z umowy realizacyjnej nr 2 na usługi świadczone w ramach eksploatacji składowiska odpadów paleniskowych (…).

Do uzupełnienia Wnioskodawca załączył:

(…)

Z kolei w uzupełnieniu wniosku z dnia 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.) Wnioskodawca wskazał, że w pozycji 57 wniosku błędnie wskazano: „Usługa polegająca na zarządzaniu, eksploatacji i obsłudze składowisk”. Właściwie powinno być: „Usługa kompleksowa polegająca na eksploatacji i obsłudze składowisk”.

(…)

Ponadto wskazano, że na usługę kompleksową eksploatacji i obsługi składowiska składa się:

1. usługa eksploatacji Składowiska,

2. obsługa składowiska podzielona na: bieżące utrzymanie infrastruktury, pozostałe prace remontowe i inwestycyjne oraz prace dodatkowe w zakresie zieleni.

Pismem z dnia 14 września 2021 r. (data wpływu 17 września 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące elementy:

1. jednoznaczne potwierdzenie, że przedmiotem złożonego wniosku jest tylko usługa kompleksowa polegająca na eksploatacji i obsłudze składowiska, opisana w uzupełnieniu wniosku z dnia 22 lipca 2021 r., a załączona do wniosku umowa ma charakter przykładowy i poglądowy – bowiem opisuje ona także inne usługi, odrębnie fakturowane (np. …).

2. usługa kompleksowa polegająca na eksploatacji i obsłudze składowiska wskazana jest w § 2 ust. 1 pkt a, b, c, ust. 2, ust. 3 umowy (określającej przedmiot tej umowy) oraz w § 7 umowy (obsługa/eksploatacja składowiska).

3. usługa kompleksowa polegająca na eksploatacji i obsłudze składowiska jest przedmiotem niezależnej sprzedaży i jest zlecana odrębnie od innych czynności wymienionych w § 2 pkt 2-6 umowy realizacyjnej nr 2.

4. wykonanie ww. usługi jest odrębnie fakturowane.

5. zlecenie przedmiotowej usługi następuje na podstawie podpisanej umowy (świadczenie tych usług ma charakter ryczałtowy, na co wskazuje m.in. § 7 ust. 6 umowy realizacyjnej nr 2 – „(`(...)`)").

6. usługa świadczona jest na podstawie umowy realizacyjnej nr 2. Zamawiający – jako właściciel składowiska (i formalnie zarządzający tym składowiskiem odpadów) – ustalił Wykonawcę, tj. (…) jako eksploatującego i obsługującego składowisko, dokonując tym samym stosownego zapisu instrukcji eksploatacji składowiska. Zadaniem (…) jest eksploatacja i obsługa składowisk – tj. podejmowanie działań i czynności gwarantujących spełnienie przez składowisko odpadów wymogów przepisów prawa, w tym przepisów środowiskowych i ustawy o odpadach.

7. w ramach eksploatacji składowiska Wnioskodawca wykonuje czynności takie jak: (…).

8. poszczególne czynności wymienione w treści uzupełnienia, zdaniem Wnioskodawcy, są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wykonanie poszczególnych czynności pozwala na wykonanie określonego procesu sprowadzającego się ostatecznie do właściwego zarządzania składowiskiem odpadów.

9. poszczególne czynności wskazane w treści uzupełnienia prowadzą do realizacji określonego celu – tj. do zapewnienia, aby składowisko odpadów spełniało wymogi przepisów prawa, w tym przepisów środowiskowych i ustawy o odpadach.

10. wszystkie czynności wymienione w treści ww. uzupełnienia są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim świadczenie będące przedmiotem wniosku jest wykonywane. Niezbędność ta polega na tym, że konieczność wykonywania tych zadań wynika z umowy zawartej z Zamawiającym oraz z decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska. Intencją Zamawiającego, który ustalił Wnioskodawcę jako eksploatującego i obsługującego składowisko było to, aby zapewnił on swoimi działaniami to by składowisko spełniało wymogi wynikające z przepisów środowiskowych oraz z ustawy o odpadach.

