0112-KDIL1-3.4012.113.2019.8.MAZ

I****NTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1454/19 (data zwrotu akt – 13 października 2021 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 marca 2019 r. (data wpływu – 8 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. (data wpływu – 30 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. (data wpływu – 30 kwietnia 2019 r.) w zakresie pełnomocnictwa do reprezentowania Wnioskodawcy.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 24 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, znak: 0112-KDIL1-3.4012.113. 2019.2.KB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 26 czerwca 2019 r. (data wpływu – 2 lipca 2020 r.) Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej z 24 maja 2019 r., znak: 0112-KDIL1-3.4012.113.2019.2.KB.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1454/19, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 24 maja 2019 r., znak: 0112-KDIL1-3. 4012.113.2019.2.KB. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wniósł skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1454/19, wpłynął do Organu 13 października 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony, w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym mającym siedzibę na terytorium Polski, należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej. Przedmiotem jego działalności jest produkcja części i akcesoriów dla przemysłu samochodowego.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny, w tym na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE. Wnioskodawca w ramach swojej działalności:

- nabywa odpłatnie usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest Polska, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (dalej: import usług),

- dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim należącym do Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT (dalej: WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów)),

- nabywa na terytorium Polski, od podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, towary i usługi objęte mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca (dalej: krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca).

W stosunku do wskazanych powyżej transakcji podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Wnioskodawca jako nabywca. Towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa są związane z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, w związku z tym przy ich nabyciu przysługuje mu prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego.

W toku działalności Wnioskodawcy wystąpiły sytuacje, w których z niezawinionych przez niego przyczyn nie uwzględnił kwot podatku należnego z tytułu dokonanych i opisanych powyżej transakcji we właściwej deklaracji (ewentualnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy. Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie nie miało związku z żadnym nadużyciem, czy dążeniem do zmniejszenia podatku.

Wykazanie podatku należnego nastąpiło, poprzez korektę właściwej deklaracji (tj. deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy dla danej transakcji), w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do dokonanych transakcji powstał obowiązek podatkowy. W zaistniałych sytuacjach Wnioskodawca skorygował deklaracje za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy i wykazał w tym okresie podatek VAT należny, zaś podatek naliczony wykazał „na bieżąco”, tj. w okresie, za który nie upłynął termin do złożenia deklaracji VAT.

Takie działanie Wnioskodawcy skutkowało powstaniem zaległości podatkowej i koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę od tej zaległości. W konsekwencji podatek VAT z tytułu WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca przestał być dla Wnioskodawcy neutralny.

Wnioskodawca nie wyklucza, że takie sytuacje mogą również wystąpić w przyszłości. Niemiej jednak w tym zakresie Wnioskodawca dokładał i dalej dokłada należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane na bieżąco we właściwym okresie w rozliczeniach VAT.

W ocenie Wnioskodawcy rozliczanie zarówno podatku należnego, jak i naliczonego powinno być możliwe w tym samym okresie rozliczeniowym niezależnie od terminu złożenia korekty, w konsekwencji nie powinna powstać zaległość podatkowa oraz związany z tym obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca w odniesieniu do transakcji stanowiących dla niego: WNT, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie oznaczone numerem 1, czy należy uznać, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę, na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji: WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, jeżeli opóźnione rozliczenie podatku nie wiąże się z wystąpieniem oszustwa lub nadużycia podatkowego, a wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez Wnioskodawcę spełnione?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących dla niego: WNT, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Uprawnienie to wynika z bezpośredniego zastosowania przez Wnioskodawcę art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy VAT, z którymi to niezgodne są polskie regulacje zawarte w art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.

Ad 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie oznaczone numerem 1, w sytuacji, gdy spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji: WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, powstałych na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uprawnienie to wynika z zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, które stoją na przeszkodzie do stosowania regulacji prawa krajowego i wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia celu jakim jest prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw podatkowych co potwierdza ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1. – uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonanych zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Szczególne regulacje w zakresie wykonywania prawa do odliczenia zostały przewidziane dla transakcji rozliczanych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, czyli w sytuacjach, gdy zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku naliczonego, ponieważ obowiązek ten przeniesiony został na nabywcę.

