Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

19 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 19 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

X.;

2. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

B.

3. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

A.;

Opis zdarzenia przyszłego

1. Opis Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest Y. (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”) z siedzibą w (`(...)`), zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT (podatek od towarów i usług)”) jako podatnik VAT czynny.

Zainteresowanymi niebędącymi stronami postępowania są A. (dalej: „Sprzedający 1”) i B. (dalej: „Sprzedający 2”). Sprzedający 1 i Sprzedający 2 w dalszej części niniejszego wniosku będą łącznie zwani „Sprzedającymi”.

Sprzedający 1 i Sprzedający 2 są osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. Sprzedający 1 i Sprzedający 2 są wpisani do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym przeważający rodzaj działalność gospodarczej wykonywanej przez Sprzedających to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Sprzedający 1 i Sprzedający 2 są zarejestrowani na potrzeby podatku VAT jako podatnicy VAT czynni. Sprzedający 1 i Sprzedający 2 będą również zarejestrowani na potrzeby podatku VAT jako podatnicy VAT czynni na planowaną datę Transakcji (zdefiniowana poniżej).

W dalszej części niniejszego wniosku Kupujący wraz ze Sprzedającymi będą łącznie zwani „Zainteresowanymi” lub „Stronami”.

W dniu (`(...)`) 2021 r. Sprzedający zawarli z Kupującym umowę przedwstępną sprzedaży (dalej: „Umowa Przedwstępna”), w której zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży (dalej: „Transakcja” lub „Umowa Sprzedaży”), na podstawie której Sprzedający sprzedadzą Kupującemu prawo własności nieruchomości, składającej się z działek o numerach ewidencyjnych `(...)` i `(...)`, położonych pod adresem: `(...)`, dla której Sąd Rejonowy . prowadzi księgę wieczystą `(...)` (dalej łącznie: „Nieruchomość”). Umowa Przedwstępna przewiduje, że Umowa Sprzedaży zostanie zawarta dnia (`(...)`) 2021 r.

W Umowie Przedwstępnej Sprzedający zobowiązali się również sprzedać Kupującemu, w ramach Umowy Sprzedaży, ale za osobno określoną cenę, wszelkie wierzytelności, roszczenia oraz prawa jakie przysługują im wobec Gminy w związku z nabyciem przez Gminę, z mocy prawa, własności działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami: `(...)`, `(...)`., `(...)`, wydzielonych pod drogi publiczne, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy w związku z podziałem nieruchomości, które to działki położone są w sąsiedztwie Nieruchomości (dalej: „Roszczenia”).

Jednocześnie, Strony podkreślają, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest określenie konsekwencji podatkowych sprzedaży Roszczeń, lecz wyłącznie określenie konsekwencji podatkowych sprzedaży Nieruchomości.

Sprzedający 1 i Sprzedający 2 są właścicielami Nieruchomości na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

Informacje w przedmiocie usytuowania poszczególnych obiektów budowlanych, które znajdują (i będą znajdowały się na datę Transakcji) na działkach wchodzących w skład Nieruchomości zostały przedstawione w Tabeli nr 1.

Tabela nr 1

| Nr działki | Opis naniesień znajdujących się na Nieruchomości | Informacja w przedmiocie tytułu własności do poszczególnych naniesień znajdujących się na Nieruchomości | (...) | sieć elektroenergetyczna | przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: „KC”) | gazociąg wysokiego ciśnienia | przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 § 1 KC | (...) | sieć elektroenergetyczna (w tym słup) | przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 § 1 KC | gazociąg wysokiego ciśnienia | przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 § 1 KC

Na obu działkach wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdują się (i nie będą znajdowały się na datę Transakcji) żadne obiekty budowlane, za wyjątkiem obiektów budowlanych wymienionych powyżej w Tabeli nr 1, należących do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 KC.

Jednocześnie, na obu działkach wchodzących w skład Nieruchomości znajduje się (i będzie znajdowała się na datę Transakcji) nieutwardzona droga z gruntu rodzimego (polna droga). Wspomniana droga nie została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Nieruchomość nie jest (i nie będzie na datę Transakcji) ogrodzona.

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość położona jest na terenie o przeznaczeniu podstawowym: symbol planu W 104 UPST - tereny wytwórczości, przemysłu, składów, przetwórstwa rolniczego, usług w tym usług komunikacyjnych. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje w szczególności, że maksymalna wysokość budynków na Nieruchomości to 14 m oraz że realizacja nowej zabudowy jest możliwa na działce o minimalnej powierzchni 1000 m2.

2. Historia oraz dalsze informacje o Nieruchomości

Sprzedający nabyli Nieruchomość w 2009 r. od osoby fizycznej na podstawie umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży, w oparciu o którą Sprzedający nabyli Nieruchomość, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Roszczenia zostały przez Sprzedających nabyte od tej samej osoby fizycznej, która zbyła na rzecz Sprzedających Nieruchomość.

Sprzedający nabyli Nieruchomość do majątku objętego wspólnością ustawową. Nieruchomość została nabyta przez Sprzedających do majątku prywatnego.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedających do prowadzenia działalności rolniczej ani do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Nieruchomość nie była przedmiotem dzierżawy na cele rolnicze. Sprzedający nie posiadają i nie posiadali statusu rolnika ryczałtowego (w rozumieniu art. 2 pkt 19 Ustawy o VAT).

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedających wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zamiarem Sprzedających jest sprzedaż Nieruchomości, w sposób, który umożliwi im osiągnięcie jak najwyższego zysku. W celu maksymalizacji zysku ze sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający podejmowali szereg aktywnych działań mających na celu uatrakcyjnienie Nieruchomości dla potencjalnych nabywców, a w rezultacie zwiększenie ceny Nieruchomości możliwej do uzyskania przez Sprzedających, w tym w szczególności:

a) zawarli w dniu (`(...)`) 2021 r. w formie pisemnej umowę pośrednictwa w zakresie sprzedaży nieruchomości z Panem (`(...)`) działającym pod firmą P. (dalej: „Pośrednik”), w ramach której Pośrednik zobowiązał się do świadczenia na rzecz Sprzedających następujących usług:

- reprezentowania Sprzedających przy zbyciu Nieruchomości;

- doradzania Sprzedającym w zakresie warunków komercyjnych zbycia Nieruchomości;

