0114-KDIP4-3.4012.604.2021.3.IG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 8 października 2021 r. (data wpływu 8 października 2021 r.) oraz pismem z 29 listopada 2021 r. (data wpływu 29 listopada 2021 r.) na wezwanie organu z 24 listopada 2021 r. (doręczone 25 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej (pytanie nr 3 we wniosku) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

31 sierpnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej (pytanie nr 3 we wniosku). Wniosek został uzupełniony pismem z 8 października 2021 r. (data wpływu 8 października 2021 r.) oraz pismem z 29 listopada 2021 r. (data wpływu 29 listopada 2021 r.) na wezwanie organu z 24 listopada 2021 r. (doręczone 25 listopada 2021 r.).

We wniosku i w jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest osoba fizyczna będąca rezydentem podatkowym Niemiec. Wnioskodawca jest właścicielem na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w (…), składającej z działek ewidencyjnych numer 1 i 2 (dalej „Nieruchomość”), o stosunkowo niewielkiej powierzchni tj. (…). Nieruchomość została zakupiona przez dziadków żony Wnioskodawcy (…) z zamiarem budowy na Nieruchomości domu jednorodzinnego.

Problemy zdrowotne i finansowe, a następnie wybuch II Wojny Światowej spowodowały, że do 1939 roku na Nieruchomości wykonano jedynie studnię. Dziadkowie żony Wnioskodawcy zmarli w (…). (…) Sąd Powiatowy (…) wydał postanowienie zgodnie z którym Nieruchomość w udziałach 1/2 odziedziczyło ich dwoje dzieci, w tym ojciec żony Wnioskodawcy. W (…) ojciec żony Wnioskodawcy darował przysługujący mu udział 1/2 we współwłasności Nieruchomości na rzecz żony Wnioskodawcy do jej majątku wspólnego z Wnioskodawcą.

(…) druga współwłaścicielka Nieruchomości (która jako spadkobierczyni nabyła swój udział zgodnie z ww. postanowieniem Sądu (…) sprzedała swój udział 1/2 we współwłasności Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy i żony Wnioskodawcy na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej na podstawie umowy sprzedaży (dalej „Umowa Kupna”), w wyniku czego Wnioskodawca oraz żona Wnioskodawcy stali się wyłącznymi właścicielami Nieruchomości. Wnioskodawca i jego małżonka nabyli Nieruchomość z zamiarem wybudowania na niej domu jednorodzinnego, a dopiero zmiana sytuacji życiowej spowodowała, że złożyli wnioski o uzyskanie wskazanych poniżej decyzji administracyjnych.

W (…) Wnioskodawca i żona Wnioskodawcy uzyskali dla Nieruchomości decyzję w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego pn. budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym, infrastrukturą techniczną, budową drogi wewnętrznej, chodników i placu utwardzonego na Nieruchomości, budową dwóch zjazdów z działki nr 3 na Nieruchomość.

(…) wydana została przez (…) decyzja odmawiająca udzielenia pozwolenia na budowę na Nieruchomości. Wnioskodawca wraz z małżonką od tej decyzji odwołali się do wojewody, który (…) podtrzymał decyzję (…) o odmowie wydania pozwolenia na budowę. Wniesiona przez Wnioskodawcę i jego małżonkę skarga na te decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została oddalona (…).

Następnie (…) wydał pozwolenie na budowę z (…) która to decyzja została zaskarżona przez sąsiadów i decyzją wojewody z (…) została uchylona i przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po zwróceniu sprawy do organu I instancji Wnioskodawca i jego małżonka dokonali małych korekt w projekcie i (…) wydano pozwolenie na budowę, które znów zaskarżono i decyzją wojewody z (…) pozwolenie to znów zostało uchylone i przekazane do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym skorygowaniu projektu decyzją z (…) wydano kolejne pozwolenie na budowę, które zostało zaskarżone przez dwa podmioty.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że (…) Wojewoda (…) wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję (…) z dnia (…) zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą Wnioskodawcy pozwolenia na budowę dla zamierzenia inwestycyjnego obejmującego budowę na Nieruchomości budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym wielostanowiskowym, instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi, oświetleniem terenu i elementami zagospodarowania terenu w postaci: chodników, parkingu, dwóch ramp wjazdowych do garaży podziemnych, placu utwardzonego. W związku z powyższym na dzień planowanej dostawy Nieruchomości w stosunku do Nieruchomości będzie obowiązywała ostateczna decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla wyżej opisanego zamierzenia inwestycyjnego.