W przypadku transakcji rozliczanych przez nabywcę jako WNT, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, b, c ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, powstaje wówczas w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy. Rozliczenie takiej transakcji jest więc neutralne dla podmiotu, który dokonuje takiego rozliczenia.

Jak wynika z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w przypadku WNT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (czyli w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy) jeśli podatnik spełni dwa dodatkowe warunki:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W odniesieniu do importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, prawo do odliczenia podatku naliczonego również powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). W tym wypadku jednak konieczne jest spełnienie dodatkowego warunku wynikającego z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, czyli uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Pomimo zróżnicowania warunków do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku WNT (ustawa o VAT przewiduje dodatkowy warunek związany z otrzymaniem faktury) oraz importu usług i krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, w odniesieniu do każdej z tych transakcji obowiązują jednakowe niekorzystne dla podatników regulacje wprowadzone 1 stycznia 2017 r. przez art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.

Zgodnie z przywołanym art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

W rezultacie, w odniesieniu do analizowanych transakcji, rozliczający je nabywca tylko wtedy ujmie kwoty podatku należnego i podatku naliczonego w tej samej deklaracji podatkowej, jeśli uwzględni podatek należny z tytułu tych transakcji w rozliczeniu za właściwy miesiąc, dokonując tego nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Skutkiem wykazania WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, we właściwej deklaracji podatkowej po upływie trzymiesięcznego terminu jest to, że zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT podatek należny wynikający z tej transakcji powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie związany z jego wykazaniem podatek naliczony może zostać ujęty wyłącznie w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli „na bieżąco”). Efektem tej regulacji jest konieczność poniesienia zapłaty przez Wnioskodawcę podatku należnego, która jest skorelowana z odliczeniem podatku w późniejszym okresie, a także ekonomicznego ciężaru odsetek od zaległości podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa regulacja, w zakresie, w jakim odsuwa w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT oraz skutkuje koniecznością zapłaty odsetek od zaległości pozostaje w sprzeczności z przepisami Dyrektywy VAT.

Przywołane powyżej przepisy prawa krajowego powinny być bowiem interpretowane przez pryzmat art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy VAT, z uwzględnieniem zasad pierwszeństwa stosowania i prymatu prawa unijnego. Wnioskodawca podkreśla, iż Polska przyjęła do swojego porządku prawnego cały dorobek Unii Europejskiej, w skład którego wchodzą, obok prawa unijnego, w tym prawa podatkowego, zasady wykładni oraz orzecznictwo Trybunału. Przy czym, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą wspólnotową, pierwszeństwo ma prawo unijne.

Obecnie obowiązująca ustawa o VAT stanowi implementację Dyrektywy VAT. Oznacza to, że przepisy krajowe powinny być zgodne z Dyrektywą VAT, a także powinny być interpretowane w sposób zgodny z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. Co istotne, zgodnie z linią orzeczniczą TSUE, jeżeli przepisy Dyrektywy VAT z punktu widzenia ich treści są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostka może stosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy (wyrok TSUE w sprawie C-236/92 Comitato Coordinamento per la Difesa delia Cava) oraz może powoływać się na nie przed sądami krajowymi.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W przypadku transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, podatek staje się wymagalny w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ponadto, według art. 168 lit. c i d Dyrektywy VAT, w przypadku WNT kwota VAT do odliczenia jest równa kwocie podatku należnego. Analogiczna zasada ma zastosowanie w odniesieniu do importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca.

W związku z powyższym, rozliczenie podatku VAT z tytułu wspomnianych transakcji powinno być dokonane w sposób neutralny dla podatnika, poprzez wykazanie podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, tj. w deklaracji w której powstał obowiązek podatkowy (ewentualnie poprzez korektę tej deklaracji, jeśli już minął termin na jej złożenie).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie na gruncie orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT powinno móc zostać wykonane w okresie, w którym powstało to prawo do odliczenia, ponieważ tylko wtedy możliwe jest zdjęcie z podatnika pełnego ciężaru VAT (por. wyrok TSUE w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH).

