Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 października 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 20 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej niezabudowanej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 6 grudnia 2021 r. (wpływ 9 grudnia 2021 r.) oraz z 23 grudnia 2021 r. (wpływ 29 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

18 lutego 2020 r. nabyła Pani w drodze dziedziczenia po ojcu udział w działce rolnej (nieruchomość niezabudowana) nr (`(...)`) o pow. (`(...)`), położonej w miejscowości (`(...)`), objętej (`(...)`). Udziały w tej działce nabyła Pani, Pani mama i Pani siostra, każda z Pań po 1/3 części. Panie nie dokonały działu spadku. Działkę stanowią grunty orne (RIVb i RV) oraz łąki trwałe. Działka leży na obszarze, dla którego nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. Działka nie podlegała podziałowi geodezyjnemu.

29 grudnia 2020 r. zawarły Panie umowę przedwstępną sprzedaży ww. nieruchomości w zwykłej formie. Uzgodniona cena sprzedaży wynosi 190 000 zł. W cenie nie był kalkulowany podatek VAT (podatek od towarów i usług). Nabywca wpłacił tytułem zadatku łącznie kwotę 30 000 zł. W umowie został zawarty warunek, że nabywca kupi tę nieruchomość za wyżej wymienioną kwotę, pod warunkiem uzyskania ostatecznej pozytywnej decyzji o warunkach jej zabudowy i jest to jedyna okoliczność mająca wpływ na zawarcie umowy przyrzeczonej. Z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz opinii przez dostawców mediów potrzebnych do realizacji i użytkowania planowanej inwestycji, stanowiących załącznik do decyzji o warunkach zabudowy, wystąpił kupujący na swój koszt.

W przypadku otrzymania negatywnej decyzji o warunkach zabudowy działki nr (`(...)`) w (`(...)`), umowa ulegnie rozwiązaniu oraz obliguje do zwrotu wpłaconego zadatku w wysokości 30 000 zł.

Decyzja o warunkach zabudowy nie została jeszcze wydana, w związku z czym nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Ww. nieruchomość nie była oddana do odpłatnego korzystania na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze. Nieruchomość ta nie była i nie jest aktualnie wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie usług pielęgniarskich (indywidualna praktyka pielęgniarska), która korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT. Pani nie prowadziła i nie prowadzi działalności rolniczej. Nie jest Pani zarejestrowanym podatnikiem VAT. W przeszłości nie dokonywała Pani sprzedaży nieruchomości. Nie ponosiła Pani żadnych nakładów na uzbrojenie ww. działki, jak również nie podejmowała w stosunku do tej nieruchomości żadnych działań charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami – takich jak czynności mające umożliwić sprzedaż działki (działania marketingowe), związanych ze zmianą przeznaczenia działki i umożliwienia jej zabudowy. Nabywca zgłosił się sam z propozycją jej zakupu. Kupił on już od innej osoby sąsiednią działkę. Pani nie udzielała nabywcy żadnego pełnomocnictwa. Transakcja ta ma charakter jednorazowy.

W uzupełnieniu wniosku z 6 grudnia 2021 r. (wpływ 9 grudnia 2021 r.) wskazała Pani, że:

Ad 1.

Działka rolna opisana we wniosku była własnością Pani ojca od 1985 r., który wykorzystywał ją na cele rolnicze. Na ok. 8 lat przed jego śmiercią, ze względu na jego chorobę, przestała ona być uprawiana. Po jego śmierci nie uprawiała jej Pani i nie uprawia. Pani nie wykorzystywała jej i nie wykorzystuje (nie czerpie pożytków) w żaden sposób. Aktualnie stanowi ona majątek prywatny Pani, Pani siostry i mamy. Działka ta nigdy nie była przedmiotem dzierżawy. Jedyną umową, którą Pani zawarła po śmierci ojca, w związku z tą działką, była umowa służebności przesyłu na rzecz zakładu energetycznego, który zwrócił się o jej zawarcie w związku z modernizacją linii energetycznej przebiegającej nad tą działką.