Na Nieruchomości dotychczas nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza ani nie uzyskiwano z niej żadnych dochodów. Ostatnio została ogrodzona, ponieważ stanowiła miejsce darmowego parkingu dla okolicznych mieszkańców. Wnioskodawca, ani żona Wnioskodawcy nie byli i nie są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT (podatek od towarów i usług), jak również nie prowadzili i nie prowadzą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca, jak również żona Wnioskodawcy nie podejmowali działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości w infrastrukturę techniczną. Wnioskodawca, ani żona Wnioskodawcy nie prowadzili działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości. Nie ogłaszali się w mediach, internecie, prasie z zamiarem chęci sprzedaży Nieruchomości. Nieruchomość nie była przedmiotem żadnych umów dzierżawy czy najmu z osobami trzecimi. Wobec wieloletnich, nieskutecznych prób uzyskania pozwolenia na budowę i aktualnie przedłużającego się postępowania w tej sprawie, co budzi uzasadnione obawy o uzyskanie satysfakcjonującego efektu tych starań, Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości za zgodą małżonki.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca nie zawierał żadnych umów przedwstępnych z przyszłym nabywcą Nieruchomości. Wnioskodawca nie udzielił żadnego pełnomocnictwa nabywcy do działania w imieniu Wnioskodawcy. Nabywca Nieruchomości nie będzie miał możliwości użytkowania Nieruchomości przed jej nabyciem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

3. Czy transakcja polegająca na sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę za zgodą małżonki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

4. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, prawidłowe jest stanowisko, iż Wnioskodawca powinien opodatkować podatkiem VAT całą cenę sprzedaży Nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy transakcja polegająca na sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę za zgodą małżonki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż przy jej dokonywaniu Wnioskodawca nie działa jako podatnik VAT, a dokonuje jedynie jednorazowego zbycia składnika majątku prywatnego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Nieruchomość znajduje się w rodzinie Wnioskodawcy i jego małżonki od ponad 90 lat i została nabyta jeszcze przed II Wojną Światową w celu budowy domu jednorodzinnego, które to plany pokrzyżował między innymi wybuch wojny. Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca i jego małżonka również nabyli Nieruchomość z zamiarem wybudowania na niej domu jednorodzinnego. Dopiero zmiana sytuacji życiowej spowodowała, że po ponad 12 latach od nabycia Nieruchomości podjęli działania w postaci złożenia wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, a następnie decyzji o pozwoleniu na budowę.

Wnioskodawca ani żona Wnioskodawcy nie dokonywali, jak również nie zamierzają dokonywać innych transakcji zbycia nieruchomości gruntowych, a planowana sprzedaż Nieruchomości dotyczy jednej nieruchomości znajdującej się w rodzinie Wnioskodawcy oraz jego małżonki od ponad 90 lat.

Wnioskodawca, ani żona Wnioskodawcy nie byli i nie są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, jak również nie prowadzili i nie prowadzą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej. Wnioskodawca, jak również żona Wnioskodawcy nie podejmowali działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości w infrastrukturę techniczną. Wnioskodawca, ani żona Wnioskodawcy nie prowadzili działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości. Nie ogłaszali się w mediach, internecie, prasie z zamiarem chęci sprzedaży Nieruchomości. Nieruchomość nie była przedmiotem żadnych umów dzierżawy czy najmu z osobami trzecimi. Nieruchomość stanowi jedyną nieruchomość gruntową Wnioskodawcy i jego małżonki.

Co oczywiste, Wnioskodawca oraz jego małżonka chcą uzyskać z przedmiotowej sprzedaży jak najwyższą cenę, w związku z czym złożyli opisane wnioski o wydanie decyzji administracyjnych w odniesieniu do Nieruchomości, przy czym nie podejmowali innych działań noszących znamiona prowadzenia ich w sposób zorganizowany i ciągły. Uznać zatem należy, iż powyższe działania mieszczą się w zwyczajowym zakresie działań podejmowanych w zakresie dysponowania majątkiem prywatnym (Nieruchomości znajdującej się rodzinie od pokoleń) w celu dokonania jego sprzedaży i nie sposób uznać ich za działania wykonywane w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę za zgodą małżonki będzie sprzedażą składnika majątku prywatnego i jednorazową, a w konsekwencji nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, prawidłowe jest stanowisko, iż Wnioskodawca powinien opodatkować podatkiem VAT całą cenę sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając na względzie, iż Nieruchomość jest niezabudowana i jest przeznaczona pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, sprzedaż Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków. Wobec powyższego skoro żona Wnioskodawcy wyrazi zgodę na wykorzystanie Nieruchomości stanowiącej składnik majątku wspólnego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT polegającej na sprzedaży Nieruchomości, to stwierdzić należy, iż podatnikiem podatku VAT z tego tytułu będzie Wnioskodawca, a w żadnej części nie będzie podatnikiem podatku VAT małżonka Wnioskodawcy. Wobec tego podatek VAT należny ze sprzedaży Nieruchomości powinien zostać zapłacony do urzędu skarbowego w całości przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego objętego pytaniem nr 3 jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1. określone udziały w nieruchomości,