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia przysługuje po spełnieniu warunków materialnych, czyli jeżeli nabyte towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podatnik może wykonać to prawo w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji, z których wynika podatek naliczony. Warunki te są wspólne dla WNT, importu usług oraz dla krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca.

Jednocześnie, aby skorzystać z tego prawa podatnik musi spełnić określone wymogi formalne określone w Dyrektywie VAT. W myśl art. 178 Dyrektywy VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić m.in. następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego WNT oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5;

b) jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Należy przy tym zauważyć, że art. 178 Dyrektywy VAT wskazuje wyłącznie na warunki do skorzystania z prawa, które powinno powstać w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, stał się wymagalny. Od spełnienia tych warunków nie jest natomiast uzależniony sam moment powstania prawa do odliczenia.

Art. 178 Dyrektywy VAT uzależnia rozliczenie VAT naliczonego wyłącznie od wykazania VAT należnego w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wymóg wykazania podatku należnego w terminie 3 miesięcy wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT jest zupełnie nowym warunkiem formalnym, nieznanym Dyrektywie VAT, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli Wnioskodawca spełnił wcześniej wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia (por. wyrok TSUE w sprawie C-518/14 Senatex).

Wykazanie zgodnie z obecnymi przepisami ustawy o VAT podatku należnego od transakcji WNT, importu usług i krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca w miesiącu powstania obowiązku podatkowego poprzez dokonanie wstecznej korekty deklaracji VAT w terminie późniejszym niż wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, skutkuje faktyczną utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie, w którym to prawo powstało zgodnie z Dyrektywą VAT (w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy).

Tym samym Wnioskodawca podkreśla, że brzmienie art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT narusza przepisy Dyrektywy VAT, gdyż uzależnia moment powstania prawa do odliczenia od spełnienia dodatkowych warunków niewskazanych w Dyrektywie VAT.

Na tę okoliczność wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1039/18. Sąd w ustnym uzasadnieniu wskazał, że rozważając zakres prawa do odliczenia VAT należy rozdzielić dwie kwestie. Mianowicie kwestię wymogów formalnych związanych z prawem do odliczenia oraz kwestię momentu powstania prawa do odliczenia.

Sąd wskazał, iż: „Moment powstania prawa do odliczenia normuje art. 167 Dyrektywy 112, który mówi o tym, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, kiedy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Jest to w zasadzie jedyny przepis, który odnosi się do momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie Dyrektywy.

Przepis krajowy art. 86 ust. 10i u.p.t.u. stanowi, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Z tego przepisu wynika wprost, że mogą istnieć sytuacje, w których moment powstania prawa do odliczenia zostanie przesunięty w czasie. W ocenie sądu, przepisy Dyrektywy 112 takiej możliwości nie stwarzają. Żaden z przepisów dyrektywy nie odnosi się do tego typu sytuacji i nie wskazuje na to, że może dojść do swoistego przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym, ten przepis jest w sposób ewidentny sprzeczny z art. 167 Dyrektywy 112. Zatem podatnik – spółka, w takiej sytuacji, z uwagi na charakter art. 167 Dyrektywy 112, który to przepis nadaje się do bezpośredniego stosowania, może wybrać przepis względniejszy. Jeżeli dla spółki względniejsze jest rozliczanie od razu, w jednej deklaracji podatkowej podatku należnego i podatku naliczonego, bowiem w tym momencie, zgodnie z ww. dyrektywą, powstaje i prawo do odliczenia i obowiązek podatkowy przy transakcjach objętych odwrotnym obciążeniem, no to nie wątpliwie spółka ma do tego prawo”.

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone uzasadnienie wyroku sądu potwierdza, iż norma prawna wynikająca bezpośrednio z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT skutkująca uzależnieniem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego i zachowaniem zasady pełnej neutralności podatku VAT z tytułu WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca od terminowego wykazania podatku należnego jest niezgodna z art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy VAT.

