Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe prawa do skorygowania podstawy opodatkowania/podatku należnego i nieprawidłowe w części dotyczącej określenia terminu dokonania korekty podatku należnego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do skorygowania podstawy opodatkowania/podatku należnego oraz określenia terminu dokonania korekty podatku należnego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), której 100% udziałów posiada Miasto (…) (dalej: Miasto), prowadzi działalność w zakresie przewozów pasażerskich (…) na terenie Miasta. Działalność Spółki jest prowadzona przy wykorzystaniu infrastruktury udostępnionej przez Miasto - m.in. torów, tuneli szlakowych i stacji.

Dodatkowym źródłem przychodów Spółki jest m.in. świadczenie usług inwestora zastępczego związanych z budową (…), wynajem lokali handlowych zlokalizowanych na antresolach stacji i powierzchni reklamowych (na terenie stacji, wewnątrz i na zewnątrz jako okleiny pociągów, w wagonach).

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność, z którą związany jest niniejszy wniosek dotyczy wynajmu przez Spółkę powierzchni handlowych na rzecz podmiotów prowadzących w najmowanych lokalach działalność gospodarczą (dalej: Najemcy). Najemcy, co do zasady, są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług i nie są w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub likwidacji. Spółka świadczy na ich rzecz stałe usługi najmu powierzchni i wystawia z tego tytułu faktury z wykazanym podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) należnym. Dwoje Najemców zaprzestało wykonywania działalności gospodarczej w styczniu 2021 r., w związku z czym zostali oni wykreśleni z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i utracili status czynnych podatników VAT.

Po ogłoszeniu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemiologicznego na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 roku (Dz.U. 2020 poz. 433), a następnie stanu epidemii na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 roku (Dz.U. 2020 poz. 433 ze zm.), Spółka postanowiła zawiesić pobór części czynszu za najem lokali od Najemców, których sytuacja uległa pogorszeniu w związku ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu pandemii COVID-19.

W związku z m.in. wprowadzonym czasowym zakazem swobodnego przemieszczania się poza celami bytowymi, zdrowotnymi, zawodowymi, organizacją pracy i nauki w trybie zdalnym oraz ograniczeniem działalności placówek kultury i lokali gastronomicznych, nastąpił gwałtowny spadek liczby pasażerów korzystających z komunikacji miejskiej, w tym z kolei podziemnej. Jako, że zmniejszenie liczby pasażerów przemieszczających się na terenie stacji niewątpliwie ma wpływ na wysokość przychodów osiąganych przez Najemców, Spółka podjęła w 17 marca 2020 roku uchwałę nr (…) zawieszającą pobór 80% wysokości czynszu za wynajmowane lokale. W związku z trwającym stanem epidemii uchwałami Spółki nr (…) termin płatności zawieszonej części czynszu najmu sukcesywnie przesuwano. Ostatecznie termin płatności nie został określony.

Mając na uwadze pogorszenie sytuacji finansowej Najemców w wyniku pandemii COVID-19 i wprowadzonych ograniczeń, nakazów i zakazów, a także uwzględniając dotychczasową dobrą współpracę z Najemcami, Spółka podjęła decyzję o umorzeniu całości lub części czynszu za wynajmowane lokale, w stosunku do których termin płatności został przesunięty. Umorzenie odbywało się na wniosek danego Najemcy, który musiał wykazać spadek przychodów/dochodów/pogorszenie sytuacji finansowej w okresie zawieszania poboru czynszu.

Po przeanalizowaniu otrzymanych wniosków Spółka podjęła decyzję o umorzeniu części należnego jej czynszu od Najemców.

W przypadku potwierdzenia spełnienia warunku spadku przychodów/dochodów/pogorszenia sytuacji finansowej Spółka zawierała od lipca 2021 r. porozumienia z Najemcami w przedmiocie zwolnienia z długów, w których określono zakres i kwotę objętą umorzeniem czynszu. W załączniku do porozumienia zostały wymienione faktury dokumentujące wierzytelności Spółki objęte zwolnieniem z długu. W porozumieniu Najemcy wyrazili zgodę na zwolnienie z długu, co bezpowrotnie uniemożliwiło Spółce odzyskanie wierzytelności objętych zwolnieniem z długu (umorzeniem czynszu).

