Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwiększenia/zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym wystawili Państwo fakturę korygująca „in plus”/ „in minus” dotyczącą dostaw D.. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 grudnia 2021 r. (wpływ 14 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej, producenta substancji chemicznych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (`(...)`) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia nr (`(...)`) 2005 roku oraz zezwolenia nr (`(...)`) 2017 roku na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy na terenie SSE jest produkcja organicznych związków chemicznych, co znajduje odzwierciedlenie w posiadanych przez Wnioskodawcę zezwoleniach.

Wnioskodawca prowadzi działalność operacyjną w ramach wyodrębnionych w swojej strukturze komórek organizacyjnych w tym m.in. w ramach Kompleksu (`(...)`) (dalej jako: A.), Kompleksu (`(...)`) (dalej jako: B.) oraz Kompleksu (`(...)`) (dalej jako: C.).

W C. Spółka produkuje m.in. znaczne ilości (`(...)`) (dalej jako: D.). Substancja ta jest szeroko wykorzystywana w przemyśle chemicznym podczas wytwarzania przeróżnych produktów, w tym tych produkowanych przez Wnioskodawcę oraz podmioty z nim powiązane w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 UPDOP.

Wnioskodawca produkowany przez siebie D. w ramach działalności C. wykorzystuje głównie na potrzeby własnej działalności produkcyjnej (tj. działalności B. oraz A.). Wnioskodawca - jako znaczący podmiot na rynku - zawiera i zawierał w przeszłości kontrakty na dostawy D. ze źródeł zewnętrznych w przypadku jego niedoborów z produkcji własnej.

Mając jednak na uwadze pojawiające się zazwyczaj nadwyżki produkcyjne, Spółka od 1 stycznia 2021 roku sprzedaje niewielki wolumen D. z produkcji własnej na rzecz podmiotów z nią powiązanych funkcjonujących w ramach grupy kapitałowej (dalej: Kupujący) w ramach umowy o współpracę, której celem jest koordynacja i zapewnienie dostaw (`(...)`) dla Kupujących zgodnie z ich zapotrzebowaniem (dalej: Umowa).

W celu ustalenia wolumenu D. przeznaczonego na sprzedaż Kupującym, Wnioskodawca ustala prognozę dostępności D. z produkcji własnej, a Kupujący uzgadniają pisemnie zapotrzebowanie na D.. Planowanie produkcji i uzgadnianie zapotrzebowania na D. odbywa się w cyklach rocznych z góry (uzgodniony plan roczny). Dodatkowo jednak, w celu bieżącego reagowania na wzrosty lub spadki zapotrzebowania na D. względem przyjętego planu, Kupujący są zobowiązani do comiesięcznego informowania Sprzedawcy o spodziewanym zapotrzebowaniu na D. w kolejnym miesiącu.

W przypadku wystąpienia niedoborów D. z produkcji własnej Wnioskodawca dokonuje zakupów D. od osób trzecich, które przeznacza na potrzeby własne (tj. kompleksu A. i B.). Niemniej jednak Kupujący partycypują w dodatkowych kosztach nabycia D. od osób trzecich na potrzeby zabezpieczenia zasobów D.

Wnioskodawca fakturuje Kupujących na bieżąco z tytułu poszczególnych dostaw D. z uwzględnieniem źródeł pochodzenia dostarczanego D. w danych okresach oraz indeksów stosowanych dla wyceny tych źródeł w stosowanym przez Spółkę systemie ewidencyjno-rozliczeniowym, w szczególności:

· D. transportowany z miejsca jego magazynowania przez C. do Kupujących jest wyceniany na podstawie obserwacji rynkowych uznanych za porównywalne;

· D. transportowany bezpośrednio od podmiotu trzeciego do Kupującego jest wyceniany w oparciu o cenę nabycia od podmiotu trzeciego.