W konsekwencji, w zakresie, w jakim ustawa o VAT, w tym przypadku ogranicza prawo do odliczenia VAT w związku ze zmianą momentu powstania prawa do odliczenia, to Dyrektywa VAT, zgodnie z art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji powinna być stosowana bezpośrednio. Dlatego uwzględnienie kwoty podatku należnego z tytułu WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, w której Wnioskodawca byłby obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, nie powinno ograniczyć jego prawa do odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku ujęcia transakcji WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, w korekcie deklaracji podatkowej przesłanej do urzędu skarbowego w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT, z pominięciem art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, tj. w korekcie deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązany rozliczyć podatek należny.

Ad 2. – uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca zaznacza, że art. 86 ust. 10i ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. narusza zasady neutralności i proporcjonalności wynikające z Dyrektywy VAT. Efektem tej regulacji jest bowiem konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę ekonomicznego ciężaru transakcji, tj. zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

Zasada neutralności podatku VAT dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru podatku (zob. wyrok TSUE w sprawie 268/83 Rompelman; wyrok TSUE w sprawach połączonych C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA i C-181/99 Sanofi Synthelabo).

Co istotne, zasada neutralności podatkowej obowiązuje również w przypadku transakcji rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia (wyrok TSUE w sprawie C-90/02 Bockemühl).

W wyroku w sprawie C-518/14 Senatex, TSUE uznał bowiem, że naruszają zasadę neutralności przepisy krajowe przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT uznanej za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, ponieważ nakładają one na działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT. Trybunał obowiązywanie zasady neutralności rozciąga zatem nie tylko na kwotę podatku, ale obejmuje nią również odsetki.

Podobny skutek powstaje poprzez zastosowanie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, wobec czego zasadne jest powołanie się na tezy z wyroku Trybunału w sprawie C-518/14 Senatex. Zdaniem Wnioskodawcy zarówno poniesienie przez niego ekonomicznego ciężaru odsetek od zaległości podatkowych, które Wnioskodawca musi uiścić na skutek zastosowania art. 86 ust. 10i ustawy o VAT powinno zostać uznane za niedopuszczalne w świetle zasady neutralności i proporcjonalności.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż w orzecznictwie TSUE (np.: wyrok w sprawie C-95/07 Ecotrade) wskazuje się, że zasada neutralności podatkowej wymaga, by prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z importem usług i pozostałych transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych.

W związku z powyższym ustawa o VAT nie może nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczania podatku VAT, które mogłyby w efekcie praktycznie pozbawić podatnika tego prawa lub je ograniczyć (por. wyroki TSUE w sprawach C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV i C-392/09 Uszodaépítö). Powyższe oznacza, że spełnienie warunków materialnych odliczenia podatku zostało uznane przez Trybunał za decydujące do powstania i wykonania prawa do odliczenia.

Uzależnienie prawa do odliczenia od terminu, w którym zostanie złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej (będącego wymogiem formalnym) spowoduje powstanie u tego podatnika zaległości podatkowej, którą należy uregulować wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, a która będzie spowodowana swoistym przesunięciem w czasie realizacji prawa do odliczenia. Takie przepisy w świetle wyroku TSUE (C-518/14 Senatex) mają charakter sankcyjny i wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów wymienionych w art. 273 Dyrektywy naruszając przy tym zasadę proporcjonalności.

Zgodnie z art. 178 lit. b oraz art. 273 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT. Przy czym należy pamiętać, że narzucone przez państwa członkowskie wymogi formalne, jak i sankcje za niespełnienie tych wymogów, nie mogą naruszać bądź niweczyć podstawowych zasad systemu podatku od towarów i usług, czyli proporcjonalności i neutralności. W konsekwencji wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia powinny mieć charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźną podstawę w Dyrektywie. Ograniczeń tych nie można domniemywać ani rekonstruować według rozszerzającej wykładni przepisów. Ustanawianie wymogów formalnych oraz sankcji ma na celu między innymi zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom podatkowym.

Podkreślić jednak należy, że w przypadku transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, nie ma możliwości wyłudzenia podatku VAT, gdyż ten podatek jest neutralny zarówno dla przedsiębiorcy (któremu przysługuje pełne prawo do odliczenia), jak i dla budżetu Państwa (obowiązek odprowadzenia VAT należnego, jak i prawo do jego odliczenia są przynależne jednemu podmiotowi).