W związku z umorzeniem części wierzytelności z tytułu czynszu Spółka rozważa możliwość zastosowania w stosunku do umorzonych wierzytelności tzw. ulgi na złe długi, przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT i tym samym skorygowania podatku VAT należnego w związku z brakiem uzyskania zapłaty w całości lub części należności z tytułu czynszu. W stosunku do umorzonych wierzytelności, których dotyczy niniejszy wniosek, Spółka wykazała w swoich rozliczeniach VAT podatek VAT należny z tytułu usług najmu świadczonych na rzecz Najemców zgodnie z zasadami dotyczącymi momentu powstania obowiązku podatkowego

Pytania

1. Czy w stosunku do umorzonej części należności z tytułu najmu na rzecz Najemców będących na dzień zawarcia porozumienia w sprawie zwolnienia z długu czynnymi podatnikami VAT Spółce przysługuje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego na podstawie w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy w stosunku do umorzonej części należności z tytułu najmu na rzecz Najemców, którzy na dzień zawarcia porozumienia w sprawie zwolnienia z długu nie byli już czynnymi podatnikami VAT, Spółce przysługuje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego na podstawie w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT?

3. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na Pytanie nr 1 i 2, w jakim terminie Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty podatku VAT należnego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W stosunku do umorzonej części należności z tytułu najmu na rzecz Najemców będących na dzień zawarcia porozumienia w sprawie zwolnienia z długu czynnymi podatnikami VAT Spółce przysługuje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego na podstawie w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

W stosunku do umorzonej części należności z tytułu najmu na rzecz Najemców, którzy na dzień zawarcia porozumienia w sprawie zwolnienia z długu nie byli już czynnymi podatnikami VAT, Spółce przysługuje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego na podstawie w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 3

Korekty podatku VAT należnego Spółka może dokonać w rozliczeniu za okres, w którym zostało dokonane umorzenie całości lub części wierzytelności z tytułu czynszu.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w stosunku do nieściągalnych wierzytelności zostały uregulowane w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. Do rozliczeń sprzedawcy z tytułu ulgi na złe długi, zastosowanie znajduje art. 89a ustawy o VAT, zaś art. 89b tej ustawy dotyczy obowiązku korekty podatku naliczonego po stronie nabywcy.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Dla zastosowania ulgi na złe długi, zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

- dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

- na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się

korekty, wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego,

- postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Przy analizie powyższych warunków należy uwzględnić niedawny wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 października 2020 r. w sprawie

C-335/19 dotyczący zgodności polskich przepisów w zakresie ulgi na złe długi w VAT z regulacjami UE. W wyroku tym TSUE uznał za niezgodne z regulacjami unijnymi warunki wymienione w art. 89a ust. 2 w odniesieniu do statusu wierzyciela i dłużnika. W szczególności, TSUE stwierdził, że „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 90 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT”.

W rezultacie m.in. brak posiadania statusu podatnika VAT w dniu poprzedzającym dzień korekty przez dłużnika oraz toczące się postępowanie upadłościowe lub likwidacja w stosunku do dłużnika nie są przesłankami wykluczającymi stosowanie ulgi na złe długi.

Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Powyższe przepisy zostały wprowadzone w celu uregulowania sytuacji, do których dochodzi w obrocie gospodarczym, gdy kontrahent nie ureguluje płatności za nabyty towar lub usługę. W takim przypadku sprzedający towar lub świadczący usługę nie otrzymuje należnej płatności, lecz jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT. Natomiast nabywca towaru/usługi co do zasady ma możliwość odliczenia podatku naliczonego (na zasadach ogólnych).

Mechanizm ulgi na złe długi ma więc na celu zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają w takiej sytuacji dla sprzedającego towar lub świadczącego usługę - może on skorzystać z przysługującego mu prawa do skorygowania podatku należnego.

