Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1210/18, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1314/19 i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) świadczeń w postaci wyżywienia uczniów szkół, wydawania duplikatów legitymacji oraz świadectw szkolnych, a także wypożyczenia instrumentów muzycznych i jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT świadczeń w postaci wyżywienia personelu pedagogicznego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 sierpnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT świadczeń w postaci wyżywienia uczniów szkół, wydawania duplikatów legitymacji oraz świadectw szkolnych, a także wypożyczenia instrumentów muzycznych;

· braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT świadczeń w postaci wyżywienia personelu pedagogicznego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 września 2018 r. (wpływ 25 września 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek) jako podatnik czynny.

Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy edukacji publicznej.

Do jednostek powołanych przez Gminę do realizacji jej zadań własnych w ww. zakresie należą m.in.:

· Publiczna Szkoła Podstawowa 1,

· Publiczna Szkoła Podstawowa 2,

· Publiczna Szkoła Podstawowa 3,

· Publiczna Szkoła Podstawowa 4,

· Publiczna Szkoła Podstawowa 5,

· Samorządowa Szkoła Muzyczna I stopnia,

dalej łącznie jako: Szkoły.

Jednocześnie, w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, z 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym Szkoły nie są odrębnie od Gminy zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Szkoły, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą – o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (dalej: ustawa prawo oświatowe), dokonują (w imieniu Gminy) innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty.

Mianowicie, opłaty uiszczane są z tytułu:

1. sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów zamieszkałych na terenie Gminy (także objętych programem pomocy państwa w zakresie dożywiania),

2. sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów zamieszkałych poza terenem Gminy (także objętych programem pomocy państwa w zakresie dożywiania),

3. sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz dzieci z Zespołu Placówek Opiekuńczo-Wychowawczych (dalej: ZPOW) – uczniów Szkół,

4. sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz personelu pedagogicznego Szkół,

5. wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych,

6. wypożyczenia instrumentów muzycznych dla uczniów Samorządowej Szkoły Muzycznej (dalej: Szkoła Muzyczna).

Opłaty, o których mowa powyżej, pobierane są przez Gminę (za pośrednictwem Szkół) na podstawie odpowiednio ustawy prawo oświatowe oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświat (dalej: ustawa o systemie oświaty), a także rozporządzenia wykonawczego do ustawy o systemie oświaty.

Mianowicie, w odniesieniu do opłat, o których mowa w pkt 1 – 4, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy prawo oświatowe: „W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę”. Z kolei zgodnie z dalszą treścią tego przepisu ww. ustawy: „Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne”. (ust. 2), przy czym „warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę”. (ust. 3). Zaś „do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki”. (ust. 4). Przedmiotowa opłata obejmuje zatem wyłącznie koszt surowców, jakie zostały użyte do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła).

Ze stołówek szkolnych korzystają wyłącznie: a) uczniowie Szkół zamieszkali na terenie Gminy, b) w niektórych przypadkach również uczniowie Szkół zamieszkali poza terenem Gminy oraz c) personel pedagogiczny Szkół.

W odniesieniu do pkt 1, tj. sprzedaży posiłków na rzecz uczniów z terenu Gminy, odpłatność z tego tytułu dokonywana jest zasadniczo przez korzystających, niemniej zdarzają się przypadki, w których koszty posiłków danego ucznia pokrywa Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: GOPS) w związku z zadaniami zleconymi Gminie w ramach programu pomocy państwa w zakresie dożywiania.

W przypadku pkt 2, tj. sprzedaży posiłków na rzecz uczniów spoza terenu Gminy, sytuacja wygląda analogicznie – koszty posiłków pokrywane są (jednakże sporadycznie) przez korzystających lub też płatności na rzecz Gminy dokonuje ośrodek pomocy społecznej właściwy dla miejsca zamieszkania danego ucznia.

Podobnie, w przypadku pkt 3, tj. sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz dzieci z ZPOW – dzieci korzystające z posiłków są uczniami Szkół, zaś płatności dokonuje powiat (ZPOW jest placówką podległą powiatowi).

Ponadto, także na podstawie ustawy prawo oświatowe (art. 106 ust. 5) Gmina może, w uzasadnionych przypadkach, zwolnić ucznia z opłaty za posiłki w stołówce szkolnej – w szczególności trudnej sytuacji materialnej lub zaistnienia zdarzeń losowych. Z kolei, w przypadku sprzedaży posiłków na rzecz personelu pedagogicznego (pkt 4), ich koszty pokrywają wyłącznie korzystający nauczyciele.