- uczestniczenia, na prośbę Sprzedających, w negocjacjach z nabywcą Nieruchomości lub organizowania spotkań z nabywcą Nieruchomości bądź jego agentem w trakcie całego procesu zbycia Nieruchomości;

b) złożyli w dniu (`(...)`) 2017 r. wniosek do Wójta Gminy o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Nieruchomości z terenów oznaczonych symbolem UPST na zabudowę mieszkaniową (jednorodzinną i wielorodzinną);

c) wnieśli w dniu (`(...)`) 2018 r. do Wójta Gminy uwagi do wyłożonego do publicznego wglądu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy dla części `(...)`. i `(...)`, w ramach których wnosili w szczególności o zmianę przeznaczenia Nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z terenów oznaczonych symbolem UPST na tereny oznaczone symbolem UM (tereny zabudowy usługowo-mieszkaniowej z przeznaczeniem pod zabudowę usługową i zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą i bliźniaczą z dopuszczeniem zabudowy wielorodzinnej);

d) podejmowali działania faktyczne obejmujące niwelację terenu Nieruchomości, usuwanie samosiejek drzewostanu i pozostałości roślinnych oraz prace porządkowe dotyczące pozostałości naturalnych (korzeni drzew, gałęzi i innej roślinności) znajdujących się na Nieruchomości.

Sprzedający przed zawarciem Umowy Przedwstępnej udzielili osobom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictw do przeprowadzenia badania stanu prawnego Nieruchomości (pełnomocnictwa do reprezentowania Sprzedających przed wszelkimi organami administracji publicznej, w tym do składania wniosków i zapytań, uzyskiwania zaświadczeń, wypisów, wyrysów oraz innych informacji o Nieruchomości, przeglądania akt postępowań administracyjnych w sprawach dotyczących Nieruchomości oraz do przeglądania akt księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości).

Dodatkowo Sprzedający korzystali z usług prawnych oraz doradztwa podatkowego w zakresie związanym z planowaną sprzedażą Nieruchomości.

Należy również wskazać, że w Umowie Przedwstępnej Sprzedający wyrazili zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pk 11 i art. 33 ust. 2 pkt 2) ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”), a także innych ustaw celem dokonywania wszelkich niezbędnych pomiarów, badań, odwiertów geologicznych, przygotowywania i uzyskania dokumentacji, decyzji, zgód, pozwoleń, uzgodnień i zapewnień, niezbędnych i użytecznych do przygotowania i prowadzenia inwestycji na Nieruchomości wraz z niezbędnymi przyłączami oraz układem komunikacyjnym, z wyłączeniem prowadzenia jakichkolwiek robót budowlanych na Nieruchomości. Umowa Przedwstępna przewiduje przy tym, że na podstawie udzielonego prawa, Kupujący będzie uprawniony do złożenia oświadczenia o dysponowaniu Nieruchomością na cele budowlane.

Ponadto Sprzedający zobowiązali się w Umowie Przedwstępnej udzielić Kupującemu lub wskazanym przez niego osobom wszelkich pełnomocnictw lub upoważnień, jakie okażą się niezbędne celem dokonania czynności lub uzyskania dokumentacji, decyzji, uzgodnień lub zapewnień, o których mowa powyżej, a także jakie okażą się niezbędne do przeprowadzenia badania stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, przy czym - jak wynika z Umowy Przedwstępnej - w razie zaistnienia takiej potrzeby Kupujący będzie uprawniony do zwrócenia się do Sprzedających o udzieleniu jemu lub wskazanym przez niego osobom dodatkowych pełnomocnictw. Umowa Przedwstępna przewiduje również, że gdyby w toku ubiegania się przez Kupującego o uzyskanie dokumentacji, decyzji, zgód, pozwoleń, uzgodnień i zapewnień, niezbędnych i użytecznych do przygotowania i prowadzenia inwestycji na Nieruchomości potrzebnym było uzyskanie jakiegokolwiek dodatkowego działania, oświadczenia lub pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedających, Sprzedający nie odmówią takiego działania bez uzasadnionych przyczyn.

Jednocześnie, tego samego dnia, w którym zawarta została Umowa Przedwstępna, tj. dnia (`(...)`) 2021 r. Sprzedający udzielili pełnomocnictwa (dalej: „Pełnomocnictwo”) osobie wskazanej przez Kupującego do podejmowania w ich imieniu, wszelkich działań niezbędnych do uzyskania warunków technicznych, wszelkich uzgodnień, uzyskania pozwoleń wodnoprawnych, uzyskania decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych i wycinkach drzew, uzyskaniu decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, itp. w celu uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę dla inwestycji polegającej na budowie: hali produkcyjno-magazynowej z częściami socjalno-biurowymi `(...)`.., .znajdującej się między innymi na działkach gruntu wchodzących w skład Nieruchomości, wraz z elementami zagospodarowania terenu w tym sieciami zewnętrznymi i przebudową sieci kolidujących z inwestycją, wjazdami i wyjazdami z działek podłączanymi do nowoprojektowanej inwestycji (dalej: „Inwestycja”).

Kupujący planuje wystąpić z wnioskiem o pozwolenie na budowę dla Inwestycji w oparciu o udzielone mu przez Sprzedających Pełnomocnictwo.

Sprzedający w ramach zarządu majątkiem własnym zbywali w przeszłości inne nieruchomości niż Nieruchomość.

W ramach zarządu majątkiem własnym Sprzedający mają również zamiar zbywania w przyszłości innych nieruchomości niż Nieruchomość.

3. Zakres Transakcji

W Umowie Przedwstępnej Sprzedający zobowiązali się sprzedać Kupującemu w ramach Umowy Sprzedaży Nieruchomość oraz Roszczenia (za osobno określoną cenę), przy czym jak zostało wskazane powyżej, przedmiotem niniejszego wniosku nie jest określenie konsekwencji podatkowych sprzedaży Roszczeń, lecz wyłącznie określenie konsekwencji podatkowych sprzedaży Nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji nie będą inne od Nieruchomości oraz Roszczeń składniki majątku Sprzedających.

W szczególności Kupujący nie przejmie żadnych wartości niematerialnych i prawnych, know-how, aktywów mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa, oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwa Sprzedających lub ich części, a także zobowiązań, praw i obowiązków z umów zawartych przez Sprzedających, czy też środków pieniężnych lub papierów wartościowych należących do Sprzedających.

Co więcej - z zastrzeżeniem nabycia od Sprzedających Roszczeń - Kupujący nie przejmie innych praw, wierzytelności, czy roszczeń należących do Sprzedających.