Specyficzną sytuacją, której dotyczy brak uregulowania wierzytelności przez nabywcę towarów lub usług jest umorzenie długu. Zgodnie z art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej KC) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Natomiast zgodnie z art. 508 KC zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W sytuacji, w której wierzyciel decyduje się zwolnić dłużnika z długu, nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Umorzenie bowiem jest rezygnacją ze ściągania należności, która odbywa się z woli wierzyciela za zgodą dłużnika. Zdaniem Spółki nie można więc uznać, że umorzenie czynszu wywołało skutek w postaci „uregulowania należności”.

Ponadto, zwolnienie z długu nie może być uznane za zbycie wierzytelności, ponieważ jak wynika z zacytowanego art. 508 KC, nie odnosi ono takiego skutku. O zbyciu wierzytelności można przykładowo mówić w razie zawarcia umowy cesji, która w świetle art. 509 § 1 KC skutkuje tym, że wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią.

Wnioskodawca uważa więc, że na skutek umorzenia czynszu należność z tego tytułu „nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie”, przez co zastosowania nie znajdzie art. 89a ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, w sytuacji umorzenia czynszu Najemcom, Spółka będzie uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do umorzonych wierzytelności i skorygowania w tym zakresie podatku VAT należnego.

Spełnienie warunków do skorzystania z ulgi na złe długi w sytuacji umorzenia długu potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) m.in. w interpretacji z 4 czerwca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.226.2021.1.MG:

„Istotnym jest fakt, że uregulowanie należności następuje z chwilą, gdy wierzyciel zostaje zaspokojony. W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika. Powyższa analiza jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie dłużnika z długu przez wierzyciela (Wnioskodawcę) w związku z planowanym zawarciem umowy zwolnienia z długu nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez Kontrahenta - dłużnika) lub zbyciem w jakiejkolwiek innej formie.”

Uwzględniając powyższe, w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji, warunki zastosowania ulgi na złe długi zostały spełnione. Wnioskodawca na wniosek Najemców umorzył w określonej wysokości dług z tytułu czynszu najmu lokali za okres od 1 marca 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Objęte zwolnieniem z długu wierzytelności z faktur z tytułu najmu nie zostały uregulowane ani zbyte w jakiejkolwiek formie przed dniem ich umorzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w wielu interpretacjach indywidualnych, również wydanych w ostatnim okresie, w których to w stosunku do umorzonych wierzytelności Dyrektor KIS potwierdził możliwość zastosowania ulgi na złe długi. Wśród tych interpretacji można wskazać m.in.:

- interpretację Dyrektora KIS z 12 kwietnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.155.2021.1.ŻR,w której Dyrektor KIS potwierdził, że: „Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z przyznaniem Ulgi Gmina może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny wynikający z faktur dokumentujących umorzone należności na podstawie art. 89a ustawy o VAT (tzw. ulgi na złe długi), należy uznać za prawidłowe”,

- wskazaną już powyżej interpretację Dyrektora KIS z 4 czerwca 2021 r. o nr 0113-KDIPT1-1.4012.226.2021.1.MG w uzasadnieniu której wskazano, że „Tym samym w przypadku, gdy Wnioskodawca na mocy art. 89a ust. 1 ustawy skorzystał z prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do należności nieściągalnych, późniejsze zawarcie umowy o zwolnienie z długu, na mocy której Wnioskodawca zamierza umorzyć wierzytelności Spółki wynikające z faktur ujętych w deklaracjach w okresie czerwiec 2018 r. do grudzień 2020 r., nie spowoduje, że Wnioskodawca utraci to prawo. Rezygnacja przez Wnioskodawcę z wszelkich roszczeń jakie powstały w związku ze świadczeniem usług udokumentowanych ww. fakturami nie jest bowiem równoznaczna z ich uregulowaniem”,

- interpretację Dyrektora KIS z 1 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.493.2020.3.RMA.