Wracając natomiast do płatności dokonywanych przez ośrodki pomocy społecznej z tytułu posiłków uczniów (zarówno w przypadku (pkt 1, jak i pkt 2), płatności te wynikają z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lutego 2006 r. w sprawie realizacji programu wieloletniego „Pomoc państwa w zakresie dożywiania” (Dz. U. Nr 25 poz. 166 ze zm.; dalej: Rozporządzenie RM), w myśl którego gminny ośrodek pomocy społecznej może przyznać na rzecz ucznia przedszkola lub szkoły zasiłek celowy na zakup posiłku. W takim przypadku od rodziców/opiekunów ucznia nie pobiera się opłaty za posiłek, jego koszty pokrywa natomiast (dokonując opłaty na rzecz: danej szkoły, do której uczęszcza uczeń) ośrodek pomocy społecznej.

Uszczegółowieniem ww. Rozporządzenia jest Uchwała Nr 221 Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego programu wspierania finansowego gmin w zakresie dożywiania „Pomoc państwa w zakresie dożywiania” na lata 2014-2020 (dalej: Uchwała RM), zgodnie z którą koordynatorem programu na szczeblu gminy jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), zaś program na szczeblu gminy realizują samorządowe jednostki pomocy społecznej przy udziale innych jednostek organizacyjnych gminy. Ponadto, zgodnie z treścią ww. Uchwały RM, ze środków przekazanych gminom z analizowanego programu udziela się wsparcia w szczególności: 1) dzieciom do czasu podjęcia nauki w szkole podstawowej, 2) uczniom do czasu ukończenia szkoły ponadgimnazjalnej (`(...)`) W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy uczeń albo dziecko wyraża chęć zjedzenia posiłku, odpowiednio dyrektor szkoły lub przedszkola informuje ośrodek pomocy społecznej właściwy ze względu na miejsce zamieszkania ucznia lub dziecka o potrzebie udzielenia pomocy w formie posiłku.

Gmina przy tym podkreśla, że nie ma możliwości, aby z posiłków na terenie stołówek szkolnych skorzystali inni, poza wymienionymi powyżej, odbiorcy. Nie są one miejscami ogólnie dostępnymi, w których osoby z zewnątrz, za dokonaniem płatności, mogłyby skorzystać z posiłku.

W odniesieniu zaś do opłaty, o której mowa w pkt 5, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty: „Świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi”. Z kolei zgodnie z ust. 2 ww. przepisu: „Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia: 1) warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (…), a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą; 2) wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą”.

Jednocześnie, w myśl § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej (dalej: MEN) z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych: „Za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od oświadczenia własnoręczności podpisu”.

Z kolei, odnosząc się do pkt 6 – zgodnie z art. 2 ustawy prawo oświatowe – system oświaty obejmuje m.in. szkoły artystyczne. Jednocześnie, w myśl art. 124 ww. ustawy: „Placówka artystyczna umożliwia rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych uczniów poprzez prowadzenie zajęć edukacyjnych artystycznych w zakresie edukacji muzycznej, plastycznej lub baletowej”. Gmina, za pośrednictwem Szkoły Muzycznej, udostępnia uczniom tej szkoły instrumenty muzyczne, podpisując z nimi umowę na ich wypożyczenie (określającą m.in. wysokość opłaty, a także inne warunki wypożyczenia). Jednocześnie instrumenty nie mogą być wypożyczane innym osobom, niebędącym uczniami Szkoły Muzycznej.

Dla celów niniejszego wniosku czynności, z tytułu których Gmina (za pośrednictwem Szkół) pobiera ww. opłaty są określone łącznie jako: Świadczenia.

Pytanie

Czy Świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, tj. czy Gmina, wykonując przedmiotowe Świadczenia (za pośrednictwem Szkół), działa w charakterze podatnika VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. Gmina, wykonując przedmiotowe Świadczenia (za pośrednictwem Szkół), nie działa w charakterze podatnika VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Jednocześnie, w myśl ust. 2 art. 15 ww. ustawy: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Niemniej, z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wynika istotne wyłączenie spod definicji podatnika. Mianowicie, w myśl wskazanego przepisu: ,,Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy. W myśl wskazanego przepisu: Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji”.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy wynika zatem, że organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z kolei wyłączenie organów władzy publicznej z grona podatników VAT jest możliwe wówczas, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Wówczas bowiem wyłączenie takie nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Dalsza analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

· wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka o charakterze podmiotowym) oraz

· wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym).

W ocenie Gminy, w analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki należy uznać za spełnione.

Mianowicie, Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego, jest podmiotem sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych) oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Nie ma zatem wątpliwości, że przesłanka o charakterze podmiotowym jest w tym przypadku spełniona.