W ocenie Wnioskodawcy powyższe potwierdza fakt, że zasada neutralności nie będzie zachowana w jego przypadku, w sytuacji gdy zostanie obciążony odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej, związanej z koniecznością rozliczenia VAT należnego i naliczonego z tytułu WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca w różnych okresach.

Oznacza to, że art. 86 ust. 10i ustawy o VAT wprowadza de facto sankcję z tytułu niespełnienia formalnego warunku odliczenia, tj. wykazania transakcji po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, choćby nastąpiło to z przyczyn niezależnych od podatnika. O ile jednak na wprowadzenie sankcji za niedopełnienie obowiązków formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia pozwala art. 273 Dyrektywy VAT, to jednak sankcje te w świetle przywołanego wyżej orzecznictwa nie mogą naruszać bądź niweczyć podstawowych zasad opodatkowania VAT, czyli neutralności i proporcjonalności.

W świetle powyższego orzecznictwa należy w ocenie Wnioskodawcy zaznaczyć, iż ograniczenie zasady neutralności jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy podatnik powołujący tą zasadę umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT lub nadużył prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ostatecznie więc niedopełnienie przez Wnioskodawcę kwestii formalnych (złożenia w określonym terminie korekty deklaracji podatkowej) w określonym czasie nie powinno skutkować dodatkowymi obciążeniami fiskalnymi dla niego (w tym w postaci odsetek za zwłokę), gdyż narusza to zasadę neutralności VAT.

W konsekwencji rozliczenie wspomnianych transakcji nie będzie neutralne dla Wnioskodawcy pomimo spełnienia przesłanek prawnomaterialnych wskazanych w Dyrektywie VAT, przy braku jakiegokolwiek ryzyka oszustwa, wyłudzenia czy nadużycia podatku VAT.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że art. 86 ust. 10i ustawy o VAT nie jest narzędziem proporcjonalnym do zakładanego celu, czyli zwalczania nadużyć podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten łamie zasadę proporcjonalności i neutralności poprzez nadmierne utrudnienie wykonywania prawa do odliczenia bądź wręcz jego uniemożliwienie oraz jest nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć (walka z oszustwami podatkowymi).

Powyżej przedstawione stanowisko znajduje uzasadnienie również w wyrokach polskich sądów administracyjnych, które wskazują na niezgodność przepisów będących przedmiotem danego wniosku o interpretację z Dyrektywą VAT (w tym potwierdzają brak obowiązku uiszczania odsetek od zaległości podatkowej).

Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17, sąd podkreślił, że:

„Powyższe regulacje ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa – tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone.

Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. Odsetki bowiem także muszą być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i. Jest to skutek nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.

Zarówno w wyroku w sprawie C-518/14 Senatex, jak i w sprawie C-183/14 Salomie i Oltean TSUE stwierdził, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”.

Podobne stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17, w którym stwierdził, że:

„W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i u.p.t.u. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności, ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia”.

Doprowadziło to sąd to następujących wniosków: „Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, ze względu na skutek który one wywołują w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Sporne przepisy, w zakresie skutku jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”.

W świetle powyższego Wnioskodawca podkreśla, że w sytuacji gdy (i) regulacje prawa krajowego pozostają w sprzeczności z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni oraz (ii) podatnik spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego, nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji: WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, powstałych na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ślad za powyższym, z uwagi na fakt, że art. 86 ust. 10i ustawy o VAT rażąco narusza przepisy prawa unijnego, należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnej restytucji z tytułu uiszczenia przez niego nienależnych odsetek za zwłokę (ewentualnie brak obowiązku ich zapłaty od tożsamych sytuacji w przyszłości).

Powyższa teza znajduje odzwierciedlenie na gruncie orzecznictwa TSUE. Przykładowo zgodnie z wykładnią dokonaną przez TSUE w wyroku C-397 i 410/98 Metallgesellschaft państwa członkowskie są co do zasady zobowiązane do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego. Ponadto w przywołanym powyżej wyroku TSUE wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z uiszczonej nienależnie kwoty zobowiązania podatkowego, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałoby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności.