Biorąc więc pod uwagę wnioski płynące z wykładni art. 89a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT potwierdzonej w orzecznictwie organów podatkowych, Wnioskodawca jest zdania, że w stosunku do umorzonej części należności z tytułu najmu, Spółce przysługuje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego w ramach ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

W kwestii prawa Spółki do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku VAT w ramach ulgi na złe długi, w odniesieniu do wierzytelności umorzonych na rzecz Najemców, którzy utracili status czynnego podatnika VAT, Wnioskodawca wskazuje, że odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu do stanowiska w przedmiocie pytania nr 1.

Wnioskodawca pragnie jednak nadmienić, że status dłużnika jako czynnego podatnika VAT nie może wpływać na prawo Spółki do dokonania korekty w ramach ulgi na złe długi. Jak bowiem wynika z cytowanego już wyroku TSUE w sprawie C-335/19 z 15 października 2020 r., przepisy polskiej ustawy o VAT są niezgodne z dyrektywą 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) w zakresie w jakim uzależniają prawo do dokonania korekty od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

W konsekwencji, Spółka może powoływać się na wyrok TSUE w sprawie C-335/19 oraz bezpośredni skutek wadliwie implementowanej Dyrektywy VAT, przez co stosując przepisy dotyczące ulgi na złe długi Spółka może pominąć regulacje zawarte w art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT i zastosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy VAT regulujące tę kwestię. W konsekwencji, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, fakt iż dwoje Najemców zaprzestało wykonywania działalności gospodarczej i utraciło status podatnika VAT nie będzie miał wpływu na prawo Spółki do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku VAT w związku z nieuregulowanymi wierzytelnościami przysługującymi Spółce wobec tych Najemców, które zostały umorzone na podstawie porozumień w sprawie zwolnienia z długu. Z tych samych względów, również utrata przez Najemców statusu czynnego podatnika VAT z innych przyczyn niż zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej nie wpływa na możliwość dokonania przez Spółkę korekty podatku należnego w oparciu o art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że 1 października 2021 r. w ramach tzw. pakietu Slim VAT 2, wejdą w życie przepisy ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626, dalej: „ustawa Slim VAT 2”). Zgodnie z art. 1 pkt 10 ustawy Slim VAT 2, w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy VAT uchylony zostanie pkt 1 zaś w pkt 3 zostanie uchylona lit. b) natomiast lit. a) otrzyma brzmienie „wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny”.

Tym samym, po 1 października 2021 r., ustawa o VAT nie będzie już zawierała warunku, od którego uzależniona była możliwość dokonania korekty w ramach ulgi na złe długi, w postaci posiadania przez dłużnika statusu czynnego podatnika VAT. Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że nawet w przypadku gdyby omawiane przepisy nie zostały zmienione, to tak jak wskazano powyżej, warunki dokonania korekty w ramach ulgi na złe długi, które zostały uznane przez TSUE za niezgodne z Dyrektywą VAT, nie miałyby zastosowania.

Podsumowując, zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego na podstawie w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do umorzonej części należności z tytułu najmu na rzecz Najemców, którzy na dzień zawarcia porozumienia w sprawie zwolnienia z długu nie byli już czynnymi podatnikami VAT.

Ad. 3

W kwestii terminów dokonywania korekty podatku VAT należnego w ramach ulgi na złe długi, zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, przy spełnieniu określonych warunków, które - jak wykazano powyżej - zostały spełnione w sytuacji Spółki.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Oznacza to, że w przypadku skorzystania z ulgi na złe długi podstawa opodatkowania i VAT należny co do zasady podlegają skorygowaniu w rozliczeniu za okres, w którym upływa 90 dzień od upływu terminu płatności wynikającego z umowy lub faktury.