Odnosząc się natomiast do przesłanki o charakterze przedmiotowym należy wskazać, że Świadczenia wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem Szkół) w ramach szeroko rozumianej edukacji publicznej, które to zadania zostały powierzone Wnioskodawcy na podstawie stosownych przepisów ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 8), a także wskazanych w opisie sprawy: ustawy prawo oświatowe, ustawy o systemie oświaty, rozporządzenia wykonawczego do ustawy o systemie oświaty – zawierającego uszczegółowienie zadań Gminy w analizowanym zakresie, a także rozporządzenia RM i podjętej na jego podstawie Uchwały RM.

W odniesieniu do opłat za posiłki w stołówkach szkolnych, ich prowadzenie oraz wysokość pobieranej opłaty wynika wprost z treści art. 106 ustawy prawo oświatowe (cytowanego w opisie sprawy). W szczególności, brak jest dowolności w ustaleniu wysokości przedmiotowych opłat, gdyż zgodnie z ww. przepisem ustawy prawo oświatowe, są one określane przez dyrektorów Szkół, w porozumieniu z Gminą, a ich wysokość stanowi – w przypadku uczniów – równowartość kosztów, jakie zostały poniesione w celu przygotowania tychże posiłków (tj. tzw. wsadu do kotła), zaś w przypadku personelu pedagogicznego – powiększonych o koszty wytworzenia posiłku. Do opłat tych nie wlicza się natomiast wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń, jak również innych kosztów (np. kosztów utrzymania stołówki) czy też marż, które mogłyby świadczyć o komercyjnym charakterze działalności Gminy w tym zakresie. Innymi słowy, koszty ponoszone na zakup posiłków przez uczniów i personelu pedagogicznego Szkół nie odpowiadają cenie tego rodzaju świadczeń na rynku konkurencyjnym. Dodatkowo koszty przedmiotowych świadczeń są w wielu przypadkach (zarówno uczniów z terenu Gminy, jak i spoza niej) pokrywane przez ośrodki pomocy społecznej, co wynika z założeń programu pomocy państwa w zakresie dożywiania. Dodatkowo należy wspomnieć także, że dostęp do przedmiotowych Świadczeń ograniczony jest wyłącznie do uczniów oraz grona pedagogicznego Szkół i brak jest możliwości, aby Świadczenia te były udostępnianie szerszej grupie odbiorców (nawet w przypadku chęci skorzystania przez nich z posiłków i uiszczenia za to stosownej opłaty, sytuacja taka nie jest możliwa).

Powyższe świadczy, w ocenie Gminy, w sposób jednoznaczny, że wykonywane przez Gminę (za pośrednictwem Szkół) Świadczenia w tym zakresie nie mają charakteru komercyjnego, a jedynie mają na celu zaspokojenie podstawowych potrzeb społecznych w zakresie szeroko rozumianej edukacji społecznej.

Z kolei, w przypadku opłat z tytułu wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych – zakres oraz wysokość opłat została ściśle uregulowana w Rozporządzeniu MEN z dnia 26 kwietnia 2018 r., o którym mowa w opisie sprawy, wydanym na podstawie cytowanego już art. 11 ust. 2 ustawy o systemie oświaty. W szczególności, Gmina nie ma dowolności w ustaleniu wysokości przedmiotowych opłat, gdyż są one określone w sposób jednoznaczny jako równowartość opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu lub poświadczenia własnoręczności podpisu. Ponadto, nie tylko wysokość pobieranych opłat, ale i sama realizacja przedmiotowego świadczenia z perspektywy Gminy nie ma charakteru dobrowolnego, gdyż w przypadku wystąpienia przez ucznia (lub byłego ucznia) z wnioskiem o wydanie stosownego duplikatu Gmina jest zobowiązana do jego wydania i nie ma możliwości odmowy wykonania tego świadczenia. Także osoby zainteresowane wydaniem stosownego duplikatu nie mają w tym zakresie swobody, gdyż uzyskanie dokumentu od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości, nie jest możliwe. Gmina, realizując zadania w tym zakresie, nie jest zatem w żaden sposób konkurencyjna względem innych podmiotów gospodarczych, gdyż zadanie to może być realizowane wyłącznie przez uprawnione do tego, z mocy prawa, placówki oświatowe.

