0114-KDIP4-3.4012.645.2021.3.RK

INTERPRETACJA INDYWIDUA****LNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 13 września 2021 r. (data wpływu 13 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 15 listopada 2021 r. (data wpływu 15 listopada 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 9 listopada 2021 r. (doręczone 10 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych transakcji zbycia Nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

13 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych transakcji zbycia Nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 15 listopada 2021 r. (data wpływu 15 listopada 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 9 listopada 2021 r. (doręczone 10 listopada 2021 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [Kupujący] będąca rezydentem podatkowym w Polsce planuje nabyć określone nieruchomości w Polsce [Transakcja]. Kupujący jest zarejestrowany do celów podatku VAT (podatek od towarów i usług) w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Kupujący planuje nabyć następujące nieruchomości [Nieruchomości]:

1. prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr 1, (…)[Działka 1],
2. prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr 2, (…)[Działka 2],
3. prawo własności budynku biurowego znanego pod nazwą „B” z garażem podziemnym [Budynek] usytuowanego na Działce 1 i Działce 2;
4. prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr 3, [Działka 3].

Działka 1, Działka 2 i Działka 3 dalej łącznie jako: Działki.

Nieruchomości zostaną sprzedane Kupującemu przez polską spółkę B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [Sprzedający]. Sprzedający jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Sprzedający jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowych. Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej są wykonywane na podstawie umów usługowych, zawartych z innymi podmiotami. Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT.

Nieruchomości opisane w niniejszym wniosku nie stanowią odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych dla celów statutowych. Nieruchomości stanowią główne aktywo majątkowe Sprzedającego.

Funkcjonalnie Nieruchomości stanowią budynek biurowy wraz z infrastrukturą, w którym Sprzedający oferuje powierzchnie biurowe na wynajem.

Kupujący wraz ze Sprzedającym będą łącznie dalej zwani „Wnioskodawcy”. Jednocześnie Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.). Pomiędzy Wnioskodawcami nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Sprzedający nabył Nieruchomości poprzez przejęcie innej spółki w wyniku połączenia, które zostało zarejestrowane w KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) w marcu 2019 r. Nieruchomości były wynajmowane ponad dwa lata. Sprzedający wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Przedmiot Transakcji poza Budynkiem ma stanowić infrastruktura techniczna i komunikacyjna służąca prawidłowemu funkcjonowaniu Budynku (w tym prawo własności budowli lub ich części oraz urządzeń budowlanych lub ich części w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. 2020. 1333 ze zm.) [Prawo budowlane], wspierająca funkcjonalnie Budynek i będących własnością Sprzedającego: (i) znajdująca się na Działkach, jak również (ii) mogąca znajdować się poza Działkami, jednak służąca do obsługi Budynku, w skład których wchodzą, w szczególności:

urządzenia budowlane lub ich części takie jak:

· ogrodzenie;

następujące budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego:

· droga (kostka brukowa);

· chodniki;

· parking;

· słupy oświetleniowe;

· sieć wodociągowa (w zakresie w jakim jest własnością sprzedającego – tak samo pozostałe sieci);

· sieć ciepłownicza;

· sieć elektro-energetyczna;

· sieć kanalizacyjno-ściekowa.

[łącznie zwane dalej: Budowle].

Działka 3 jest działką niezabudowaną przeznaczoną pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydaną na rzecz Sprzedającego, ustalającą warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na rozbudowie i zmianie sposobu użytkowania z funkcji biurowej na hotelową na Działkach.

Wszystkie opisane Budowle w momencie przeprowadzenia Transakcji na rzecz Kupującego stanowić będą część składową Nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [Kodeks cywilny] - są trwale z nią związane (nie mogą one zostać odłączone od Nieruchomości bez ich uszkodzenia lub istotnej zmiany całości konstrukcji biorąc pod uwagę ich przeznaczenie). Ponadto, żaden z tych obiektów nie stanowi ruchomości. Lista ruchomości będących przedmiotem Transakcji będzie stanowiła załącznik do umowy sprzedaży Nieruchomości i nie będzie obejmowała żadnego z obiektów wskazanych powyżej. Sposób opodatkowania sprzedaży ruchomości pozostaje poza zakresem zapytania przedstawionego we wniosku o interpretację.

Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie Budynku lub jakichkolwiek Budowli, których wartość byłaby większa lub równa 30% ich wartości początkowej w okresie dwóch ostatnich lat. Budynek oraz wszystkie Budowle związane z prawidłowym funkcjonowaniem Budynku są używane przez okres dłuższy niż 2 lata, z wyjątkiem systemu parkingowego i szlabanów.

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie obejmowała m.in. przeniesienia praw i obowiązków z umowy o zarządzanie nieruchomością.

W szczególności Strony nie planują zbycia elementów składających się na przedsiębiorstwo takich jak: wierzytelności, środki pieniężne, rachunki bankowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego. W szczególności, na Kupującego nie zostaną przeniesione poniżej wskazane elementy:

1. prawa i obowiązki wynikające z umowy w zakresie zarządzania Nieruchomościami,
2. prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedającego, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców lub wykonawców, związanych z Nieruchomościami,
3. prawa i obowiązki wynikające z umów na usługi: wywozu śmieci, ochrony pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, utrzymania zieleni, itp., zawartych w odniesieniu do Nieruchomości,
4. księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, za wyjątkiem uzgodnionej przez strony (Sprzedającego i Kupującego) dokumentacji bezpośrednio dotyczącej Nieruchomości,
5. zobowiązania Sprzedającego, z wyjątkiem zabezpieczeń związanych z umowami najmu zawartymi w odniesieniu do Nieruchomości;
6. zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania Sprzedającego wynikające z tytułu rozliczeń publicznoprawnych,
7. wierzytelności Sprzedającego, w tym wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzania Transakcji (jeśli będą takie istniały) należnych do dnia Transakcji,
8. firma Sprzedającego,
9. zezwolenia, pozwolenia i decyzje administracyjne dotyczące funkcjonowania Budynku.

Sprzedaż Nieruchomości poza prawem użytkowania wieczystego Działek, prawem własności Budynku oraz Budowli będzie zatem obejmowała przeniesienie następujących składników majątku i praw w zakresie w jakim przysługują Sprzedającemu, w tym m.in.:

1. ruchomości związane z Budynkiem;
2. części sieci doprowadzających media do Budynku oraz punkty poboru wody do nawadniania zieleni, położone poza granicami Działek;
3. zabezpieczenia związane z umowami najmu zawartymi w odniesieniu do Nieruchomości, w tym środki pieniężne;
4. autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej (tj. m.in. dokumentacji architektonicznej, budowlanej i technicznej) Budynku;
5. prawo do upoważnienia osób trzecich do wykonywania praw zależnych dotyczących opracowania projektów oraz tworzenia opracowań projektów;
6. prawa własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Budynkiem, Budowlami i innymi naniesieniami znajdującymi się na Działkach, a także prawa własności dokumentacji powykonawczej oraz technicznej;
7. prawa z gwarancji udzielonych na podstawie umów o roboty budowlane zawartych w odniesieniu do Budynku oraz prawa z rękojmi i gwarancji twórców dokumentacji projektowej Budynku;
8. wszystkie prawa i obowiązki Sprzedającego z tytułu umów najmu i dzierżawy zawartych w odniesieniu do Nieruchomości, z uwzględnieniem praw i obowiązków, które przejdą na Kupującego z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 8 października 2020 r. poz. 1740; dalej: „Kodeks cywilny”);
9. wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy o dobrym sąsiedztwie z dnia 16 grudnia 2016 r. zawartej pomiędzy C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (tj. poprzednika prawnego spółki przejętej przez Sprzedającego) i posiadaczem sąsiedniej nieruchomości - D. z o.o. (obecnie: E. sp. z o.o.);
10. prawa do zabezpieczeń związanych z pracami budowlanymi prowadzonymi w odniesieniu do Nieruchomości, w tym do dokumentów oraz środków pieniężnych;
11. prawa do następujących domen internetowych: „(`(...)`)”, „(`(...)`)”, „(`(...)`)” oraz „(`(...)`)”; oraz
12. prawa i obowiązki wynikające z decyzji o warunkach zabudowy nr (`(...)`) wydanej przez (…).