Przedmiotowe transakcje Spółka oraz jej kontrahenci rozpoznają jako transakcje kontrolowane w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt6 UPDOP, których ceny transferowe podlegają wycenie na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego w przypadku Kupującego nabywającego większe wolumeny D. oraz roku kalendarzowego w przypadku Kupującego nabywające zdecydowanie mniejsze wolumeny D.), Wnioskodawca weryfikuje czy w skali zakończonego okresu zaszły okoliczności uzasadniające zmianę dokonanego rozliczenia wobec Kupujących na podstawie Umowy w związku z kosztem zakupu D. od podmiotów zewnętrznych w danym okresie. W sytuacji, w której pierwotne dostawy zostały zafakturowane z uwzględnieniem w ich cenie kosztów dostawy od podmiotów trzecich, a po weryfikacji okaże się, że dany Kupujący nie powinien ponosić całości/części kosztów takich dostaw, Spółka dokona odpowiedniego obniżenia ceny dostarczonego D.. Jednocześnie w sytuacji odwrotnej, Wnioskodawca dokona stosownego podwyższenia ceny dostarczonego D..

Kupujący są dodatkowo obciążani kosztami dostawy od podmiotów trzecich (proporcjonalnie) w sytuacjach uzgodnionych umownie, tj. (i) w sytuacji, w której nabycie D. w skali danego miesiąca było spowodowane nieplanowanym obniżeniem poziomu D. z produkcji własnej ujętym w planie z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę jako producenta D., a także (ii) w przypadku zgłoszenia zapotrzebowania na D. w wysokości wyższej niż ustalone w rocznym planie, jeżeli ewentualne nadwyżki z produkcji własnej C. w stosunku do przedmiotowego planu nie pokrywają nieplanowanej nadwyżki zapotrzebowania (przy rozliczeniu kosztów nabyć D. od podmiotów trzecich, będą uwzględnione wyższe niż planowane zapotrzebowania danego Kupującego w miesiącu przyjęcia zewnętrznego nabycia na magazyn oraz dwóch poprzednich miesiącach roku).

Dla celów rozliczenia stosowany jest algorytm uwzględniający wszystkie zdarzenia, które wystąpiły w trakcie okresu rozliczeniowego (miesiąca lub roku).

Opisywane rozliczenia są dokumentowane i udostępniane Kupującym przez Sprzedawcę w formie arkusza kalkulacyjnego w terminie 14 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W oparciu o rozliczenie Sprzedawca - w tym samym miesiącu, w którym udostępnia ww. arkusz kalkulacyjny - wystawia zbiorcze faktury korygujące dotyczące zmiany ceny (`(...)`) będącego przedmiotem dostaw w danym okresie.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Sprzedaż (`(...)`) (dalej: D.) do Kupujących dokonywana jest (będzie) na podstawie łączącej Spółkę i Kupujących umowy o współpracy (dalej: Umowa), której celem jest koordynacja i zapewnienie dostaw D. dla Kupujących zgodnie z ich zapotrzebowaniem. Tym samym weryfikacja okoliczności uzasadniających zmianę dokonanego pierwotnie rozliczenia wobec Kupujących ma miejsce na podstawie ww. Umowy. Uzgodnienia w tym zakresie, znajdujące odzwierciedlenie w Umowie, zostały przedstawione szczegółowo w złożonym wniosku:

• Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego w przypadku Kupującego nabywającego większe wolumeny D. oraz roku kalendarzowego w przypadku Kupującego nabywające zdecydowanie mniejsze wolumeny D.), Wnioskodawca weryfikuje czy w skali zakończonego okresu zaszły okoliczności uzasadniające zmianę dokonanego rozliczenia wobec Kupujących w związku z kosztem zakupu D. od podmiotów zewnętrznych w danym okresie.
• W sytuacji, w której pierwotne dostawy zostały zafakturowane z uwzględnieniem w ich cenie kosztów dostawy od podmiotów trzecich, a po weryfikacji okaże się, że dany Kupujący nie powinien ponosić całości / części kosztów takich dostaw, Spółka dokona odpowiedniego obniżenia ceny dostarczonego D.. Jednocześnie w sytuacji odwrotnej, Wnioskodawca dokona stosownego podwyższenia ceny dostarczonego D.
• Kupujący są dodatkowo obciążani kosztami dostaw od podmiotów trzecich (proporcjonalnie) (i) w sytuacji, w której nabycie D. w skali danego okresu było spowodowane nieplanowanym obniżeniem poziomu D. z produkcji własnej ujętym w planie z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę jako producenta D., a także (ii) w przypadku zgłoszenia zapotrzebowania na D. w wysokości wyższej niż ustalone w rocznym planie, jeżeli ewentualne nadwyżki z produkcji własnej C. w stosunku do przedmiotowego planu nie pokrywają nieplanowanej nadwyżki zapotrzebowania (przy rozliczaniu kosztów nabyć D. od podmiotów trzecich, będą uwzględnione wyższe niż planowane zapotrzebowania danego Kupującego w miesiącu przyjęcia zewnętrznego nabycia na magazyn oraz dwóch poprzednich miesiącach roku).
• Dla celów rozliczenia stosowany jest algorytm uwzględniający wszystkie zdarzenia, które wystąpiły w trakcie okresu rozliczeniowego (miesiąca lub roku).

Nie ma (nie będzie) innych umów niż Umowa lub innych uzgodnień, niż wymienione powyżej i przedstawione w złożonym wniosku o interpretację, a których źródłem są postanowienia Umowy.

Zapisy Umowy mają charakter generalny, a ich zastosowanie do konkretnych okoliczności (konkretyzacja), które wystąpiły w danym okresie, następuje w formie arkusza kalkulacyjnego sporządzanego przez Wnioskodawcę po zakończeniu okresu objętego korektą.

Wnioskodawca informuje Kupujących o przeprowadzonej weryfikacji okoliczności uzasadniających zmianę dokonanego rozliczenia w formie arkusza kalkulacyjnego po zakończeniu okresu objętego korektą. Arkusz kalkulacyjny udostępniany jest poszczególnym Kupującym za pośrednictwem korespondencji e-mail. W arkuszu kalkulacyjnym prezentowany jest sposób przeprowadzenia weryfikacji, jej efekt oraz wszelkie czynniki prowadzące do tego efektu uwzględnione w przyjętym algorytmie, tj. m.in. dane na temat wolumenu produkcji D. w Spółce, dane na temat zakupów D. z zewnątrz (cen, wolumenów, dat dostaw) oraz zużyć D. przez poszczególnych odbiorców w trakcie korygowanego okresu.

Kupujący znają warunki weryfikacji okoliczności uzasadniających zmianę dokonanego rozliczenia.

Zasady weryfikacji i podstawy korekt wynikają z Umowy, zaś sposób przeprowadzenia weryfikacji w danym konkretnym okresie, jej efekt oraz wszelkie czynniki prowadzące do tego efektu uwzględnione w przyjętym algorytmie, tj. m.in. dane na temat wolumenu produkcji D. w Spółce, dane na temat zakupów D. z zewnątrz (cen, wolumenów, dat dostaw) oraz zużyć D. przez poszczególnych odbiorców w trakcie korygowanego okresu wynikają z ww. arkusza kalkulacyjnego udostępnianego za pośrednictwem korespondencji e-mail. Kupujący akceptują wynik weryfikacji w sposób dorozumiany (brak uwag ze strony Kupujących na e-mail z arkuszem kalkulacyjnym jest przyjętą przez strony formą akceptacji korekt) lub bezpośrednio poprzez akceptację korekty rozliczenia w korespondencji e-mail. Zatem Wnioskodawca i Kupujący dysponują dowodami potwierdzającymi komunikację stron w tym zakresie (korespondencja e-mail).