Z kolei, jak wynika z cytowanego w opisie sprawy art. 124 ustawy prawo oświatowe, placówka artystyczna, jaką jest Szkoła Muzyczna, umożliwia rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych uczniów poprzez prowadzenie zajęć edukacyjnych m.in. w zakresie edukacji muzycznej. Jednocześnie, w ocenie Gminy, korzystanie przez uczniów z instrumentów podczas ćwiczeń we własnym zakresie, poza Szkołą Muzyczną, jest nieodzownym elementem tej edukacji, bez którego opanowanie gry na instrumencie nie byłoby możliwe – służy bowiem pogłębianiu i udoskonaleniu umiejętności nabytych podczas zajęć lekcyjnych. W przypadku Szkoły Muzycznej samodzielne ćwiczenie przez ucznia stanowi wręcz najistotniejszy element procesu kształcenia, gdyż opanowanie materiału wiąże się z koniecznością często wielogodzinnych ćwiczeń. W ocenie Gminy zatem, umożliwienie uczniom odbywania przedmiotowych ćwiczeń, poprzez udostępnianie instrumentów także poza Szkołą Muzyczną, stanowi, podobnie jak w poprzednich przypadkach, jej zadanie w zakresie szeroko rozumianej edukacji społecznej.

Jednocześnie Gmina podkreśla, że w odniesieniu do Świadczeń, o których mowa w opisie sprawy, umowa zawierana jest wyłącznie w przypadku wypożyczenia instrumentu muzycznego przez ucznia Szkoły Muzycznej. Jednakże, w ocenie Gminy, umowa ta nie nosi znamion typowej umowy o charakterze cywilnoprawnym. Jedną z podstawowych cech, jakimi charakteryzuje się bowiem stosunek cywilnoprawny, jest autonomiczność woli (dobrowolność) jego stron, która wyraża się m.in. w możliwości swobodnego „doboru” kontrahenta, ustalenia warunków zawieranej umowy – w tym praw i obowiązków stron oraz wysokości wynagrodzenia z tytułu wykonywanych w ramach tej umowy świadczeń, etc. Innymi słowy, w przypadku stosunków cywilnoprawnych, mamy do czynienia ze swobodnym kształtowaniem treści tychże stosunków. Jednocześnie samo istnienie dwóch stron danego świadczenia czy też jego odpłatny charakter nie przesądzają automatycznie o jego cywilnoprawnym charakterze.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że w analizowanym przypadku przesłanki, o których mowa w kontekście stosunku cywilnoprawnego, nie są spełnione. Powyższe stwierdzenie odnosi się również do umowy wypożyczenia instrumentów uczniom Szkoły Muzycznej.

W szczególności, jak już zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, w przypadku Świadczeń nie mamy do czynienia z dobrowolnością stron – zarówno sam „kontrahent”, jak i tryb oraz wysokość dokonywanej w ramach wzajemnych stosunków płatności, są ustalone w sposób odgórny, na podstawie wskazanych w opisie sprawy stosownych przepisów prawa. „Cena” Świadczeń nie podlega w tym przypadku jakiejkolwiek negocjacji. Jednocześnie, zasadniczo nie istnieje rynek konkurencyjny, który dawałby możliwość wyboru spośród różnych podmiotów realizujących przedmiotowe Świadczenia (u których przykładowo cena ta byłaby niższa) – jak bowiem wspomniano powyżej, tylko i wyłącznie dana placówka oświatowa, do której uczęszcza (bądź uczęszczał) dany uczeń ma (z mocy prawa) możliwość ich zrealizowania. Jedynie w przypadku wypożyczenia instrumentów muzycznych uczniom Szkoły Muzycznej istnieje teoretyczna możliwość wypożyczenia instrumentu poza Szkołą Muzyczną, jednakże ewentualność taka wiązałaby się ze znacznie wyższymi kosztami wypożyczenia, koniecznością pokonania istotnych odległości, etc. Opłata uiszczana w tym przypadku przez ucznia stanowi wyłącznie koszty „zwykłego zużycia” instrumentu, w szczególności nie przekracza ona wartości kosztów amortyzacji podobnego instrumentu i nie zawiera w sobie jakichkolwiek marż narzuconych przez Szkołę Muzyczną z tytułu jego udostępnienia. Jednocześnie, jak wskazano w opisie sprawy, działalności Gminy, z pośrednictwem Szkoły Muzycznej, nie można w tym zakresie uznać za konkurencyjną, gdyż nie udostępnia ona instrumentów żadnym innym osobom, poza swoimi uczniami (nawet w przypadku chęci wypożyczenia instrumentów przez osoby spoza Szkoły Muzycznej i uiszczenia za to stosownej opłaty, sytuacja taka nie jest możliwa).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w ramach realizowanych przez Gminę na rzecz uczniów Świadczeń nie mamy do czynienia z istnieniem jakiegokolwiek stosunku o charakterze cywilnoprawnym.