Jakkolwiek po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, to – jak wynika z powyższego – w ramach Transakcji Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego w tym właśnie celu. Zgodnie z ustaleniami Stron, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomościami, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa itp. Prawdopodobne jest, że większość umów (np. serwisowych lub na dostawę mediów) zostanie zawarta przez Kupującego z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego. Co więcej, nie można całkowicie wykluczyć, iż w okresie bezpośrednio po Transakcji Kupujący będzie (jedynie tymczasowo, do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego) korzystał z usług świadczonych na podstawie umów zawartych przez Sprzedającego.

Kupujący jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Po nabyciu opisanych we wniosku Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem na cele komercyjne (biurowe, handlowe i magazynowe) powierzchni w Budynkach, a także związanych z nim powierzchni parkingowych, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby podwykonawców. Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe.

Kupujący jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce (i pozostanie zarejestrowany także na moment zawarcia Transakcji).

Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT tj. do wynajmu komercyjnego.

Strony Transakcji planują wybrać opodatkowanie VAT poprzez złożenie oświadczenia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a Kupujący planuje wystąpić o zwrot podatku VAT w związku z nabyciem Nieruchomości.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że System parkingowy i szlabany nie stanowią budowli tylko urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

Opisane we wniosku budowle i urządzenia budowlane znajdujące się na Działkach nie stanowią części składowej budynku biurowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Jednocześnie Wnioskodawcy wskazują, że budowle i urządzenia budowlane znajdujące się na Działkach są trwale związane z gruntem (nie mogą zostać odłączone od gruntu bez ich uszkodzenia lub istotnej zmiany całości konstrukcji, biorąc pod uwagę ich przeznaczenie).

Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują, że w toku negocjacji w zakresie Transakcji, Kupujący i Sprzedający rozważają zawarcie aneksu do przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości

W ramach tego Aneksu Wnioskodawcy będą współpracować i w dobrej wierze negocjować, aby Kupujący w drodze przeniesienia praw i obowiązków stał się w dniu zamknięcia lub po dniu zamknięcia umowy sprzedaży Nieruchomości stroną umów na dostawę mediów w miejsce Sprzedającego lub umowy na dostawę mediów zostaną rozwiązane przez Sprzedającego w dniu zamknięcia lub po dniu zamknięcia umowy sprzedaży Nieruchomości, z jednoczesnym zawarciem nowych umów na dostawę mediów dotyczących przenoszonych Nieruchomości, których stronami będzie Kupujący.

Wnioskodawcy podkreślają, że uzupełnienie wniosku o powyższe informacje ma na celu wyłącznie zapewnienie kompletności opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i pozostaje bez wpływu na treść przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawców (wraz z uzasadnieniem). W szczególności należy zauważyć, że z objaśnień podatkowych z 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych [Objaśnienia] wynika, iż kwestia przeniesienia umów na dostawę mediów nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (s.7 Objaśnień).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy planowana Transakcja stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2. Czy sprzedaż Nieruchomości (z wyjątkiem Działki 3) Kupującemu przez Sprzedającego będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Kupującego i Sprzedającego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
3. Czy sprzedaż wchodzącej w skład Nieruchomości Działki 3 Kupującemu przez Sprzedającego będzie opodatkowana VAT i nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT?
4. Czy po dokonaniu Transakcji, w przypadku gdy będzie opodatkowana VAT oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

Planowana Transakcja stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad 2.

Sprzedaż Nieruchomości (z wyjątkiem Działki 3) Kupującemu przez Sprzedającego będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT i wyboru opodatkowania VAT wspólnie przez Kupującego i Sprzedającego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ad 3.

Sprzedaż wchodzącej w skład Nieruchomości Działki 3 Kupującemu przez Sprzedającego będzie opodatkowana VAT. Do dostawy nie będzie mieć zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Ad 4.

Po dokonaniu Transakcji, w przypadku gdy będzie opodatkowana VAT oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie

Ad 1.

Zakres ustawy o VAT

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa [ZCP]. Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część – ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej Kupującego, gdyż rozstrzyga o podleganiu VAT planowanego nabycia Nieruchomości. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, istotnym elementem jest dokonanie wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, dokonanie oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości nie stanowi przedsiębiorstwa lub ZCP i powinna być traktowana jako dostawa towarów, opodatkowana VAT.