11. wszystkie czynności wymienione przez Wnioskodawcę w treści ww. uzupełnienia z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Nabywca nie jest zainteresowany nabyciem osobno poszczególnych czynności wykonywanych w ramach świadczenia.

12. zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie polega na tym, że jest to całokształt czynności związanych z realizacją zadania polegającego na zarządzaniu składowiskiem – obowiązek wykonywania takich zadań wynika z przepisów środowiskowych oraz dotyczących odpadów.

13. wynagrodzenie jest kalkulowane ryczałtowo, obejmuje całość świadczenia i wysokość wynagrodzenia nie jest uzależniona od wykonania konkretnych czynności.

14. wynagrodzenie jest kalkulowane ryczałtowo, jego wysokość jest stała i nie ulega zmianie w zależności od podejmowanych działań.

15. żadne z wymienionych w treści ww. uzupełnienia czynności składających się na świadczenie kompleksowe nie stanowi elementu dominującego, nadającego charakteru świadczeniu, najistotniejszego z punktu widzenia nabywcy.

16. żadne z czynności z punktu widzenia nabywcy nie stanowią czynności pomocniczych do czynności głównej.

17. kody odpadów zgodnie z klasyfikacją odpadów:

(…)

Są to odpady inne niż niebezpieczne.

18. odpady nadają się do odzysku.

Do uzupełnienia Wnioskodawca załączył (`(...)`)

Z kolei pismem z dnia 15 października 2021 r. (data wpływu 21 października 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące elementy:

1. jednoznaczne wskazanie, że przedmiotem złożonego wniosku jest usługa kompleksowa polegająca na eksploatacji i obsłudze składowiska oraz wymienił wszystkie czynności wchodzące w skład tej usługi:

W ramach eksploatacji składowiska Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

(…)

W ramach usługi polegającej na obsłudze składowiska:

(…)

Usługa kompleksowa polegająca na eksploatacji i obsłudze składowiska wskazana jest w § 2 ust. 1 pkt a, b, ust. 2, ust. 3 umowy (określającym przedmiot tej umowy) oraz w § 7 umowy (obsługa/eksploatacja składowiska).

2. W ramach usługi eksploatacji i obsługi składowiska Wykonawca ma obowiązek wykonywać czynności (wymienione w pkt 1), które zapewnią, aby składowisko odpowiadało wymogom określonym w ustawie o odpadach oraz instrukcji eksploatacji składowiska. Czynności, jakie wykonuje Wnioskodawca w celu wyświadczenia usługi kompleksowej (tj. usługi eksploatacji i obsługi składowiska) zostały wymienione w pkt 1.

3. Usługi wskazane w § 2 ust. 3 umowy realizacyjnej nr 2, czyli usługi sprzętowe na rzecz Zamawiającego, zlecane są na podstawie zlecenia wykonania usługi sprzętowej. Okoliczności zlecania i świadczenia tych usług opisane są w § 8 umowy realizacyjnej nr 2. Spółka posiada sprzęt, który wykorzystuje do świadczenia usługi sprzętowej. Usługa ta jest zlecana przez Zamawiającego na bieżąco, według jego potrzeb.

4. Na podstawie odrębnego zlecenia realizowane są usługi sprzętowe i są one także odrębnie fakturowane. Reszta z usług wymienionych w pkt 1 nie jest realizowana na podstawie odrębnych zleceń i rozliczane są ryczałtowo. Ryczałt obejmuje całość świadczenia i jego wysokość nie jest uzależniona od wykonania konkretnych czynności.

Natomiast pismem z dnia 22 listopada 2021 r. (data wpływu 29 listopada 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące elementy:

1. Jednoznaczne wyjaśnienie, że w ramach usługi kompleksowej polegającej na eksploatacji i obsłudze składowiska, czynność wydobycia wcześniej zeskładowanych i zmagazynowanych ubocznych produktów spalania (UPS) była realizowana przez Wnioskodawcę zarówno przed złożeniem wniosku o WIS, a także będzie realizowana w przyszłości, po wydaniu WIS.

