Interpretacja indywidualna – stanowisko w części pytania nr 1 nieprawidłowe, w części pytania nr 2 prawidłowe

Szanowna Państwa,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w części pytania nr 1 nieprawidłowe, w części pytania nr 2 prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

17 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

- ustalenia czy Gmina wykonując Inwestycję Drogową współfinansowaną przez Inwestorów na podstawie art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych działa jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

- prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją Drogową w wysokości proporcjonalnej do kosztów poniesionych przez Inwestorów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miasta (…) (dalej, jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną na podstawie art. 165 Konstytucji RP i art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst. jedn.: Dz.U. 2019 poz. 506; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”).

Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń podatku VAT, czyli podjęła wspólne rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r., zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r., o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. 2018, poz. 280).

Do zadań własnych Gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy i zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. W tym celu zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Gmina Miasta (…) powołała jednostkę budżetową jaką jest Dyrekcja Rozbudowy Miasta (…), która wykonuje między innymi zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami, w tym także np. w zakresie budowy czy przebudowy dróg.

Kwestie finansowania dróg publicznych w Polsce reguluje ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (dalej: ustawa o drogach). Na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy o drogach, w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych jest prezydent miasta. Odstępstwem od ogólnego przepisu zwalniającego zarządcę drogi przebudowy drogi oraz finansowania inwestycji drogowej stanowi art. 16 ustawy o drogach, zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Zgodnie z ust. 2 szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1 określa umowa między zarządcą drogi, a inwestorem inwestycji.

Gmina Miasta (…) ma zamiar zrealizować zadanie pn. (…), (dalej: Inwestycja Drogowa). Jednakże teren przez który przebiegają trzy drogi jest aktualnie silnie zabudowany kolejnymi osiedlami mieszkaniowymi (realizowanymi przez kilku Inwestorów prywatnych), co spowoduje konieczność przebudowy tegoż skrzyżowania. Żaden z Inwestorów prywatnych nie wpłynie na wskazane skrzyżowanie na tyle silnie, aby wskazać, że obowiązek jego przebudowy będzie ciążył na danym podmiocie. Natomiast każda ze zlokalizowanych tam nowych inwestycji wpłynie pośrednio na ww. skrzyżowanie w określonym procencie, powodując pogorszenie warunków ruchu drogowego.

W związku z tym, że inwestycja niedrogowa spowoduje konieczność przebudowy skrzyżowania oraz biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia prawidłowej obsługi komunikacyjnej - drogi publiczne są ogólnodostępne i służą wszystkim użytkownikom dróg, Gmina jako zarządca wszystkich dróg publicznych, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zawrze umowę, w której określi szczegółowe warunki i obowiązki Inwestora prywatnego.

Obowiązek wynikający z art. 16 ustawy o drogach po stronie Inwestora prywatnego będzie istniał, natomiast jego realizacja byłaby nielogiczna, w sytuacji realizacji zadania gminy - nakłady poniesione przez Inwestora prywatnego byłyby utracone, lub też, gdyby kolejność była inna - nakładami straconymi byłyby te poniesione przez Gminę. Tym samym Inwestorzy realizując obowiązek wynikający z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, powinni partycypować finansowo w wykonaniu tego zadania gminnego, przeznaczając środki finansowe na ten cel.