Definicja przedsiębiorstwa i ZCP

Definicja przedsiębiorstwa nie została wskazana w ustawie o VAT, jednak zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą i ugruntowaną praktyką podatkową, dla celów VAT należy odwołać się do definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z brzmieniem przedmiotowej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (firma przedsiębiorstwa),
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4. wierzytelności,
5. prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
6. koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8. tajemnice przedsiębiorstwa,
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Przedsiębiorstwo nie jest przy tym tylko sumą jego składników, ale także ich zorganizowanym zespołem, co zostało uwidocznione w ustawowej definicji przedsiębiorstwa oraz potwierdzone przez sądy administracyjne.

Zastosowanie w przedmiotowym katalogu wyrażenia „w szczególności” powoduje, iż katalog ten jest katalogiem otwartym i stanowi przykładowe wymienienie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Należy przy tym podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 551 Kodeksu cywilnego (część z tych elementów może bowiem nie istnieć). Biorąc powyższe pod uwagę, jedynie w sytuacji gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, zostaną przekazane nabywcy w ramach planowanej transakcji, można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status ZCP posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

i. jest wyodrębniony organizacyjnie,

ii. jest wyodrębniony finansowo,

iii. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz

iv. mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 13 stycznia 2021 r., 0114-KDIP1-1.4012.625.2020.2.WD, z 6 listopada 2020 r., 0114-KDIP1-1.4012.492.2020.3.EW, z 20 sierpnia 2019 r., 0113-KDIPT1-3.4012.261.2019.5.OS, z 29 października 2018 r., 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG, oraz z 13 czerwca 2017 r., 0111-KDIB3-1.4012.32.2017.2.IK).

Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Jak podkreśla się w orzecznictwie, warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie ZCP (tak np. w interpretacjach indywidualnych dotyczących prawidłowości uznania wyodrębnionej masy majątkowej za ZCP Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 28 czerwca 2019 r., 0111-KDIB3-2.4012.238.2019.5.SR, z dnia 27 maja 2019 r., 0114-KDIP1-2.4012.171.2019.3.RM, z dnia 28 grudnia 2018 r., 0114-KDIP4.4012.815.2018.2.BS oraz z dnia 4 grudnia 2018 r., 0114-KDIP1-3.4012.581.2018.1.SM).

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do ZCP).

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1204/16). W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy.

Oznacza to, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2016 r., wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15).

Opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości według objaśnień Ministerstwa Finansów.

Dnia 11 grudnia 2018 r. Ministerstwo Finansów wydało objaśnienia dotyczące sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych [Objaśnienia], zawierające katalog okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych tj. nieruchomości przeznaczonych do celów działalności gospodarczej generujących przychody głównie z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze, powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z Objaśnieniami, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Bazując więc na wydanych Objaśnieniach, zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie przede wszystkim transakcja, w której, w momencie jej dokonania, są spełnione łącznie następujące warunki:

1. przenoszony na nabywcę zespół składników majątku umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez sprzedającego i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności;
2. nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji,

przy czym, dla oceny analizowanego kryterium należy wziąć pod uwagę, czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez sprzedającego bez konieczności:

1. angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, lub
2. podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Objaśnienia dają również wskazówki interpretacyjne odnośnie do oceny stopnia możliwości kontynuacji działalności prowadzonej przez sprzedającego. W tym celu należy ustalić, czy poza standardowymi elementami, typowymi dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, czyli między innymi: gruntu, budynków, budowli, infrastruktury technicznej jak również praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu, na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile sprzedający korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2. umowy o zarządzanie nieruchomością;
3. umowy zarządzania aktywami;
4. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami, przesłanką, która pozwala stwierdzić, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez sprzedającego, jest sytuacja, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Przykładem takiej okoliczności jest samodzielne zawarcie przez nabywcę umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz sprzedającego. Jak wskazano w Objaśnieniach, wystarczający jest fakt, że nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej sprzedającego.