Jednakże w przypadku, gdy mamy do czynienia z umorzeniem należności, które nastąpi przed upływem 90 dni od terminu płatności wynikającego z umowy lub faktury, wobec braku przepisów podatkowych w tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka może dokonać korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego w dniu umorzenia wierzytelności z tytułu czynszu. Takie działanie uzasadnia wygaśnięcie po stronie dłużnika (Najemcy) zobowiązania do zapłaty umorzonej części czynszu, co po stronie wierzyciela (Spółki) oznacza, że nie otrzyma zapłaty tej części należności, mimo iż wykazał w stosunku do niej obowiązek podatkowy i podatek należny. Aby więc przeciwdziałać tego rodzaju sytuacji, należy umożliwić Wnioskodawcy skorzystanie z ulgi na złe długi, ponieważ umorzona część czynszu staje się de facto „nieściągalna”. Przez co Spółka nie otrzyma od Najemcy części zapłaty umożliwiającej pokrycie umorzonej części podatku należnego, choć Najemca otrzymując fakturę od Spółki nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę, ponieważ Najemcy są czynnymi podatnikami VAT, zdaniem Wnioskodawcy, będzie przysługiwało mu prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT w zakresie wskazanym we wniosku. Co do zasady korekty podatku VAT należnego Spółka może dokonać w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Natomiast w sytuacji, gdy przed upływem tego terminu zostało dokonane umorzenie wierzytelności z tytułu czynszu, korekta VAT należnego może zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiło umorzenie wierzytelności z tytułu czynszu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.):

Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy:

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W świetle art. 89a ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.):

Ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 i 1298), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2. (uchylony);

3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b. dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4. (uchylony);

5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6. (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy:

Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy:

Wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, że podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Niemniej jednak skorzystanie przez wierzyciela z możliwości korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności podlega również ograniczeniu, o którym mowa w art. 89a ust. 3 ustawy. W przepisie tym ustawodawca postanowił, że korekta podatku należnego w oparciu o art. 89a ust. 1 ustawy może nastąpić pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji korygującej, wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Do kwestii uregulowania wierzytelności lub jej zbycia odwołuje się także art. 89a ust. 4 ustawy, w którym postanowiono, że w przypadku, gdy po dokonaniu korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić – uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, oznacza spełnić świadczenie skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji oznacza wygaśnięcie zobowiązania.

Podkreślić należy, że termin „należność uregulowana w jakiejkolwiek formie” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powoduje wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Zakres pojęciowy wyżej wymienionych zwrotów, nie budzi wątpliwości. Ich istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), uregulować oznacza „uiścić jakąś należność”, z kolei umorzyć oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”.

Zatem, biorąc pod uwagę literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, że uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności przez dłużnika bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja potrącenia, odnowienia, zwolnienia z długu została uregulowana w przepisach art. 498-508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.), dalej Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 508 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Zwolnienie z długu może dotyczyć całości lub części wierzytelności. W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy wierzyciel rezygnuje z dochodzenia wierzytelności, to tym samym zwalnia Odbiorcę z obowiązku regulowania należności.

Pomimo, że pojęcie „uregulowania” należności jest pojęciem szerokim (szerszym od „zapłaty należności”) oraz, że w zakresie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami, to w analizowanej sprawie zwolnienia z długu opisanego przez Państwo nie można uznać za uregulowanie należności.

Istotnym jest fakt, że uregulowanie należności następuje z chwilą, gdy wierzyciel zostaje zaspokojony. W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

Powyższa analiza jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie dłużnika z długu przez wierzyciela nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez Kontrahenta - dłużnika) lub zbyciem w jakiejkolwiek innej formie.

W takim przypadku nie wystąpi zatem u wierzyciela uregulowanie lub zbycie, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ustawy nieściągalnej wierzytelności.

Przy czym, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.) dawało prawo do skorygowania podatku należnego.

W świetle przepisów obowiązujących do 30 września 2021 r. prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność. Przy czym warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, musiały być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.