W związku z powyższym, dojdzie do sytuacji w której inwestycja niedrogowa wpłynie na układ drogowy objęty zadaniem Gminy. Dlatego też, wobec każdego z Inwestorów, Gmina ustali szacunkową wysokość udziału w kosztach przebudowy drogi publicznej proporcjonalnie do zakresu obowiązku, w oparciu o analizę komunikacyjną, która określi stopień natężenia ruchu wywołanego inwestycją zrealizowaną przez poszczególnego inwestora. Uzgodniona i zadeklarowana przez inwestorów kwota będzie miała charakter maksymalny i zostanie obliczona jako szacunkowy koszt przebudowy Inwestycji Drogowej przemnożony przez procentowy udział w ruchu generowany przez daną inwestycję niedrogową. Gmina pokryje koszty Inwestycji Drogowej w pozostałym zakresie. Wartość rynkowa Inwestycji Drogowej zostanie ustalona dopiero po rozstrzygnięciu przetargu. Jednostka budżetowa Gminy Miasta (`(...)`) ma zamiar wyłonić wykonawcę zadania budowy ronda i zawrzeć z nim umowę na realizację. Na podstawie zawartych umów w trybie art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych, pomiędzy gminą a inwestorami prywatnymi, byliby włączani w finansowanie tej realizacji. Tym samym to Gmina poprzez swoją jednostkę budżetową wyłoni w trybie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych wykonawcę, zawrze z nim działając we własnym imieniu umowę i będzie regulować wystawianie przez niego na Gminę faktury dostarczane sukcesywnie w ramach postępu prac. Natomiast Inwestorzy prywatni byliby obciążeni udziałem w kosztach przebudowy drogi na podstawie noty księgowej, proporcjonalnie co do swojego zakresu obowiązku. Nota księgowa będzie potwierdzeniem wpłat Inwestorów prywatnych na konto Gminy.

Pytania

1. Czy uznać należy, iż Gmina wykonując Inwestycję Drogową, spowodowaną inwestycjami niedrogowymi, których wykonanie ciąży również na Inwestorach prywatnych zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych i w celu wykonania której Inwestorzy przekażą Gminie środki finansowe na jej realizację, nie będzie działała jako podatnik VAT w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

2. W przypadku uznania stanowiska Gminy, w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, Gmina prosi o potwierdzenie, że skoro Gmina będzie działała jednak jako podatnik VAT to będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją Drogową opisaną w stanie faktycznym w wysokości proporcjonalnej do kosztów poniesionych przez Inwestorów.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Gmina wykonując Inwestycję Drogową, spowodowaną inwestycjami niedrogowymi, których wykonanie ciąży również na Inwestorach prywatnych zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych i w celu wykonania której inwestorzy przekażą Gminie środki finansowe na jej realizację, nie działa jako podatnik VAT w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

2. W przypadku uznania stanowiska Gminy, w odniesieniu do pytania nr 1, za nieprawidłowe Gmina prosi o potwierdzenie, że skoro Gmina będzie działała jednak jako podatnik VAT to będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją Drogową opisaną w stanie faktycznym w wysokości proporcjonalnej do kosztów poniesionych przez Inwestorów.

Ad. 1

W przedmiotowej sprawie należy rozpatrzyć, czy Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT oraz czy towary i usługi wykorzystywane do budowy drogi będą związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Gmina będzie występować w tym przypadku jako organ władzy publicznej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności podlegające na wykorzystywanie lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. O tym czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zwartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe regulacje są wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisów wspólnotowych. Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady (wcześniej art. 4 ust. VI dyrektywy) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r. 347/1, dalej: „dyrektywa VAT”) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem VAT.

Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W niniejszej sprawie Gmina z pewnością nie działa w sposób konkurencyjny do innych podmiotów rynkowych. Podmioty gospodarcze nie stosują bowiem wobec siebie art. 16 ustawy o drogach, przepis ten obowiązuje jedynie w relacjach inwestor - podmiot publiczny.

Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy - wyłączone z zakresu VAT.

Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przytoczone w stanie faktycznym przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może - w świetle ustawy o samorządzie gminnym - działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Gminę, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym.

Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej art. 4 ust. VI dyrektywy) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07).