Na podstawie przytoczonych powyżej Objaśnień Ministra Finansów oraz przepisów wraz z ich interpretacją przez polskie sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej można sformułować następujący katalog kryteriów, które powinna spełniać sprzedaż nieruchomości, aby można ją było uznać za dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części: i. przenoszony na nabywcę zespół składników majątku posiada zaplecze umożliwiające kontynuację działalności prowadzonej przez sprzedającego i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności, ii. nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Wyłączenie z przedmiotu Transakcji wskazanych niżej elementów, obejmujących:

1. prawa i obowiązki wynikające z umowy w zakresie zarządzania Nieruchomością,
2. prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedających, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców lub wykonawców, związanych z Nieruchomością,
3. prawa i obowiązki wynikające z umów na usługi: wywozu śmieci, utrzymania wind, ochrony pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, utrzymania zieleni itp.,
4. księgi rachunkowe Sprzedających i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedających działalności gospodarczej, za wyjątkiem uzgodnionych przez strony (Sprzedających i Nabywcę) kopii ograniczonego zakresu dokumentacji bezpośrednio dotyczącej Nieruchomości,
5. zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania Sprzedającego wynikające z tytułu rozliczeń publicznoprawnych;
6. wierzytelności Sprzedającego, w tym wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzania Transakcji (jeśli będą takie istniały) należnych do dnia transakcji,
7. firma Sprzedającego
8. zezwolenia, pozwolenia i decyzje administracyjne dotyczące funkcjonowania Budynku,

wpłynie na zdolność Kupującego do kontynuowania działalności gospodarczej Sprzedającego, czy też zdolność funkcjonowania sprzedawanego zespołu składników w ramach przedsiębiorstwa Kupującego – w tym sensie, że uniemożliwi Kupującemu kontynuowanie działalności Sprzedającego.

Po dokonaniu analizy zakresu oraz celu Transakcji, biorąc pod uwagę powyższe kryteria, sprzedawana Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi, które nabędzie Kupujący, nie wypełnią definicji przedsiębiorstwa ani ZCP.

Należy zwrócić uwagę, że zespół składników majątku Sprzedającego przenoszony na Kupującego nie posiada zaplecza umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i nie jest wystarczający do prowadzenia tej działalności przez Kupującego. Należy zauważyć, że poza standardowymi elementami typowymi dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, (tj. Działki, Budynek, Budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przejdą na Kupującego z mocy prawa), intencją stron nie jest przeniesienie innych składników majątkowych. W szczególności nie planuje się zbycia elementów składających się na przedsiębiorstwo takich jak: wierzytelności, środki pieniężne, rachunki bankowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zespół składników będący przedmiotem planowanej Transakcji nie zawiera składników, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej przez Sprzedającego bez konieczności:

1. angażowania przez Kupującego innych składników majątku, które nie są przedmiotem Transakcji, lub
2. podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów o zarządzanie nieruchomością) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Ponadto, przedmiot Transakcji nie stanowi również masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym obecnie przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiałaby funkcjonowanie, jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące przypisane mu zadania gospodarcze.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w znaczeniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że do wskazanej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotowa sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Planowana dostawa Budynku i Budowli wraz z Działkami 1 i 2 (gruntem) podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Działek 1 i 2 wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynku i Budowli, znajdujących się na Działkach 1 i 2.

Od momentu pierwszego zasiedlenia Budynku i Budowli oraz oddania ich do użytkowania upłynął okres dwóch lat, w związku z czym dostawa Działek 1 i 2 powinna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

i. wybudowaniu lub

ii. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby doszło do pierwszego zasiedlenia, poszczególne elementy tej definicji (tj. oddanie do użytkowania po ich wybudowaniu lub ulepszeniu) muszą wystąpić łącznie.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynku lub budowli, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT,
2. złożą, przed dniem dostawy tych obiektów do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub imię i nazwisko, adresy i numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy i kupującego
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub jej części
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Zarówno Sprzedający jak i Kupujący będą w momencie Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W konsekwencji, w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Budynków i Budowli przed dostawą , sprzedaż Działek 1 i 2 wraz z Budynkiem i Budowlami będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Ad 3.

Dostawa Działki 3 wchodzącej w skład Nieruchomości, na której nie znajdują się budynki, budowle lub ich części będzie podlegać opodatkowaniu VAT jak dostawa terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 43. ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT).

Działka 3 wchodząca w skład Nieruchomości stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, zatem jej sprzedaż nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Sprzedaż gruntów niezabudowanych jest opodatkowana VAT, jeżeli tereny te są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Działka 3 jest przeznaczona pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, ponieważ warunki zabudowy wskazują na możliwość wybudowania budynku z funkcją hotelową.

W związku z tym dostawa Działki 3 będzie opodatkowana VAT (art. 43. ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT).

Ad 4.

