Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Instalacji montowanych na budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki wykorzystującej nabyte towary i usługi oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Instalacji montowanych na budynku w X. i Hali sportowej oraz na gruncie przy Ujęciu wody. Uzupełnili go Państwo pismem z 29 grudnia 2021 r. (wpływ 29 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Uwagi ogólne.

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT (podatek od towarów i usług)”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należą w szczególności sprawy dotyczące utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki oświatowe (w tym m.in. Zespół Szkolno-Przedszkolny w …) oraz Gminny Żłobek „…” w …, działające w formie jednostek budżetowych.

W Gminie działa także Ośrodek Pomocy Społecznej w ….

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi jednostkami organizacyjnymi.

W Gminie funkcjonują również instytucje kultury – … Biblioteka Publiczna w … oraz … Ośrodek Kultury … w `(...)`

Ponadto w Gminie działa spółka komunalna … Sp. z o.o., której jedynym udziałowcem jest Gmina.

Przedmiot wniosku.

Gmina zrealizowała projekt inwestycyjny pn. „…” (dalej: „Inwestycja”), który finansowany był zarówno ze środków własnych Gminy, jak również z uzyskanego przez Gminę dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020.

Przedmiotem wniosku są wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji.

W ramach Inwestycji Gmina ponosiła wydatki na zakup i montaż ogniw fotowoltaicznych (dalej: „Instalacje”):

1. na dachu budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w … (dalej: „Zespół Szkolno-Przedszkolny” lub „Zespół”), w którym funkcjonuje część szkolna Zespołu (dalej także: „Szkoła”),

2. na dachu budynku dawnej szkoły w X (dalej: „budynek w X”), w której obecnie funkcjonuje część przedszkolna Zespołu Szkolno-Przedszkolnego (dalej także: „Przedszkole”) i Miejski Żłobek „…” w … (dalej: „Żłobek”) oraz hala sportowa (dalej: „Hala sportowa”),

3. na gruncie przy ujęciu wody … (dalej: „Ujęcie wody”).

Inwestycja obejmuje także wydatki dot. przygotowania dokumentacji składającej się z projektu technicznego oraz innej niezbędnej dokumentacji na potrzeby wniosku o dofinansowanie Inwestycji, a także wydatki dot. nadzoru inwestorskiego nad pracami instalacyjno-budowlanymi oraz zakupu tablic informacyjno-pamiątkowych dla każdej Instalacji w ramach promocji Inwestycji.

Ponoszone w ramach Inwestycji wydatki udokumentowane są fakturami VAT wystawionymi na rzecz Gminy przez dostawców/usługodawców z wykazanym podatkiem, na których to fakturach Gmina jest wskazana jako nabywca określonych towarów/usług (z uwzględnieniem NIP Gminy).

Gmina wskazuje, że ma możliwość wyodrębnienia, jaka część wydatków przypada na Instalacje montowane na poszczególnych budynkach.

Sposób wykorzystania budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego (w którym funkcjonuje część szkolna Zespołu).

Gmina wykorzystuje budynek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego przede wszystkim do realizacji jej zadań własnych w zakresie zapewnienia dostępu do edukacji publicznej (w tym kształcenia i wychowania), przy realizacji których działa jako organ władzy publicznej. Ponadto, Gmina za pośrednictwem Zespołu Szkolno-Przedszkolnego świadczy odpłatne usługi najmu powierzchni dla zainteresowanych podmiotów.

Równocześnie Gmina nie wykorzystuje ww. budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, lecz korzystających ze zwolnienia z opodatkowania.

Gmina nie jest przy tym w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej ponoszonych wydatków, tj. ich przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w budynku. Z uwagi na powyższe, w opinii Gminy nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot VAT naliczonego związanych z poszczególnym rodzajem czynności w zakresie dotyczącym wydatków ponoszonych na Instalacje montowane na dachu budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, w którym funkcjonuje część szkolna Zespołu.

Sposób wykorzystania budynku w X.