W ujęciu generalnym o tym, co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na która zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego o gospodarce komunalnej.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 tj. „Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”, art. 6 ust.1 „Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów” oraz art. 9 ust. 2 „Gmina oraz gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie; trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora przedsięwzięcia. Stosownie do art. 16 ust. 2 ww. ustawy szczegółowe warunki realizacji tego obowiązku określa umowa pomiędzy zarządcą drogi, a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że to na Inwestorze spoczywa obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowanych inwestycją niedrogową. Same zaś warunki realizacji tegoż obowiązku regulowane są w umowie zawieranej pomiędzy inwestorem a zarządcą. Obowiązek ten może być realizowany bezpośrednio przez Inwestora, bądź też inny podmiot. Zawarcie przez Gminę umów z inwestorami, na mocy których Gmina zobowiąże się do wybudowania ronda na skrzyżowaniu, które musi ulec przebudowaniu nie oznacza, że ww. budowa nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to strefa działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Rondo na skrzyżowaniu dróg publicznych ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Natomiast fakt, iż żaden z Inwestorów nie wpłynie na wskazane skrzyżowanie na tyle silnie, aby wskazać, że obowiązek budowy ciąży na danym podmiocie, dlatego Gmina wypełniając swoje obowiązki, musi przejąć to zadanie. Przechodząc na grunt ustawy o VAT stwierdzić należy, iż pomimo zawarcia przez gminę umów cywilnoprawnych z inwestorami, ww. budowa nie odbywałaby się na podstawie umowy cywilnoprawnej w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy. Budowa ronda odbywałaby się nadal w ramach władztwa publicznego Gminy, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym i o drogach publicznych. Dopóki zaspokajanie zbiorowych potrzeb określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym odbywa się na etapie realizacji zadań statutowych, to taka działalność nie jest działalnością prowadzoną na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Dodatkowo, dla stwierdzenia, czy Gmina prowadziłaby w badanym zakresie działalność gospodarczą konieczne jest zweryfikowanie, czy czynności mają charakter odpłatny. Możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (por. wyrok TSUE w sprawie (`(...)`) C-174/14, pkt 32 i powołane tam orzecznictwo).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE świadczenie usług jest „odpłatne” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 112, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok TSUE z 12 maja 2016 r., (`(...)`), pkt 24. z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 (`(...)`) pkt 44, z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (`(...)`), z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 (`(...)`), pkt 45; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (`(...)`), pkt 47).

A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.).

W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z odpłatnością ani żadnym świadczeniem wzajemnym pomiędzy stronami. Nie można bowiem stwierdzić, że spełnienie przez Inwestora jego obowiązku prawnego, wynikającego z art. 16 ustawy o drogach jest odpłatnością za jakąkolwiek „usługę” czy „dostawę” Gminy. Inwestor przekazując Gminie partycypację zwalnia się z obowiązku publicznoprawnego. Środki te zbliżone są zatem do daniny publicznej, nie stanowią odpłatności za świadczenie cywilno-prawne Gminy. Inwestorzy realizując obowiązek wynikający z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, powinni partycypować finansowo w wykonaniu tego zadania gminnego, przeznaczając środki finansowe na ten cel. Wobec każdego z inwestorów, Gmina ustali szacunkową wysokość udziału w kosztach przebudowy drogi publicznej proporcjonalnie do zakresu obowiązku, w oparciu o analizę komunikacyjną, która określi stopień natężenia ruchu wywołanego inwestycją zrealizowaną przez poszczególnego Inwestora. Nie istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy kwotą wpłacaną przez inwestora a czynnością ze strony Gminy. Pomiędzy Gminą w Inwestorem nie istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, nie istnieje wynagrodzenie stanowiące rzeczywistą równowartość usługi czy dostawy świadczonej na rzecz usługobiorcy, za taką bowiem nie możemy uznać spełnienia przez Inwestora obowiązku ustawowego.

Reasumując stwierdzić należy, że Gmina budując rondo na skrzyżowaniu dróg publicznych, nie będzie prowadzić działalności gospodarczej lecz będzie wykonywać zadanie publiczne, nie będzie świadczyć usługi ani nie będzie dokonywać dostawy towarów (w rozumieniu ustawy o VAT), a w konsekwencji nie będzie występować w charakterze podatnika VAT.