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, w przypadku opodatkowania VAT Transakcji

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Biorąc powyższe pod uwagę, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 1, ust. 10, 10b pkt 1 oraz ust. 13 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy: Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz czy jej nabycie będzie opodatkowane VAT.

Jak zostało już wskazane, Kupujący na dzień Transakcji będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce, a zakup Nieruchomości związany będzie wyłącznie z celem prowadzenia swojej opodatkowanej VAT działalności gospodarczej obejmującej przede wszystkim wynajem powierzchni w nieruchomościach komercyjnych. Kupujący wykorzysta zatem docelowo nabytą Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto dostawa Budynku, Budowli i Działek będzie podlegała obowiązkowemu opodatkowaniu VAT lub zwolnieniu z VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania.

Zatem, w przypadku opodatkowania Transakcji podatkiem VAT, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca. Ponadto, na dzień Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a zatem nie znajdzie zastosowania ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i opodatkowaniu jej VAT oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, w ocenie Wnioskodawców, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie po stronie Kupującego prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, kwota podatku należnego będzie niższa niż kwota podatku naliczonego, wówczas po stronie Kupującego powstanie prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podsumowując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w przypadku opodatkowania VAT Transakcji, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego. Ponadto Kupujący będzie uprawniony do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego w przypadku wystąpienia takiej nadwyżki w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący nabędzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej: ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Kupujący) planuje nabyć prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr 1 (Działka 1) oraz prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr 2 (Działka 2) wraz z prawem własności budynku biurowego znanego pod nazwą „B” z garażem podziemnym (Budynek) usytuowanym na Działkach 1 i 2, a także prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr 3 (Działka 3).

Nieruchomości zostaną sprzedane Kupującemu przez polską spółkę B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Sprzedający). Sprzedający jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Sprzedający jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowych. Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej są wykonywane na podstawie umów usługowych, zawartych z innymi podmiotami. Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji).

Opisane Nieruchomości nie stanowią odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych dla celów statutowych. Nieruchomości stanowią główne aktywo majątkowe Sprzedającego.

Funkcjonalnie Nieruchomości stanowią budynek biurowy wraz z infrastrukturą, w którym Sprzedający oferuje powierzchnie biurowe na wynajem.

Sprzedający nabył Nieruchomości poprzez przejęcie innej spółki w wyniku połączenia, które miało miejsce w marcu 2019 r. Nieruchomości były wynajmowane ponad dwa lata. Sprzedający wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Przedmiot Transakcji poza Budynkiem ma stanowić infrastruktura techniczna i komunikacyjna służąca prawidłowemu funkcjonowaniu Budynku wspierająca funkcjonalnie Budynek i będących własnością Sprzedającego znajdująca się na Działkach, jak również mogąca znajdować się poza Działkami, jednak służąc a do obsługi Budynku, w skład których wchodzą, w szczególności urządzenia budowlane w postaci ogrodzenia, system parkingowy i szlabany oraz następujące budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego: droga, chodnik, parking, słupy oświetleniowe, sieć wodociągowa, sieć ciepłownicza, sieć elektro-energetyczna, sieć kanalizacyjno-ściekowa (w zakresie w jakim sieci są własnością Sprzedającego). Działka 3 jest działką niezabudowaną przeznaczoną pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydaną na rzecz Sprzedającego.

Wszystkie opisane Budowle w momencie przeprowadzenia Transakcji na rzecz Kupującego stanowić będą część składową Nieruchomości - są trwale z nią związane. Ponadto, żaden z tych obiektów nie stanowi ruchomości. W ciągu ostatnich dwóch lat Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie Budynku lub jakiejkolwiek Budowli, których wartość byłaby większa lub równa 30% ich wartości początkowej.

Budynek oraz wszystkie Budowle związane z prawidłowym funkcjonowaniem Budynku są używane przez okres dłuższy niż 2 lata.

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie obejmowała m.in. przeniesienia praw i obowiązków z umowy o zarządzanie nieruchomością.