W ocenie Gminy, wykonywanie przedmiotowych Świadczeń odbywa się w ramach reżimu publicznoprawnego i taką też ich kwalifikację należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać za właściwą.

Zatem, z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w ocenie Gminy, Świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, należy traktować jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. Gmina, wykonując przedmiotowe Świadczenia (za pośrednictwem Szkół), nie działa w charakterze podatnika VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że do analogicznych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15, odnosząc się do kwestii realizowanych przez miasto na podstawie ustawy o samorządzie gminnym zadań w zakresie edukacji, tj. wyżywienia dzieci w prowadzonej w ramach przedszkola stołówce. W analizowanym wyroku NSA orzekł, że: „W rozpoznanej sprawie czynności wykonywane przez Miasto mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Z kolei w ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania przedszkoli. Stosownie do treści jej art. 67a w związku z art. 3 pkt 1 w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, przedszkole może zorganizować stołówkę. Korzystanie z wyżywienia jest odpłatne. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę. Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkoli realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Już w wyroku z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu – przyp. NSA). Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10. W orzeczeniu tym wskazano, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowane w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 u.s.o., powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący, (`(...)`)”.

Podsumowując rozważania zawarte w ww. wyroku NSA stwierdził, że: ,,Zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym tu zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.”.

Z kolei w wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15, NSA, odnosząc się do realizowanych przez gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym zadań w zakresie edukacji, tj. wyżywienia w szkołach, wyjazdów wypoczynkowych dzieci i młodzieży, uczestnictwa w widowiskach artystycznych i lekcjach pływania oraz uczestnictwa w wymianie międzynarodowej, NSA stwierdził: „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 (opubl. w: SIP LEX nr 1767527), w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowi przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Jak już zasygnalizowano stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadministracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego jakimi są gminy pozostaje wciąż aktualna. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu. W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

W dalszej części ww. wyroku NSA wskazał: „W rozpatrywanej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u, na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia. Dotychczasowe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają konstatować, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej”.

Do kwestii sprzedaży posiłków na rzecz uczniów i grona pedagogicznego wielokrotnie odnosił się również Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA), w tym m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z 19 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Po 150/18. We wskazanym wyroku WSA stwierdził: „W świetle zapisów Konstytucji RP oraz ustawy o samorządzie gminnym gmina jest organem władzy publicznej, uprawnionym nawet do stanowienia prawa miejscowego. Zatem dokonując sprzedaży obiadów w stołówce realizuje zadanie własne z zakresu oświaty, edukacji. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektor szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Również z przepisów ustawy Prawo światowe wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat wynoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Także koszty posiłków sprzedawanych nauczycielom, chociaż wyższe od uczniowskich, nie odzwierciedlają ich wartości rynkowej (`(...)`) Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca gmina, pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej w ramach realizacji zadań własnych stołówce szkolnej, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Opłaty pobierane w związku realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Co więcej, nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez gminę stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów (`(...)`) Reasumując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że Gmina jest organem władzy publicznej i dokonuje sprzedaży obiadów w stołówce w ramach realizacji zadań własnych, a pobierane przez Gminę opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego. Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można uznać strony skarżącej za podatnika VAT”.

Analogiczne stanowisko zajął m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. III SA/Gl 1111/17, czy też WSA w Łodzi w wyroku z 6 marca 2018 r., sygn. I SA/Łd 26/18.

Z kolei do kwestii odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw odniósł się WSA w Gdańsku w wyroku z 4 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 173/18. Mianowicie, WSA stwierdził:

„Wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych zatem również jest czynnością wykonywaną w ramach zadań edukacji publicznej nałożonych na Powiat odrębnymi przepisami prawa. Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest jak wskazano wyże spełnienie równocześnie dwóch przesłanek, tj.: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie obydwie te przesłanki zostały spełnione. Czynności (`(...)`) odpłatnego wydawania uczniom duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zakres, tryb działania placówek oświatowych w tym obszarze, jak również wysokość pobieranych opłat za wykonywane czynności został ściśle uregulowany w przepisach oświatowych regulujących materię edukacji publicznej, tj. w przepisach o charakterze administracyjnoprawnym. Nie ma tu mowy o nawiązaniu stosunku cywilnoprawnego (umowy cywilnoprawnej) pomiędzy powiatem, czy jego jednostką oświatową, a uczniem czy też jego rodzicem, opiekunem prawnym (`(...)`) Również w przypadku odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych wykluczenie Powiatu – organu prowadzącego szkołę publiczną z kategorii podatników nie prowadzi do zakłóceń konkurencji (`(...)`) Powiat nie ma żadnej dowolności w ustalaniu tej opłaty. Nie można zgodzić się z założeniem przyjętym przez organ, że wydając duplikaty tych dokumentów Powiat działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku Powiat występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż dana placówka światowa (`(...)`) Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Powiat nie m a w tym zakresie swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron. Powiat realizując zadania w tym zakresie nie jest w żaden sposób konkurencyjny względem innych podmiotów gospodarczych, gdyż zadanie to może być realizowane wyłącznie przez uprawnione do tego na mocy regulacji prawa placówki oświatowe (`(...)`) Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd uznał, że (`(...)`) wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych uczniom mieści się w zadaniach edukacyjnych powiatu wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym zakresie powiat nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustaw podatku od towarów i usług”.