Budynek w X. to jeden budynek, składający się z części przedszkolnej Zespołu Szkolno-Przedszkolnego i Żłobka oraz Hali sportowej.

W części budynku obecnie funkcjonuje część przedszkolna Zespołu Szkolno-Przedszkolnego oraz Żłobek.

Gmina za pomocą Zespołu Szkolno-Przedszkolnego oraz za pomocą Żłobka wykonuje w budynku X wyłącznie zadania własne w zakresie zapewnienia dostępu do edukacji publicznej oraz utrzymania żłobków, w ramach których działa jako organ władzy publicznej.

Natomiast stanowiąca część budynku w X. Hala sportowa na podstawie umowy użyczenia została nieodpłatnie użyczona na rzecz instytucji kultury – … Ośrodka Kultury … w … (dalej: „Instytucja kultury”) – która funkcjonuje na terenie Gminy. Obecnie w użyczonej na rzecz Instytucji kultury Hali sportowej funkcjonuje ….

Instytucja kultury nie jest jednostką organizacyjną Gminy, a samorządową instytucją kultury – odrębnym od Gminy podmiotem, posiadającym osobowość prawną.

W związku z tak przyjętym sposobem wykorzystywania części budynku w X. w zakresie dotyczącym Hali sportowej (tj. oddanie w nieodpłatne użyczenie na rzecz Instytucji kultury), z udostępniania Hali sportowej Gmina nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia.

Sposób wykorzystania Ujęcia wody.

Ujęcie wody zostało wniesione aportem do … Sp. z o.o. (dalej: „Spółka komunalna”), w której Gmina posiada 100% udziałów. Zatem Gmina nie jest właścicielem Ujęcia wody.

Instalacje zamontowane na gruncie przy Ujęciu wody są odrębnym środkiem trwałym w stosunku do Ujęcia wody, więc Gmina pozostaje właścicielem ww. Instalacji. W okresie trwałości projektu Gmina nie przekaże Spółce komunalnej w zarządzanie Instalacji zamontowanych na gruncie przy Ujęciu wody.

Mając na uwadze powyższe, Gmina nie będzie odpłatnie udostępniała ani w żaden inny sposób odpłatnie wykorzystywała Instalacji zamontowanych na gruncie przy Ujęciu wody.

W piśmie z 29 grudnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że:

Budynek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w … jest wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem jej jednostki budżetowej), do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, jak również do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Budynek w X. jest wykorzystywany przez Gminę do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. W taki sam sposób, tj. do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT jest wykorzystywana część obiektu stanowiąca Halę sportową.

Ujęcie wody jest obecnie własnością spółki komunalnej. Gmina wytworzyła na nim instalacje, które pozostaną własnością Gminy, nie zostaną odpłatnie udostępnione na rzecz spółki, a zatem będą wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Pytania

1. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Instalacji montowanych na budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w Rozporządzeniu, właściwego dla jednostki, która będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi (tj. Zespołu Szkolno-Przedszkolnego)?

2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Instalacji montowanych na budynku w X. i Hali sportowej?

3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Instalacji montowanych na gruncie przy Ujęciu wody?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Instalacji montowanych na budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w Rozporządzeniu, właściwego dla jednostki, która będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi (tj. Zespołu Szkolno-Przedszkolnego).

2. Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Instalacji montowanych na budynku w X. i Hali sportowej.

3. Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Instalacji montowanych na gruncie przy Ujęciu wody.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1. zostały nabyte przez podatnika tego podatku (przesłanka podmiotowa) oraz

2. pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi (przesłanka przedmiotowa).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Gmina jako podatnik VAT.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, należy wskazać, że kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kolejno, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady, te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Związek wydatków z działalnością opodatkowaną VAT.

Drugim warunkiem wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie VAT. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do realizacji zasady powszechności opodatkowania.

Ad. 1. Możliwość częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Instalacji montowanych na budynku Zespołu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Gminy, realizowane przez Gminę za pośrednictwem Zespołu Szkolno-Przedszkolnego usługi odpłatnego najmu powierzchni znajdujących się w budynku, w którym funkcjonuje część szkolna Zespołu, dla zainteresowanych podmiotów, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla świadczenia usług najmu powierzchni na cele użytkowe.