Innymi słowy, przepisy ustawy o VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby umożliwiały podatnikom skorzystanie w przysługujących im na gruncie Dyrektywy uprawnień oraz nie naruszały przepisów unijnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1203/14 i I FSK 1204/14, z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1167/15 i I FSK 1168/15, z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1614/14 oraz z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I FSK 2038/15, w których sąd nakazał odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego w związku z otrzymaniem faktury korygującej, gdyż ich stosowanie zgodnie z wykładnią literalną uniemożliwiłoby odzyskanie przez podatnika nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, a więc pełną restytucję szkody poniesionej na skutek złego stosowania prawa unijnego przez polskie organy podatkowe.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, niezgodne z wyrażonymi przez TSUE zasadami proporcjonalności, skuteczności i neutralności jest faktyczne uzależnienie skutków rozliczenia VAT od terminu w jakim zostanie rozliczony import usług czy też WNT w przypadku, gdy nie występuje nawet potencjalne ryzyko popełnienia oszustwa lub nadużycia prawa. Tym samym art. 86 ust. 10i ustawy o VAT nie realizuje żadnych celów związanych z koniecznością ochrony funkcjonowania wspólnego systemu VAT i regulacje wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie mogą zostać uznane za proporcjonalne. Wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r. regulacje znacząco wykraczają, poza to, co jest konieczne do zapewnienia poprawności działania systemu VAT i przeciwdziałaniu oszustwom. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że może stosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy VAT z pominięciem art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. W sytuacji zaś gdyby art. 86 ust. 10i ustawy o VAT miał zastosowanie do rozliczeń Wnioskodawcy, Wnioskodawca i tak nie byłby zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w przedstawionych w złożonym wniosku o interpretację sytuacjach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 24 maja 2019 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, gdy mowa jest o imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1. nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

- z zastrzeżeniem art. 10;

2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, dokonujące wewnątrz-wspólnotowego nabycia towarów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

- innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

- innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia,

- podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n – art. 28b ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługo-biorca,

b. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrz-wspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy, w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy, otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – art. 86 ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – art. 86 ust. 13a ustawy.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, w tym na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE. Wnioskodawca w ramach swojej działalności:

- nabywa odpłatnie usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest Polska, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (import usług),

- dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim należącym do Unii europejskiej, o którym mowa w art. 9 ustawy,

- nabywa na terytorium Polski, od podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, towary i usługi objęte mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia, dla których podatnikiem jest ich nabywca (krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca).

W stosunku do wskazanych powyżej transakcji podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Wnioskodawca jako nabywca. Towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa są związane z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, w związku z tym przy ich nabyciu przysługuje mu prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego. W toku działalności Wnioskodawcy wystąpiły sytuacje, w których z niezawinionych przez niego przyczyn nie uwzględnił kwot podatku należnego z tytułu dokonanych i opisanych transakcji we właściwej deklaracji (ewentualnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu od nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy. Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie nie miało związku z żadnym nadużyciem, czy dążeniem do zmniejszenia podatku. Wykazanie podatku należnego nastąpiło, poprzez korektę właściwej deklaracji (tj. deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy dla danej transakcji), w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do dokonanych transakcji powstał obowiązek podatkowy. W zaistniałych sytuacjach Wnioskodawca skorygował deklaracje za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy i wykazał w tym okresie podatek VAT należny, zaś podatek naliczony wykazał „na bieżąco”, tj. w okresie, za który nie upłynął termin do złożenia deklaracji VAT. Takie działanie Wnioskodawcy skutkowało powstaniem zaległości podatkowej i koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą:

- określenia, czy w odniesieniu do transakcji stanowiących dla niego: wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, uwzględnienia kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (pytanie nr 1);

- obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, jeżeli opóźnione rozliczenie podatku nie wiąże się z wystąpieniem oszustwa lub nadużycia podatkowego, a wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez Wnioskodawcę spełnione (pytanie nr 2).

Stosownie do cytowanych przepisów ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji, gdy:

- następuje świadczenie usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, lub

- następuje dostawa towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, lub

- podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto, odnosząc się do przepisów unijnych należy zauważyć, że przepis art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa) stanowi, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

Stosownie do art. 178 lit. c Dyrektywy – w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki dla dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5.