Zgodnie z informacjami podanymi w złożonym wniosku, w przypadku wystąpienia niedoborów D. z produkcji własnej Wnioskodawca dokonuje zakupów D. od osób trzecich, które przeznacza na potrzeby własne (tj. kompleksów produkcyjnych A. i B.). Niemniej jednak, zgodnie z Umową, Kupujący partycypują w dodatkowych kosztach nabycia D. od osób trzecich na potrzeby zabezpieczenia zasobów D.. Uzasadnione jest to przyjętym modelem rozliczeń - ponoszenie całkowitych kosztów nabycia D. z zewnątrz przez Sprzedającego byłoby pozbawione biznesowego uzasadnienia, koszty te z gospodarczego punktu widzenia powinny być rozliczane pomiędzy strony Umowy korzystające z D.. Zgodnie ze złożonym wnioskiem, w tym rozliczeniu uwzględniane są również odchylenia od planu zużyć D., które mogą prowadzić do wyższego obciążenia danego Kupującego kosztami nabycia D. z zewnątrz - tj. (i) w sytuacji, w której nabycie D. w skali danego miesiąca było spowodowane nieplanowanym obniżeniem poziomu D. z produkcji własnej ujętym w planie z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę jako producenta D., a także (ii) w przypadku zgłoszenia zapotrzebowania na D. w wysokości wyższej niż ustalone w rocznym planie, jeżeli ewentualne nadwyżki z produkcji własnej C. w stosunku do przedmiotowego planu nie pokrywają nieplanowanej nadwyżki zapotrzebowania.

Tak jak wskazano w pkt III uzupełnienia, Spółka i Kupujący dysponują dowodami potwierdzającymi komunikację stron w sprawie spodziewanych za dany okres korekt (korespondencja e-mail zawierająca ww. arkusz kalkulacyjny).

Wnioskodawca ustala z Kupującymi indywidualne prognozowane ilości zużycia D.. W celu ustalenia wolumenu D. przeznaczonego na sprzedaż Kupującym, Wnioskodawca ustala prognozę dostępności D. z produkcji własnej oraz uzgadnia z Kupującymi indywidualnie pisemnie (w drodze korespondencji e-mail) ich zapotrzebowanie na D.. Planowanie produkcji i uzgadnianie zapotrzebowania na D. odbywa się w cyklach rocznych z góry (uzgodniony plan roczny).

Dodatkowo jednak, w celu bieżącego reagowania na wzrosty lub spadki zapotrzebowania na D. względem przyjętego planu, Kupujący są zobowiązani do comiesięcznego informowania Sprzedawcy o spodziewanym zapotrzebowaniu na D. w kolejnym miesiącu. Powyższe kroki sprowadzają się do prognoz, zaś dopiero po zakończeniu danego okresu można ustalić rzeczywiste dane (uwzględniające faktyczne zużycia przez poszczególnych Kupujących), które są podstawą do ewentualnych korekt rozliczeń.

Pytanie

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznawania faktur korygujących wystawianych po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującymi, o których mowa w treści stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

b) poprzez zmniejszenie VAT (podatek od towarów i usług) należnego w okresie, w którym dokonał weryfikacji okoliczności wskazanych w Umowie i wystawił faktury korygujące, tj. zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: UVAT)?

c) poprzez zwiększenie VAT należnego w okresie, w którym wystawił faktury korygujące, tj. na skutek przyjęcia, ze przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w treści przepisu art. 29a ust. 17 UVAT zaistniała w momencie dokonania weryfikacji okoliczności wskazanych w Umowie?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do rozpoznawania faktur korygujących wystawianych po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującymi, o których mowa w treści stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

b) poprzez zmniejszenie należnego podatku od towarów i usług w okresie, w którym dokonał weryfikacji okoliczności wskazanych w Umowie i wystawił faktury korygujące, tj. zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 UVAT;

c) poprzez zwiększenie VAT należnego w okresie, w którym wystawił faktury korygujące, z uwagi na okoliczność, że przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w treści przepisu art. 29a ust. 17 UVAT w momencie dokonania weryfikacji okoliczności wskazanych w Umowie.

