0114-KDIP4-3.4012.653.2021.2.RK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych nr 1-4 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy Budynków i dokumentowania otrzymanej zaliczki oraz momentu dokonania korekty podatku. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 grudnia 2021 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Są Państwo właścicielem następujących budynków wraz z gruntami, na których są one posadowione:

Budynek administracji

Budynek przyjęty do użytkowania z inwestycji 30 kwietnia 1985 r., poniesiono wydatki na ulepszenie w stosunku co do którego spółdzielnia miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (od 2005 r. zwiększenie wartości śr. trwałego o kwotę 125 335,24 zł, ostatnie zwiększenie 31 października 2019 r. w kwocie 16 618,86 zł). Budynek ten następnie w 50% w grudniu 2019 r. został zaliczony do inwestycji długoterminowej. Część środków na ulepszenie pozyskano z Rejonowego Ośrodka Polityki Społecznej, część robót finansowana była ze środków ZFRON z tyt. podatku od nieruchomości.

Budynek produkcyjny

Budynek przyjęty do użytkowania z inwestycji dnia 30 kwietnia 1985 r., poniesiono wydatki na ulepszenie w stosunku co do którego spółdzielnia miała prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (od 2003 zwiększenie wartości śr. trwałego o kwotę 840 012,97 zł, ostatnie zwiększenie 23 października 2019 r. w kwocie 4 455,21 zł).

Część środków na ulepszenie pozyskano z Rejonowego Ośrodka Polityki Społecznej, część robót finansowana była ze środków ZFRON z tyt. podatku od nieruchomości. Zwracają Państwo uwagę na fakt, że obydwa budynki od 1985 roku były wielokrotnie remontowane, poza ww. remontami zwiększającymi ich wartość księgową. Zarówno nie opisane wyżej remonty, jak te opisane powyżej służyły utrzymaniu odpowiedniego stanu technicznego budynku lub wzrostowi oszczędności energetycznej (ocieplenie, termoizolacja). Po remontach nie zmieniało się przeznaczenie budynków (odpowiednio były/ są to przeznaczenia: produkcyjne i administracyjne). Część pomieszczeń oddano w najem, ale najemcy również wykorzystują te budynki na cele administracyjno - biurowe (w tym przychodnia lekarska) lub produkcyjne.

Z racji faktu, że budynki zostały oddane do użytku w 1985 roku wtedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Wartość remontów, które miały miejsce od pierwszego zasiedlenia w 1985 roku łącznie raczej przekroczyły 30% historycznej wartości początkowej.

W grudniu 2021 roku Podatnik planuje sprzedaż ww. budynków. Wcześniej - w październiku 2021 roku planowana jest wpłata zaliczki na poczet grudniowej transakcji. W związku z tym u Podatnika pojawiają się wątpliwości natury interpretacyjnej przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług).

Ewentualną korektę do faktury zaliczkowej Podatnik zamierza wystawić zaraz po transakcji, tj. w grudniu 2021 roku.

Podatnik rozlicza podatek VAT miesięcznie i nie stosuje metody kasowej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

Wskazali Państwo, że Budynki administracyjny i produkcyjny zostały wybudowane przez spółdzielnię w latach 1984-1985 i przyjęte do użytkowania 30 kwietnia 1985 roku.

Z tytułu wytworzenia budynków zarówno administracyjnego jak i produkcyjnego nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wówczas w polskim systemie podatkowym nie było podatku VAT.

Obydwa budynki przez cały okres ich posiadania były wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej, a także zwolnionej z podatku.