Dodatkowo, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, realizowana przez ww. placówkę oświatową działalność obejmuje również czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT (zapewnienie dostępu do edukacji publicznej, w tym kształcenia i wychowania). Omawiana działalność nie dotyczy przy tym zdarzeń podlegających zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W konsekwencji, jako że poniesione przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji mają równocześnie związek ze zdarzeniami spoza zakresu VAT oraz z czynnościami opodatkowanymi VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z opisem stanu faktycznego Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować poniesionych w ww. zakresie wydatków do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych przez Zespół Szkolno-Przedszkolny.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na Instalacje montowane na budynku Zespołu, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. prewspółczynnik).

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów korzystając z ww. uprawnienia oraz uwzględniając specyfikę prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności, określił w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji, jaki należy stosować w przypadku wykorzystywania przez jednostki samorządu terytorialnego towary i usługi nabywane jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza. W tym zakresie, jak wynika z brzmienia § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności jednostki budżetowej została przewidziana w § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części wydatki poniesione na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Instalacji montowanych na budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego służą działalności gospodarczej Gminy (wykonywanej za pośrednictwem Zespołu) należy wykorzystać sposób określenia proporcji zawarty w treści rozporządzenia.

Ponoszone w ramach realizacji Inwestycji wydatki na Instalację montowaną na budynku Zespołu są wykorzystywane bezpośrednio przez Zespół Szkolno-Przedszkolny, w ramach prowadzonej przez niego działalności, co oznacza, iż dotyczą one wyłącznie obszaru Zespołu. Co więcej, podkreślenia wymaga, że w przypadku, gdyby wydatki będące przedmiotem wniosku były ponoszone bezpośrednio przez Zespół Szkolno-Przedszkolny, nie budziłoby wątpliwości zastosowanie sposobu określenia proporcji skalkulowanego dla jednostki. Zdaniem Gminy wyłącznie właśnie tak skalkulowana proporcja będzie najbardziej odpowiadała specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w omawianym obszarze działalności Gminy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych:

- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.413.2020.1.NK: „Jak wynika z powyższego budynki wykorzystywane będą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności opodatkowanych. Odnosząc się zatem do opisanego zdarzenia przyszłego dotyczącego budynków Szkoły Podstawowej i Przedszkola Samorządowego w X, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków w części ich związania z czynnościami opodatkowanymi. Zatem w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz mając na uwadze, że prewspółczynnik dla czynności wykonywanych przez ww. Szkołę i Przedszkole wynosi 3%, Wnioskodawcy w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach realizowanego projektu będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, z uwzględnieniem przepisów cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.”;

- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.695.2020.1.ASZ: „W konsekwencji mając na względzie powyższe oraz przedstawiony opis sprawy przyjąć należy, że wydatki związane z realizacją projektu we wskazanych budynkach szkolnych będą wykorzystywane przez Szkoły (jednostki organizacyjne Wnioskodawcy) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT – w ramach których odpłatnie udostępniane są sale gimnastyczne), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). W odniesieniu do zakupów dotyczących ww. budynków Wnioskodawcy będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi nabywane do realizacji projektu będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h – dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej budynek.”;

- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW: „[`(...)`] w sytuacji, gdy zakupione przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Jednostki Inwestującej) towary i usługi przeznaczone będą w całości na potrzeby Jednostki Wykorzystującej, do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonej dla jednostki faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. Jednostki Wykorzystującej. Tym samym, w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie przez Miasto VAT naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej powinno nastąpić według prewspółczynnika Jednostki Wykorzystującej”;

- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.603.2016.2.JP: „[`(...)`] w sytuacji, gdy wydatek zrealizowany przez Wnioskodawcę (Powiat) będzie wykorzystywany przez inną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową) – Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakup, czyli w rozpatrywanej sprawie placówki oświatowej wykorzystującej termomodernizowany budynek szkoły Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego”.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż Gmina dokonała konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Gminy (odpowiednio w swoim zakresie). Tym samym, prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które zostały przekazane Zespołowi Szkolno-Przedszkolnemu w celu wykonywania fragmentu działalności Gminy będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy prewspółczynnik wyliczony dla Zespołu.