Ad b)

1 stycznia 2021 r. znowelizowano treść przepisu art. 29a UVAT normującego m.in. zasady dokonywania korekt podatku od towarów i usług. Na skutek przedmiotowej nowelizacji przepis art. 29a ust. 13 UVAT dotyczący korekt zmniejszających podstawę opodatkowania (tzw. korekt „in minus") tego podatku uległ znacznym zmianom. W obecnie obowiązującym brzmieniu stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jednocześnie zgodnie z przepisami art. 29a ust. 10 pkt 1-3 UVAT, do których to odwołuje się powyższa norma prawna podstawę opodatkowania obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

Ponadto, przepis art. 29a ust. 14 UVAT stanowi, że przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że regulację art. 29a ust. 13 UVAT stosuje się do następujących korekt faktur:

· korekt po sprzedaży, udzielenia opustu i obniżki cen;

· korekt wynikających z otrzymania zwrotu towarów i opakowań;

· korekt wynikających ze zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

· korekt wynikłych z pomyłki w kwocie podatku na fakturze (jej zawyżenia).

Zdaniem Wnioskodawcy nie sposób jest uznać opisanych w treści stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego faktur korygujących za wynikających z otrzymania zwrotów towarów i opakowań, zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży bądź też pomyłki co do kwoty podatku na fakturze pierwotnej. Należy bowiem wskazać, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przez „pomyłkę” należy rozumieć «spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie». W świetle rozważań zawartych w poprzedniej części niniejszego wniosku (w zakresie Uzasadnienia Stanowiska Wnioskodawcy odnośnie lit. a), w opinii Spółki, nie można uznać, że dokonywane korekty wynikają z pomyłek co do kwoty podatku wskazanej w treści faktury pierwotnej, bowiem pierwotna cena jest prawidłowo ustalana, a dokonywane korekty wynikają ze zdarzeń gospodarczych zaistniałych w okresie późniejszym uzasadniających zmianę dokonanego rozliczenia wobec Kupujących na podstawie Umowy w związku z kosztem zakupu D. od podmiotów zewnętrznych oraz z upływu czasu, tj. upływu okresu rozliczeniowego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem opisane w treści stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy uznać za wynikające z udzielenia przez Spółkę obniżki cen. Tym samym, w opinii Spółki, przepis art. 29a ust. 13 UVAT znajdzie zastosowanie do opisywanych faktur.

Wobec powyższego, należy wskazać, że zgodnie z wyżej przytaczanym przepisem art. 29a ust. 13 UVAT sprzedawca może obniżyć podstawę opodatkowania i należny podatek od towarów i usług w okresie wystawienia faktury korygującej, o ile spełnione zostaną łącznie następujące wymogi:

• z posiadanej przez podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług,
• warunki te zostały spełnione,
• faktura jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

Spółka wskazuje, że transakcji opisanych w treści stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego dokonuje na podstawie Umowy zawartej z Kupującymi, a dodatkowo różnice wynikające z rozliczeń pomiędzy ceną pierwotnie zastosowaną a prawidłową dokumentowane są za pomocą arkusza kalkulacyjnego przesyłanego Kupującym w ciągu 14 dni po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe dokumenty łącznie stanowią wymaganą dokumentację, o której mowa w przytaczanej normie prawnej.

Należy bowiem wskazać, iż w treści Umowy zawarto zapisy dotyczące sytuacji, w których Wnioskodawca jest uprawniony do wystawiania faktur korygujących, które odpowiadają opisowi stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, a dodatkowo opisują sposób przedstawiania Kupującym stwierdzonych różnic w zastosowanej cenie (przesłanie arkuszy kalkulacyjnych). Wnioskodawca podkreśla, że comiesięczna (coroczna) weryfikacja na podstawie, której dokonywane są przedmiotowe korekty również w treści Umowy określona jest jako rozliczenie pomiędzy pierwotnie zastosowaną ceną, a ceną mającą zostać faktycznie zastosowaną obliczoną zgodnie z przyjętą formułą, uwzględniającą przede wszystkim koszty zakupu D. od podmiotów zewnętrznych w danym miesiącu (roku). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w formie konsensualnej czynności prawnej uzgodnił on z Kupującymi warunki obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy D., a dodatkowo zaistniałe różnice dokumentuje na bieżąco za pomocą przesyłanych Kupującym arkuszy kalkulacyjnych, co z całą pewnością powinno skutkować uznaniem powyższego warunku za wypełniony.