Nabycie Nieruchomości nie będzie wiązało się także z przejściem na Kupującego zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy (tj.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1320, ze zm.).

4. Wyodrębnienie Nieruchomości w przedsiębiorstwach Sprzedających

Sprzedający nie posiadają i nie będą posiadali na datę Transakcji żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejących przedsiębiorstwach Sprzedających, czy fakt, że Nieruchomość stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną.

Ponadto Sprzedający nie posiadają (i nie będą posiadali na datę Transakcji) odrębnych rachunków (subrachunków) bankowych, na które wpływałyby należności i z których byłyby spłacane zobowiązania związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości przez Sprzedających. Sprzedający nie prowadzą (ani nie będą prowadzili na datę Transakcji) oddzielnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, jak również nie sporządzają (ani nie będą sporządzali na datę Transakcji) sprawozdania finansowego dla Nieruchomości. Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane z Nieruchomością nie są (i nie będą na datę Transakcji) ewidencjonowane za pomocą wydzielonych, odrębnych kont utworzonych dla Nieruchomości.

5. Sposób wykorzystania Nieruchomości po Transakcji

Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Kupujący nie planuje wykorzystywania Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT.

6. Inne okoliczności Transakcji

Transakcja zostanie udokumentowana stosownymi fakturami wystawionymi przez Sprzedających.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, na zmianę firmy Kupującego na X. (wcześniej: Y.). Ponadto wskazano, że:

1. Nieruchomość (obie działki o nr ewidencyjnych … i … wchodzące w skład Nieruchomości) nie była wykorzystywana przez Sprzedających (zarówno Sprzedającego 1 jak i Sprzedającego 2) do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

2. Nieruchomość (obie działki o nr ewidencyjnych … i … wchodzące w skład Nieruchomości) nie była wykorzystywana w jakikolwiek inny sposób od momentu jej nabycia, a Sprzedający (zarówno Sprzedający 1 jak i Sprzedający 2) ubiegali się jedynie o stworzenie bardziej korzystnych rozwiązań planistycznych.

Jednocześnie, należy podkreślić, że jak wskazano we Wniosku: _„_W celu maksymalizacji zysku ze sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający podejmowali szereg aktywnych działań mających na celu uatrakcyjnienie Nieruchomości dla potencjalnych nabywców, a w rezultacie zwiększenie ceny Nieruchomości możliwej do uzyskania przez Sprzedających (`(...)`)." Działania podejmowane przez Sprzedających w celu uatrakcyjnienia Nieruchomości, a w rezultacie maksymalizacji zysku z jej sprzedaży, zostały szczegółowo wymienione i opisane we Wniosku.

3. Powodem sprzedaży Nieruchomości (obu działek o nr ewidencyjnych … i …. wchodzących w skład Nieruchomości) była chęć uzyskania przez Sprzedających (zarówno Sprzedającego 1 jak i Sprzedającego 2) maksymalnie wysokiej ceny z tytułu Transakcji.

4. Środki pochodzące ze sprzedaży Nieruchomości (obu działek o nr ewidencyjnych … i … wchodzących w skład Nieruchomości) zostaną przeznaczone przez Sprzedających (zarówno Sprzedającego 1 jak i Sprzedającego 2) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie nabywania nieruchomości i zarządzania nimi.

5. Kupujący planuje realizację Inwestycji, która ma być zlokalizowana m.in. na obu działkach wchodzących w skład Nieruchomości (tj. działkach o nr ewidencyjnych … i …). Inwestycja będzie polegała na budowie hali produkcyjno-magazynowej z częściami socjalno-biurowymi wraz z elementami zagospodarowania terenu w tym sieciami zewnętrznymi i przebudową sieci kolidujących z inwestycją, wjazdami i wyjazdami z działek podłączanymi do nowoprojektowanej inwestycji. Powyższe potwierdza również wskazany we Wniosku zakres Pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedających Kupującemu.

Należy również podkreślić, że jak zostało wskazane we Wniosku, Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Kupujący nie planuje wykorzystywania Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT.

6. Jak zostało wskazane we Wniosku, na obu działkach wchodzących w skład Nieruchomości (tj. działkach o nr ewidencyjnych … i …) znajduje się (i będzie znajdowała się na datę Transakcji) nieutwardzona droga z gruntu rodzimego (polna droga). Wspomniana droga nie została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych.

Odpowiadając na zadane w Wezwaniu pytanie, w ocenie Stron, droga nieutwardzona znajdująca się na obu działkach wchodzących w skład Nieruchomości (tj. działkach o nr ewidencyjnych … i …) nie jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.).

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1. Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT?

3. Czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1. Sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

3. Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Podatnikami - według art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 Ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem VAT wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”), „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy czynności podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, w sposób wystarczająco stały i zorganizowany. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Powyższe elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami czy w zakresie usług deweloperskich (lub innych tego rodzaju usług). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg opisanych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że rodzaj podjętych przez Sprzedających działań świadczy o zorganizowanym charakterze planowanej sprzedaży Nieruchomości i powoduje, że planowana sprzedaż Nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedających wykraczały bowiem znacząco poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zamiarem Sprzedających jest sprzedaż Nieruchomości, w sposób, który umożliwi im osiągnięcie jak najwyższego zysku. W celu maksymalizacji zysku ze sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający podejmowali szereg aktywnych działań mających na celu uatrakcyjnienie Nieruchomości dla potencjalnych nabywców, a w rezultacie zwiększenie ceny Nieruchomości możliwej do uzyskania przez Sprzedających, w tym w szczególności:

a) zawarli w dniu (`(...)`) 2021 r. w formie pisemnej umowę pośrednictwa w zakresie sprzedaży nieruchomości z Pośrednikiem, w ramach której Pośrednik zobowiązał się do świadczenia na rzecz Sprzedających następujących usług:

- reprezentowania Sprzedających przy zbyciu Nieruchomości;

- doradzania Sprzedającym w zakresie warunków komercyjnych zbycia Nieruchomości;

- uczestniczenia, na prośbę Sprzedających, w negocjacjach z nabywcą Nieruchomości lub organizowania spotkań z nabywcą Nieruchomości bądź jego agentem w trakcie całego procesu zbycia Nieruchomości;

b) złożyli w dniu (`(...)`) 2017 r. wniosek do Wójta Gminy o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Nieruchomości z terenów oznaczonych symbolem UPST na zabudowę mieszkaniową (jednorodzinną i wielorodzinną);

c) wnieśli w dniu (`(...)`) 2018 r. do Wójta Gminy uwagi do wyłożonego do publicznego wglądu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy dla części … i …, w ramach których wnosili w szczególności o zmianę przeznaczenia Nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z terenów oznaczonych symbolem UPST na tereny oznaczone symbolem UM (tereny zabudowy usługowo-mieszkaniowej z przeznaczeniem pod zabudowę usługową i zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą i bliźniaczą z dopuszczeniem zabudowy wielorodzinnej);

d) podejmowali działania faktyczne obejmujące niwelację terenu Nieruchomości, usuwanie samosiejek drzewostanu i pozostałości roślinnych oraz prace porządkowe dotyczące pozostałości naturalnych (korzeni drzew, gałęzi i innej roślinności) znajdujących się na Nieruchomości.