Wszystkie ww. wydatki remontowe dotyczyły obydwu budynków. Jeżeli chodzi o ich wartość początkową z roku 1985 (z roku zakończenia budowy i oddania go do użytkowania), to dla budynku produkcyjnego wynosi ona 3 319 510,60 zł, a dla budynku administracyjnego 1 109 918,63 zł. Wartości pochodzą z roku 1985. Usługi remontowe wykonywane były łącznie dla obydwu budynków, dlatego wydatki ponoszone na modernizację (które, jeśli Organ uzna że doszło do pierwszego zasiedlenia należałoby uznać za „ulepszenie”) i ich łączna wartość wyniosła netto 137 281,96 zł, a brutto (tj. z VAT) 168 856,81 zł. Prace remontowe wykonywane były jednocześnie dla obydwu budynków, więc na fakturach nie ma rozróżnienia na budynek administracyjny i produkcyjny. Podzielili Państwo je w następującej proporcji uzależniając ją od wartości budynków. Metoda opisana jest jak dalej. Łączna wartość początkowa obydwu budynków wynosi 4 429 429,23 zł, a więc wartość budynku produkcyjnego stanowi 74,94% wartości łącznej początkowej budynków, a budynku administracyjnego 25,06%. W konsekwencji koszty rozłożono wg ww. udziału procentowego. Na budynek administracyjny koszty remontu wyniosły 34 399,87 zł netto, tj. 42 311,84 zł brutto, a na budynek produkcyjny odpowiednio: 102 882,09 zł i 126 544,97 zł. W konsekwencji, uwzględniając wartość remontów netto, stanowiły one 3,10% wartości początkowej każdego budynku, a uwzględniając ceny brutto wynosiły one 3,81% każdego budynku. Wynosiły więc one dalece poniżej 30% wartości początkowej.

Wspomniane wydatki były ponoszone w następujących datach: lipiec 2017 (tzw. I etap, wartość netto: 63 411,83 zł, VAT 14584,72 zł, brutto: 77 996,55 zł), listopad 2018 (II etap, wartość netto: 57 251,27 zł, VAT: 13 167,79 zł, wartość brutto: 70 419,06 zł) październik 2019 (III etap: wartość netto: 16 618,86 zł, VAT: 3 822,34 zł, wartość brutto: 20 441,20 zł)

W stosunku do wydatków przysługiwało Państwu prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Obydwa budynki w czasie prac remontowych (względnie, jeśli Organ uzna, że doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia - w czasie dokonywania ulepszeń) były permanentnie użytkowane. W związku z powyższym nie zostały one ponownie oddane do użytkowania, co zdaniem Państwa potwierdza tezę, że do ponownego pierwszego zasiedlenia nie doszło.

Pytania

1. Czy mając na względzie stan faktyczny czy doszło w roku 2019 (rok ostatniego remontu) do kolejnego pierwszego zasiedlenia?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1) jest negatywna (tj. nie doszło do pierwszego zasiedlenia), to czy Podatnik powinien zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 z możliwością jej rezygnacji na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

3. Jeśli odpowiedź na pytanie 2) jest pozytywna (tj. Podatnik będzie miał możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), to w przypadku wystawienia faktury zaliczkowej w październiku br. będzie mógł zastosować na fakturze zaliczkowej zwolnienie z VAT na podstawie ww. przepisu?

4. Jeśli natomiast mając na względzie punkty 1) -3) Podatnik wystawiłby w październiku br. fakturę zaliczkową z zastosowaniem stawki 23%, a w momencie sprzedaży strony transakcji zadecydowałyby o zastosowaniu zwolnienia, to czy do faktury korygującej fakturę zaliczkową zastosowanie znalazłby art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT i w rezultacie korekty VAT-u dokonana się w okresie rozliczeniowym, w którym faktura korygująca została wystawiona?

5. Jeśli odpowiedź na pytanie 1) jest negatywna, tj. doszłoby do pierwszego zasiedlenia w 2019 roku, to czy gdy sprzedaż w formie aktu notarialnego nastąpiłaby w grudniu 2021 roku, to czy zastosowanie również znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt. 10 ustawy o VAT, tj. do sprzedaży doszłoby po upływie 2 lat od kolejnego pierwszego zasiedlenia?

