Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej nieuznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą zabudowanej działki nr 1, będącej we współwłasności małżeńskiej i prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) sprzedaży zabudowanej działki nr 1, będącej we współwłasności małżeńskiej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia i opodatkowania ww. transakcji podatkiem VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 22 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

- nieuznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą zabudowanej działki nr 1, będącej we współwłasności małżeńskiej,

- zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży zabudowanej działki nr 1, będącej we współwłasności małżeńskiej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia i opodatkowania ww. transakcji podatkiem VAT,

- zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży zabudowanej działki nr 1, będącej we współwłasności małżeńskiej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 3 stycznia 2022 r. (data wpływu 5 stycznia 2022 r.) oraz z 12 stycznia 2022 r. (data wpływu 12 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego.

1. Informacje ogólne o stronach transakcji

Pan (dalej jako: „Wnioskodawca”, lub „Sprzedający”) jest rezydentem Polski i emerytem. Sprzedający nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie jest wspólnikiem w spółkach cywilnych ani osobowych. Wnioskodawca ani jego współmałżonka – Pani (…) nie są czynnymi podatnikami VAT.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Kupujący”) z siedzibą w (…), przy ul. (…), NIP: (…) jest rezydentem polskim dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka zamierza nabyć od Sprzedającego i jego małżonki działkę nr 1 o obszarze 2,5601 ha (dwa hektary pięć tysięcy sześćset jeden metry kwadratowe) dla której Sąd Rejonowy dla (…) w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (…).

2. Opis nieruchomości

Sprzedający oraz jego żona, Pani (…), są współwłaścicielami nieruchomości, położonej w (…) przy ul. (…). Dla tej nieruchomości Sąd Rejonowy dla (…) w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (…). Niniejszą księgą wieczystą są objęte działki o numerach ewidencyjnych:

1. 2, o obszarze 0,3873 ha (zero hektarów trzy tysiące osiemset siedemdziesiąt trzy metry kwadratowe), w dziale I-O wymienionej księgi wieczystej sposób korzystania z ww. działki oznaczony jest jako: Dr – drogi.

2. 1, o obszarze 2,5601 ha (dwa hektary pięć tysięcy sześćset jeden metry kwadratowe), w dziale I-O wymienionej księgi wieczystej sposób korzystania z ww. działki oznaczony jest jako: Br – grunty rolne zabudowane.

Wpisy w księdze wieczystej są nieaktualne, bowiem działka nr 2 położona przy ul. (…) bez numeru została wywłaszczona pod drogę wojewódzką nr (…) na podstawie decyzji administracyjnej nr (…) z dnia 8 grudnia 2008 r.

Nieruchomość:

1. nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, prawami i roszczeniami osób trzecich (w tym także nieujawnionymi w księdze wieczystej), ograniczeniami w rozporządzaniu;

2. nie znajduje się na terenie parku narodowego ani specjalnej strefy ekonomicznej;

3. jest wolna od hipotek, zadłużeń i wierzytelności, a także nie jest przedmiotem postępowania cywilnego lub administracyjnego, w tym także wywłaszczeniowego, postępowanie o scalenie lub podział nieruchomości lub postępowania rozgraniczeniowego;

4. stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu art. 461 Kodeksu cywilnego oraz przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1362) oraz w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży (zdefiniowane poniżej) nie będzie nieruchomością rolną w rozumieniu ww. przepisów;

5. posiada dostęp do drogi publicznej;

6. na nieruchomości ani pod jej powierzchnią, zgodnie z wiedzą Sprzedającego, nie znajdują się odpady mogące uniemożliwić przeprowadzenie inwestycji planowanej przez Kupującego (zdefiniowanej poniżej);

7. zgodnie z wiedzą Sprzedających nie jest zanieczyszczona w stopniu przekraczającym standardy wynikające z obowiązujących przepisów oraz nie wymaga rekultywacji;

8. zgodnie z wiedzą Sprzedającego jest wolna od wad fizycznych uniemożliwiających lub utrudniających korzystanie z nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem oraz wad prawnych;

9. zgodnie z wiedzą Sprzedającego nieruchomość nie jest położona na obszarze zdegradowanym ani na obszarze rewitalizacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2020 r. poz. 802), a nadto Miasto (…) nie powzięło uchwały o wyznaczeniu obszaru zdegradowanego ani obszaru rewitalizacji w granicach nieruchomości lub w jej bezpośrednim sąsiedztwie, w związku z czym Miastu (…) nie przysługuje prawo pierwokupu;

10. zgodnie z wiedzą Sprzedającego nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu, o którym mowa w art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 6), a nadto nie została dla niej wydana decyzja w trybie art. 19 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o lasach;

11. nie znajdują się na niej wody śródlądowe stojące ani inne wody znajdujące się w zagłębieniach terenu powstałych w wyniku działalności człowieka, do których stosuje się przepisy o śródlądowych wodach stojących w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. – Prawo wodne (Dz. U. z 2020 r. poz. 310), w związku z czym Skarbowi Państwa nie przysługuje w stosunku do nieruchomości prawo pierwokupu, o którym mowa w art. 217 ust. 1 tejże ustawy;

12. nie stanowi ani nie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

13. nie wchodzi w skład masy upadłościowej;

14. nie jest objęta obowiązującym obecnie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Działka gruntu nr 1 o obszarze 2,5601 ha, jest zabudowana niewykończonym budynkiem gospodarczym o powierzchni ok. 48 m2, częściowo ogrodzona i uzbrojona.