Wskazaliście Państwo, że jako czynny podatnik podatku od towarów i usług wynajmujecie powierzchnie handlowe na rzecz podmiotów prowadzących w najmowanych lokalach działalność gospodarczą (dalej: Najemcy). Najemcy, co do zasady, są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług i nie są w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub likwidacji. Świadczą Państwo na ich rzecz stałe usługi najmu powierzchni i wystawiają z tego tytułu faktury z wykazanym podatkiem VAT należnym. Dwoje Najemców zaprzestało wykonywania działalności gospodarczej w styczniu 2021 r., w związku z czym utracili status czynnych podatników VAT. Mając na uwadze pogorszenie sytuacji finansowej Najemców w wyniku pandemii COVID-19 i wprowadzonych ograniczeń, nakazów i zakazów, a także uwzględniając dotychczasową dobrą współpracę z Najemcami, podjęliście Państwo decyzję o umorzeniu całości lub części czynszu za wynajmowane lokale, w stosunku do których termin płatności został przesunięty. Spółka zawierała od lipca 2021 r. porozumienia z Najemcami w przedmiocie zwolnienia z długów, w których określono zakres i kwotę objętą umorzeniem czynszu. W porozumieniu Najemcy wyrazili zgodę na zwolnienie z długu, co bezpowrotnie uniemożliwiło Państwu odzyskanie wierzytelności objętych zwolnieniem z długu (umorzeniem czynszu). W stosunku do umorzonych wierzytelności, których dotyczy niniejszy wniosek, wykazali Państwo w swoich rozliczeniach VAT podatek należny z tytułu usług najmu świadczonych na rzecz Najemców.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą określenia, czy w stosunku do umorzonej części należności z tytułu najmu na rzecz zarówno Najemców będących na dzień zawarcia porozumienia w sprawie zwolnienia z długu czynnymi podatnikami VAT, jak i na rzecz Najemców, którzy na dzień zawarcia porozumienia w sprawie zwolnienia z długu nie byli już czynnymi podatnikami VAT, przysługuje Państwu prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego na podstawie w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Na gruncie polskich przepisów w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r. skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wiązało się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b oraz pkt 5 ustawy. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków stanowiło przesłankę do braku prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Wskazać należy, że od 1 października 2021 r., uległy zmianie przepisy art. 89a ust. 2 ustawy o VAT.

I tak zgodnie z art. 89a ust. 2 w ww. brzmieniu:

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. (uchylony);

2. (uchylony);

3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a. wierzyciel jest zarejestrowanymi jako podatnik VAT czynny;

b. (uchylony);

4. (uchylony) ;

5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6. (uchylony).

Kierując się przepisami ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r. należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy, jako wierzyciel nie byli Państwo uprawnieni do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego na podstawie w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do umorzonej części należności (w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz podmiotów wyrejestrowanych jako podatnicy podatku VAT). W analizowanym przypadku nie zostały bowiem łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.

W konsekwencji - tak jak wskazano wyżej - na podstawie polskich przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r. nie byliście Państwo uprawnieni do skorzystania z „ulgi na złe długi”.

Jednakże z uwagi na to, że we własnym stanowisku powołujecie się Państwo na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 i sprzeczność przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym (wyrażając wolę bezpośredniego zastosowania przepisów prawa wspólnotowego), należy przeanalizować, czy w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania „ulgi na złe długi” w świetle przepisów unijnych.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.):

W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności, państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe – art. 89a ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r. do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników a w szczególności warunku, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz warunku, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT, należy przywołać wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 Reduction de la base d’imposition. Zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana. W czwartej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, należy stwierdzić, że pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności. W pkt 48 Trybunał wskazał, że niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązywania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Do organów krajowych należy zatem dokonanie – przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą – oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa. Dalej Trybunał wskazał, że poczynione w pkt 48 niniejszego wyroku stwierdzenie zachowuje tym bardziej ważność w kontekście postępowania upadłościowego lub postępowania likwidacyjnego, w których pewność co do ostatecznie nieściągalnego charakteru wierzytelności można w praktyce uzyskać dopiero po upływie długiego okresu. Taki termin może w każdym razie wywołać sytuację podlegających tym przepisom przedsiębiorców w zakresie płynności finansowej w wypadku braku zapłaty faktury w stosunku do ich konkurentów z innych państw członkowskich, co w oczywisty sposób może zniweczyć cel harmonizacji podatkowej realizowany przez dyrektywę 2006/112.