2. W ramach umowy realizacyjnej nr 2 na usługi świadczone w ramach eksploatacji składowiska odpadów paleniskowych (…), na podstawie której Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową polegającą na eksploatacji i obsłudze składowiska, Wnioskodawca świadczy także usługę sprzętową – zatem należy wskazać, iż ta usługa sprzętowa stanowi element usługi kompleksowej polegającej na eksploatacji i obsłudze składowiska. Ta usługa fakturowana jest w ramach jednej zbiorczej, ryczałtowej faktury wystawianej w związku z realizacją usługi kompleksowej.

Ponadto, Wnioskodawca na podstawie ww. umowy świadczy usługę sprzętową, która jest realizowana na podstawie odrębnych zleceń oraz rozliczana na podstawie odrębnej faktury VAT (podatek od towarów i usług), zatem stanowi odrębną usługę od usługi kompleksowej polegającej na eksploatacji i obsłudze składowiska. Ta usługa sprzętowa nie jest przedmiotem wniosku o wydanie WIS.

Dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 8 grudnia 2021 r., znak 0112-KDSL1-2.440.175.2021.6.AP Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1. Usługa sprzętowa stanowiąca element usługi kompleksowej polegającej na eksploatacji i obsłudze składowiska związana jest z wykonywaniem czynności mających na celu bieżące utrzymanie infrastruktury, wymienionych w § 7 ust. 6 umowy realizacyjnej nr 2 (…), tj.: (…)

Jeżeli wykonywanie ww. czynności wymaga użycia sprzętu – wówczas wykorzystywany jest sprzęt w posiadaniu którego jest zleceniobiorca. Do takich czynności można zaliczyć np. (…).

2. Usługa sprzętowa stanowiąca element usługi kompleksowej polegającej na eksploatacji i obsłudze składowisk realizowana jest w trakcie wykonywania ww. czynności, które wynikają z § 7 ust. 6 umowy realizacyjnej nr 2. Jeżeli w trakcie wykonywania tych czynności zaistnieje konieczność skorzystania ze sprzętu, wówczas zleceniobiorca korzysta z tego, który posiada.

3. Usługa sprzętowa jest realizowana w sposób ciągły – jeżeli w przypadku wykonywania czynności wymienionych w § 7 ust. 6 umowy realizacyjnej nr 2 zaistnieje potrzeba skorzystania ze sprzętu. W praktyce – kierownik składowiska zleca wykonanie ww. czynności i jeżeli ich realizacja wymaga skorzystania ze sprzętu, wówczas zleceniobiorca korzysta z tego, który posiada. Usługa sprzętowa nie jest realizowana okresowo, czy w konkretnych terminach, ani nie jest realizowana na podstawie konkretnych zleceń.

4. Usługa sprzętowa wchodzi w skład usługi kompleksowej polegającej na eksploatacji i obsłudze składowiska. Wynagrodzenie za tę usługę kompleksową kalkulowane jest ryczałtowo (faktura miesięczna, ze stałą kwotą ryczałtu). Wysokość kwoty ryczałtu nie zmienia się w zależności od np. częstotliwości czy rodzaju wykorzystanych sprzętów, czy ilości paliwa zużytego przy korzystaniu z nich.

5. Przedmiotowa usługa sprzętowa, wchodząca w skład usługi kompleksowej polegającej na eksploatacji i obsłudze składowiska nie jest wykazywana na fakturze w odrębnej pozycji. Pozycja na fakturze jest jedna, tj. stała kwota ryczałtu za kompleksową usługę.

6. Do okoliczności i zakresu świadczenia oraz rozliczenia (wynagrodzenia) ww. usługi sprzętowej odnoszą się § 9 ust. 1 lit. a i b oraz załącznik nr 9.2. pkt 1-7 umowy realizacyjnej nr 2.