6. Mając na względzie punkt 5) i ziszczenia się okoliczności w nim przewidzianych, jeśli Podatnik wystawiłby fakturę zaliczkową w październiku 2021 roku, to czy powinien zastosować odpowiednią stawkę, a po sprzedaży przy braku zgodnego oświadczenia stron transakcji o rezygnacji ze zwolnienia tej transakcji, powinien wystawić fakturę korygującą z zastosowaniem zwolnienia stosując jednocześnie art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT i rezultacie korekty VAT-u dokonana się w okresie rozliczeniowym, w którym faktura korygująca została wystawiona?

7. Mając na względzie punkty od 1 do 7, jeśli strony nie znalazłoby zastosowania zwolnienie, to czy stawką właściwą jest stawka 23%?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1) Państwa zdaniem nie doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia

Ad. 2) Tak, Podatnik powinien zastosować zwolnienie na podstawie ww. przepisu.

Ad. 3) Podatnik wystawiając fakturę zaliczkową w październiku br. powinien zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 4) Tak, zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 13-14 ustawy o VAT i korekty VAT-u powinno dokonać się w okresie, w którym korekta została wystawiona.

Ad. 5) Jeśli uznać, że doszłoby do pierwszego zasiedlenia w październiku 2019 roku, to gdy sprzedaż miałaby miejsce po upływie dwóch lat od kolejnego pierwszego zasiedlenia, to wówczas również zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 6) Tak, zastosowanie znajdą przepisy art. 29a ust. 13-14 ustawy o VAT i korekta powinna mieć miejsce w okresie rozliczeniowym, w którym faktura korygująca została wystawiona.

Ad. 7) Stawką właściwą w przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia jest stawka 23%.

Ad. 1-3) Istotne dla rozstrzygnięcia wyboru stawki lub zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10) i 10a) ustawy o VAT jest zdefiniowane, czy w ostatnich dwóch latach miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynków.

Choć budynki zaczęły być użytkowane w roku 1985, to w późniejszym okresie były one wielokrotnie remontowane, przez co zwiększana była ich wartość na cele amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 2 pkt 14) ustawy o VAT za pierwsze zasiedlenie należy również uznać oddanie do użytkowania pierwszemu użytkownikowi po jego ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Należy więc zdefiniować na potrzeby niniejszego przepisu takie pojęcia, jak „ulepszenie” oraz „wartość początkowa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”.

Wartość początkowa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (tu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)) odnosi się do wartości historycznej budynku z dnia oddania go do użytku. Potwierdzają to orzeczenia sądów admiracyjnych:

1. Wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r., I FSK 567/16, LEX nr 2429289.: „Słusznie za pozbawione racji uznał Sąd pierwszej instancji stanowisko skarżącej, jakoby do pierwszego zasiedlenia doszło w niniejszej sprawie wyłącznie w sytuacji, gdy ulepszenie zabudowania przekroczyło poziom 30% wartości początkowej budynku, przy czym za wartość początkową budynku należy przyjąć zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16g ust. 13) wartość początkową obejmującą także wartość wcześniejszych ulepszeń. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca dokonując wykładni zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odwoływała się do wykładni systemowej zewnętrznej, tj. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zwłaszcza do przepisów dotyczących amortyzacji. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że przepisy o zwolnieniu z podatku od towarów i usług należy rozumieć ściśle i nie mogą być one tłumaczone przy pomocy wykładni rozszerzającej. Mając na względzie powszechność opodatkowania i konstrukcję podatku od towarów i usług przyznanie zwolnienia, gdy podatnik odliczał sobie podatek naliczony wynikający z modernizacji budynku lub jego części byłoby sprzeczne z istotą podatku VAT i naruszałoby zasady uczciwej konkurencji w stosunku do innych podatników”.