Ad 2.

a) Z uzyskanej telefonicznie przez Pani mamę 3 grudnia 2021 r. informacji od pełnomocnika potencjalnego nabywcy nieruchomości dowiedziała się Pani, że nabywca wystąpił tylko o opinię do dostawcy wody – (`(...)`).

b) Z potencjalnym nabywcą działki, oprócz zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości opisanej we wniosku, nie zawierała Pani żadnych innych umów ani nie udzielała mu pełnomocnictw. Nie dysponował on i nie dysponuje żadnym prawem do dysponowania działką nr (`(...)`) w (`(...)`). O wydanie decyzji o warunkach zabudowy i opinii wystąpił sam, we własnym imieniu i na własny rachunek. O wydanie decyzji o warunkach zabudowy może wystąpić każdy – nie trzeba być właścicielem nieruchomości czy też posiadać przedwstępnej umowy zawartej z właścicielem działki.

c) Potencjalny nabywca nieruchomości wystąpił we własnym imieniu o wydanie ww. dokumentów.

d) Pani nie udzieliła i nie zamierza udzielić potencjalnemu kupującemu jakichkolwiek umocowań.

Ad 3.

Nabywca nie dokonał i nie będzie dokonywał żadnych inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększą atrakcyjność działki w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej a przed zawarciem umowy finalnej.

Ad 4.

Oprócz nieruchomości opisanej we wniosku, Pani majątek prywatny stanowią udziały w dwóch nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi, w lokalu użytkowym i w nieruchomości rolnej niezabudowanej (celem zakupu udziałów w ostatniej z wymienionych nieruchomości było powiększenie działki przy wybudowanym domu mieszkalnym). Pani oświadcza, że nie planuje w najbliższej przyszłości sprzedawać udziałów w posiadanych nieruchomościach. We wniosku wskazała Pani, że transakcja sprzedaży udziału w działce rolnej nr (`(...)`) ma charakter jednorazowy.

W uzupełnieniu wniosku z 23 grudnia 2021 r. (wpływ 29 grudnia 2021 r.) wskazała Pani, że:

Umowa nr (`(...)`) z inwestorem przebudowy napowietrznej linii 110kV (`(...)`), została podpisana 8 czerwca 2020 r. Działka nr (`(...)`) w (`(...)`) nr (`(...)`), według § 2 tej umowy, była niezbędna dla celów uzyskania pozwolenia na budowę/zgłoszenia budowy i eksploatacji napowietrznej linii elektroenergetycznej. Faktycznie była to modernizacja starej linii przebiegającej nad Pani działką.

Na podstawie tej umowy Pani, Pani mama i siostra zobowiązały się do złożenia jednostronnego oświadczenia o ustanowieniu na rzecz inwestora odpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu (w związku z tym nie ma w umowie konkretnej daty do kiedy ona obowiązuje) polegającej na:

- prawie korzystania z nieruchomości w celu zapewnienia swobodnego przechodu i przejazdu przez nieruchomość w celu przebudowy na tej działce linii napowietrznej 110kV (`(...)`) o długości ok. (`(...)`) metrów,

- korzystaniu przez właściciela urządzeń z nieruchomości obciążonej zgodnie z przeznaczeniem znajdujących się na niej urządzeń energetycznych, umożliwiającym w szczególności władanie, używanie i korzystanie z urządzeń elektroenergetycznych,

- zapewnieniu swobodnego dostępu i dojazdu przez nieruchomość do wyżej wymienionych urządzeń wszelkimi środkami transportu pracowników służb eksploatacyjnych i konserwacyjnych, remontowych, przebudowy, rozbudowy, wymiany urządzeń i przewodów, dokonywania kontroli i przeglądów urządzeń,

- prawie do usunięcia drzew rosnących na trasie linii, nie wyłączając lasu (działka zarosła drzewami i krzewami, z uwagi na to, że nie była użytkowana),

- obowiązku znoszenia przez właściciela nieruchomości obciążonej ograniczeń w korzystaniu z pasa służebności przesyłu dla linii o szerokości 11,5 m, a także na korzystaniu z nieruchomości obciążonej w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami dotyczącymi budowy i eksploatacji linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia ludzkiego oraz ochrony środowiska.