1. Sprzedający razem z małżonką Panią (…) wystąpił w 2009 r. do Prezydenta Miasta (…) z wnioskiem o nadanie warunków zabudowy;

2. Decyzją nr (…) z dnia 2 grudnia 2009 r. Prezydent Miasta (…) ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego parterowego z garażem w bryle budynku, wolno stojącego budynku gospodarczego, przyłącza wodociągowego, elektrycznego, bezodpływowego zbiornika na nieczystości ciekłe, zjazdu z ulicy, przewidzianych do realizacji na działce nr 1 (obręb (…)) w (…) przy ul. (…);

3. Decyzją nr (…) z dnia 17 grudnia 2012 r. udzielono Sprzedającemu oraz jego żonie pozwolenia na budowę budynku gospodarczego wraz z wewnętrzną i zewnętrzną instalacją energii elektrycznej, zlokalizowanego przy ul. (…);

4. Budowa budynku gospodarczego rozpoczęła się w roku 2013 zgodnie z ww. pozwoleniem na budowę z 17 grudnia 2012 r. Sprzedający oraz jego żona nie złożyli jeszcze zawiadomienia o zakończeniu budowy i nie uzyskali decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie;

5. Budynek gospodarczy posadowiony na przedmiotowej nieruchomości, tj. działce nr 1 jest trwale związany z gruntem, ma ok. 48 m2, posiada ściany, drzwi wejściowe, fundamenty w postaci zabetonowanych i zagłębionych w gruncie słupów oraz dach. Budynek jest podłączony do prądu (przyłącze energetyczne) i ma doprowadzoną wodę (przyłącze wodne);

6. Budynek jest nadal w procesie inwestycyjnym. Połowa budynku gospodarczego jest w stanie surowym zamkniętym;

7. Budynek jest trwale wykorzystywany do celów gospodarczych od momentu jego zadaszenia, tj. od 2013 r. Służy do składowania narzędzi ogrodowych, mebli pozostałych po wywłaszczeniu domu pod drogę, składowaniu karmy dla gołębi i psa;

8. Od 2013 r. Sprzedający oraz jego żona nie ponosili nakładów na rozbudowę, przebudowę budynku gospodarczego przekraczających 30% jego wartości. W jednym pomieszczeniu były prowadzone prace wykończeniowe o niewielkiej wartości np. położenie tynku + malowanie.

Sprzedający wraz małżonką mieli w planach wybudowanie na działce domu jednorodzinnego wraz z garażem oraz budynkiem gospodarczym, ponieważ w wyniku wywłaszczenia Województwo (…) przejęło ich dotychczasowy dom rodzinny. Sprzedający po wybudowaniu budynku gospodarczego, zrezygnowali jednak z budowy domu jednorodzinnego, z uwagi na powstałą w okolicy autostradę oraz budujące się dookoła hale magazynowe i produkcyjne.

3. Okoliczności nabycia nieruchomości i podział działek

Sprzedający nabył nieruchomości do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską na podstawie Umowy przekazania gospodarstwa rolnego o nr (…) z dnia 1 października 1986 r. Obecnie nadal jest w związku małżeńskim. W skład gospodarstwa rolnego wchodziła działka o numerze 3, położona w (…), przy ul. (…) i działka nr 4 położona przy ulicy (…).

Będąca przedmiotem sprzedaży działka nr 1 powstała na skutek podziału działki 3. Podział działki 3 (o łącznej powierzchni 2,9474 ha) na działki:

1. nr 2, o powierzchni 0,3873 ha, z przeznaczeniem pod drogę wojewódzką,

2. nr 1 o powierzchni 2,5601 ha, oznaczonych jako działki rolne,

nastąpił na skutek wydania decyzji administracyjnej nr (…) z dnia 8 grudnia 2008 r. wydanej przez Wojewodę (…). Działka 2 została zabudowana drogą wojewódzką nr (…) stanowiącą dojazd do autostrady (…), a działka nr 1 pozostała własnością (…).

W wyniku ww. decyzji budynek mieszkalny oraz budynki gospodarcze posadowione na działce 3 stały się własnością Samorządu Województwa (…) i zostały rozebrane. (…) otrzymali odszkodowanie za wywłaszczenie części działki nr 3 (obecna działka 2 droga wojewódzka). Po wywłaszczeniu właściciele działki nr 1 wystąpili o warunki zabudowy, o których mowa w pkt 2.

4. Sposób korzystania z nieruchomości

Wnioskodawca wraz z małżonką:

1. Od 1986 r. do 2008 r., tj. do momentu wysiedlenia pod drogę wojewódzką, prowadzili na działce 3 i działce 4 gospodarstwo rolne przekazane im przez rodziców Wnioskodawcy. Gospodarstwo obejmowało budynek mieszkalny i budynki gospodarcze wraz gruntem rolnym. Gospodarstwo podlegało uprawie rolnej. Pożytki z gospodarstwa rolnego (hodowla zwierząt gospodarskich, uprawa ziemniaków i zboża) były wykorzystywane na własne potrzeby konsumpcyjne rodziny;

2. Wnioskodawca i jego małżonka w okresie prowadzenia gospodarstwa rolnego równolegle byli zatrudnieni na umowę o pracę i ubezpieczeni w ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych), a następnie przeszli na emeryturę. Sprzedający nie prowadzili działalności rolniczej. Nie prowadzili pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie byli również ubezpieczeni w KRUS;

3. Od 2009 r. po wywłaszczeniu części działki nr 3 (oznaczenie przed podziałem) pod drogę wojewódzką nowopowstała działka 1 wykorzystywana była przez Sprzedających do celów pobytowych. Sprzedający ogrodzili część działki i zbudowali w 2013 r. budynek gospodarczy a następnie mieli zamiar zbudować dom (Warunki Zabudowy), jednak zrezygnowali z budowy domu jednorodzinnego, z uwagi na powstałą w okolicy autostradę oraz budujące się dookoła hale magazynowe i produkcyjne;

4. W okresie od ok. 1999 r. do ok. 2006 r. dzierżawili działkę nr 3 (położoną przy ul. (…)) – dzierżawa obejmowała cześć działki o powierzchni 2000 m2. Umowa dzierżawy była nieodpłatna. Dzierżawca składował na wydzierżawionym placu pustaki;

5. W latach ok. 2001-2006 działka nr 4 (położona przy ul. (…)) była wynajmowana. Kilka m2 działki nr 4 Sprzedający wynajmowali pod bilbord reklamowy oraz 1000 m2 pod „ogród kwiatowy” (Najemca prowadził sprzedaż kwiatów i produkcję mebli ogrodowych). Najem rozliczany był w ramach najmu prywatnego i opodatkowany był według skali podatkowej;

6. W dniu 24 stycznia 2007 r. Sprzedający zawarli warunkową umowę sprzedaży działki rolnej nr 4 położonej w (…) przy ul. (…) wpisanej do (…). Strony zobowiązały się zawrzeć warunkową umowę sprzedaży ponieważ działka gruntu 4 stanowiła nieruchomość rolną i umowa sprzedaży mogła zostać zawarta pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych – Oddział terenowy w (…) – Filia w (…) ul. (…) nie wykona prawa pierwokupu przewidzianego w art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. Nr 64 poz. 592). W dniu 8 marca 2007 r. sprzedali należącą do gospodarstwa rolnego działkę nr 4 jako grunt rolny. Agencja Nieruchomości Rolnych – Oddział terenowy w (…) – Filia w (…) ul. (…) pismem z dnia 12 lutego 2007 r. zawiadomiła, że nie skorzysta z przysługującego jej prawa pierwokupu nieruchomości rolnej.