2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Stosownie do art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju zbycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działek istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcą jest osoba fizyczna będąca rezydentem podatkowym Niemiec. Wnioskodawca jest właścicielem na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej niezabudowanej nieruchomości gruntowej składającej z działek ewidencyjnych 1 i 2 , o powierzchni (…). Nieruchomość została zakupiona przez dziadków żony Wnioskodawcy z zamiarem budowy na Nieruchomości domu jednorodzinnego.

Problemy zdrowotne i finansowe, a następnie wybuch II Wojny Światowej spowodowały, że do 1939 roku na Nieruchomości wykonano jedynie studnię. Dziadkowie żony Wnioskodawcy zmarli w (…). W (…).Sąd (…) dla wydał postanowienie zgodnie z którym Nieruchomość w udziałach 1/2 odziedziczyło ich dwoje dzieci, w tym ojciec żony Wnioskodawcy. W (…) ojciec żony Wnioskodawcy darował przysługujący mu udział 1/2 we współwłasności Nieruchomości na rzecz żony Wnioskodawcy do jej majątku wspólnego z Wnioskodawcą.

(…) druga współwłaścicielka Nieruchomości, która jako spadkobierczyni nabyła swój udział zgodnie z ww. postanowieniem Sądu Powiatowego, sprzedała swój udział 1/2 we współwłasności Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy i żony Wnioskodawcy na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej na podstawie umowy sprzedaży, w wyniku czego Wnioskodawca oraz żona Wnioskodawcy stali się wyłącznymi właścicielami Nieruchomości. Wnioskodawca i jego małżonka nabyli Nieruchomość z zamiarem wybudowania na niej domu jednorodzinnego, a dopiero zmiana sytuacji życiowej spowodowała, że złożyli wnioski o uzyskanie wskazanych poniżej decyzji administracyjnych.

(…) Wnioskodawca i żona Wnioskodawcy uzyskali dla Nieruchomości decyzję w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego pn. budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym, infrastrukturą techniczną, budową drogi wewnętrznej, chodników i placu utwardzonego na Nieruchomości, budową dwóch zjazdów z działki nr 3 na Nieruchomość.

(…) wydana została przez (…) decyzja odmawiająca udzielenia pozwolenia na budowę na Nieruchomości. Wnioskodawca wraz z małżonką od tej decyzji odwołali się do wojewody, który (…) podtrzymał decyzję (…) o odmowie wydania pozwolenia na budowę. Wniesiona przez Wnioskodawcę i jego małżonkę skarga na te decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została oddalona (…).

Następnie (…) wydał pozwolenie na budowę z (…) która to decyzja została zaskarżona przez sąsiadów i decyzją wojewody z (…) została uchylona i przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po zwróceniu sprawy do organu I instancji Wnioskodawca i jego małżonka dokonali małych korekt w projekcie i (…) wydano pozwolenie na budowę, które znów zaskarżono i decyzją wojewody z (…) pozwolenie to znów zostało uchylone i przekazane do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym skorygowaniu projektu decyzją z (…) wydano kolejne pozwolenie na budowę, które zostało zaskarżone przez dwa podmioty.

(…) Wojewoda wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję (…) z (…) zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą Wnioskodawcy pozwolenia na budowę dla zamierzenia inwestycyjnego obejmującego budowę na Nieruchomości budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym wielostanowiskowym, instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi, oświetleniem terenu i elementami zagospodarowania terenu w postaci: chodników, parkingu, dwóch ramp wjazdowych do garaży podziemnych, placu utwardzonego. W związku z powyższym na dzień planowanej dostawy Nieruchomości w stosunku do Nieruchomości będzie obowiązywała ostateczna decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla wyżej opisanego zamierzenia inwestycyjnego.