Natomiast zgodnie z art. 178 lit. f Dyrektywy – w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki – jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Zgodnie z art. 194 Dyrektywy:

1. W przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca.

2. Państwa członkowskie określają warunki stosowania ust. 1.

Stosownie do art. 273 Dyrektywy – państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1454/19, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie miał wyrok TSUE z 18 marca 2021 r., wydany w sprawie o sygn. akt C-895/19.

W wyroku w sprawie C-895/19 TSUE orzekł, że: „Artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy”.

Powyższe stanowisko TSUE zajął rozpoznając pytanie prejudycjalne, z którym wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w postanowieniu z 4 listopada 2019 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/GI 495/19.

TSUE w uzasadnieniu wyroku z 18 marca 2021 r. (C-895/19) stwierdził m.in., że z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wynika, że w odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, z art. 178 lit. c dyrektywy VAT wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przez podatnika w jego deklaracji VAT, przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy, wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 (akapit pierwszy) dyrektywy VAT podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178 (pkt 38-40).

W ocenie Trybunału, z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres w którym, po pierwsze to prawo powstało i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy - w świetle art. 167 dyrektywy VAT - z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (pkt 40 i 41 i powołane tam orzecznictwo). Wprawdzie, jak dalej zauważył Trybunał, na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe. W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym, jednakże środki te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (pkt 42-43).

Odnosząc się następnie do wskazanych w pytaniu prejudycjalnym przepisów prawa krajowego - które są także przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu - TSUE stwierdził, że w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że w świetle pkt 34 i 36 niniejszego wyroku powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie (pkt 45). Nadto zaś, przepisy krajowe, takie jak opisane w pkt 44 niniejszego wyroku, mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT (pkt. 46).

Nadto z przywoływanego orzeczenia TSUE w sposób klarowny wynika, iż wymogi formalne nie mogą niejako „przeważać” nad warunkami materialnym - gdy zostały one przez podatnika wypełnione. TSUE bowiem podkreśliło, że z utrwalonego już jego orzecznictwa wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (pkt 47). Jednocześnie wskazano, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pkt 48). Dlatego też, zdaniem Trybunału, sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym bardziej w sytuacji, w której żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

Reasumując Trybunał stwierdził (pkt 50 wyroku), że z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT, należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika. Trybunał podkreślił także, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

Wprawdzie Trybunał nie zakwestionował samego prawa państw członkowskich do ustanowienia sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, jednakże podkreślił, iż winno to nastąpić z poszanowaniem zasady proporcjonalności. W szczególności zauważono, że prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (pkt 52-53), jednakże jak dalej zauważył Trybunał, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze: do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy - jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 31 niniejszego wyroku - żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie - do zapobiegania oszustwom podatkowym.

WSA w Gdańsku w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę wskazał, że: „ Mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE wraz obszernymi fragmentami jego uzasadnienia, stwierdzić należy, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie (w tym również w odniesieniu odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia), uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Tożsamy pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1904/18, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na uwadze powyższe stanowisko TSUE, Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a podkreślenia w tym miejscu wymaga, że strona skarżąca przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podkreślała, że przypadki, w których nie może ona dokonać dodatkowego rozliczenia w terminie 3 miesięcy, o którym mowa w analizowanym przepisie, najczęściej determinowane są czynnikami niezależnymi od spółki, a brak rozliczenia transakcji w terminie 3 miesięcy nie ma na celu oszustwa podatkowego, naruszenia prawa czy zamierzonego i świadomego zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Przepisy ustawy o VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy - jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji - niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym, nie ma na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia”.

W świetle powyższego, uwzględniając wnioski płynące z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1454/19, należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

- Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego z tytułu transakcji stanowiących dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, import usług oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznać należy za prawidłowe.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca sformułował pytanie nr 2 w taki sposób, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie uzależniona jest od negatywnej oceny stanowiska dotyczącego pytania nr 1. Z uwagi na to, że Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, zatem ocena stanowiska w zakresie pytania nr 2 jest bezzasadne.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.