Zarówno z tytułu dzierżawy, jak i umowy najmu Sprzedający nie odprowadzał podatku VAT.

Działka 1 (powstała z podziału działki nr 3) oraz niewykończony budynek gospodarczy nigdy nie były przedmiotem dzierżawy ani najmu. Nie była również wykorzystywana do działalności gospodarczej.

5. Zawarcie umowy przedwstępnej

W dniu 7 września 2020 r., Wnioskodawca i jego żona zawarli umowę przedwstępną sprzedaży z firmą (…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (Akt notarialny Repertorium A nr (…)). Na mocy ww. umowy Wnioskodawca i jego żona zobowiązali się do sprzedaży na rzecz Kupującego nieruchomości o numerze ewidencyjnym 1 o powierzchni 2,5601 ha, położonej w miejscowości (…), przy ul. (…) (dalej jako: „Przedmiot Sprzedaży”), w terminie do dnia 4 marca 2022 r. Nieruchomość obecnie stanowi nieruchomość rolną natomiast w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży nie będzie nieruchomością rolną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Na podstawie niniejszej przedwstępnej umowy sprzedaży Wnioskodawca i jego żona zobowiązali się sprzedać nieruchomość wolną od wszelkich roszczeń oraz obciążeń, a Kupujący zobowiązał się kupić ją w terminie do 4 marca 2022 r. po spełnieniu określonych warunków, w tym m.in.:

1. uzyskaniu przez Sprzedających zaświadczeń, wydanych przez urząd skarbowy w trybie art. 306g ustawy – Ordynacja podatkowa, urząd gminy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g lub 306e ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń, wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;

2. przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Przedmiotu Sprzedaży i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

3. uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej zmianę użytków Przedmiotu Sprzedaży na „Bp” lub/i „Ba” lub/i „Bi”;

4. uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub uzyskaniu ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy pozwalających na realizację m.in. na Przedmiocie Sprzedaży inwestycji magazynowo-logistyczno-produkcyjnej według zapotrzebowania Kupującego;

5. uzyskaniu przez Kupującego – na jego koszt i jego staraniem – ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Przedmiotu Sprzedaży umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji;

6. potwierdzeniu przez Kupującego – na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną i gaz oraz odprowadzanie wód deszczowych i roztopowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Przedmiocie Sprzedaży;

7. potwierdzeniu, że Przedmiot Sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej;

8. uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że Przedmiot Sprzedaży został wyłączony z produkcji rolniczej albo zaświadczenia potwierdzającego, że może on zostać wyłączony z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie o ile wydanie takich decyzji będzie wymagane prawem;

9. uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, dotyczącej Przedmiotu Sprzedaży i zezwalającej na realizację między innymi na nim inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistycznych, najpóźniej do daty zawarcia umowy sprzedaży;

10. przedstawieniu przez Kupującego uchwały Wspólników wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości.

Strony umowy postanowiły, że warunki zawarcia umowy zostały zastrzeżone na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy przyrzeczonej do upływu daty ostatecznej pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej.

Strony umowy postanowiły, że od dnia zawarcia umowy przedwstępnej, do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży, Kupującemu przysługiwać będzie, ograniczone prawo dysponowania nieruchomością określone warunkami w wyżej wymienionej umowie, także z prawem dokonania cesji na dowolną osobę trzecią, dla celów koniecznych do:

1. uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę;

2. przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji, w zakresie przewidzianym ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy;

3. a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Przedmiot Sprzedaży jest wolny od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nich inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych.

Prawo to nie obejmuje zgody do prowadzenia jakichkolwiek robót fizycznych i prac budowlanych na Przedmiocie Sprzedaży – z wyjątkiem badań gruntu wcześniej wymienionych.

Sprzedający oświadczyli, że w okresie obowiązywania niniejszej umowy nie dokonają żadnych obciążeń Przedmiotu Sprzedaży, nie będą prowadzić żadnych negocjacji zmierzających do sprzedaży Przedmiotu Sprzedaży ani składać żadnych oświadczeń, które stałyby w sprzeczności z postanowieniami udokumentowanej aktem notarialnym przedwstępnej umowy sprzedaży.

Wnioskodawca i jego żona udzielili pełnomocnictwa (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) Panu X oraz Panu Z (ze spółki (…) z o.o.), i upoważnili ich do:

1. przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej (…), w tym sporządzania kopii lub utrwalania w formacie elektronicznym, składania wniosków o sporządzenie kopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również składania wniosków;

2. uzyskania warunków technicznych przyłączenia Przedmiotu Sprzedaży do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg;

3. uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

4. uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;

5. uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączanie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez Kupującego inwestycję;

6. uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży, we właściwych dla Sprzedającego oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g lub 306e powołanej wyżej ustawy – Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi, w formie zwykłej pisemnej, jak i w formie aktu notarialnego.

Wnioskodawca i jego żona udzielili ponadto pełnomocnictwa (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) Kupującemu do wystąpienia w ich imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich cofania i zmiany oraz odbioru.

6. Przeznaczenie sprzedawanego gruntu

Kupujący planuje na działce nr 1 budowę centrum logistyczno-magazynowo-produkcyjnego z infrastrukturą towarzyszącą, niezbędnymi przyłączami oraz drogami dojazdowymi, parkingami etc.

7. Inne istotne informacje o sprzedających i zawieranych transakcjach:

Sprzedaż gruntu

Przedmiot Sprzedaży na dzień złożenia wniosku nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy ani użyczenia.

Wnioskodawca nie jest i nie był rolnikiem ryczałtowanym oraz nie dokonywał sprzedaży żadnych produktów rolnych.