Zatem mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Instalacji montowanych na budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w rozporządzeniu, właściwego dla jednostki, która będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi (tj. Zespołu Szkolno-Przedszkolnego).

Ad. 2. Brak możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji w zakresie dotyczącym Instalacji montowanych na budynku w X. i Hali sportowej.

Jak wynika z informacji przedstawionych w punkcie „Uwagi ogólne” prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, jeżeli odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. W ocenie Gminy w przedmiotowym przypadku obie przesłanki umożliwiające odliczenie VAT nie są spełnione.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego budynek w X. oraz Hala sportowa tworzą jeden budynek składający się z części przedszkolnej Zespołu Szkolno-Przedszkolnego i Żłobka (tzw. budynek w X.) oraz Hali sportowej.

Gmina za pomocą Zespołu Szkolno-Przedszkolnego oraz Żłobka wykonuje w budynku X. wyłącznie wynikające z ustawy o samorządzie gminnym zadania własne w zakresie zapewnienia dostępu do edukacji publicznej, w tym kształcenia i wychowania (dot. Zespołu Szkolno-Przedszkolnego) oraz utrzymywania żłobków (dot. Żłobka), przy których realizacji działa jako organ władzy publicznej (tj. w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu).

Z kolei, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Hala sportowa została nieodpłatnie użyczona na rzecz Instytucji kultury, która funkcjonuje na terenie Gminy, a która jest odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną. Jak wynika z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście niniejszej sprawy zdaniem Gminy należy stwierdzić, że wykonywana przez Gminę czynność tj. nieodpłatne użyczenie Hali sportowej Instytucji kultury realizowana jest poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gmina wykonując tą czynność nie występuje w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wydatki na Inwestycję w zakresie montażu Instalacji na Hali sportowej są ponoszone w ramach realizacji nieodpłatnych zadań użyteczności publicznej – utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Jak zostało wskazane, Gmina nie zamierza wykorzystywać nabytych towarów i usług w ramach Inwestycji (w zakresie dot. Instalacji montowanych na Hali sportowej) do świadczenia odpłatnych czynności, które potencjalnie mogłyby podlegać opodatkowaniu VAT po stronie Gminy i stanowiłyby działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem Gmina nieodpłatnie użycza Halę sportową (na której montowane są Instalacje) Instytucji kultury, która działa na jej terenie.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że przekazując nieodpłatnie w użytkowanie budynek Hali sportowej, Gmina nie działa w charakterze podatnika, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, co w konsekwencji powoduje brak możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków, które mają związek z Halą sportową, w tym również od wydatków związanych z montażem Instalacji na tym budynku.

Mając na uwadze powyższe, poniesione przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji w zakresie Instalacji montowanych na dachu budynku w X. i Hali sportowej, związane są wyłącznie z działalnością inną niż gospodarcza, a Gmina w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika VAT.

Stanowisko takie jest zgodne z wydawanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjami indywidualnymi:

- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.401.2021.2.AR: „W odniesieniu natomiast do wydatków poniesionych na montaż instalacji OZE w Przedszkolu w O., Szkole Podstawowej w Z., Szkole Podstawowej w T., Szkole Podstawowej w K. oraz Szkole Podstawowej w B., Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy ww. budynki jednostek budżetowych będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Okoliczność ta skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku VAT z uwagi na brak związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.”;

- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.185.2021.1.MGO: „[`(...)`] w odniesieniu do faktur dokumentujących nakłady poniesione na realizację projektu, a dotyczące budynków przedszkoli tj. Publicznego Przedszkola nr`(...)` oraz Publicznego Przedszkola nr`(...)` należy stwierdzić, że Wnioskodawcy od tych wydatków nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż w budynkach tych prowadzona jest tylko działalność statutowa.”;

- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.269.2020.1.EW: „W ramach realizacji Projektu Gmina poniesie wydatki na:

• dostawę i montaż pięciu Instalacji oraz

• nadzór inwestorski. [`(...)`]

Po realizacji Projektu Gmina zamierza wykorzystywać Budynki, bezpośrednio poprzez Przedszkola lub Żłobek, w ten sam sposób co obecnie, tj. w celu realizacji zadań własnych Gminy, które nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. [`(...)`] Zatem w analizowanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Gmina realizując przedmiotowy projekt nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją przedmiotowego projektu nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, Gmina nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu.”;

- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.403.2020.2.LS: „[`(...)`] należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę czynność tj. nieodpłatne użyczenie budynku Gminnemu Ośrodkowi Kultury i Sportu realizowane jest poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując tą czynność nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę okoliczność, że przekazując nieodpłatnie ww. majątek Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, co w konsekwencji powoduje brak możliwości odliczenia podatku VAT. Podsumowując, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową instalacji odnawialnych źródeł energii na budynku Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w A.”;

- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.537.2020.1.AR: „Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z realizacją przedmiotowego projektu, dotyczących budynku przy ul. Ł. 35 (budynek będzie przekazany na podstawie cywilnoprawnej umowy bezpłatnego użyczenia odrębnemu podmiotowi – D. Stowarzyszeniu Rodzin w Kryzysie), należy wskazać, że Gmina nie będzie wykorzystywać efektów realizacji projektu do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja przedmiotowego projektu, dotyczącego budynku przy ul. Ł. 35 będzie bowiem prowadzona w zakresie wykonywania zadań publicznych nałożonych na Gminę ustawą o samorządzie gminnym, a tym samym nieodpłatne użyczenie ww. budynku nie będzie prowadzone w celu osiągania zysku, a wynikać będzie jedynie z realizacji zadania publicznego w zakresie zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Biorąc pod uwagę okoliczność, że przekazując w nieodpłatnie użyczenie ww. budynek Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem jak wynika z powyższej analizy sprawy, towary i usługi nabywane w związku z realizowanym projektem dotyczącym budynku przy ul. Ł. 35 nie będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, bowiem budynek został nieodpłatnie przekazany D. Stowarzyszeniu na podstawie umowy użyczenia.”

- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.20.2019.1.MK: „Przedmiotem inwestycji było wykonanie kompleksowej termomodernizacji budynku Miejsko-Gminnego Ośrodka Kultury będącego własnością Gminy z zastosowaniem odnawialnych źródeł energii. Gmina realizując projekt wykonała zadania własne gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym. W zmodernizowanym budynku działalność prowadzi Miejsko Gminny Ośrodek Kultury nie ponosząc odpłatności na rzecz Gminy z tytułu jego użytkowania, tym samym Gmina nie uzyskuje żadnych korzyści finansowych (nie prowadzi sprzedaży opodatkowanej z tytułu działalności prowadzonej w zmodernizowanym budynku przez MGOK)[`(...)`]. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie został spełniony, ponieważ opisany we wniosku projekt polegający na kompleksowej termomodernizacji budynku użyteczności publicznej z zastosowaniem odnawialnych źródeł energii realizowany jest w związku z działalnością statutową Gminy (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym). Tym samym – jak wskazał Wnioskodawca – towary i usługi nabyte w ramach realizacji powyższego zadania nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Oznacza to równocześnie, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.”.

Podsumowując, zdaniem Gminy nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Instalacji montowanych na budynku w X. i Hali sportowej.

Ad. 3. Brak możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Instalacji montowanych przy Ujęciu wody.