Jak wskazano powyżej, Sprzedający przed zawarciem Umowy Przedwstępnej udzielili osobom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictw do przeprowadzenia badania stanu prawnego Nieruchomości (pełnomocnictwa do reprezentowania Sprzedających przed wszelkimi organami administracji publicznej, w tym do składania wniosków i zapytań, uzyskiwania zaświadczeń, wypisów, wyrysów oraz innych informacji o Nieruchomości, przeglądania akt postępowań administracyjnych w sprawach dotyczących Nieruchomości oraz do przeglądania akt księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości).

Dodatkowo Sprzedający korzystali z usług prawnych oraz doradztwa podatkowego w zakresie związanym z planowaną sprzedażą Nieruchomości.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w Umowie Przedwstępnej Sprzedający wyrazili zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 i art. 33 ust. 2 pkt 2) Prawa budowlanego, a także innych ustaw celem dokonywania wszelkich niezbędnych pomiarów, badań, odwiertów geologicznych, przygotowywania i uzyskania dokumentacji, decyzji, zgód, pozwoleń, uzgodnień i zapewnień, niezbędnych i użytecznych do przygotowania i prowadzenia inwestycji na Nieruchomości wraz z niezbędnymi przyłączami oraz układem komunikacyjnym, z wyłączeniem prowadzenia jakichkolwiek robót budowlanych na Nieruchomości. Umowa Przedwstępna przewiduje przy tym, że na podstawie udzielonego prawa, Kupujący będzie uprawniony do złożenia oświadczenia o dysponowaniu Nieruchomością na cele budowlane.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający zobowiązali się w Umowie Przedwstępnej udzielić Kupującemu lub wskazanym przez niego osobom wszelkich pełnomocnictw lub upoważnień, jakie okażą się niezbędne celem dokonania czynności lub uzyskania dokumentacji, decyzji, uzgodnień lub zapewnień, o których mowa powyżej, a także jakie okażą się niezbędne do przeprowadzenia badania stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, przy czym - jak wynika z Umowy Przedwstępnej - w razie zaistnienia takiej potrzeby Kupujący będzie uprawniony do zwrócenia się do Sprzedających o udzielenie jemu lub wskazanym przez niego osobom dodatkowych pełnomocnictw. Umowa Przedwstępna przewiduje również, że gdyby w toku ubiegania się przez Kupującego o uzyskanie dokumentacji, decyzji, zgód, pozwoleń, uzgodnień i zapewnień, niezbędnych i użytecznych do przygotowania i prowadzenia inwestycji na Nieruchomości potrzebnym było uzyskanie jakiegokolwiek dodatkowego działania, oświadczenia lub pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedających, Sprzedający nie odmówią takiego działania bez uzasadnionych przyczyn.

Jednocześnie, tego samego dnia, w którym zawarta została Umowa Przedwstępna, tj. dnia (`(...)`) 2021 r. Sprzedający udzielili Pełnomocnictwa osobie wskazanej przez Kupującego do podejmowania w ich imieniu, wszelkich działań niezbędnych do uzyskania warunków technicznych, wszelkich uzgodnień, uzyskania pozwoleń wodnoprawnych, uzyskania decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych i wycinkach drzew, uzyskaniu decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, itp. w celu uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę dla Inwestycji.

Należy podkreślić, że Kupujący planuje wystąpić z wnioskiem o pozwolenie na budowę dla Inwestycji w oparciu o udzielone mu przez Sprzedających Pełnomocnictwo.

W ocenie Zainteresowanych nie bez znaczenia jest również okoliczność, że:

a) Sprzedający w ramach zarządu majątkiem własnym zbywali w przeszłości inne nieruchomości niż Nieruchomość;

b) w ramach zarządu majątkiem własnym Sprzedający mają zamiar zbywania w przyszłości innych nieruchomości niż Nieruchomość.

Wskazane wyżej działania podejmowane przez Sprzedających świadczą o wykorzystaniu przez nich Nieruchomości do celów zarobkowych. Zaangażowanie Sprzedających w czynności związane ze sprzedażą Nieruchomości w ramach Transakcji, jest zdaniem Stron zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Z perspektywy Sprzedających działania, które podjęli w związku z planowanym zbyciem Nieruchomości należy oceniać jak działalność inwestycyjną. Całokształt powyższych okoliczności powoduje, że opisanych czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że z tytułu sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji zarówno Sprzedający 1 jak i Sprzedający 2 będą mieli status podatników podatku VAT (por. art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT) wykonujących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla kompletności wywodu należy również dodać, iż w analizowanej sytuacji nie są spełnione żadne przesłanki mogące prowadzić do potraktowania planowanej sprzedaży Nieruchomości jako transakcji wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, tj. przepisu wyłączającego z opodatkowania transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nieruchomość (również w sytuacji gdy jest sprzedawana przez Sprzedających wraz z Roszczeniami) bez wątpienia nie spełnia bowiem definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi implementację powyższej regulacji do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z tym przepisem - Ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co do zasady, dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że dana nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni.

Należy stwierdzić, że w ocenie Stron sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowiła transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. objętą zakresem opodatkowania tym podatkiem odpłatną dostawę towarów.

Brak jest w szczególności podstaw do kwalifikowania sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie stosuje się przepisów tej ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z kolei Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „przedsiębiorstwa” - wobec tego należy przyjąć, że posługuje się ona nim w znaczeniu nadanym mu art. 551 KC, zgodnie z którym:

„Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

W świetle przywołanych przepisów sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie dotyczyła przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Przedmiotem sprzedaży realizowanej przez Sprzedających na rzecz Kupującego będzie bowiem wyłącznie:

a) Nieruchomość, oraz

b) Roszczenia (nabywane za osobno określoną cenę) - przy czym jak zostało wskazane powyżej, przedmiotem niniejszego wniosku nie jest określenie konsekwencji podatkowych sprzedaży Roszczeń, lecz wyłącznie określenie konsekwencji podatkowych sprzedaży Nieruchomości.