Wnioskodawca nie prowadził żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działki nr 1, jak również nie zamieścił i nie zamieszczał kiedykolwiek żadnych ogłoszeń o sprzedaży powyższej działki. Kupujący zgłosił się do Wnioskodawcy i jego żony sam podczas ich pobytu na działce i zaproponował kupno działki 1.

W uzupełnieniu wniosku udzielił Pan następujących odpowiedzi:

1. Czy z tytułu wybudowania budynku gospodarczego, ogrodzenia działki nr 1 oraz podłączania do prądu (przyłącze energetyczne) i doprowadzania wody (przyłącze wodne) do ww. budynku przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.

Odp. Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Sprzedający nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, ani nie byli podatnikami podatku VAT. Budynek oraz wszelkie przyłącza (energetyczne, wodne) oraz ogrodzenie części terenu związane było z celami prywatnymi Sprzedających.

2. Czy nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży, objęta zakresem wniosku, w całym okresie posiadania wykorzystywana była/jest/będzie wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której była/jest/będzie wykorzystywana nieruchomość, wykonywał Pan – należy podać podstawę prawną zwolnienia?

Odp. Nieruchomość nie była wykorzystywana do celów pozarolniczej działalności gospodarczej zwolnionej z podatku VAT. Sprzedający nie prowadzili również działalności rolniczej. Nieruchomość była wykorzystywana przed podziałem działki 3 pod drogę do celów osobistych (utrzymanie zwierząt gospodarskich, uprawa terenów na potrzeby własne od momentu powstania działki 1 (po podziale pod drogę). Sprzedający nie utrzymywali zwierząt gospodarczych na działce 1 i nie uprawiali działki. Od 2009 r. po wywłaszczeniu części działki nr 3 (oznaczenie przed podziałem) pod drogę wojewódzką nowopowstała działka 1 wykorzystywana była przez Sprzedających do celów pobytowych). Sprzedający nie prowadzą ani nie planują prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej ani działalności rolniczej.

3. Czy przed dniem dokonania sprzedaży nieruchomości, objętej zakresem wniosku, zarejestruje się Pan jako czynny podatnik podatku VAT?

Odp. Nie planuje Pan rejestrować się do VAT. Jeżeli jednak z uzyskanej interpretacji podatkowej będzie wynikać taki obowiązek, wtedy przed sprzedażą dokona stosownej rejestracji.

4. Należy wskazać, czy obiekty znajdujące się na działce nr 1, tj. budynek, ogrodzenie, przyłącze energetyczne i przyłącze wodne, stanowią odpowiednio budynek, budowle, urządzenia budowlane – w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 oraz pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.) – lub ich części? Należy wskazać odrębnie dla każdego obiektu. Przy czym, przez pojęcie:

a) budynek – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

b) budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwałe związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

c) urządzenia budowlane – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Odp. Budynek gospodarczy stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

Przyłącze energetyczne, przyłącze wodne oraz ogrodzenie, w ocenie Sprzedających, stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

5. Czy ww. obiekty są trwale związane z gruntem?

Odp. Budynek gospodarczy oraz ogrodzenie są trwale związane z gruntem. Budynek gospodarczy jest trwale związany z gruntem poprzez fundamenty w postaci zabetonowanych i zagłębionych w gruncie słupów. Natomiast w przypadku ogrodzenia słupki ogrodzeniowe są zagłębione w gruncie i zabetonowane.

6. Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy?

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jeśli tak to należy wskazać:

a) dzień, miesiąc i rok,

Odp. Pomimo braku decyzji urzędu o przekazaniu budynku do użytkowania, Sprzedający wykorzystują (użytkują) budynek do celów własnych (gospodarczych i pobytowych) od momentu jego zadaszenia w drugiej połowie 2013 r. Sprzedający nie pamiętają konkretnej daty rozpoczęcia użytkowania budynku.

Sprzedający użytkują przyłącza energetyczne, wodne oraz ogrodzenie dla celów własnych od około drugiej połowy 2013 r., tak jak budynek.

b) kto dokonał/dokona pierwszego zasiedlenia budynku/budowli?

Odp. Po wybudowaniu i zadaszeniu Sprzedający jako pierwsi zaczęli użytkować budynek na cele własne. Budynek nie był wynajmowany ani dzierżawiony.

W tym samym czasie Sprzedający rozpoczęli wykorzystywanie przyłączy wodnych i energetycznych oraz ogrodzenia.

c) czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku/budowli a momentem sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Odp. Sprzedający rozpoczęli użytkowanie budynku na cele własne w 2 połowie 2013 r. i do tego momentu nie ponosili nakładów przekraczających 30%. Tym samym nie doszło do ponownego zasiedlenia w ciągu ostatnich 2 lat.

Od momentu postawienia ogrodzenia nie było modernizowane, remontowane ani przebudowywane.

7. Czy po wybudowaniu budynku gospodarczego/budowli znajdujących się na działce nr 1 do momentu planowanej przez Pana sprzedaży ponosił/będzie ponosił Pan wydatki na ulepszenie tych obiektów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu?

Odp. Zarówno odnośnie budynku, przyłączy (wodnych i energetycznych), jak i w przypadku ogrodzenia Sprzedający oraz jego żona w ogóle nie będą ponosić wydatków na ulepszenie tych obiektów. Wobec powyższego odpowiedź na pozostałe pytania jest bezprzedmiotowa.

Uzupełniając opis zdarzenia przyszłego wskazuje Pan, iż w dniu 1 grudnia 2021 r. sporządzony został aneks do przedwstępnej umowy sprzedaży nr rep. (…) z dnia 7 września 2020 r. Aneksem zmieniono termin zawarcia umowy przyrzeczonej na 31 października 2022 r. oraz wskazano zasady zwiększenia ceny sprzedaży o wskaźnik inflacji.

Pytania:

1. Czy w związku z zamiarem odpłatnego zbycia zabudowanej budynkiem gospodarczym działki gruntu nr 1 Sprzedawca może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług?
2. Czy w przypadku uznania Sprzedającego za podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, dostawa zabudowanej budynkiem gospodarczym działki gruntu nr 1 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Sprzedający będzie uprawniony do zrezygnowania ze zwolnienia od podatku VAT i opodatkowania transakcji VAT?
3. Czy w przypadku uznania Sprzedającego za podatnika VAT i negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, dostawa zabudowanej działki gruntu nr 1 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.?