2. Wyrok WSA w Gliwicach z 4 marca 2019 r. III SA/GI 1324/18, LEX nr 2641920: „Z dokonanego wyżej przeglądu orzecznictwa sądów administracyjnych na użytek niniejszej sprawy należy wywieść dwa wnioski: - ustalając 30% próg wydatków na ulepszenie procent ten należy odnosić do wartości środka trwałego z dnia jego przyjęcia do użytkowania czyli wartości historycznej,- wartości wydatków nie należy rozliczać odrębnie w skali każdego roku podatkowego, lecz zliczać je aż do osiągnięcia poziomu 30% wartości środka trwałego i to jak wyżej powiedziano - nie zaktualizowanej o wartość wcześniejszych ulepszeń, lecz pierwotnej. Odnosząc to, co wyżej powiedziano do stanu faktycznego sprawy należy ustalić, kiedy nastąpiło ostatnie pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przypomnieć należy, że pierwsze zasiedlenie w znaczeniu przyjętym we wskazanym przepisie jest to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (jak również wykorzystanie ich przez samego podatnika do czynności opodatkowanych, na co zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w wyroku III SA/GI 1273/15) po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wartość początkowa budynku rozumiana jako wartość historyczna wynosiła (`(...)`) zł, zatem 30% z tej kwoty stanowi (`(...)`) zł. Natomiast (`(...)`) 2014 r. wnioskodawca poniósł na budynek nakłady wynoszące (`(...)`) zł, wobec czego z tym dniem doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia. Dostawa przedmiotowego budynku nastąpiła (`(...)`) 2014 r., co oznacza, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata, z czego wynika, że dostawa ta nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej pod literą b.)”

Drugim zwrotem do zdefiniowania jest „ulepszenie”. Jeśli bowiem remontów nie można uznać za „ulepszenie”, to ww. obliczanie wartości wydatków na poziomie 30% jest zbędne. Artykuł 16 ust. 13 ustawy o CIT stanowi, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Jednakże ta definicja mając na względzie ww. wyrok NSA o sygn. I FSK 567/16 do podatku VAT nie znajdzie zastosowania. Ponadto, TSUE w wyroku C- 308/16 (ECLI:EU:C:2017:869) „Kozuba Premium” definiuje ulepszenie w następujący sposób:

„51 W tym zakresie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”.

52 Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformari", oraz wersja polska: „przebudowa", to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

53 Tę wykładnię pojęcia „przebudowy” potwierdza orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym z VAT zwolniona jest dostawa nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki (wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C 326/11, EU:C:2012:461, pkt 39).

54 Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

55 Wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 niniejszego wyroku jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

56 W niniejszym wypadku należy zauważyć, że pojęcie „przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”.

57 Jednakże, pod warunkiem że ten ostatni zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim „przebudowy" w rozumieniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku, podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT.

58 W niniejszym wypadku wydatki poniesione na „ulepszenie” odnośnego budynku wyniosły 55% jego początkowej wartości. Jakkolwiek taka wartość procentowa sugeruje zasadniczo, że zmiany dokonane w budynku mogły z uwagi na ich zakres przyczynić się do znaczącej zmiany warunków zasiedlenia tego budynku, to jednak do sądu krajowego należy dokonanie oceny, na podstawie zgromadzonych przez ten sąd dowodów, w jakim zakresie „ulepszenie” będące przedmiotem postępowania głównego doprowadziło do istotnej zmiany tego budynku w znaczeniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku.

59 W świetle powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki me mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia."

Z przedstawionych Informacji wynika, że prace remontowe nie doprowadziły do znaczącej ingerencji w budynki, a jedynie służyły usprawnieniu ich funkcjonowania, względnie zwiększeniu ich efektywności. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że opisane dla tych budynków prace remontowe nie spełniają definicji „ulepszenia/przebudowy” - w rozumieniu Dyrektywy VAT. W rezultacie nie miało miejsca kolejne „pierwsze zasiedlenie”, tylko „pierwotne” w latach osiemdziesiątych dwudziestego wieku.

W rezultacie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie dla całości transakcji, w tym dla faktury zaliczkowej (w październiku br.) „końcowej” (w grudniu br).