Jak już wskazano w punkcie „Uwagi ogólne”, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, kwestię prawa do odliczenia VAT należy rozpatrywać z uwzględnieniem dwóch przesłanek, tj. należy zweryfikować, czy odliczenia dokonuje podatnik VAT (przesłanka podmiotowa) oraz czy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT (przesłanka przedmiotowa).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Ujęcie wody zostało wniesione aportem do Spółki komunalnej, w której Gmina posiada 100% udziałów, zatem Gmina nie jest właścicielem Ujęcia wody. Instalacje zamontowane na gruncie przy Ujęciu wody będą natomiast odrębnym środkiem trwałym w stosunku do Ujęcia wody, więc Gmina pozostanie właścicielem ww. Instalacji, przy czym nie będzie odpłatnie udostępniać Instalacji.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście niniejszych Instalacji zdaniem Gminy należy stwierdzić, że nie jest spełniona w odniesieniu do wydatków na te Instalacje przesłanka przedmiotowa, warunkująca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem nabyte w związku z realizacją Inwestycji Instalacje, które montowane są przy Ujęciu wody nie będą odpłatnie udostępniane ani w żaden inny sposób odpłatnie wykorzystywane, zatem ww. Instalacje nie będą przez Gminę wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, w omawianych okolicznościach, zdaniem Gminy, nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Instalacji montowanych przy Ujęciu wody.

Podsumowując, w ocenie Gminy nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Instalacji montowanych przy Ujęciu wody.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Należy w tym miejscu wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym

Zadania własne obejmują m.in. sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zrealizowali Państwo projekt inwestycyjny pn. „…”. W ramach Inwestycji ponosili Państwo wydatki na zakup i montaż ogniw fotowoltaicznych (Instalacji):

1. na dachu budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, w którym funkcjonuje część szkolna Zespołu (Szkoła),

2. na dachu budynku dawnej szkoły w X., w której obecnie funkcjonuje część przedszkolna Zespołu Szkolno-Przedszkolnego (Przedszkole) i Miejski Żłobek oraz Hala sportowa,

3. na gruncie przy ujęciu wody.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Instalacji montowanych na budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w rozporządzeniu, właściwego dla jednostki, która będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi (tj. Zespołu Szkolno-Przedszkolnego).

Jak wynika z opisu sprawy, budynek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego jest wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem jej jednostki budżetowej) do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, jak również do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina wykorzystuje budynek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego przede wszystkim do realizacji jej zadań własnych w zakresie zapewnienia dostępu do edukacji publicznej (w tym kształcenia i wychowania), przy realizacji których działa jako organ władzy publicznej. Ponadto, Gmina za pośrednictwem Zespołu Szkolno-Przedszkolnego świadczy odpłatne usługi najmu powierzchni dla zainteresowanych podmiotów. Gmina nie wykorzystuje natomiast ww. budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, lecz korzystających ze zwolnienia z opodatkowania.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że budynek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, na którym montowano instalacje jest wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najem powierzchni), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (realizacja zadań w charakterze organu władzy publicznej), przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z montażem ww. instalacji wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej ponoszonych wydatków, tj. ich przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w budynku.

Zatem podatek do odliczenia od ww. wydatków ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Wyliczony dla danej jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Zatem w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Instalacje montowane na budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w rozporządzeniu, obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. Zespołu Szkolno-Przedszkolnego.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji w zakresie dotyczącym Instalacji montowanych na budynku w X. i Hali sportowej oraz na gruncie przy Ujęciu wody, należy zauważyć, że – jak wskazali Państwo w opisie sprawy – budynek w X. jest wykorzystywany przez Gminę do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. W taki sam sposób, tj. do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT jest wykorzystywana część obiektu stanowiąca Halę sportową. Ujęcie wody jest obecnie własnością spółki komunalnej. Gmina wytworzyła na nim instalacje, które pozostaną własnością Gminy, nie zostaną odpłatnie udostępnione na rzecz spółki, a zatem będą wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Tym samym towary i usługi nabyte w ramach inwestycji w tej części będą służyły wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w zakresie dotyczącym Instalacji montowanych na budynku w X. i Hali sportowej oraz na gruncie przy Ujęciu wody.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).