Kupujący nie przejmie zatem od Sprzedających pozostałych składników ich przedsiębiorstw wymienionych w art. 551 KC, tj. w szczególności:

• oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

• wierzytelności, praw z papierów wartościowych, środków pieniężnych,

• praw własności intelektualnej,

• tajemnicy przedsiębiorstwa,

• czy też ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei, w myśl art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Definicja przedsiębiorstwa wprowadzona przepisami KC opiera się na przedmiotowym ujęciu przedsiębiorstwa jako zbioru pewnych składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym ujęciu sprzedaż przedsiębiorstwa będzie miała miejsce, gdy istotne składniki wymienione w art. 551 KC (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji.

Ze względu na autonomię prawa podatkowego wskazuje się, że definicja wynikająca z KC powinna być na gruncie VAT traktowana jedynie pomocniczo. Na gruncie VAT interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa” należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o wykładnię prowspólnotową uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W swoich wyrokach TSUE wskazywał, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub ZCP, istotne jest, czy aktywa łącznie jako przedsiębiorstwo mają zdolność prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej oraz czy nabywca ma zamiar prowadzenia przedsiębiorstwa. Nie oznacza to, że przy wykładni art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT należy zupełnie pominąć art. 551 KC - przepis ten powinien być pomocniczo stosowany przy analizie opodatkowania zbycia nieruchomości.

Jednocześnie jednak, składnik majątku Sprzedających będący przedmiotem zbycia tj. Nieruchomość (również w sytuacji gdy jest sprzedawana przez Sprzedających wraz z Roszczeniami) nie może być także zakwalifikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, czyli „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

ZCP tworzy zatem zbiór składników majątkowych, pozostających w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zorganizowanym zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we władaniu jednego podmiotu. Dodatkowo elementy tego zbioru powinny wykazywać takie wzajemne powiązania funkcjonalne, aby mogły służyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika zatem, że ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2. zespół ten jest organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie doszło do spełnienia wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek.

Odnosząc się do powyższego trzeba wskazać, że - po pierwsze - zdaniem Stron w ogóle nie jest możliwe uznanie, że przedmiot sprzedaży, obejmujący jedynie Nieruchomość wraz z Roszczeniami (zbywanymi Kupującemu za osobno określoną cenę) można zakwalifikować jako „zespół” składników.

Poza ww. składnikami Kupujący nie przejmie bowiem od Sprzedających innych składników ich przedsiębiorstw wymienionych w art. 551 KC, takich jak:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych środki pieniężne,

• prawa własności intelektualnej,

• tajemnice przedsiębiorstwa,

• czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji Nieruchomość sprzedawana w ramach Transakcji (również w sytuacji gdy jest sprzedawana przez Sprzedających wraz z Roszczeniami) nie będzie spełniać przesłanek uznania jej za „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 KC.

Należy w tym miejscu również wskazać, że nabycie Nieruchomości przez Kupującego w ramach Transakcji nie będzie wiązało się również z przejściem na Kupującego zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy (t.j.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1320, ze zm.).

Po drugie, w analizowanym przypadku nie zajdzie przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego zbywanego „zespołu” składników majątkowych.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinna mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych przez ZCP. ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania działań gospodarczych.

Aby zatem część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Materialne i niematerialne składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań mających na celu wyposażenie zespołu składników materialnych w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.65.2019.3.AM uznał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (`(...)`) Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. (`(...)`) Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. ”

W odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego trzeba wskazać, że Nieruchomość zbywana w ramach Transakcji (również w sytuacji gdy jest sprzedawana przez Sprzedających wraz z Roszczeniami) nie będzie wyodrębniona w powyższy sposób w strukturze przedsiębiorstw Sprzedających, co uniemożliwi zakwalifikowanie zbywanych składników majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W tym zakresie trzeba wskazać w szczególności, że Sprzedający nie posiadają i nie będą posiadali na datę Transakcji żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejących przedsiębiorstwach Sprzedających, czy fakt, że Nieruchomość stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną.

Ponadto Sprzedający nie posiadają (i nie będą posiadali na datę Transakcji) odrębnych rachunków (subrachunków) bankowych, na które wpływałyby należności i z których byłyby spłacane zobowiązania związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości przez Sprzedających. Sprzedający nie prowadzą (ani nie będą prowadzili na datę Transakcji) oddzielnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, jak również nie sporządzają (ani nie będą sporządzali na datę Transakcji) sprawozdania finansowego dla Nieruchomości. Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane z Nieruchomością nie są (i nie będą na datę Transakcji) ewidencjonowane za pomocą wydzielonych, odrębnych kont utworzonych dla Nieruchomości.

Zbywany zespół składników nie będzie ponadto wystarczający dla wykonywania przy jego pomocy (samodzielnie) funkcji gospodarczych.

Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności świadczy o tym, że sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (również w sytuacji gdy jest sprzedawana przez Sprzedających wraz z Roszczeniami) nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy również odwołać się do wydanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnień podatkowych z 11 grudnia 2018 r.: „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

Co prawda Objaśnienia odnoszą się do nieruchomości komercyjnych rozumianych jako obiekty przeznaczone pod wynajem, a w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z Nieruchomością, na której nie znajdują się obiekty komercyjne. Zdaniem Stron zasadne jest jednak odwołanie się do treści Objaśnień, gdyż dają one wiele istotnych wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwa.

Zgodnie z Objaśnieniami, co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. W tym zakresie, jako standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, wskazano elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.

Dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT tylko w wyjątkowych okolicznościach, gdy istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione również inne elementy.

Odnosząc wytyczne zawarte w Objaśnieniach do sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji należy stwierdzić, że oprócz przeniesienia na Kupującego standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych, nie dojdzie do przeniesienia elementów innych niż standardowe.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Kupujący nie planuje przy tym wykorzystywania Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT.

Zdaniem Stron, brak jest podstaw by twierdzić, że w wyniku nabycia Nieruchomości przez Kupującego (również w sytuacji gdy jest nabywana przez Kupującego wraz z Roszczeniami) będzie on kontynuował na Nieruchomości działalność prowadzoną przez Sprzedających.

