0111-KDIB3-2.4012.803.2021.1.ASZ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2021 r. (data wpływu 11 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu na rzecz użytkownika wieczystego, w trybie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu na rzecz użytkownika wieczystego, w trybie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Działka xx o pow. 0,1817ha stanowi własność Gminy na podstawie xxx. Działka została oddana w użytkowanie wieczyste terenu i nieodpłatne przeniesienie własności budynków umową - Aktem Notarialnym Rep. xxx z dnia 27 grudnia 1995 r. Gminnej Spółdzielni Samopomoc Chłopska.

Gminna Spółdzielnia Samopomoc Chłopska Aktem Notarialnym Rep. xxx z dnia 24 września 2019 r. sprzedała P. M. budynki i budowle stanowiące odrębną własność oraz grunt będący w użytkowaniu wieczystym w związku z czym stała się użytkownikiem wieczystym.

Pani M. wystąpiła o sprzedaż prawa użytkowania wieczystego w drodze bezprzetargowej nieruchomości zabudowanej położonej w K. ozn. nr ewidencyjnym xxx o pow. 0,1817ha. Budynek pawilonu handlowego, budowle i urządzenia znajdujące się na ww. nieruchomości stanowią odrębną własność wieczystego użytkownika. Zgodnie z zaświadczeniem dla działki nr xx obręb K. nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działka znajduje się na terenie wskazanym pod tereny usług publicznych. Rada Gminy i Miasta podjęła uchwałę Nr xxx w dniu 25 czerwca 2020 r. w sprawie sprzedaży bezprzetargowej nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego na podstawie art. 18 ust. 2 pkt. 9 „a” ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 13 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1 i art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Gmina do ceny ustalonej zgodnie z art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami planuje doliczyć podatek VAT w stawce wynoszącej 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko mówiące o tym, że do ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego należy doliczyć podatek VAT w stawce 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że zbycie prawa użytkowania wieczystego jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020r. poz. 106 z późn. zm.) i podlega opodatkowaniu VAT w wysokości 23%. Dotyczy to również praw użytkowania wieczystego ustalonych przed 1 maja 2004 r. wówczas ustanowienie prawa wieczystego użytkowania nie podlegało opodatkowaniu VAT, lecz nie ma przepisu który wyłączałby z opodatkowania zbycie praw użytkowania wieczystego. W niniejszej sprawie faktycznym przedmiotem transakcji jest sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego, bowiem dostawę wynikającą z prawa użytkowania wieczystego (będącej aktualnie przedmiotem sprzedaży) był wyłącznie grunt. Ekonomiczne władztwo nad budynkiem i budowlami przysługuje użytkownikowi wieczystemu, który jest ich właścicielem. Tym samym zabudowana część gruntu nie spełnia definicji dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując w przedmiotowej sprawie nastąpi jedynie dostawa (zbycie) prawa wieczystego użytkowania gruntu (bez zabudowań) opodatkowana stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.).

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Na podstawie art. 31 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.), oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń.

W oparciu o art. 32 ust. 1 ww. ustawy, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do ust. 1a powyższego artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Według ust. 2 tego artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Jak wynika z art. 37 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Na podstawie ust. 2 pkt 5 powyższego artykułu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że działka xx stanowiąca własność Gminy, została oddana w użytkowanie wieczyste terenu i nieodpłatne przeniesienie własności budynków umową z 27 grudnia 1995 r. Gminnej Spółdzielni Samopomoc Chłopska.

Gminna Spółdzielnia Aktem Notarialnym z 24 września 2019 r. sprzedała P. M. budynki i budowle stanowiące odrębną własność oraz grunt będący w użytkowaniu wieczystym w związku z czym stała się użytkownikiem wieczystym.

Pani M. wystąpiła o sprzedaż prawa użytkowania wieczystego w drodze bezprzetargowej nieruchomości zabudowanej o nr ewidencyjnym xx. Budynek pawilonu handlowego, budowle i urządzenia znajdujące się na ww. nieruchomości stanowią odrębną własność wieczystego użytkownika.

Zgodnie z zaświadczeniem dla działki nr xxx nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działka znajduje się na terenie wskazanym pod tereny usług publicznych.

Rada Gminy podjęła uchwałę w dniu 25 czerwca 2020 r. w sprawie sprzedaży bezprzetargowej nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego na podstawie art. 18 ust. 2 pkt. 9 „a” ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 13 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1 i art. 37 ust. 2 pkt. 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży użytkowania wieczystego.

Zauważyć należy, że działka stanowiąca własność Gminy została oddana w użytkowanie wieczyste Gminnej Spółdzielni Samopomoc Chłopska. GS sprzedała budynki i budowle oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu Pani M. Na moment sprzedaży działka będzie stanowiła grunt zabudowany budynkami i budowlami, ale przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie grunt. Budynki i budowle przeszły już na własność użytkownika wieczystego działki.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe – zgodnie z art. 31 ustawy o gospodarce nieruchomościami – budynki i budowle znajdujące się na przedmiotowej działce przeszły już 24 września 2019 r. na własność użytkownika wieczystego. Przedmiotem sprzedaży będzie zatem wyłącznie prawo użytkowania wieczystego działki.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa stwierdzić należy, że w wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienie użytkowania wieczystego) dochodzi do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu, może również „przenieść władztwo na inny podmiot” w taki sam sposób w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntu.

W analizowanej sprawie dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy, było objęcie prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości przez pierwotnego użytkownika wieczystego 27 grudnia 1995 r. Z tą bowiem chwilą użytkownik ten otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem.

Zaznaczenia wymaga fakt, że do 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości gruntowej użytkownik wieczysty (Gminna Spółdzielnia) otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem, z chwilą ustanowienia tego prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, tj. 27 grudnia 1995 r.

Prawo użytkowania wieczystego zostało sprzedane w dniu 29 września 2019 r. Pani M.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Okoliczności faktyczne sprawy świadczą, że przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło już w chwili objęcia przez użytkownika prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości.

Użytkownik wieczysty tej nieruchomości gruntowej nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej. W sensie ekonomicznym nabył więc już prawo do dysponowania gruntem jak właściciel.

Sprzedaż nieruchomości wieczystemu użytkownikowi w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, będąca w istocie przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczy”, które użytkownik ten uzyskał już w momencie objęcia prawa użytkowania wieczystego i nie może być traktowane jako sprzedaż tego samego towaru.

Należy podkreślić, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego.

Wobec tego sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego w trybie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r o gospodarce nieruchomościami, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczy”, które użytkownik wieczysty uzyskał 24 września 2019 r. i nie może być traktowana jako sprzedaż tego samego towaru.

Więc w świetle obowiązujących przepisów ustawy, sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że czynności podlegające opodatkowaniu to czynności, które – zgodnie z art. 5 ustawy – podlegają przepisom ustawy. Natomiast czynności niepodlegające opodatkowaniu to czynności, które – w myśl ww. artykułu – nie podlegają przepisom ustawy. Czynności podlegające opodatkowaniu mogą być czynnościami opodatkowanymi lub czynnościami zwolnionymi od podatku.

Podsumowując, planowana transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.