Strony nie planują zbycia elementów składających się na przedsiębiorstwo takich jak: wierzytelności, środki pieniężne, rachunki bankowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego. Na Kupującego nie zostaną przeniesione następujące elementy:

1. prawa i obowiązki wynikające z umowy w zakresie zarządzania Nieruchomościami,
2. prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedającego, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców lub wykonawców, związanych z Nieruchomościami,
3. prawa i obowiązki wynikające z umów na usługi: wywozu śmieci, ochrony pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, utrzymania zieleni, itp., zawartych w odniesieniu do Nieruchomości,
4. księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, za wyjątkiem uzgodnionej przez strony (Sprzedającego i Kupującego) dokumentacji bezpośrednio dotyczącej Nieruchomości,
5. zobowiązania Sprzedającego, z wyjątkiem zabezpieczeń związanych z umowami najmu zawartymi w odniesieniu do Nieruchomości;
6. zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania Sprzedającego wynikające z tytułu rozliczeń publicznoprawnych,
7. wierzytelności Sprzedającego, w tym wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzania Transakcji (jeśli będą takie istniały) należnych do dnia Transakcji,
8. firma Sprzedającego,
9. zezwolenia, pozwolenia i decyzje administracyjne dotyczące funkcjonowania Budynku.

Sprzedaż Nieruchomości poza prawem użytkowania wieczystego Działek, prawem własności Budynku oraz Budowli będzie zatem obejmowała przeniesienie następujących składników majątku i praw w zakresie w jakim przysługują Sprzedającemu, w tym m.in.:

1. ruchomości związane z Budynkiem;
2. części sieci doprowadzających media do Budynku oraz punkty poboru wody do nawadniania zieleni, położone poza granicami Działek;
3. zabezpieczenia związane z umowami najmu zawartymi w odniesieniu do Nieruchomości, w tym środki pieniężne;
4. autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej (tj. m.in. dokumentacji architektonicznej, budowlanej i technicznej) Budynku;
5. prawo do upoważnienia osób trzecich do wykonywania praw zależnych dotyczących opracowania projektów oraz tworzenia opracowań projektów;
6. prawa własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Budynkiem, Budowlami i innymi naniesieniami znajdującymi się na Działkach, a także prawa własności dokumentacji powykonawczej oraz technicznej;
7. prawa z gwarancji udzielonych na podstawie umów o roboty budowlane zawartych w odniesieniu do Budynku oraz prawa z rękojmi i gwarancji twórców dokumentacji projektowej Budynku;
8. wszystkie prawa i obowiązki Sprzedającego z tytułu umów najmu i dzierżawy zawartych w odniesieniu do Nieruchomości, z uwzględnieniem praw i obowiązków, które przejdą na Kupującego z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 ustawy Kodeks cywilny;
9. wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy o dobrym sąsiedztwie z dnia 16 grudnia 2016 r. zawartej pomiędzy C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (tj. poprzednika prawnego spółki przejętej przez Sprzedającego) i posiadaczem sąsiedniej nieruchomości – D. sp. z o.o. (obecnie: E. sp. z o.o.);
10. prawa do zabezpieczeń związanych z pracami budowlanymi prowadzonymi w odniesieniu do Nieruchomości, w tym do dokumentów oraz środków pieniężnych;
11. prawa do następujących domen internetowych: „(`(...)`)”, „(`(...)`)”, „(`(...)`)” oraz „(`(...)`)”; oraz
12. prawa i obowiązki wynikające z decyzji o warunkach zabudowy nr (`(...)`) wydanej przez (`(...)`) 11 marca 2021 r.

Zgodnie z ustaleniami Stron, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomościami, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa itp.