Jednocześnie opisywane faktury korygujące wystawiane są wyłącznie w sytuacji zaistnienia różnic pomiędzy ceną mającą zostać faktycznie zastosowaną, a pierwotnie zastosowaną, tj. wynikającą z pierwotnego oszacowania. Przedmiotowe faktury wystawiane są na podstawie arkuszy kalkulacyjnych przesyłanych uprzednio Kupującym. Tym samym, w opinii Spółki, w odniesieniu do opisywanych faktur korygujących z całą pewnością każdorazowo warunki uzgodnienia należy uznać za spełnione.

Ponadto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wystawiane przez niego faktury korygujące są zgodne z posiadaną dokumentacją, tj. Umową zawartą przez Spółkę z Kupującymi oraz przesyłanymi Kupującym arkuszami kalkulacyjnymi, bowiem w treści Umowy określono w jakich sytuacjach będą dokonywane przedmiotowe korekty, a przedmiotowe arkusze kalkulacyjne stanowią podstawę wystawienia opisywanych faktur korygujących.

Tym samym, w opinii Spółki, jest ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku od towarów i usług w okresie wystawienia faktury korygującej, bowiem spełnia wszystkie warunki wskazane w treści przepisu art. 29a ust. 13 VAT, tj.:

• z posiadanej przez nią dokumentacji (tj. Umowy oraz przesyłanych arkuszy kalkulacyjnych) wynika, że uzgodniła ona z Kupującymi warunki obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla dostawy D. co jest dodatkowo dokumentowane przesyłanymi plikami stanowiącymi podstawę wystawiania faktur korygujących o których mowa w treści stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego;
• w przypadku wystawienia przedmiotowych faktur korygujących - warunki obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa wyżej są spełnione;
• przedmiotowe faktury korygujące są zgodne z posiadaną dokumentacją, tj. Umową oraz przesyłanymi arkuszami kalkulacyjnymi.

Powyższe znajduje pełne potwierdzenie w treści projektu Objaśnień Podatkowych w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419) (dalej: Projekt Objaśnień Podatkowych). Tak bowiem w jego treści na s. 16 i 17 opisany jest m.in. Przykład nr 1, w którym uznano, że Podatnik A ma prawo dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym doszło do spełnienia warunków wynikających z uzgodnienia zawartego w umowie ramowej (przekroczenie obrotu sprzedaży i zakończenie półrocza) - oraz pod warunkiem, że została wystawiona faktura korygująca zgodna z podjętym uzgodnieniem.

W tym przykładzie wskazano, że:

• za moment uzgodnienia należałoby uznać moment zawarcia umowy ramowej, w której wskazano warunki udzielenia rabatu;

• podjęte uzgodnienie przewidywało, że są dwa warunki pomniejszenia podstawy opodatkowania, które miałyby zostać spełnione w przyszłości:

1. przekroczenie wartości sprzedaży 500 000 zł w danym półroczu oraz

2. upływ półrocza, którego dotyczy udzielany rabat. W związku z tym spełnienie warunku do udzielenia rabatu należy uznać za dokonane wraz z upływem ostatniego dnia półrocza, w którym nabywca osiągnął obrót w wysokości przekraczającej 500 000 zł;

• dokumentacją potwierdzającą dokonane uzgodnienia warunków oraz następnie spełnienie warunków wynikających z uzgodnienia będą umowa ramowa zawarta pomiędzy podatnikami oraz dowolne dokumenty potwierdzające osiągnięcie obrotu przekraczającego wartość 500 000 zł (może to wynikać m.in. z zestawienia dokonanych zamówień/dostaw).