Zatem – jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z 15 października 2020 r. uznał zatem za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.) z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Jak wynika z przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione. Ponadto jak wynika z wniosku, dwoje Najemców zaprzestało wykonywania działalności gospodarczej w styczniu 2021 r., w związku z czym utracili status czynnych podatników VAT. Pozostali najemcy posiadają status zarejestrowanych podatników podatku VAT. W związku z pogorszeniem sytuacji finansowej Najemców w wyniku pandemii COVID-19 i wprowadzonych ograniczeń, nakazów i zakazów, a także uwzględniając dotychczasową dobrą współpracę z Najemcami, podjęliście Państwo decyzję o umorzeniu całości lub części czynszu za wynajmowane lokale, w stosunku do których termin płatności został przesunięty.

A zatem należy uznać za spełnioną przesłankę z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r. w stosunku do faktur dokumentujących usługi najmu na rzecz najemców będących czynnymi podatnikami podatku VAT. Zostały także spełnione pozostałe przesłanki uprawniające do skorygowania przez Państwa podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT w zakresie wskazanym we wniosku.

Natomiast w odniesieniu do faktur dokumentujących świadczenie usług na rzecz dwóch z najemców, którzy z 1 stycznia 2021 r. zakończyli prowadzenie działalności i wyrejestrowali się jako podatnicy podatku VAT należy zauważyć, że w odniesieniu do tych faktur nie został spełniony warunek zawarty w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT w ww. brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r. uprawniający do skorzystania z „ulgi na złe długi”.

Odnosząc się zatem do kwestii prawa do skorygowania podatku należnego w stosunku do faktur wystawionych na rzecz podmiotów wyrejestrowanych z rejestru podatników podatku VAT należy wskazać, że w przypadku, gdy zastosowali Państwo bezpośrednio powołane uprzednio przepisy Dyrektywy w stosunku do faktur dokumentujących wierzytelności w stosunku do umorzonej części należności z tytułu najmu na rzecz Najemców, którzy na dzień zawarcia porozumienia w sprawie zwolnienia z długu nie byli już czynnymi podatnikami VAT, przysługiwało Państwu prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego na podstawie w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego na podstawie w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT przysługiwało/przysługiwać będzie Państwu również po 30 września 2021 r., przy spełnieniu warunków określonych w art. 89a ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.

Podsumowując, w stosunku do wszystkich faktur objętych zawartym Porozumieniem przysługuje Państwu prawo do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą również określenia terminu do dokonania korekty podatku VAT należnego.

Z powołanych uprzednio przepisów art. 89a ust. 3 w zw. z art. 89a ust. 1a ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90 dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90 dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

A zatem korekta przez wierzyciela podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, może nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji w analizowanej sprawie mogą Państwo dokonać korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną tj. w rozliczeniu za okres, w którym upływa 90 dzień od upływu terminu płatności wynikającego z umowy lub faktury. Powyższe zasady, w tym termin dokonywania korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego odnoszą się również do sytuacji, gdy umorzenie należności, nastąpi przed upływem 90 dni od terminu płatności wynikającego z umowy lub faktury.

W związku z powyższym nie można podzielić Państwa stanowiska, że w sytuacji gdy przed upływem 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze zostanie dokonane umorzenie wierzytelności z tytułu czynszu, korekta VAT należnego może zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiło umorzenie wierzytelności z tytułu czynszu. Skoro ustawodawca w przepisach art. 89a ust. 3 w zw. z art. 89a ust. 1a ustawy wprost określił termin korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku przez wierzyciela i jednocześnie nie wskazał innego terminu jej dokonywania, tym samym korekty tej w sytuacji, gdy umorzenie należności nastąpi przed upływem 90 dni od terminu płatności wynikającego z umowy lub faktury należy również dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną tj. w rozliczeniu za okres, w którym upływa 90 dzień od upływu terminu płatności wynikającego z umowy lub faktury.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Przede wszystkim we wskazanych interpretacjach zakres okoliczności faktycznych jest inny niż w analizowanej sprawie. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

§ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

§ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).