Na podstawie tej umowy inwestor uzyskał prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w celu przebudowy linii 110 kV.

Wykonawcą tego zadania inwestycyjnego na podstawie umowy (`(...)`) z 24 grudnia 2018 r. zawartej w (`(...)`) była firma (`(...)`), która działała na rzecz (`(...)`).

W umowie określono również, że z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wykonawca wypłaci właścicielowi(om) wynagrodzenie w łącznej wysokości 1 332,00 zł.

Akt notarialny – oświadczenie o ustanowieniu służebności przesyłu, Repertorium (`(...)`), został zawarty 25 sierpnia 2020 r. Wykonawca zapłacił jednorazowe wynagrodzenie w łącznej wysokości 1 332,00 zł. Wynagrodzenie to stanowi zaspokojenie wszelkich roszczeń aktualnych właścicieli i ich następców prawnych z tytułu posadowienia na nieruchomości urządzeń i/lub przewodów linii, zgodnie z § 6 umowy nr (`(...)`), zawartej 8 czerwca 2020 r. w (`(...)`).

Z przedstawionych okoliczności wynika, że inicjatorem ustanowienia służebności przesyłu na ww. działce była firma (`(...)`). Czynności tej nie wykonała Pani jako podatnik VAT. Nabytego udziału w gruncie nigdy nie wykorzystywała Pani w działalności gospodarczej ani rolniczej, w związku z tym ustanowienie na niej służebności przesyłu było zwykłym wykonywaniem prawa zarządu Pani majątkiem osobistym i w Pani ocenie nie podlega regulacjom ustawy o VAT. Przy świadczeniu tej usługi, która była odpłatna (płatność była jednorazowa), nie działała Pani w charakterze podatnika VAT.

W wyroku z 19 lutego 2015 r., I FSK 276/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

„Trafnie sąd I instancji zauważył, że ta część nieruchomości, na której miała zostać ustanowiona służebność przesyłu miała wyłączny związek z zaspokajaniem potrzeb osobistych skarżącego i dlatego ustanowienie na niej służebności przesyłu nie mogło być uznane za jedną z form wykorzystywania takiego majątku w celach zarobkowych, równorzędną z działalnością gospodarczą cechującą się profesjonalizmem w tym zakresie. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Pytanie Czy sprzedaż udziału w opisanej nieruchomości rolnej niezabudowanej, w tym otrzymana kwota zadatku na poczet jego sprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, sprzedaż udziału w opisanej niezabudowanej nieruchomości rolnej, w tym otrzymany zadatek na poczet jego sprzedaży, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie można przypisać Pani statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z tą czynnością.

Zgodnie z ww. przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego artykułu określono, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przywołanych przepisów wynika, że dla uznania, czy w danym przypadku osoba posiada status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód. Biorąc pod uwagę okoliczności stanu faktycznego, brak jest podstaw do uznania, iż przyszła sprzedaż udziału w działce zostanie dokonana przez Panią w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przyjęcie, że dany podmiot, sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Nie podjęła Pani żadnych działań i nie zaangażowała żadnych środków, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Nie wykazała Pani żadnej aktywności w przedmiocie zbycia udziału w tej działce. Transakcja ta ma charakter jednorazowy. Kupujący podjął we własnym imieniu starania o uzyskanie warunków zabudowy. Zatem czynność zbycia udziału w tej działce mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, nie spełnia bowiem warunków do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji ani otrzymany zadatek, ani pozostała kwota, w przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach − rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cyt. wyżej art. 8 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, przy czym należy zwrócić uwagę na ust. 1 pkt 2 tego artykułu, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zaznaczenia wymaga fakt, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki, tj. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) zwanej dalej kodeksem cywilnym:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zgodnie z art. 196 § 1 kodeksu cywilnego:

współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Zatem, w zakresie pojęcia towarów (gruntów) mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. W konsekwencji, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