Stanowisko Gminy potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 11 października 2011 r. o sygn. I FSK 965/11 czytamy: „wskazać trzeba, że zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Stosownie do art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych szczegółowe warunki realizacji tego obowiązku określa umowa pomiędzy zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. Z powyższego jednoznacznie wynika, że to na inwestorze spoczywa obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowanych inwestycją niedrogową. Same zaś warunki realizacji tegoż obowiązku regulowane są w umowie zawieranej pomiędzy inwestorem a zarządcą. (`(...)`) Zawarcie przez gminę umowy, na mocy której gmina zobowiązuje się do wybudowania drogi dojazdowej do strefy przemysłowej, która ma charakter drogi publicznej nie oznacza, że budowa tej drogi nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.” Sąd wyraźnie wskazał, że błędne jest założenie, że budowa drogi publicznej odbywała się „na podstawie umowy cywilnoprawnej” w rozumieniu art. 15 ust. 6 zd. ostatnie tej ustawy i że gmina stała się wskutek zawartej umowy podatnikiem VAT. Sąd zauważa, że budowa drogi publicznej (gminnej) odbywała się wprawdzie w wykonaniu zawartej z inwestorem prywatnym umowy cywilnoprawnej, lecz nie „na podstawie umowy cywilnoprawnej” w rozumieniu art. 15 ust. 6 zd. ostatnie ustawy o VAT. Pomimo zawartej z inwestorem umowy cywilnoprawnej budowa drogi gminnej odbywała się nadal w ramach władztwa publicznego gminy, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym, o drogach publicznych i przepisów normujących finansowanie drogi ze środków publicznych. Dopóki zaspokajanie zbiorowych potrzeb określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym odbywa się na etapie realizacji zadań statutowych, to taka działalność nie jest działalnością prowadzoną „na podstawie umowy cywilnoprawnej”. NSA stwierdza zatem jasno: „gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych.”

Identyczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Krakowie w wyroku z dnia 27 listopada 2015 r. o sygn. I SA/Kr 1018/15: „zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. (`(...)`) Zawarcie przez gminę umowy, na mocy której gmina zobowiązuje się do wybudowania drogi dojazdowej do Strefy przemysłowej, która ma charakter drogi publicznej nie oznacza, że budowa tej drogi nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej”.

Identycznie też WSA w Opolu w orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2019 r. o sygn. I SA/Op 325/17: „Ponoszenie przez gminę kosztów utrzymania dróg publicznych wiąże się z wykonywaniem zadań o charakterze publicznoprawnym, określonych w odrębnych przepisach (o gospodarce nieruchomościami, o drogach publicznych), mających na celu zaspakajanie zbiorowych potrzeb lokalnej społeczności, z których mieszkańcy korzystają nieodpłatnie. Konstatacji tej nie zmienia fakt, że należyte wykonywanie tych zadań może mieć wpływ na atrakcyjność określonych dróg wewnętrznych czy ich odcinków oraz na zwiększenie zainteresowania potencjalnych kontrahentów do współpracy i związania się z gminą stosowną umową.”

Gmina pragnie też wskazać liczne orzecznictwo dotyczące, co prawda nie identycznego stanu faktycznego ale podobnej materii tj. działania Gminy jako organu władzy publicznej a więc „poza VAT” (podczas realizacji zadań takich jak budowa mostów, oświetlenia ulic, chodników, ścieżek rowerowych, transportu publicznego): wyrok WSA w Gliwicach z 6.12.2016 r., III SA/Gl 771/16, WSA w Krakowie z 27.11.2015 r., I SA/Kr 1018/15, WSA w Krakowie z 14.03.2018 r., I SA/Kr 95/18, WSA w Łodzi z 3.12.2018 r., I SA/Łd 254/18.

Ad 2.

Gmina uważa, że wykonując Inwestycję Drogową opisaną w stanie faktycznym, nie będzie występować w charakterze podatnika VAT, a zatem poniesione w związku z tą budową wydatki nie będą związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Ponieważ Gmina nie świadczy usługi na rzecz Inwestorów prywatnych. Tym samym, nie będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego (ten bowiem nie wystąpi).

Jeżeli jednak Organ zająłby stanowisko przeciwne i uznał, iż Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT realizując opisaną Inwestycję Drogową, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio związanego ze świadczoną przez Gminę czynnością opodatkowaną VAT w postaci obciążenia Inwestorów udziałem (partycypacją finansową) w budowie Inwestycji Drogowej.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z cytowanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wspomniano w stanie faktycznym, wobec każdego z Inwestorów, Gmina ustali szacunkową wysokość udziału w kosztach przebudowy drogi publicznej proporcjonalnie do zakresu obowiązku, w oparciu o analizę komunikacyjną, która określi stopień natężenia ruchu wywołanego inwestycją zrealizowaną przez poszczególnego inwestora. Uzgodniona i zadeklarowana przez inwestorów kwota będzie miała charakter maksymalny i zostanie obliczona jako szacunkowy koszt przebudowy Inwestycji Drogowej przemnożony przez procentowy udział w ruchu generowany przez inwestycję niedrogową. Gmina pokryje koszty Inwestycji Drogowej w pozostałym zakresie.