Na Nieruchomości dotychczas nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza ani nie uzyskiwano z niej żadnych dochodów. Ostatnio została ogrodzona, ponieważ stanowiła miejsce darmowego parkingu dla okolicznych mieszkańców. Wnioskodawca, ani żona Wnioskodawcy nie byli i nie są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, jak również nie prowadzili i nie prowadzą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca, jak również żona Wnioskodawcy nie podejmowali działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości w infrastrukturę techniczną. Wnioskodawca, ani żona Wnioskodawcy nie prowadzili działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości. Nie ogłaszali się w mediach, internecie, prasie z zamiarem chęci sprzedaży Nieruchomości. Nieruchomość nie była przedmiotem żadnych umów dzierżawy czy najmu z osobami trzecimi. Wobec wieloletnich, nieskutecznych prób uzyskania pozwolenia na budowę i aktualnie przedłużającego się postępowania w tej sprawie, co budzi uzasadnione obawy o uzyskanie satysfakcjonującego efektu tych starań, Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości za zgodą małżonki.

Wnioskodawca nie zawierał żadnych umów przedwstępnych z przyszłym nabywcą Nieruchomości. Wnioskodawca nie udzielił żadnego pełnomocnictwa nabywcy do działania w imieniu Wnioskodawcy. Nabywca Nieruchomości nie będzie miał możliwości użytkowania Nieruchomości przed jej nabyciem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy transakcja polegająca na sprzedaży Nieruchomości za zgodą małżonki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT oraz, czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, prawidłowe jest stanowisko, iż Wnioskodawca powinien opodatkować podatkiem VAT całą cenę sprzedaży Nieruchomości.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie działać w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy działek Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest również określenie podmiotu dokonującego tej dostawy za występującego w związku ze sprzedażą, jako podatnika podatku od towarów i usług. W analizowanej sprawie takich przesłanek brak. W omawianej sytuacji, działanie Wnioskodawcy nie świadczy o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nabył działki w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej wraz z Małżonką wskutek umowy dziedziczenia po ojcu żony i wskutek nabycia od drugiego współwłaściciela.

Na Nieruchomości dotychczas nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza ani nie uzyskiwano z niej żadnych dochodów. Wnioskodawca, ani żona Wnioskodawcy nie byli i nie są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, jak również nie prowadzili i nie prowadzą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca, jak również żona Wnioskodawcy nie podejmowali działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości w infrastrukturę techniczną i nie prowadzili działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości. Nie ogłaszali się w mediach, internecie, prasie z zamiarem chęci sprzedaży Nieruchomości. Nieruchomość nie była przedmiotem żadnych umów dzierżawy czy najmu z osobami trzecimi.

Wnioskodawca nie zawierał żadnych umów przedwstępnych z przyszłym nabywcą Nieruchomości i nie udzielił żadnego pełnomocnictwa nabywcy do działania w imieniu Wnioskodawcy. Nabywca Nieruchomości nie będzie miał możliwości użytkowania Nieruchomości przed jej nabyciem.

Analiza powyższych okoliczności prowadzi do wniosku, że czynności podjęte przez Wnioskodawcę nie wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy i nie stanowią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zainteresowany nie dokonuje czynności typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez handlowców, nie wystąpił taki ciąg zdarzeń, który wskazywałby na aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami. Brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności przesądza o tym, że zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż działek 1 i 2 składających się na sprzedawaną nieruchomość należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca dokonując dostawy działek korzystać będzie z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełni to przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, i nie wystąpi On w roli podatnika podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego transakcja zbycia ww. działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że zgodnie art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Fakt uzyskania zgody na sprzedaż Nieruchomości od drugiego małżonka nie oznacza, że sprzedaż będzie dokonana tylko przez jednego małżonka - Wnioskodawcę, ponieważ udzielenie zgody na sprzedaż nie zmienia stanu prawnego, w którym współwłaścicielami nieruchomości są nadal małżonkowie. Z przepisu powyższego wynika jedynie, że skoro małżonka Wnioskodawcy wyrazi zgodę na sprzedaż Nieruchomości, to możliwa będzie sprzedaż tej Nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 4 sformułowanego w treści wniosku, dotyczącego opodatkowania u Wnioskodawcy podatkiem VAT całej ceny sprzedaży Nieruchomości, należy wskazać, że z pytania tego wynika, że zostało ono sformułowane warunkowo w zależności od odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, tj. Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi w tej kwestii wyłącznie w sytuacji uznania przez organ za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. Zatem, w związku z tym, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 uznane zostało za prawidłowe, tym samym rozpatrywanie kwestii opodatkowania u Wnioskodawcy podatkiem VAT całej ceny sprzedaży Nieruchomości, w niniejszej sprawie jest bezcelowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.