Ad. 4) Artykuł 29a ust.14 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie stawka VAT w wysokości 23% na fakturze byłaby wystawiona błędnie, ponieważ zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie. Fakt, że na pierwotnej fakturze zaliczkowej zastosowano stawkę 23% oznacza, że zastosowano stawkę wyższą niż należna, ponieważ powinno zastosowane być zwolnienie. W rezultacie zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, który stanowi, że korekty dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, jeśli Podatnik posiada stosowną dokumentację. Mając na względzie okoliczności transakcji, tymi dokumentami jest faktura zaliczkowa i późniejszy akt notarialny dotyczący sprzedaży wraz z fakturą końcową. W rezultacie, korekta podatku VAT powinna nastąpić w grudniu, tj. miesiącu wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej.

Ad. 5) Takie rozumienie przepisów wynika z literalnego rozumienia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 6) Mając na względzie tezy z interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.863.2018.2.EB: „Powyższe oznacza, iż na podatniku ciąży obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego, jeżeli przed wydaniem towaru otrzymał jakąkolwiek płatność na poczet tej dostawy. Zatem jeżeli dana płatność (zaliczka) nie stanowi całości ustalonej ceny, obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku w odniesieniu do kwoty otrzymanej według stawki obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. otrzymania zaliczki. (`(...)`) Sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty faktur pierwotnych.

Zatem, jeżeli strony zrezygnują ze zwolnienia od podatku opisanej transakcji, będą miały obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy ww. oświadczenie. Jednocześnie należy uznać, że termin na jego złożenie zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy zostanie zachowany do dnia poprzedzającego dzień dokonania transakcji. Fakt zawarcia uprzednio przedwstępnej umowy sprzedaży oraz otrzymanie zadatku i zaliczek na poczet przyszłej dostawy nie będą miały wpływu na możliwość skorzystania z opcji opodatkowania tej transakcji, gdyż nie nastąpi wówczas dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. (`(...)`) Tak więc w przedmiotowej sprawie jeżeli strony transakcji podejmą ostateczną decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku sprzedaży opisanych budynków i budowli a wcześniej zostaną wystawione faktury dokumentujące otrzymanie zadatku oraz zaliczek na poczet tej dostawy ze zwolnieniem od podatku, koniecznym będzie wystawienie faktur korygujących do faktur zaliczkowych. Należy jednak zauważyć, że jeżeli na dzień otrzymania ww. wpłat nie zostanie podjęta decyzja o rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla tej transakcji, to oznacza, że okoliczności powodujące zmianę stawki zaistniały po wystawieniu faktur pierwotnych. Zatem faktury korygujące winny zostać ujęte w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistnieje zdarzenie powodujące zmianę stawki (tj. w momencie złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy). Oznacza to, że jeśli w chwili dokonania transakcji ziszczą się warunki do zastosowania zwolnienia i w obliczu braku oświadczenia stron o rezygnacji z niego do całej transakcji zastosowanie znajdzie zwolnienie. W rezultacie zaistnieje konieczność dokonania korekty faktury zaliczkowej, zmieniając stawkę z 23% na zwolnienie. Na podstawie art. 29a ust. 13 i 14 korekty dokona się w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą. W przypadku więc wystawienia faktury korygującej w grudniu zaraz po dokonaniu transakcji, korekty podatku VAT należy dokonać również w grudniu br.”

Ad. 7) Zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ustawy o VAT stawką podstawową jest stawka 23%. Do niniejszych budynków nie znajdzie zastosowania stawka 8% z art. 41 ust. 12-12b ustawy o VAT. W związku z tym stawką właściwą jest stawka 23%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

We wniosku wskazali Państwo, że są właścicielem następujących budynków wraz z gruntami na których są one posadowione: Budynek administracji i Budynek produkcyjny. Budynek administracyjny przyjęty do użytkowania z inwestycji 30 kwietnia 1985 r., poniesiono wydatki na ulepszenie w stosunku co do których spółdzielnia miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek produkcyjny przyjęty do użytkowania z inwestycji dnia 30 kwietnia 1985 r., poniesiono wydatki na ulepszenie w stosunku co do których spółdzielnia miała prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obydwa budynki od 1985 roku były wielokrotnie remontowane, poza ww. remontami zwiększającymi ich wartość księgową. Po remontach nie zmieniało się przeznaczenie budynków (odpowiednio były/ są to przeznaczenia: produkcyjne i administracyjne). Część pomieszczeń oddano w najem, ale najemcy również wykorzystują te budynki na cele administracyjno - biurowe (w tym przychodnia lekarska) lub produkcyjne.