7. Usługa sprzętowa jest ściśle powiązana z pozostałymi czynnościami realizowanymi przez Wnioskodawcę w ramach usługi kompleksowej polegającej na eksploatacji i obsłudze składowiska, że w aspekcie gospodarczym tworzą razem obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Powiązania te wynikają z faktu, iż bez udostępnienia sprzętu, który posiada zleceniobiorca, niemożliwym byłoby wykonanie niektórych czynności wynikających z § 7 ust. 6 umowy realizacyjnej nr 2.

8. Poszczególne czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach usługi kompleksowej polegającej na eksploatacji i obsłudze składowiska, w tym przedmiotowa usługa sprzętowa, prowadzą do realizacji określonego celu – tj. zapewnienia, aby składowisko odpadów spełniało wymogi instrukcji eksploatacji składowiska oraz przepisów prawa – w tym przepisów środowiskowych i ustawy o odpadach, a także zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego.

9. Wszystkie czynności wymienione w treści ww. uzupełnienia są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim świadczenie będące przedmiotem wniosku jest wykonywane. Niezbędność ta polega na tym, że konieczność wykonywania tych zadań wynika z umowy zawartej z Zamawiającym oraz z decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska. Intencją Zamawiającego, który ustalił Wnioskodawcą jako eksploatującego i obsługującego składowisko było to, aby zapewnił on swoimi działaniami to by składowisko spełniało wymogi wynikające z przepisów środowiskowych oraz z ustawy o odpadach.

10. Wszystkie czynności realizowane w ramach usługi kompleksowej polegającej na eksploatacji i obsłudze składowiska, w tym przedmiotowa usługa sprzętowa, z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Nabywca nie jest zainteresowany nabyciem osobno poszczególnych czynności wykonywanych w ramach świadczenia.

11. Zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie polega na tym, że jest to całokształt czynności związanych z realizacją zadania polegającego na zarządzaniu składowiskiem – obowiązek wykonywania takich zadań wynika z przepisów środowiskowych oraz przepisów dotyczących odpadów, a także z instrukcji eksploatacji składowiska.

12. Żadna z czynności usługi kompleksowej polegającej na eksploatacji i obsłudze składowiska, elementem której jest również usługa sprzętowa, nie stanowi elementu dominującego, nadającego charakteru świadczeniu, najistotniejszego z punktu widzenia nabywcy.

13. Żadna z czynności usługi kompleksowej polegającej na eksploatacji i obsłudze składowiska, elementem której jest również usługa sprzętowa, nie stanowi z punktu widzenia nabywcy czynności pomocniczych do czynności głównej i nie stanowi celu samego w sobie – wszystkie służą wykonaniu czynności głównej.

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że: „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22). „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji” (26). „Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu” (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że: „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego” (30). „Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń” (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy realizacyjnej nr 2 świadczy na rzecz Zamawiającego kompleksową usługę eksploatacji i obsługi składowisk odpadów paleniskowych (…).

Zamawiający – jako właściciel składowiska (i formalnie zarządzający tym składowiskiem odpadów) – ustalił Wnioskodawcę jako eksploatującego i obsługującego składowisko, dokonując tym samym stosownego zapisu instrukcji eksploatacji składowiska. Zadaniem Wnioskodawcy jest eksploatacja i obsługa składowisk – tj. podejmowanie działań i czynności gwarantujących spełnienie przez składowisko odpadów wymogów przepisów prawa, w tym przepisów środowiskowych i ustawy o odpadach.

W ramach eksploatacji składowiska Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

(…)

W ramach usługi polegającej na obsłudze składowiska:

(…)

Jeżeli wykonywanie ww. czynności wymaga użycia sprzętu – wówczas wykorzystywany jest sprzęt w posiadaniu którego jest Wnioskodawca. Usługa sprzętowa jest realizowana w sposób ciągły, nie jest realizowana okresowo, czy w konkretnych terminach, ani nie jest realizowana na podstawie konkretnych zleceń. Zatem usługa sprzętowa stanowi element usługi kompleksowej polegającej na eksploatacji i obsłudze składowisk.