W konsekwencji, Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić wysokość wydatków, od których przysługiwać będzie odliczenie VAT, gdyż będą to dokładnie te same wydatki, którą Gmina przyjmie jako podstawę obciążenia inwestorów.

W efekcie, VAT będzie tu „neutralny” tj. Gmina dokona odliczenia podatku naliczonego w takiej samej kwocie jaka podlegać będzie naliczeniu na kwocie partycypacji dla każdego z Inwestorów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w części pytania nr 1 jest nieprawidłowe, w części pytania nr 2 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Podobnie w orzeczeniu TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

A zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372, ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Obowiązek udziału inwestorów w budowie lub przebudowie drogi publicznej wynika z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1376 ze zm.), zwanej dalej ustawą o drogach publicznych.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Jednakże stosownie do ust. 2 tego artykułu, szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina ma zamiar zrealizować zadanie pn. (…), (dalej: Inwestycja Drogowa). Jednakże teren przez który przebiegają trzy drogi jest aktualnie silnie zabudowany kolejnymi osiedlami mieszkaniowymi (realizowanymi przez kilku Inwestorów prywatnych), co spowoduje konieczność przebudowy tegoż skrzyżowania. Żaden z Inwestorów prywatnych nie wpłynie na wskazane skrzyżowanie na tyle silnie, aby wskazać, że obowiązek jego przebudowy będzie ciążył na danym podmiocie. Natomiast każda ze zlokalizowanych tam nowych inwestycji wpłynie pośrednio na ww. skrzyżowanie w określonym procencie, powodując pogorszenie warunków ruchu drogowego.

W związku z tym, że inwestycja niedrogowa spowoduje konieczność przebudowy skrzyżowania oraz biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia prawidłowej obsługi komunikacyjnej - drogi publiczne są ogólnodostępne i służą wszystkim użytkownikom dróg, Gmina jako zarządca wszystkich dróg publicznych, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zawrze umowę, w której określi szczegółowe warunki i obowiązki Inwestora prywatnego.

Obowiązek wynikający z art. 16 ustawy o drogach po stronie Inwestora prywatnego będzie istniał, natomiast jego realizacja byłaby nielogiczna, w sytuacji realizacji zadania gminy - nakłady poniesione przez Inwestora prywatnego byłyby utracone, lub też, gdyby kolejność była inna - nakładami straconymi byłyby te poniesione przez Gminę. Tym samym Inwestorzy realizując obowiązek wynikający z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, powinni partycypować finansowo w wykonaniu tego zadania gminnego, przeznaczając środki finansowe na ten cel. W związku z powyższym, dojdzie do sytuacji w której inwestycja niedrogowa wpłynie na układ drogowy objęty zadaniem Gminy. Dlatego też, wobec każdego z Inwestorów, Gmina ustali szacunkową wysokość udziału w kosztach przebudowy drogi publicznej proporcjonalnie do zakresu obowiązku, w oparciu o analizę komunikacyjną, która określi stopień natężenia ruchu wywołanego inwestycją zrealizowaną przez poszczególnego inwestora. Uzgodniona i zadeklarowana przez inwestorów kwota będzie miała charakter maksymalny i zostanie obliczona jako szacunkowy koszt przebudowy Inwestycji Drogowej przemnożony przez procentowy udział w ruchu generowany przez daną inwestycję niedrogową. Gmina pokryje koszty Inwestycji Drogowej w pozostałym zakresie. Wartość rynkowa Inwestycji Drogowej zostanie ustalona dopiero po rozstrzygnięciu przetargu. Jednostka budżetowa Gminy Miasta (`(...)`) ma zamiar wyłonić wykonawcę zadania budowy ronda i zawrzeć z nim umowę na realizację. Na podstawie zawartych umów w trybie art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych, pomiędzy gminą a inwestorami prywatnymi, byliby włączani w finansowanie tej realizacji. Tym samym to Gmina poprzez swoją jednostkę budżetową wyłoni w trybie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych wykonawcę, zawrze z nim działając we własnym imieniu umowę i będzie regulować wystawianie przez niego na Gminę faktury dostarczane sukcesywnie w ramach postępu prac. Natomiast Inwestorzy prywatni byliby obciążeni udziałem w kosztach przebudowy drogi na podstawie noty księgowej, proporcjonalnie co do swojego zakresu obowiązku. Nota księgowa będzie potwierdzeniem wpłat Inwestorów prywatnych na konto Gminy.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania Gminy za podatnika VAT w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w sytuacji gdy Gmina wykonuje Inwestycję Drogową spowodowaną inwestycjami niedrogowymi, których wykonanie ciąży również na Inwestorach prywatnych zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych i w celu wykonania której Inwestorzy przekażą Gminie środki finansowe na jej realizację.