Pana stanowisko w sprawie:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, nie może być on uznany za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działki nr 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 poprzez wskazanie, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1136/16, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania w obrębie zarządu majątkiem prywatnym. Motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika podatku VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla możliwości uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, niezbędne jest zatem zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji. Analizę tę przeprowadza się w celu stwierdzenia czy sprzedawca nieruchomości angażuje w związku z jej dokonaniem środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców oraz usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie. Jak zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1015/09, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności – bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. Zauważa się również, że dla zakwalifikowania osoby fizycznej jako podatnika podatku od towarów i usług musi ona zachowywać się jak profesjonalista, a nie osoba wykonująca uprawnienia wynikające z prawa własności (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1022/15, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 428/19). Należy mieć przy tym na uwadze, że jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 kwietnia 2013 r. nr IPTPP2/443-107/13-4/KW, aktywność handlowa musi wskazywać ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podobnie chęć osiągnięcia zysku nie może przemawiać za prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10 w którym podkreślono, że to, iż sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel.

Należy również dokonać analizy znaczenia działalności gospodarczej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1859/13, na prowadzenie przez zbywcę działalności gospodarczej może wskazywać:

- doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

- wydzielenie dróg wewnętrznych,

- podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

- wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej dostępnej dla wydzielonych działek,

- podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1643/15 zauważono, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielanie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-939/15-2/BH na podstawie podobnego stanu faktycznego, do momentu zawarcia umowy przedwstępnej z Inwestorem Wnioskodawca nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości żadnych prac, w szczególności nie dokonał jej podziału, uzbrojenia w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej itp., nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz udzielonych Inwestorowi pełnomocnictw, Inwestor dokonywał oraz dokonuje działań celem uzbrojenia terenu poprzez doprowadzenie mediów do poszczególnych działek (gaz, prąd, urządzenia służące do doprowadzania oraz odprowadzania wody). Co istotne powyższe działania Inwestora nie mają już żadnego wpływu na cenę nieruchomości, która została przez strony ustalana wcześniej na podstawie umowy przedwstępnej, nie są też wykonywane w celu podniesienia wartości nieruchomości ani zwiększenia jej atrakcyjności celem dodatkowych profitów dla Wnioskodawcy. Działania w zakresie uzbrojenia podejmuje na własny koszt Inwestor. Ponadto pełnomocnik, w imieniu Wnioskodawcy zawarł na podstawie udzielonego pełnomocnictwa dwie umowy sprzedaży działki gruntu oraz udziału w gruncie, wydzielonych w wyniku działań pełnomocnika, bezpośrednio z osobami fizycznymi – kontrahentami inwestora, realizującego na ich rzecz inwestycję budowlaną na gruncie uprzednio należącym do Wnioskodawcy. W wyniku zawartych umów sprzedaży Wnioskodawca otrzymał zapłatę bezpośrednio od osób fizycznych – kontrahentów Inwestora. Zdaniem Organu okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości. Brak jest przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawca w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek stanowiącej majątek prywatny będzie działał w charakterze „handlowca” w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.906.2016.1.IG.

Stanowisko to potwierdzono również w późniejszej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2018 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS w której stwierdzono, że nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej, ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany, sprzedając przedmiotowe działki, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem własnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak opisano w zdarzeniu przyszłym, Sprzedający udzielił Kupującemu pełnomocnictwa celem dokonywania w jego imieniu szeregu czynności związanych ze sprzedażą zabudowanej działki gruntu nr 1. Instytucja pełnomocnictwa została uregulowana w art. 95 i dalszych ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Jak wskazano w paragrafie pierwszym ww. przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Jak dalej stanowi art. 95 § 2 k.c., czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zgodnie z art. 96 k.c., umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). W konsekwencji, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, jakkolwiek czynności dokonywane przez pełnomocnika przed zawarciem umowy przyrzeczonej wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy, to fakt ten nie może zmienić prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, co wprost wskazano w przytoczonych interpretacjach indywidualnych. Warunki zawarcia umowy zostały zawarte na korzyść Kupującego, tj. nawet w przypadku niespełnienia wszystkich, Kupujący ma roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej. W umowie przedwstępnej określono cenę nabycia nieruchomości, która nie ulegnie zmianie wraz z podejmowanymi przez Kupującego działaniami określonymi w treści pełnomocnictwa. W takim razie ewentualny wzrost wartości działki nr 1 osiągnięty wskutek podjętych czynności nie będzie miał odzwierciedlenia w cenie jej sprzedaży.

Jak wskazano wyżej, do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej koszty wynikające z posiadanego prawa własności nieruchomości będą ponoszone przez Sprzedającego, w tym podatek od nieruchomości. Z kolei koszty przygotowania inwestycji będą ponoszone przez Kupującego. W konsekwencji, choć formalnie rzecz biorąc Kupujący działa w imieniu Sprzedającego, to rzeczywiście działa na własną rzecz w celu przygotowania inwestycji.

W takim razie nie można mówić o prowadzeniu przez Sprzedawcę działalności gospodarczej z uwagi na czynności podejmowane przez jego pełnomocników. Jak wskazywano wyżej, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wiąże prowadzenie działalności gospodarczej w szczególności z wykorzystywaniem towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z punktu widzenia interesów majątkowych Sprzedającego działania pełnomocników są neutralne, a samo zobowiązanie do sprzedaży działki nr 1 wraz z budynkiem gospodarczym zostało podjęte przed dokonaniem jakichkolwiek czynności. W szczególności należy zwrócić uwagę, że czynności dokonywane w imieniu Wnioskodawcy nie będą prowadziły do osiągnięcia przez niego zysku z uwagi na uprzednie określenie ceny sprzedaży nieruchomości. Podkreślenia również wymaga fakt, iż angażowany jest wyłącznie jego majątek prywatny, a Sprzedający nie angażuje podobnych środków jak profesjonaliści.