Kupujący, po nabyciu Nieruchomości zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem na cele komercyjne (biurowe, handlowe i magazynowe) powierzchni w Budynkach, a także związanych z nim powierzchni parkingowych, podlegającą opodatkowaniu VAT. Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby podwykonawców. Kupujący jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce (i pozostanie zarejestrowany także na moment zawarcia Transakcji). Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT tj. do wynajmu komercyjnego.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy zbycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niestanowiącą sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Zbyciu będzie podlegała bowiem Nieruchomość składająca się z Działek i posadowionych na nich Budynku oraz Budowli funkcjonalnie z nimi związanych wraz z niektórymi prawami z nimi związanymi, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Dokonując oceny zbywanych składników w kontekście wystąpienia w niniejszej sprawie dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, wskazać należy, że – jak wynika z opisu sprawy – Nieruchomości opisane w niniejszym wniosku nie stanowią odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych dla celów statutowych. Jak wynika z okoliczności sprawy na Kupującego nie zostaną przeniesione: prawa i obowiązki wynikające z umowy w zakresie zarządzania Nieruchomościami, prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedającego, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców lub wykonawców, związanych z Nieruchomościami, prawa i obowiązki wynikające z umów na usługi: wywozu śmieci, ochrony pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, utrzymania zieleni, itp., zawartych w odniesieniu do Nieruchomości, księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, za wyjątkiem uzgodnionej przez strony (Sprzedającego i Kupującego) dokumentacji bezpośrednio dotyczącej Nieruchomości, zobowiązania Sprzedającego, z wyjątkiem zabezpieczeń związanych z umowami najmu zawartymi w odniesieniu do Nieruchomości; zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania Sprzedającego wynikające z tytułu rozliczeń publicznoprawnych, wierzytelności Sprzedającego, w tym wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzania Transakcji (jeśli będą takie istniały) należnych do dnia Transakcji, firma Sprzedającego, zezwolenia, pozwolenia i decyzje administracyjne dotyczące funkcjonowania Budynku. Zatem, z uwagi na powyższe ustalenia brak jest podstaw prawnych by uznać przedmiot zbycia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy zatem stwierdzić, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie sprzedażą ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła sprzedaż poszczególnych składników majątku opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przy dostawie tej Nieruchomości (z wyjątkiem Działki 3) oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Kupującego i Sprzedającego na podstawie art. 43 ust. 10 tej ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Obiekt liniowy zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, to obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. Budynku i Budowli doszło do pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedający nabył Nieruchomości poprzez przejęcie innej spółki w wyniku połączenia, które miało miejsce w marcu 2019 r. Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie Budynku lub jakiejkolwiek Budowli, których wartość byłaby większa lub równa 30% ich wartości początkowej. Budynek oraz wszystkie Budowle związane z prawidłowym funkcjonowaniem Budynku są używane przez okres dłuższy niż 2 lata. Nieruchomości były wynajmowane ponad dwa lata. Sprzedający wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Analizując powyższe informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana transakcja sprzedaży Działek 1 i 2, nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem doszło już do jej pierwszego zajęcia (używania) z uwagi na wykorzystywanie Budynku i Budowli posadowionych na tych Działkach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Od momentu rozpoczęcia użytkowania do momentu planowanej Transakcji sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, ponadto nie były ponoszone wydatki na ulepszenie Budynku lub jakiejkolwiek Budowli, których wartość byłaby większa lub równa 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym, zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (tj. Działki 1 i Działki 2), na którym są posadowione Budynek i Budowle, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.

Jednocześnie Strony mogą zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie transakcji według właściwej stawki podatku, w przypadku, gdy zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W związku z tym, że planowana transakcja sprzedaży w tej części będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Podsumowując, dostawa Działki 1 i Działki 2 wraz z posadowionym Budynkiem i Budowlami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, przy czym Stronom Transakcji będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także, czy sprzedaż wchodzącej w skład Nieruchomości Działki 3 będzie opodatkowania podatkiem VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowanych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Działka 3 jest działką niezabudowaną przeznaczoną pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że ww. działka spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, a zatem jej dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a) towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b) brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W niniejszej sprawie nie zostanie spełniony warunek uprawniający do zwolnienia sprzedaży Działki 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Sprzedający wykorzystywał Nieruchomości – w tym Działkę 3 - do prowadzenia działalności opodatkowanej, a tym samym Działka 3 nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego od momentu nabycia do momentu sprzedaży wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż wchodzącej w skład Nieruchomości Działki 3 Kupującemu przez Sprzedającego będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości i w konsekwencji prawa do zwrotu nadwyżki podatku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b ust. 1 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że Kupujący jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce (i pozostanie zarejestrowany także na moment zawarcia Transakcji). Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. do wynajmu komercyjnego.

Jednocześnie jak wykazano powyżej planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, w odniesieniu do planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości w skład której wchodzą zabudowane Działki 1 i 2 znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym Zainteresowanym będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Przy czym strony Transakcji zadeklarowały złożenie przed dokonaniem tej Transakcji wspólnego oświadczenia (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy) o rezygnacji ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT. Działka 3 wchodząca w skład Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w sytuacji, gdy Strony Transakcji spełnią warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania Transakcji, wówczas Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej ww. Transakcję na podstawie art. 86 ust. 1, w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy. Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie miał również prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.