Identyczne stanowisko w odniesieniu do kwestii odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw zajął m.in. WSA w Lublinie w wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. I SA/Lu 41/18.

Ponadto, Gmina wskazała, że jej stanowisko, zgodnie z którym wykonując czynności w zakresie szeroko rozumianej edukacji społecznej nie działa ona w charakterze podatnika VAT, znajduje potwierdzenie także w innych wyrokach sądów administracyjnych, w tym np. w wyroku WSA w Poznaniu z 21 marca 2018 r. czy też WSA w Gdańsku z 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Gd 76/18.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 2 października 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.519.2018.1.AW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 2 października 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

31 października 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 5 listopada 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, na podstawie art. 146 § 1 PPSA oraz zasądzenie od Organu na rzecz Gminy zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1210/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1314/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 14 kwietnia 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT świadczeń w postaci wyżywienia uczniów szkół, wydawania duplikatów legitymacji oraz świadectw szkolnych, a także wypożyczenia instrumentów muzycznych i jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT świadczeń w postaci wyżywienia personelu pedagogicznego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Celem wyjaśnienia powyższej kwestii WSA w wyroku z 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1210/18 przytoczył stwierdzenia TSUE z postanowienia z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, wskazując, że „sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r., C-446/98, pkt 15-17). W wyroku z 29 października 2015 r., C-174/14, Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. wyrok TSUE C-283/12, pkt 37)”.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.),

Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy; w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 2 przywołanej ustawy:

W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Na mocy art. 9 ust. 3 cyt. ustawy:

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996 ze zm.):

System oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy;

System oświaty obejmuje:

1. przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2. szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne,

3. placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

(…).

Jak stanowi art. 2 pkt 8 cyt. ustawy:

System oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

W oparciu o treść art. 4 pkt 1, pkt 14 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;

placówce – należy przez to rozumieć jednostki organizacyjne wymienione w art. 2 pkt 3-8 i 10;

uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Według art. 8 ust. 15 cyt. ustawy Prawo oświatowe:

Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy:

W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

W świetle art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe:

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Według art. 106 ust. 3 niniejszej ustawy:

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe:

Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 106 ust. 5 cyt. ustawy:

Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1. w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;

2. w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Na mocy art. 106 ust. 6 ww. ustawy:

Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Ponadto zgodnie z art. 124 ust. 1 powołanej ustawy:

Placówka artystyczna umożliwia rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych uczniów poprzez prowadzenie zajęć edukacyjnych artystycznych w zakresie edukacji muzycznej, plastycznej lub baletowej.

W niniejszej sprawie należy wskazać ponadto na art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1457 ze zm.):

Świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1. warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 986 i 1475 oraz z 2018 r. poz. 650), sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,

2. wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

– uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 939).

W myśl przepisu § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, okręgowej komisji egzaminacyjnej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do okręgowej komisji egzaminacyjnej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z § 26 ust. 3 cyt. rozporządzenia:

Za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina poprzez scentralizowane z nią jednostki budżetowe w formie Szkół, realizuje zadania własne nałożone na nią przepisami prawa, w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, w zakresie edukacji publicznej.

Ww. Szkoły, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą, dokonują (w imieniu Gminy) innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty.

Mianowicie, opłaty uiszczane są z tytułu: sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów zamieszkałych na terenie Gminy (także objętych programem pomocy państwa w zakresie dożywiania), sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów zamieszkałych poza terenem Gminy (także objętych programem pomocy państwa w zakresie dożywiania), sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz dzieci z Zespołu Placówek Opiekuńczo-Wychowawczych – uczniów Szkół, sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz personelu pedagogicznego Szkół, wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, wypożyczenia instrumentów muzycznych dla uczniów Samorządowej Szkoły Muzycznej.

Opłaty, o których mowa powyżej, pobierane są przez Gminę (za pośrednictwem Szkół) na podstawie odpowiednio ustawy prawo oświatowe oraz ustawy o systemie oświat, a także rozporządzenia wykonawczego do ustawy o systemie oświaty.