Odnosząc wskazane wyżej orzecznictwo i interpretacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Sprzedający nie podejmował aktywnie żadnych czynności w celu sprzedaży nieruchomości ani zwiększenia jej wartości. Nieruchomość została nabyta na podstawie Umowy przekazania gospodarstwa rolnego o nr (…) z dnia 1 października 1986 r. przez jego rodziców. W zakresie nieruchomości nie podejmowano żadnych czynności mających na celu jej sprzedaż. Nieruchomość będąca we władaniu Sprzedających została wyszukana przez wyspecjalizowany podmiot z przeznaczeniem pod wybudowanie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Przedstawiciel Kupującego będący jednocześnie pełnomocnikiem wymienionym w akcie notarialnym, tj. X zgłosił się do Sprzedających sam podczas ich pobytu na działce i zaproponował zakup. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sprzedawca nie podejmował w przeszłości działań mających na celu zmianę miejskiego planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie działki nr 1, a jedynie podejmował działania zmierzające do wybudowania na własne potrzeby domu jednorodzinnego i budynku gospodarczego, co po wywłaszczeniu działki z domem rodzinnym pod drogę wojewódzką nr (…) było naturalnym działaniem w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Jednocześnie Wnioskodawca nie podejmował działań mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych na terenie nieruchomości, ani nie dążył do podziału nieruchomości na mniejsze działki celem sprzedaży. Nie były również podejmowane jakiekolwiek czynności mające na celu dalsze uzbrojenie pod inwestycję. Do nieruchomości przyłączono jedynie prąd i wodę na potrzeby budowy domu jednorodzinnego i budynku gospodarczego. Podkreślić należy, iż przyłącze wodne, przyłącze prądu oraz wjazd zostały doprowadzone do działki 1 staraniem Zarządu Dróg i Transportu w (…), który zwrócił się do odpowiednich instytucji o ich wykonanie, gdyż z powodu wywłaszczenia działki nr 2 razem z budynkami mieszkalnymi i gospodarczymi, Wnioskodawca i jego żona stracili do nich bezpośredni dostęp.

Przytoczone okoliczności przemawiają za tezą, że Sprzedający nie zachowywał się jak profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, lecz jak osoba wykonująca swoje prawo własności. Całokształt działań mających na celu wybudowanie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego zostanie przeprowadzony przez wyspecjalizowany podmiot, jakim jest Kupujący.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o tym, że podejmowana przez niego aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości mogłaby być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania Sprzedającego za podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, dostawa zabudowanej działki gruntu nr 1 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a Sprzedający będzie uprawniony do zrezygnowania ze zwolnienia od podatku VAT i opodatkowania transakcji VAT.

Dostawa gruntu

Zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Innymi słowy, dla celów podatku VAT grunt dzieli klasyfikację (w szczególności stawkę VAT) posadowionych na nim budynków (lub budowli).

Tym samym, aby właściwie zaklasyfikować sprzedaż zabudowanego gruntu, kluczowym jest określenie klasyfikacji sprzedaży budynków na nim posadowionych.

Dostawa budynków

Na gruncie ustawy o VAT co do zasady sprzedaż nieruchomości zabudowanych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, chyba, że zaistnieją przesłanki uprawniające zbywcę do zastosowania zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. lub art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu wynika, że:

a) zwolnieniu od podatku VAT podlega:

1. każda dostawa budynków, budowli lub ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem,

2. każda dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia;

b) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega:

1. każda dostawa budynków, budowli lub ich części, która jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem,

2. każda dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.; dalej jako „ustawa PB”).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy PB – ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W myśl natomiast art. 3 pkt 2 ustawy PB – przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy PB – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a ustawy PB).

Natomiast art. 3 pkt 9 ustawy PB wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z ustawą PB urządzenia budowlane nie mieszczą się w definicji budowli. A zatem, w myśl powyższych przepisów, ww. obiekty takie jak chodniki, ogrodzenia, oświetlenie stanowią odmienny rodzaj obiektu niż budowle, czy budynki zdefiniowane w ustawie PB.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy PB, które uznaje się za towar na gruncie podatku VAT. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku, budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem, budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego budynku lub budowli. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o VAT w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą wynika z faktu iż, w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Głównym kryterium, które wpływa na ocenę czy dostawa budynku, budowli lub ich części podlega zwolnieniu bądź podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jest kryterium pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 u.p.t.u., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Analiza pojęcia pierwszego zasiedlenia wskazuje, że nie jest to zdarzenie, które może wystąpić tylko raz względem jednego budynku bądź budowli. Pierwsze zasiedlenie jest zdarzeniem, które może wystąpić wielokrotnie w odniesieniu do danego budynku bądź budowli, o ile bowiem dany budynek bądź budowla może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2019 r., I SA/Go 262/19). Pierwsze zasiedlenie może następować zarówno po wybudowaniu budynku bądź budowli, jak i po ich ulepszeniu, jeśli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, jak wynika z powyższej definicji, pierwsze zasiedlenie może nastąpić w wyniku:

1. oddania do użytkowania budynku, budowli lub ich części pierwszemu nabywcy,
2. oddania do użytkowania budynku, budowli lub ich części pierwszemu użytkownikowi,
3. rozpoczęcia użytkowania budynku, budowli lub ich części na własne potrzeby ich właściciela.

Przez „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., należy rozumieć przekazanie prawa do korzystania z budynków, tj. sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie, czy oddanie do używania (użytkowania) (zob. wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r., I FSK 1854/16).

Zgodnie, z przepisami Dyrektywy2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, Dyrektywa VAT) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14, w którym Sąd uznał, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 u.p.t.u.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 uznał, że: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Jednocześnie w wyroku tym TSUE stwierdził w punkcie 55, że: „wykładnia pojęcia »przebudowy« zawarta w pkt 52 niniejszego wyroku jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku”.

Z powyższego wynika, że pojęcie „ulepszenia” należy interpretować w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, to znaczy tak, że budynek bądź budowla powinna być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia (uzasadnienie do projektu ustawy – o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, druk 3499, s. 4).

Charakter prawny zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. ma charakter fakultatywny. Tym samym, podatnik – mimo spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia – może z niego zrezygnować (w przypadku spełnienia przesłanek określonych wprost w ustawie), a w konsekwencji transakcja dostawy budynku, budowli lub ich części podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uprawnienie do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. uregulowane jest w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

b) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, oświadczenie – zgodnie z art. 43 ust. 11 u.p.t.u. – musi zawierać:

a) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

b) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

c) adres budynku, budowli lub ich części.