W grudniu 2021 roku planują Państwo sprzedaż ww. budynków. Wcześniej - w październiku 2021 roku planowana jest wpłata zaliczki na poczet grudniowej transakcji.

Ewentualną korektę do faktury zaliczkowej zamierzają Państwo wystawić zaraz po transakcji, tj. w grudniu 2021 roku.

Budynki administracyjny i produkcyjny zostały wybudowane przez Państwa w latach 1984-1985 i przyjęte do użytkowania 30 kwietnia 1985 roku.

Z tytułu wytworzenia budynków zarówno administracyjnego jak i produkcyjnego nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wówczas w polskim systemie podatkowym nie było podatku VAT.

Obydwa budynki przez cały okres ich posiadania były wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej, a także zwolnionej z podatku.

Prace remontowe wykonywane były jednocześnie dla obydwu budynków, więc na fakturach nie ma rozróżnienia na budynek administracyjny i produkcyjny.

Uwzględniając wartość remontów netto, stanowiły one 3,10% wartości początkowej każdego budynku, a uwzględniając ceny brutto wynosiły one 3,81% każdego budynku. Wynosiły więc one dalece poniżej 30% wartości początkowej.

W stosunku do wydatków remontowych przysługiwało Państwu prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Obydwa budynki w czasie prac remontowych były permanentnie użytkowane.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy zbycie Budynków korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia i tym samym, w roku 2019 nie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy,

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy Budynku administracyjnego i produkcyjnego zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, kiedy w odniesieniu do ww. Budynków miało miejsce pierwsze zasiedlenie i czy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Jak wskazano we wniosku zarówno Budynek administracyjny jak i produkcyjny zostały przez Państwa wybudowane w latach 1984-1985 i przyjęte do użytkowania 30 kwietnia 1985 r. Jak Państwo wskazali ponosili Państwo wydatki na remont ww. Budynków, jednak nakłady te nie przekroczyły 30% wartości początkowej tych Budynków.

Tym samym, należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia Budynku administracyjnego i produkcyjnego doszło w 1985 roku i pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych Budynków a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Tym samym, planowana przez Państwa dostawa Budynku administracyjnego i produkcyjnego nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia i od pierwszego zasiedlenia do dnia transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Zatem, w świetle przywołanych przepisów i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dostawa ww. Budynków, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z ww. zwolnienia korzysta również grunt na którym posadowione są Budynki.

Przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy ww. Budynków.

Tym samym, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, dostawa Budynku administracyjnego i produkcyjnego, będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Państwa Wątpliwości budzi także, czy wystawiając fakturę zaliczkową w październiku br. będą mogli Państwo zastosować na tej fakturze zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy

obowiązek podatkowy powstaje, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem z wyjątkiem:

1. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough Development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(`(...)`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (`(...)`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

· zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

· konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

· w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że wystawiając fakturę zaliczkową w październiku br. mogli Państwo zastosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przedmiotem dostawy na moment wypłaty zaliczki były Budynki, w stosunku do których znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (dopiero przed dokonaniem transakcji stronom przysługuje prawo do rezygnacji z ww. zwolnienia).

W okolicznościach niniejszej sprawy, wpłata zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku. Na powyższą płatność wystawią Państwo fakturę zaliczkową. Zatem, należy stwierdzić, że Spółdzielnia prawidłowo wystawi fakturę VAT dokumentującą otrzymaną zaliczkę na poczet dostawy nieruchomości stosując zwolnienie od podatku do tej dostawy. Skoro z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika ustawowe zwolnienie od podatku, które wyłącznie decyzją podatnika może być zmienione na opodatkowanie ww. dostawy Budynków, należy uznać, że w momencie podjęcia przez strony transakcji ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku (złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy) powstanie nowa okoliczność, w wyniku której w przypadku wystawienia faktury zaliczkowej konieczne będzie wystawienie faktury korygującej do faktury zaliczkowej.