W tym miejscu należy zauważyć, że co do zasady sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia – wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając na uwadze powołany wyżej przepis art. 16 ustawy o drogach publicznych, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, iż otrzymane środki finansowe od Inwestorów na budowę inwestycji niedrogowej będą stanowiły wynagrodzenie za wykonanie usługi przez Gminę na rzecz Inwestorów.

Co ważne - wpłata świadczenia pieniężnego nie jest dobrowolna, lecz wynika z ustawowego obowiązku, który ciąży na Spółce w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

Zgodnie z powyższym przepisem, to Inwestor jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych, jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej. Gmina, zgodnie z umową zawartą z Inwestorami zobowiązała się do zwolnienia Inwestorów z ciążącego na nich obowiązku wynikającego z ustawy o drogach publicznych i wybudowania drogi publicznej za wynagrodzeniem.

W opisanej sytuacji przedmiotem działań Gminy będą czynności mieszczące się w ramach zadań własnych, ale mające charakter cywilnoprawny, tj. czynności realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W przedmiotowych okolicznościach będzie istniało świadczenie - w postaci świadczonej przez Gminę ( za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej) usługi realizacji Inwestycji drogowej, bezpośrednim beneficjentem świadczenia będą Inwestorzy, gdyż to na ich rzecz i w ich interesie Gmina wykona Inwestycję drogową oraz świadczeniu usługodawcy będzie odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony Inwestorów, gdyż przekażą Oni na rzecz Gminy określone w umowie wynagrodzenie.

Zatem, w przedmiotowej sytuacji Gmina będzie działała jako podatnik w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a otrzymane od Inwestorów środki na budowę tej inwestycji stanowią wynagrodzenie za wykonanie usługi przez Gminę na rzecz Inwestorów i podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy czym, nie ma w tym przypadku znaczenia, że Inwestorzy nie uzyskują tytułu prawnego do danej inwestycji drogowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy w przypadku i uznania Gminy w przedmiotowej sytuacji jako podatnika VAT będzie przysługiwać Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją Drogową w wysokości proporcjonalnej do kosztów poniesionych przez Inwestorów.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,

2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści art. 88 ust. 3a ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylona);

2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3. (uchylony);

4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6. (uchylony);

7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W prawie zarówno europejskim, jak i krajowym, zasada potrąceń podatku naliczonego stanowi wprost o związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z nią, w stopniu, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług od podatku należnego. Innymi słowy, jeżeli nabywane towary lub usługi są przeznaczone do transakcji opodatkowanych, podatnik będzie mieć prawo do odliczeń z podatku należnego do zapłaty.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezspornego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winny pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

Z wniosku wynika, że Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić wysokość wydatków, od których przysługiwać będzie odliczenie VAT, gdyż będą to dokładnie te same wydatki, którą Gmina przyjmie jako podstawę obciążenia inwestorów.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina w tej części inwestycji, która pokrywa się z częścią inwestycji niedrogowej w zakresie której Inwestorzy będą partycypowali w jej kosztach, działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte od generalnego wykonawcy usługi mają bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, jeśli nie zaistnieją przesłanki wyłączające z art. 88 ustawy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, z tytułu nabycia usług budowlanych od generalnego wykonawcy – w tej części zakresu rzeczowego, w jakiej w kosztach tych usług partycypowali Inwestorzy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).