Dostawa budynku gospodarczego posadowionego na działce nr 1

Odnosząc wyżej przedstawione uwagi dotyczące zakresu opodatkowania i ewentualnego zwolnienia od podatku VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że:

· Dostawa budynku gospodarczego

Dostawa budynku gospodarczego będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ:

- dostawa budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, bowiem do pierwszego zasiedlenia budynku gospodarczego doszło w 2013 r., tj. w momencie przyjęcia budynku do faktycznego użytkowania. W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia tu jest fakt, iż budynek nie został oddany do użytkowania na podstawie decyzji administracyjnej. Od 2013 r. budynek jest wykorzystywany w części do celów pobytowych, podczas wizyt Wnioskodawcy na działce a w części do celów składowania różnych rzeczy (np. narzędzia ogrodnicze, karma dla psa etc.);

- w ciągu ostatnich 2 lat nie ponoszono nakładów przekraczających 30% wartości budynku mieszkalnego,

- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W efekcie spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, do planowanej dostawy budynku mieszkalnego nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ponadto, z uwagi na możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający będzie uprawniony do zrezygnowania ze zwolnienia od podatku VAT i opodatkowania transakcji VAT.

· Dostawa gruntu

Dostawa działki gruntu nr 1 położonej w (…), przy ul. (…) będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, dostawa budynku gospodarczego posadowionego na działce gruntu nr 1 korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, grunt na którym posadowione są budynki dla celów podatku VAT dzieli klasyfikację (w szczególności stawkę VAT) posadowionych na nim budynków (lub budowli).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania Sprzedającego za podatnika VAT z tytułu dostawy nieruchomości, sprzedaż zabudowanej działki nr 1 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Sprzedający będzie uprawniony do zrezygnowania ze zwolnienia od podatku VAT i opodatkowania transakcji VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

w uzasadnieniu do wniosku omyłkowo wskazano, iż ma Pan do czynienia z budynkiem mieszkalnym. Wobec powyższego tytułem sprostowania wskazano, że:

„Dostawa budynku gospodarczego będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ:

· dostawa budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, bowiem do pierwszego zasiedlenia budynku gospodarczego doszło w 2013 r., tj. w momencie przyjęcia budynku do faktycznego użytkowania. W ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia tu jest fakt, iż budynek nie został oddany do użytkowania na podstawie decyzji administracyjnej. Od 2013 r. budynek jest wykorzystywany w części do celów pobytowych, podczas wizyt Wnioskodawcy na działce a w części do celów składowania różnych rzeczy (np. narzędzia ogrodnicze, karma dla psa etc);

· w ciągu ostatnich 2 lat nie ponoszono nakładów przekraczających 30% wartości budynku gospodarczego;

· pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W efekcie spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, do planowanej dostawy budynku gospodarczego nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W efekcie spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, do planowanej dostawy budynku gospodarczego nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ponadto, z uwagi na możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający będzie uprawniony do zrezygnowania ze zwolnienia od podatku VAT i opodatkowania transakcji VAT”.

Ad. 3

Zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazane zwolnienie – jak wynika z treści przywołanego przepisu – ma charakter warunkowy, niesamoistny. Zwolnienie bowiem na jego podstawie od podatku VAT dostawy budynków, budowli lub ich części nastąpić może jedynie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ponadto, aby omawiane zwolnienie miało zastosowanie:

1. dokonujący dostawy budynków, budowli lub ich części nie mógł być uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący dostawy budynków, budowli lub ich części, będąc uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie poniósł wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
3. dokonujący dostawy budynków, budowli lub ich części, będąc uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poniósł wydatki na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, których wartość była niższa niż 30% wartości początkowej budynków, budowli lub ich części.

Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. ma ponadto charakter obligatoryjny. Podatnik nie ma bowiem możliwości zrezygnowania z niego w sytuacji zaistnienia okoliczności konstytuujących to zwolnienie. Na tę cechę zwolnienia zwrócił pośrednio uwagę w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2019 r. (0112-KDIL4.4012.351.2019.1.MB) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzając, że: „Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

W odróżnieniu od zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w ustawie o VAT brak jest przepisu nadającego podatnikowi uprawnienie do zrezygnowania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Oznacza to, że w sytuacji gdy dostawa budynku, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.u.t.u. jednocześnie spełnione są warunki do zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. dostawa taka będzie zwolniona od podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, nieruchomość została nabyta w okresie, kiedy nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług, wobec czego Sprzedający nie mieli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jej nabyciu. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś wartość poniesionych nakładów nie przekroczyła 30% wartości budynku gospodarczego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania Sprzedającego za podatnika VAT z tytułu dostawy zabudowanej działki nr 1 oraz braku prawa do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., dostawa ww. nieruchomości podlegała będzie zwolnieniu od podatku VAT przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej nieuznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą zabudowanej działki nr 1, będącej we współwłasności małżeńskiej i prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży zabudowanej działki nr 1, będącej we współwłasności małżeńskiej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia i opodatkowania ww. transakcji podatkiem VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1. określone udziały w nieruchomości,

2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), dalej jako „Kodeks cywilny”.

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359) dalej jako „Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy”.

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinny i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

§ 1 Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

§ 2 Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie: mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, zarówno grunt jak i budynek spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii uznania Pana za podatnika w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży ww. nieruchomości, podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy będzie Pan podatnikiem w związku ze sprzedażą zabudowanej działki nr 1, będącej we współwłasności małżeńskiej.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów/budynków) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, będzie Pan spełniał przesłanki do uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmował Pan działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Według art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej.