Państwa wątpliwości dotyczą również terminu dokonania korekty podatku w sytuacji, w której podatnik wystawiłby w październiku 2021 r. fakturę zaliczkową z zastosowaniem podstawowej stawki podatku, a w momencie sprzedaży strony zadecydowałyby o zastosowaniu zwolnienia.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy

w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powyższego wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy

w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy

przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy

warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy.

W kontekście powyższego istotnym jest, że przy założeniu odejścia od wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących, zasadnicze znaczenie zyskują inne dowody dokumentujące obniżenie podstawy opodatkowania, przykładowo dokumenty handlowe, w tym aneksy do umów, korespondencja handlowa, dowody zapłaty, kompensaty itp., które potwierdzają, że obie strony transakcji znają i akceptują nowe, zmienione warunki transakcji.

Podatnik będzie miał prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego już za okres rozliczeniowy w którym wystawił fakturę korygującą przy łącznym spełnieniu warunków:

1. uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą,

2. spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług,

3. posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług (tj. z dokumentacji wynika, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia), z dokumentacji wynika również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego,

4. faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Należy zauważyć, że przepis art. 29a ust. 13 ustawy nakłada na podatnika obowiązek spełnienia się uzgodnionych warunków. Powiązanie korekty bowiem wyłącznie z faktem uzgodnienia jest niewystarczające dla precyzji zapisu. Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia możliwe do udokumentowania. Jest to bowiem podyktowane różnorodnością sytuacji, które mogą wystąpić w obrocie gospodarczym. Ponadto podatnik zobowiązany jest posiadać dokumentację potwierdzającą uzgodnienie warunków. W przypadku braku dokumentacji na moment wystawienia faktury korygującej, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny dopiero w okresie, w którym dokumentację uzyska.

Przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego rozumie się w szczególności ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności.

Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia podstawy opodatkowania. W wielu wypadkach, zawierając uzgodnienie strony nie precyzują wprost zdarzenia, które uzasadnia dokonanie korekty. Podobnie jak w przypadku samego „uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku” również fakt ich spełnienia może być stwierdzony w sposób dorozumiany.

W zależności od przyjętych zwyczajów we współpracy między kontrahentami dokumentacją potwierdzającą uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub VAT należnego może być zarówno korespondencja mailowa, aneks do umowy, albo inny dokument handlowy potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji, w tym potwierdzenie dokonania nabywcy zwrotu zapłaty lub kompensaty skorygowanej wartości transakcji.

W pewnych sytuacjach dokument potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji może być łącznie również dokumentem potwierdzającym spełnienie uzgodnionych warunków transakcji.

Mając na uwadze całokształt sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji wystawienia faktury zaliczkowej w październiku z błędnie wykazaną na niej stawką 23% podatku VAT i podjęcia decyzji o zastosowaniu zwolnienia od podatku w momencie sprzedaży, są Państwo zobowiązani do wystawienia faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku należnego. W analizowanej sprawie uznać należy, że gdy dojdzie do transakcji i nie skorzystają Państwo prawa do rezygnacji ze zwolnienia, będą Państwo w posiadaniu dokumentacji z której wynika, że uzgodnili Państwo warunki obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym, mają Państwo prawo do rozliczenia wystawionej faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku należnego na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w którym wystawią Państwo fakturę korygującą.

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań oznaczonych nr 1-4, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o VAT mogą Państwo wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Jednocześnie wskazujemy, że nie udzielono odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 5, 6, 7, gdyż oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi w sytuacji, gdybyśmy uznali, że w 2019 roku doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia i transakcja nie korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).