Należy więc stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Pani, w celu dokonania sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości, podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) – a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy – jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że 8 czerwca 2020 r. podpisała Pani umowę służebności przesyłu na rzecz zakładu energetycznego, który zwrócił się o jej zawarcie w związku z modernizacją linii energetycznej przebiegającej nad przedmiotową działką. Na podstawie tej umowy Pani, Pani mama i siostra zobowiązały się do złożenia jednostronnego oświadczenia o ustanowieniu na rzecz inwestora odpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu. W umowie określono również, że z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wykonawca wypłaci właścicielowi(om) wynagrodzenie.

W tym miejscu wskazać należy, że instytucja służebności przesyłu uregulowana została w art. 3051-3054 kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 3051 kodeksu cywilnego:

nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Stosownie do art. 49 § 1 kodeksu cywilnego:

urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 3052 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego:

jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem.

jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

Na podstawie art. 3054 kodeksu cywilnego:

do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Pojęcie służebności gruntowej zdefiniowane zostało w art. 285 § 1 kodeksu cywilnego:

nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Mając na uwadze dokonaną powyżej analizę przepisów prawa, stwierdzić należy, że odpłatne ustanowienie służebności przesyłu wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, będąc jednocześnie czynnością polegającą na wykorzystaniu towaru (do towarów w świetle art. 2 pkt 6 ustawy zalicza się również grunty oraz udziały w gruntach) dla celów zarobkowych (realizowaną za wynagrodzeniem), i tym samym zyskując charakter odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Konsekwentnie, wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu należy potraktować jako formę wynagrodzenia za świadczenie usług wynikających z umowy, podlegające – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu VAT.

Istota służebności przesyłu wskazuje zatem, że jej ustanowienie wiąże się z odpłatnym świadczeniem usług przez właściciela nieruchomości obciążonej. Przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, w zamian za ustanowienie tej służebności płaci umówione wynagrodzenia właścicielowi nieruchomości obciążonej. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że wynagrodzenie to ma charakter jednorazowy. Istnieje bowiem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Podkreślenia wymaga, że w sytuacji przedstawionej we wniosku ustanowienie służebności przesyłu miało charakter odpłatny. Wskazała Pani, że otrzymała z tego tytułu wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynność ustanowienia służebności przesyłu na działce nr (`(...)`) powoduje, że ze względu na odpłatny charakter tej czynności, działka ta nie może być uznana za majątek prywatny. Wykorzystywanie przez Panią dla celów zarobkowych przedmiotowej działki powoduje, że sprzedaż ww. działki będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani będzie działać jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pani majątku osobistego, a sprzedaż przedmiotowej działki stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży tej działki, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak Pani wskazała nabywca wpłacił tytułem zadatku łącznie kwotę 30 000 zł na poczet ceny sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

· zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);

· zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);

· przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);

· rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Kwestie zadatku są uregulowane w kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 394 § 1-3 kodeksu cywilnego:

w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

w razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Z ww. przepisów wynika, że w sytuacji gdy dochodzi do wykonania umowy, zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Zaś w przypadku, gdy umowa zostaje rozwiązana, zadatek podlega zwrotowi.

Aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę (zadatek) musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(`(...)`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (`(...)`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę (zadatek), muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

· zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

· konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

· w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Zatem skoro sprzedaż udziału w opisanej nieruchomości rolnej niezabudowanej podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, również otrzymana kwota zadatku na poczet jego sprzedaży, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia/Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że powołany przez Panią wyrok I FSK 276/14 nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadł on w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanego przez Panią wyroku zamyka się w obrębie sprawy, dla której został wydany.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli działki (Pani mamy i siostry), o których mowa we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).