Na podstawie art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Na podstawie art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Według art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu:

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że w dniu 7 września 2020 r. Pan oraz Pana żona zawarliście umowę przedwstępną sprzedaży działki nr 1 z firmą (…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…). Na mocy ww. umowy zobowiązał się Pan wraz z żoną do sprzedaży na rzecz Kupującego nieruchomości o numerze ewidencyjnym 1 o powierzchni 2,5601 ha, w terminie do dnia 4 marca 2022 r. Nieruchomość obecnie stanowi nieruchomość rolną natomiast w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży nie będzie nieruchomością rolną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Na podstawie niniejszej przedwstępnej umowy sprzedaży zobowiązał się Pan wraz z współmałżonką sprzedać nieruchomość po spełnieniu się określonych warunków, w tym m.in.:

1. uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej zmianę użytków Przedmiotu Sprzedaży na „Bp” lub/i „Ba” lub/i „Bi”;
2. uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub uzyskaniu ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy pozwalających na realizację m.in. na Przedmiocie Sprzedaży inwestycji magazynowo-logistyczno-produkcyjnej według zapotrzebowania Kupującego;
3. uzyskaniu przez Kupującego – na jego koszt i jego staraniem – ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Przedmiotu Sprzedaży umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji;
4. potwierdzeniu przez Kupującego – na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną i gaz oraz odprowadzanie wód deszczowych i roztopowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Przedmiocie Sprzedaży;
5. potwierdzeniu, że Przedmiot Sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej;
6. uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że Przedmiot Sprzedaży został wyłączony z produkcji rolniczej albo zaświadczenia, potwierdzającego, że może on zostać wyłączony z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie o ile wydanie takich decyzji będzie wymagane prawem;
7. uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, dotyczącej Przedmiotu Sprzedaży i zezwalającej na realizację między innymi na nim inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistycznych, najpóźniej do daty zawarcia umowy sprzedaży.

Strony umowy postanowiły, że od dnia zawarcia umowy przedwstępnej, do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży, Kupującemu przysługiwać będzie, ograniczone prawo dysponowania nieruchomością określone warunkami w wyżej wymienionej umowie, także z prawem dokonania cesji na dowolną osobę trzecią, dla celów koniecznych do:

1. uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę;
2. przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji, w zakresie przewidzianym ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy;
3. a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Przedmiot Sprzedaży jest wolny od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nich inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych.

Udzielił Pan wraz z żoną pełnomocnictwa (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) Panu X oraz Panu Z (ze spółki (…) z o.o.) i upoważnił ich do:

1. przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej (…), w tym sporządzania kopii lub utrwalania w formacie elektronicznym, składania wniosków o sporządzenie kopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również składania wniosków;

2. uzyskania warunków technicznych przyłączenia Przedmiotu Sprzedaży do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg;

3. uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

4. uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;

5. uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączanie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez Kupującego inwestycję;

6. uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży, we właściwych dla Sprzedającego oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g lub 306e powołanej wyżej ustawy – Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi, w formie zwykłej pisemnej, jak i w formie aktu notarialnego.

Udzielił Pan wraz z żoną ponadto pełnomocnictwa (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) Kupującemu do wystąpienia w Państwa imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich cofania i zmiany oraz odbioru.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości będącej we współwłasności małżeńskiej, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, nieruchomość pozostaje Pana współwłasnością. Z kolei, Pan oraz Kupująca w przedwstępnej umowie zobowiązaliście się do szeregu czynności, których zrealizowanie warunkuje podpisanie umowy przyrzeczonej.

W świetle powyższego uznać należy, że nabywca będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Pana prawa współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w Pana imieniu. Jak wskazano wyżej, udzielił Pan Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że część z ww. działań, nie będzie podejmowana bezpośrednio przez Pana, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Pana sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w Pana sferze prawnej (mocodawcy). Z kolei, Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal Pana współwłasność. Działania te, dokonywane za Pana pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie będzie korzystał Pan z przysługującego Panu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób zorganizował Pan sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, że niejako Pana działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej posiada Pan prawo współwłasności nieruchomości, która podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Pana sferze prawnopodatkowej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie podejmując ww. czynności zaangażował Pan środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał Pan aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zatem uznać należy, że podejmowane przez Pana działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu Pana majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że ww. sprzedaż będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie Pana składnik majątku osobistego, a sprzedaż ww. nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży przez Pana zabudowanej działki nr 1, będącej we współwłasności małżeńskiej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą również kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży zabudowanej działki nr 1, będącej we współwłasności małżeńskiej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia i opodatkowania ww. transakcji podatkiem VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

pierwszym zasiedleniu – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle bądź ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”, „urządzenie budowlane”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351), zwanej dalej Prawem budowlanym.

W myśl art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1. obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2. budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3. budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

4. urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Należy również przywołać przepis art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

• grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
• budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
• części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że budynek gospodarczy stanowi budynek w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Przyłącze energetyczne, przyłącze wodne oraz ogrodzenie stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Pan wraz z żoną, po wybudowaniu i zadaszeniu budynku gospodarczego, jako pierwsi zaczęli wykorzystywać (użytkować) budynek, a następnie przyłącza energetyczne, wodne i ogrodzenie do celów własnych (gospodarczych i pobytowych) w drugiej połowie 2013 r., pomimo braku decyzji urzędu o przekazaniu budynku do użytkowania. Nie ponoszono nakładów przekraczających 30% początkowej tych obiektów.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do planowanej sprzedaży nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionego na nieruchomości budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana dostawa budynku znajdującego się na działce nr 1 nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem jak wynika z opisu sprawy w przypadku ww. budynku doszło do pierwszego zasiedlenia ponad 2 lata przed planowanym momentem dostawy. Ponadto, nie ponoszono nakładów przekraczających 30% początkowej obiektu.

W związku z powyższym, dla ww. dostawy budynku zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Nadto, w tym miejscu należy wskazać, iż skoro w przedmiotowej sprawie dla budynku znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to również urządzenia budowalne, jako element przynależny do ww. budynku będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, z którym związany jest ww. budynek, będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy jednakże wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy przedmiotowego budynku.

Tym samym, w sytuacji gdy strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa ww. budynku i urządzeń budowlanych znajdujących się na działce nr 1 wraz z gruntem, na którym są one posadowione (w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy), będzie podlega opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 3, bowiem oczekiwał Pan na nie odpowiedzi wyłącznie w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2. Przy czym, niezależnie od powyższego zauważa się, że jeżeli dostawa nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym nie może jednocześnie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla Pana żony.

Odnośnie natomiast powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Pana orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Zauważam, że publikator ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane wskazany we wniosku przez Pana, tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm., jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2021 r., poz. 2351.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).