W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości, że celem Transakcji nie będzie przejęcie i kontynuacja prowadzonej przez Sprzedających działalności gospodarczej na Nieruchomości.

Także z tego względu zasadne jest zakwalifikowanie sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji jako sprzedaży nieruchomości, a nie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; wartość ekonomiczną dla Nabywcy przedstawiają w tym przypadku głównie działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości.

Reasumując, zgodnie z Objaśnieniami, czynnikiem decydującym o zakwalifikowaniu transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest jednoczesne: istnienie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Żaden z tych czynników nie wystąpi w przypadku sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji (również w sytuacji gdy jest sprzedawana przez Sprzedających wraz z Roszczeniami), co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o tym, że nie będzie to transakcja zbycia przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, lecz odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu VAT (tzn. objęta zakresem zastosowania przepisów Ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższą argumentację, Nieruchomość sprzedawana w ramach Transakcji (również w sytuacji gdy jest sprzedawana przez Sprzedających wraz z Roszczeniami) nie może być uznana za przedsiębiorstwo lub ZCP.

Planowanej sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie towarzyszyć transfer składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstw Sprzedających. Sprzedawana w ramach Transakcji Nieruchomość nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie, ani finansowo.

Nieruchomość mogłaby jedynie potencjalnie - po uzupełnieniu jej o szereg składników, które nie były przedmiotem Transakcji, oraz podjęcia szeregu dodatkowych działań faktycznych i prawnych - stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia zatem za uznaniem za prawidłowe stanowiska Stron, iż sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

1. Wprowadzenie

Strony pragną podkreślić, że celem tego pytania nie jest potwierdzenie wysokości stawki VAT, a jedynie potwierdzenie, że sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała VAT i powinna być opodatkowana według właściwej stawki. Strony zdają sobie sprawę, że narzędziem służącym do potwierdzenia stawki jest wiążąca informacja stawkowa (WIS), stąd w interpretacji chcą potwierdzić jedynie fakt, iż do sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od podatku VAT oraz że sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że grunt spełnia definicję towaru, a jego zbycie w ramach umowy sprzedaży stanowi odpłatną dostawę towarów.

2. Status Nieruchomości jako niezabudowanej

Zdaniem Stron, zarówno w dacie złożenia niniejszego wniosku jak i w dacie planowanej Transakcji Nieruchomość będzie miała status nieruchomości niezabudowanej w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie będą znajdowały się na niej żadne obiekty budowlane, które mogłyby stanowić na gruncie prawa budowlanego budynki, budowle lub ich części, a które stanowiłyby własność Sprzedających.

Statusu Nieruchomości jako niezabudowanej dla potrzeb VAT nie zmienia okoliczność, że na Nieruchomości znajdują się (i będą znajdowały się na datę Transakcji) sieć elektroenergetyczna (w tym słup) oraz gazociąg wysokiego ciśnienia, należące do zewnętrznych przedsiębiorstw przesyłowych.

Sieć elektroenergetyczna (w tym słup) oraz gazociąg wysokiego ciśnienia, jako infrastruktura przesyłowa, na podstawie art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), nie stanowią części składowej Nieruchomości, gdyż wchodzą w skład przedsiębiorstw przesyłowych. W konsekwencji, należy uznać że nie będą one przedmiotem Transakcji i nie będą wpływały na to, czy Nieruchomość powinna być uznawana za zabudowaną czy też nie.

Zdaniem Stron, statusu Nieruchomości jako niezabudowanej dla potrzeb VAT nie zmienia również fakt, że na obu działkach wchodzących w skład Nieruchomości znajduje się (i będzie znajdowała się na datę Transakcji) nieutwardzona droga z gruntu rodzimego (polna droga). W ocenie Stron, nieutwardzona droga z gruntu rodzimego (polna droga) nie stanowi bowiem na gruncie Prawa budowlanego budynku, budowli ani ich części (w szczególności nie jest ona obiektem budowlanym, który wzniesiony został z użyciem wyrobów budowlanych).

W efekcie, sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji powinna zostać uznana za dostawę gruntu niezabudowanego.

3. Kwalifikacja podatkowa transakcji

Mając na względzie, że Nieruchomość należy traktować jako niezabudowaną, zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znajdą art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT, dotyczące nieruchomości zabudowanych. Konieczne jest zatem odniesienie się w dalszej części do przepisów Ustawy o VAT, które dotyczą opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość położona jest na terenie o przeznaczeniu podstawowym: symbol planu W 104 UPST - tereny wytwórczości, przemysłu, składów, przetwórstwa rolniczego, usług w tym usług komunikacyjnych. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje w szczególności, że maksymalna wysokość budynków na Nieruchomości to 14 m oraz że realizacja nowej zabudowy jest możliwa na działce o minimalnej powierzchni 1000 m2.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zakłada więc możliwość zabudowy Nieruchomości.

Nieruchomość będzie stanowiła zatem teren budowlany w rozumieniu wskazanej powyżej definicji. Mając to na uwadze, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji.

W tej sytuacji należy jeszcze przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania, wynikające z art. 43 ust.1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

a) towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w tym np. tej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT),

b) brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedających wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Z uwagi na to w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony co najmniej jeden z warunków zwolnienia wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, dostawa Nieruchomości przez Sprzedających nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Wobec uznania, że sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji powinna być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, gdyż nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od podatku VAT (w szczególności zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W związku z tym, że sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji przez Sprzedających na rzecz Kupującego będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki właściwej, po stronie Kupującego wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Kupującego od Sprzedających (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) Ustawy o VAT).

Dodatkowo, mając na uwadze, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, spełnione będą przesłanki odliczenia przez Kupującego podatku VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości przewidziane w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska w zakresie dotyczącym pytania nr 1 i 2, do faktur, które zostaną wystawione z tytułu sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym odliczenie nie może mieć miejsca, jeśli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Mając na uwadze, że sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowana VAT, powyższy przepis nie będzie stanowił przeszkody dla odliczenia przez Kupującego podatku VAT wykazanego na fakturach przez Sprzedających.