Przedmiotowa opłata obejmuje zatem wyłącznie koszt surowców, jakie zostały użyte do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła).

Wątpliwości Gminy dotyczą m.in. kwestii uznania za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT:

· sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów zamieszkałych na terenie i poza terenem Gminy (w tym objętych programem pomocy państwa w zakresie dożywiania), na rzecz uczniów z ZPOW,

· wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych,

· wypożyczenia instrumentów muzycznych dla uczniów Samorządowej Szkoły Muzycznej,

a w konsekwencji stwierdzenia czy w związku z wykonywaniem ww. czynności Wnioskodawca występuje/będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, „wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, Gmina, zapewniając uczniom wyżywienie w stołówce szkolnej i pobierając od uczniów opłaty za to wyżywienie w wysokości tzw. wsadu do kotła nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych nie mają charakteru komercyjnego, lecz są ustalane przez dyrektora Szkoły w porozumieniu z Gminą w oparciu o ustawowo określony sposób ustalania ich wysokości, który nie pozwala na uwzględnienie całości kosztów poniesionych przez Gminę. Opłaty te nie odzwierciedlają zatem w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, nie mówiąc już o jakimkolwiek zysku, który jest podstawowym celem działania przedsiębiorcy. Nie można zatem stwierdzić, aby wynagrodzenie otrzymane przez Gminę miało stanowić rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Z tego względu nie można opłaty tej uznać za wynagrodzenie we właściwym tego słowa znaczeniu. Podkreślić też należy, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego”.

Natomiast w kwestii związanej z czynnościami wydawania duplikatów legitymacjami i świadectw szkolnych przez Gminę za pośrednictwem szkoły i pobierania za nie opłat, Sąd mając na uwadze brzmienie przepisów stwierdził, że „zadania w zakresie edukacji publicznej, w ramach których mieści się wydanie duplikatu świadectwa czy legitymacji szkolnej, pozostają w sferze działań władczych. Zdaniem Sądu, Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, a więc wydając duplikaty omawianych dokumentów (druków szkolnych) oraz pobierając opłaty za ich wydanie, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Zadania nałożone na Gminę wynikają bowiem z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, a Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Nie można też w żaden sposób zgodzić się z założeniem przyjętym przez organ interpretacyjny, że wydając duplikaty tych dokumentów Gmina miałaby działać na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku Gmina występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Co bardzo istotne, osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Należy też podkreślić, że Gmina nie ma żadnej dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia. Zatem opłaty te z pewnością nie odnoszą się do wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach między Gminą a osobą zainteresowaną wydaniem duplikatu miałby występować stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron. Również i w tym przypadku zwrócić zatem trzeba uwagę na to, że strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego”.

Również w kwestii dotyczącej wypożyczania uczniom Szkoły Muzycznej instrumentów muzycznych i pobierania za to opłaty, Sąd wskazał, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Sądu „wypożyczanie instrumentów muzycznych wyłącznie uczniom Szkoły Muzycznej w celu kontynuowania nauki gry na instrumencie poza Szkołą stanowi w istocie element edukacji muzycznej, bez którego opanowanie gry na instrumencie nie byłoby możliwe. Jak słusznie wskazał Skarżący, samodzielne ćwiczenie gry na instrumencie w domu stanowi wręcz najistotniejszy element procesu kształcenia, gdyż opanowanie materiału wiąże się z koniecznością często wielogodzinnych ćwiczeń. Ćwiczenia te, z uwagi na swoją regularność i częstotliwość, z oczywistych przyczyn nie mogą być wykonywane przez cały czas w Szkole, stąd też istnieje oczywista konieczność wypożyczenia uczniowi instrumentu celem ich wykonywania poza Szkołą.

(`(...)`)

Wobec powyższego, skoro umożliwienie uczniom Szkoły Muzycznej odbywania ćwiczeń gry na instrumencie muzycznym poprzez wypożyczenie im tego instrumentu jest nieodzownym elementem edukacji publicznej, stwierdzić należy, że Gmina wykonuje w tym zakresie zadanie własne, powierzone jej w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., wobec czego działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, mniejsze znaczenie w tym konkretnym przypadku należy nadać kwestii wysokości opłaty za wypożyczenie instrumentów. Wskazać tu należy, że opłata – jak podał Skarżący – uwzględnia wyłącznie koszt ich zwykłego zużycia, a więc nie odzwierciedla w całości wydatków, jakie byłyby uwzględnione w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Sąd dostrzega przy tym, że ustalenie wysokości tej opłaty na wskazanym przez Skarżącego poziomie nie jest wynikiem ograniczającej Skarżącego regulacji ustawowej (gdyż takiej regulacji brak) lecz przejawem jego woli, jednakże wskazać należy, że wypożyczanie instrumentów odbywa się wyłącznie na rzecz uczniów Szkoły Muzycznej i stanowi – jak to już wyżej wskazano – wręcz element edukacji publicznej (muzycznej) w zakresie nauki gry na instrumentach. Zatem nie można uznać, aby podejmując działania ściśle mieszczące się w zakresie tej edukacji, Gmina miałaby działać jako podatnik VAT”.