Ww. czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wszystkie czynności wymienione przez Wnioskodawcę z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Nabywca nie jest zainteresowany nabyciem osobno poszczególnych czynności wykonywanych w ramach świadczenia. Czynności te prowadzą do realizacji określonego celu – tj. do zapewnienia, aby składowisko odpadów spełniało wymogi przepisów prawa, w tym przepisów środowiskowych i ustawy o odpadach. Wykonanie poszczególnych czynności pozwala na wykonanie określonego procesu sprowadzającego się ostatecznie do właściwego zarządzania składowiskiem odpadów.

Wnioskodawca doprecyzował, że usługa kompleksowa polegająca na eksploatacji i obsłudze składowisk wskazana jest w § 2 ust. 1 pkt a, b, ust. 2, ust. 3 umowy (określającej przedmiot tej umowy) oraz w § 7 umowy (obsługa/eksploatacja składowiska). Ponadto ww. usługa jest przedmiotem niezależnej sprzedaży i jest zlecana odrębnie od innych czynności wymienionych w umowie realizacyjnej nr 2. Wykonanie ww. usługi jest odrębnie fakturowane. Zlecenie przedmiotowej usługi następuje na podstawie podpisanej umowy (świadczenie tych usług ma charakter ryczałtowy, na co wskazuje m.in. § 7 ust. 6 umowy realizacyjnej nr 2). Wynagrodzenie jest kalkulowane ryczałtowo, obejmuje całość świadczenia i wysokość wynagrodzenia nie jest uzależniona od wykonania konkretnych czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania dotyczące świadczeń natury kompleksowej oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wszystkie czynności będące przedmiotem umowy realizacyjnej nr 2 stanowią czynność kompleksową, gdyż są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, w ramach powierzonej mu funkcji eksploatującego i obsługującego składowisko, zmierzają do realizacji – wynikającego z umowy – celu, tj. do zapewnienia, aby składowisko odpadów spełniało wymogi przepisów prawa, w tym przepisów środowiskowych i ustawy o odpadach, są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tej usługi. Wobec powyższego należy uznać, że poszczególne usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią celu samego w sobie, lecz razem zmierzają do utrzymania i prowadzenia składowiska odpadów paleniskowych (…) zgodnie z ustawą o odpadach w sposób zgodny z instrukcją prowadzenia składowiska odpadów. Zatem zamawiający nabywa jedno świadczenie, wprawdzie składające się z wielu czynności, ale prowadzących do jednego celu. Jest on zainteresowany nabyciem usługi eksploatacji i obsługi składowisk odpadów paleniskowych (…), wypłacając wynagrodzenie za całość świadczenia, a nie za poszczególne czynności.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Jak wskazano powyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę służą realizacji celu wynikającego z umowy realizacyjnej nr 2, jakim jest niewątpliwie usługa eksploatacji i obsługi składowiska odpadów paleniskowych (…).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje m.in.:

- odpady,

- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

- usługi związane ze składowaniem odpadów,

- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

- surowce wtórne,

- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje m.in. usługi związane ze zbieraniem:

- stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,

- surowców wtórnych,

- odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,

- odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

- resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,

- odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,

- stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.21 „USŁUGI ZWIĄZANE OBRÓBKĄ I USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

Z kolei, w klasie 38.21 mieści się kategoria 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”. W skład tego grupowania wchodzą:

- usługi związane ze składowiskami odpadów, spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne,

- usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów,

- usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne,

- pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

Uwzględniając powyższe oraz opis przedstawiony we wniosku, jego uzupełnieniach, a także załączone do wniosku i jego uzupełnień dokumenty, wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie kompleksowe spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Stosownie do art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU 38.21.2 – „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

Opisane we wniosku świadczenie kompleksowe mieści się w kategorii PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”. Zatem stawką właściwą dla tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).