Reasumując, mając na uwadze, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w Ustawie o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy,

sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego,

z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego,

w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego,

oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego,

zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m. in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania nieruchomości istotne jest również, czy dokonujący dostawy w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wskazany problem był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydanego w dniu 15 września 2011 r. w sprawach połączonych sygn. akt C-180/10 i C-181/10. Z powyższego wyroku wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Ponadto podejmowanie przez dany podmiot zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki czy uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, podjęcie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Zatem określenie, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający 1 i Sprzedający 2 (małżonkowie) zawarli z Kupującym umowę przedwstępną na sprzedaż działek gruntu … i `(...)` Małżonkowie są właścicielami działek na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Zamiarem Sprzedających jest sprzedaż Nieruchomości, w sposób, który umożliwi im osiągnięcie jak najwyższego zysku. W celu maksymalizacji zysku ze sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający podejmowali szereg aktywnych działań mających na celu uatrakcyjnienie Nieruchomości dla potencjalnych nabywców, a w rezultacie zwiększenie ceny Nieruchomości możliwej do uzyskania przez Sprzedających, w tym w szczególności:

a) zawarli umowę pośrednictwa w zakresie sprzedaży nieruchomości z Pośrednikiem, w ramach której Pośrednik zobowiązał się do świadczenia na rzecz Sprzedających usług reprezentowania Sprzedających przy zbyciu Nieruchomości, doradzania Sprzedającym w zakresie warunków komercyjnych zbycia Nieruchomości, uczestniczenia, na prośbę Sprzedających, w negocjacjach z nabywcą Nieruchomości lub organizowania spotkań z nabywcą Nieruchomości bądź jego agentem w trakcie całego procesu zbycia Nieruchomości.

b) złożyli wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Nieruchomości z terenów oznaczonych symbolem UPST na zabudowę mieszkaniową (jednorodzinną i wielorodzinną);

c) wnieśli uwagi do wyłożonego do publicznego wglądu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy, w ramach których wnosili w szczególności o zmianę przeznaczenia Nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z terenów oznaczonych symbolem UPST na tereny oznaczone symbolem UM (tereny zabudowy usługowo-mieszkaniowej z przeznaczeniem pod zabudowę usługową i zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą i bliźniaczą z dopuszczeniem zabudowy wielorodzinnej);

d) podejmowali działania faktyczne obejmujące niwelację terenu Nieruchomości, usuwanie samosiejek drzewostanu i pozostałości roślinnych oraz prace porządkowe dotyczące pozostałości naturalnych (korzeni drzew, gałęzi i innej roślinności) znajdujących się na Nieruchomości.

W Umowie Przedwstępnej Sprzedający wyrazili zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 i art. 33 ust. 2 pkt 2) Prawa budowlanego, a także innych ustaw celem dokonywania wszelkich niezbędnych pomiarów, badań, odwiertów geologicznych, przygotowywania i uzyskania dokumentacji, decyzji, zgód, pozwoleń, uzgodnień i zapewnień, niezbędnych i użytecznych do przygotowania i prowadzenia inwestycji na Nieruchomości wraz z niezbędnymi przyłączami oraz układem komunikacyjnym, z wyłączeniem prowadzenia jakichkolwiek robót budowlanych na Nieruchomości. Umowa Przedwstępna przewiduje przy tym, że na podstawie udzielonego prawa, Kupujący będzie uprawniony do złożenia oświadczenia o dysponowaniu Nieruchomością na cele budowlane.

Sprzedający zobowiązali się w Umowie Przedwstępnej udzielić Kupującemu lub wskazanym przez niego osobom wszelkich pełnomocnictw lub upoważnień, jakie okażą się niezbędne celem dokonania czynności lub uzyskania dokumentacji, decyzji, uzgodnień lub zapewnień, a także jakie okażą się niezbędne do przeprowadzenia badania stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, przy czym - jak wynika z Umowy Przedwstępnej - w razie zaistnienia takiej potrzeby Kupujący będzie uprawniony do zwrócenia się do Sprzedających o udzielenie jemu lub wskazanym przez niego osobom dodatkowych pełnomocnictw. Umowa Przedwstępna przewiduje również, że gdyby w toku ubiegania się przez Kupującego o uzyskanie dokumentacji, decyzji, zgód, pozwoleń, uzgodnień i zapewnień, niezbędnych i użytecznych do przygotowania i prowadzenia inwestycji na Nieruchomości potrzebnym było uzyskanie jakiegokolwiek dodatkowego działania, oświadczenia lub pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedających, Sprzedający nie odmówią takiego działania bez uzasadnionych przyczyn.

Tego samego dnia, w którym zawarta została Umowa Przedwstępna, Sprzedający udzielili Pełnomocnictwa osobie wskazanej przez Kupującego do podejmowania w ich imieniu, wszelkich działań niezbędnych do uzyskania warunków technicznych, wszelkich uzgodnień, uzyskania pozwoleń wodnoprawnych, uzyskania decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych i wycinkach drzew, uzyskaniu decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, itp. w celu uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę dla Inwestycji.

Kupujący planuje wystąpić z wnioskiem o pozwolenie na budowę dla Inwestycji w oparciu o udzielone mu przez Sprzedających Pełnomocnictwo.

Powodem sprzedaży Nieruchomości była chęć uzyskania przez Sprzedających maksymalnie wysokiej ceny z tytułu Transakcji. Środki pochodzące ze sprzedaży Nieruchomości zostaną przeznaczone przez Sprzedających (na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie nabywania nieruchomości i zarządzania nimi).

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W tym miejscu zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego,

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu,

umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu,

pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Jak wynika z przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnik na podstawie oświadczenia woli innej osoby dokonuje czynności prawne w jej imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla tej osoby. Pełnomocnik zastępuje swojego mocodawcę przy dokonywaniu czynności prawnych. Czynności tych pełnomocnik dokonuje przez swoje działania, lecz skutki tych działań odnoszą się bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Pomimo tego, że to pełnomocnik składa oświadczenie woli osobie trzeciej to skutki tego oświadczenia rodzą się pomiędzy tym, kogo pełnomocnik reprezentuje a osobą trzecią.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W okolicznościach niniejszej sprawy, do momentu faktycznego przeniesienia własności przedmiotowych działek, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, grunt pozostanie własnością Sprzedających. Sprzedający udzielili pełnomocnictw osobom wskazanym przez Kupującego, do reprezentowania Sprzedających przed organami administracji publicznej, przeglądania akt postepowań administracyjnych, przeglądania akt księgi wieczystej. Sprzedający udzielili pełnomocnictwa osobie wskazanej przez Kupującego do podejmowania w ich imieniu, wszelkich działań niezbędnych do uzyskania warunków technicznych, wszelkich uzgodnień, uzyskania pozwoleń wodnoprawnych, uzyskania decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych i wycinkach drzew, uzyskaniu decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej , itp. w celu uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę.

Zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży miało na celu uzyskanie przez Kupującego szeregu decyzji oraz pozwoleń. Przy czym to Sprzedający w umowie przedwstępnej sprzedaży, udzielili Nabywcy stosownego pełnomocnictwa do działania w Ich imieniu, w celu uzyskania wskazanych decyzji i pozwoleń. W świetle powyższego uznać należy, że w celu sfinalizowania umowy sprzedaży Spółka podjęła określone czynności nie z własnej inicjatywy, a na mocy otrzymanego od Sprzedających pełnomocnictwa.

Zatem fakt, że opisane wyżej działania nie są podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez Nabywcę nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez Nabywcę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców), o czym stanowią cytowane powyżej przepisy Kodeksu cywilnego. Z kolei Nabywca dokonując ww. działań (uzyskując stosowne decyzje i pozwolenia) uatrakcyjni przedmiotowe działki, będące nadal własnością Sprzedających. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działek jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego Sprzedający, sprzedając działki nie będą dokonywali czynności w ramach prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedający bowiem w taki sposób zorganizowali sprzedaż ww. działek, że Ich działanie połączone zostało z działaniami przyszłego Nabywcy, stanowiąc pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Wszystkie te czynności, realizowane przez Nabywcę na podstawie otrzymanego od Sprzedających pełnomocnictwa, z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegała nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Dopiero bowiem definitywna umowa sprzedaży działek będzie wywoływała skutki podatkowe na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie Sprzedający, udzielając Nabywcy pełnomocnictwa do podejmowania w swoim imieniu określonych czynności, poprzedzających zbycie przedmiotowej działki, zaangażowali środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10. Wnioskodawcy wykazali bowiem aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Ponadto wskazać należy, że Sprzedający jeszcze przed zawarciem umowy przedwstępnej zawarli umowę pośrednictwa w zakresie sprzedaży działek oraz wystąpili o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Dodatkową okolicznością, którą organ wziął pod uwagę jest zamiar dalszego inwestowania pozyskanych ze sprzedaży środków finansowych, środki pochodzące ze sprzedaży Nieruchomości (obu działek o nr ewidencyjnych … i …) zostaną przeznaczone przez Sprzedających) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie nabywania nieruchomości i zarządzania nimi, jak również to, że Sprzedający w przyszłości zamierzają sprzedawać inne nieruchomości.

W ocenie tut. Organu podejmowane przez Sprzedających działania oraz dokonane przez pełnomocnika czynności wykluczają sprzedaż działek w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający będą działali jako podatnicy podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy,

przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy,

pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przedmiotem zbycia przez Sprzedających nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy

W świetle zacytowanej regulacji art. 2 pkt 27e ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi przede wszystkim spełniać warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Są to elementy, które w myśl zacytowanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przesądzają o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ostatnia część zacytowanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w ww. art. 2 pkt 27e ustawy, kładzie nacisk na wymóg, by zespół wyodrębnionych składników majątkowych mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Jest to warunek zasadniczy, który odgrywa decydującą rolę, co do tego, czy dany zespół składników tworzy, czy też nie tworzy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Ponadto wyodrębnienie finansowe oraz organizacyjne musi już istnieć w strukturze podmiotu zbywającego.

W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży są dwie działki w ogóle nie wykorzystywane przez Sprzedających wraz z Roszczeniami. Roszczenia te obejmują wszelkie wierzytelności, roszczenia oraz prawa jakie przysługują Sprzedającym wobec Gminy w związku z nabyciem przez Gminę działek sąsiadujących z działkami będącymi przedmiotem transakcji, wydzielonych pod drogi publiczne.

Planowanej transakcji nie będzie towarzyszyć przejście na Nabywcę pozostałych składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Brak jest również podstaw by twierdzić, że Nabywca będzie kontynuował na Nieruchomości działalność prowadzona przez Sprzedających.

W konsekwencji sprzedaż Działek stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy dostawa Nieruchomości nie będzie zwolniona z VAT i w całości opodatkowana tym podatkiem przy zastosowaniu właściwej stawki VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że w dniu dostawy na Nieruchomości będzie znajdować się sieć elektroenergetyczna oraz gazociąg należącej do zewnętrznego przedsiębiorstwa przesyłowego oraz nieutwardzona droga, która nie jest budowla w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny,

część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny).

W myśl art. 48 ustawy Kodeks cywilny,

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Natomiast w myśl art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny,

urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury elektroenergetycznej oraz gazociągowej są przyłączone do przedsiębiorstw dostarczających energię, gaz, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien),w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Naniesienie w postaci sieci elektroenergetycznej i gazociągu wysokiego ciśnienia, nie będzie częścią składową sprzedawanej Nieruchomości, gdyż jest przedmiotem odrębnej własności, tym samym nie będzie przedmiotem dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy w ramach nabycia Nieruchomości.

W konsekwencji analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ww. ustawy,

pod pojęciem tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Ustawa z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy,

kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy,

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

a) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

b) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

ilekroć w ustawie jest mowa o działce budowlanej – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

· przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego .

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem sprzedaży będą dwie działki o nr … oraz …, które zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod tereny wytwórczości, przemysłu, składów, przetwórstwa rolnego i usług, w tym usług komunikacyjnych.

Zatem, w świetle powołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Nieruchomość o przeznaczeniu pod tereny wytwórczości, składów, przemysłu, przetwórstwa rolnego i usług, w tym usług komunikacyjnych - według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia działalności zwolnionej.

Skoro do omawianej transakcji dostawy Nieruchomości nie znalazło zastosowanie zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Zainteresowani mają również wątpliwość, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zamierza wykorzystać Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (nie korzystającej ze zwolnienia z VAT). Jednocześnie jak stwierdzono w niniejszej interpretacji, dostawa Nieruchomości podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zatem w analizowanym przypadku są spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z nabyciem Nieruchomości.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Wskazać należy, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto zaznacza się, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie, który został wskazany w pytaniach Zainteresowanych. Interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy droga wypełnia definicje budowli. Stwierdzenia Zainteresowanych, że droga nie jest budowlą potraktowano jako element przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).