W konsekwencji Sąd uznał, że „Gmina, zapewniając posiłki w stołówce szkolnej uczniom Szkół, wydając duplikaty świadectw i legitymacji uczniowskich oraz wypożyczając instrumenty muzyczne uczniom Szkoły Muzycznej i pobierając za te świadczenia opłaty, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT”.

Ponadto w analizowanej sprawie wątpliwości Gminy dotyczą również uznania za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz personelu pedagogicznego Szkół.

W ocenie Sądu w tej kwestii nie można zgodzić się ze Skarżącą, że „czynność ta miałaby nie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po pierwsze, nie można uznać, że czynność ta wykonywana jest w ramach władztwa publicznego w zakresie realizacji zadań związanych z edukacją publiczną. Zapewnienie posiłków personelowi pedagogicznemu nie stanowi bowiem zadania własnego Gminy. W przeciwieństwie do wyżywienia uczniów, które daje się zakwalifikować pod pojęciem szeroko rozumianej edukacji publicznej (wydawanie posiłków uczniom służy bowiem realizacji zadań szkoły), w przypadku wyżywienia nauczycieli zdaniem Sądu taka możliwość nie występuje. Rozumowanie przeciwne prowadzi bowiem do ogólnego wniosku, że zapewnienie posiłku każdego rodzaju pracownikowi organu samorządu wykonującemu pracę w ramach realizacji przez ten organ danego zadania własnego, musiałoby stanowić przejaw realizacji tego zadania własnego. Wniosek taki jest jednak zdaniem Sądu nie do zaakceptowania. Stanowisko, zgodnie z którym usługi wyżywienia nauczycieli nie stanowią realizacji przez gminę zadań publicznych związanych z edukacją uczniów zostało już zresztą wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 258/18, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 475/18).

Zdaniem Sądu w tym konkretnym przypadku nie ma również znaczenia okoliczność, że opłata ta – jak podała Skarżąca – nie odzwierciedla w całości wydatków, jakie byłyby uwzględnione w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Ustalenie wysokości tej opłaty na wskazanym przez Skarżącą poziomie nie jest bowiem wynikiem ograniczającej Skarżącego regulacji ustawowej, lecz przejawem jego woli. Skarżący pomija w tym zakresie treść przepisu art. 106 ust. 4 u.p.o., z którego w sposób wyraźny wynika, iż tylko w odniesieniu do uczniów korzystających z posiłku w stołówce szkolnej, do opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Takiego ustawowego zastrzeżenia nie ma zatem w odniesieniu do innych osób korzystających z posiłku w stołówkach szkolnych. Tym samym w zakresie ustalenia wysokości opłat za posiłki wydawane nauczycielom, Gmina nie jest ograniczona ustawą i może pobierać opłatę na poziomie ustalonym przez dyrektora szkoły działającego w porozumieniu z Gminą. Nawet jeśli opłata ta zostanie ustalona na poziomie wynikającym z przepisów u.p.o. (lub - jak w niniejszej sprawie - nieco wyższym, lecz nadal nie uwzględniającym całości kosztów poniesionych przez Gminę), z uwagi na brak skrępowania regulacją ustawową nie może to stanowić argumentu za przyjęciem, że Gmina miałaby w tym zakresie nie działać w charakterze podatnika VAT”.

Jednocześnie należy zauważyć, że 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

• ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,
• ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,
• ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r. poz. 512 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 15 czerwca 2020 r. poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy:

· pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

· edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Podsumowując, Gmina świadcząc odpłatne usługi w zakresie wyżywienia uczniów w szkołach, wydawania duplikatów legitymacji oraz świadectw szkolnych, a także wypożyczenia instrumentów muzycznych nie działa/nie będzie działała jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Gmina w zakresie tych czynności korzysta/będzie korzystała zatem z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za prawidłowe.

Natomiast usługi wyżywienia personelu pedagogicznego świadczone przez Gminę stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji w zakresie, w jakim realizuje/będzie realizowała ww. zadania nie jest/nie będzie objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji, tj. 2 października 2018 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).