Następnie wskazano również, że ponieważ - na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. - jedną z przesłanek dokonania obniżenia podstawy opodatkowania przez sprzedawcę pozostaje wystawienie faktury korygującej, a w przykładzie podatnik wystawił taką fakturę siódmego dnia po upływie półrocza, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania przysługuje w rozliczeniu za okres w którym wystawiono tę fakturę korygującą. Korekta podatku naliczonego: Podatnik B będzie obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego (odliczonego w związku z wykonywaniem działalności opodatkowanej) w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione zostały warunki na dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania - w tym przypadku będzie to okres rozliczeniowy przypadający bezpośrednio po upływie ostatniego dnia półrocza, w którym zrealizowano obrót przekraczający 500 000 zł.

Analogicznym przykładem do niniejszej sytuacji jest również Przykład nr 6 (opisany na s. 20 i 21 Projektu Objaśnień Podatkowych), w którym to uznano, że podatnik będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania, bowiem z zawartego przez niego porozumienia wynika, że jest uprawniony do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Minister Finansów omawiając wskazany przykład wskazał, że:

• uzgodnieniem w danej sytuacji jest zawarte porozumienie wraz z wysłaną wiadomością o udzieleniu opustu;

• w momencie wysłania wiadomości dochodzi do spełnienia warunków udzielenia opustu,

• wymaganą dokumentacją będzie zawarte porozumienie w zakresie udzielania opustów wraz z korespondencją elektroniczną pomiędzy jego stronami.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wypełnia wszelkie warunki stawiane przez Ustawodawcę w treści przepisu art. 29a ust. 13 UVAT warunkujące możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym faktury korygujące, którymi w przypadku Spółki jest okres przeprowadzenia weryfikacji zastosowanej ceny, należy uznać za wypełnione. Tym samym jest ona uprawniona do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług „na bieżąco”.

c)

Z przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca na skutek dokonywanych weryfikacji rozliczeń może także zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc dokonywać korekt „in plus”.

W powyższym zakresie, 1 stycznia 2021 r. wszedł w życie przepis art. 29a ust. 17 UVAT, który normuje to zagadnienie. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, z przeprowadzonej wykładni językowej przytaczanej normy prawnej wynika, że kluczowe dla wskazania momentu zwiększenia podstawy opodatkowania jest określenie momentu zaistnienia przyczyny tej korekty.

Mając na uwadze powyższe, w ślad za rozważaniami wskazanymi we wcześniejszej części niniejszego pisma w części Uzasadnienia Stanowiska Wnioskodawcy odnośnie lit. a, Spółka wskazuje, że w jej opinii nie można uznać, że przyczyna wystawiania przedmiotowych korekt faktur korygujących istniała już w momencie wystawiania faktur pierwotnych. Tak bowiem, zdaniem Wnioskodawcy pierwotna cena (widniejąca na pierwotnych fakturach) jest ustalana w sposób prawidłowy, a dokonywane korekty wynikają ze zdarzeń gospodarczych zaistniałych w okresie późniejszym uzasadniających zmianę dokonanego rozliczenia wobec Kupujących na podstawie Umowy w związku z kosztem zakupu D. od podmiotów zewnętrznych oraz z upływu czasu (upływu okresu rozliczeniowego), co zgodnie z powyższą normą prawną z całą pewnością skutkuje koniecznością zwiększenia podstawy opodatkowania dopiero po przedmiotowej weryfikacji, a więc w analizowanej sytuacji w momencie wystawienia faktur korygujących (tj. „na bieżąco").

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści Projektu Objaśnień Podatkowych, zgodnie z którym korekty, „in plus” podatku od towarów i usług „na bieżąco” dokonuje się w sytuacji gdy W momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji - dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, że również korekty zwiększające podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisane w treści stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego powinna rozpoznawać na bieżąco, tj. w momencie zaistnienia przyczyny dokonania korekty, którym będzie moment dokonania weryfikacji rozliczeń Spółki z Kupującymi po upływie okresu rozliczeniowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawiliście we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy,

należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy,

podstawę opodatkowania obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy,

w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy,

przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy,

warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

W myśl art. 29a ust. 17 ustawy,

w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy,

w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1

pkt 4,

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub

w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy,

powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4. przyczynę korekty;

5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”).

W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

• jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;
• w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;
• późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność operacyjną w ramach wyodrębnionych w swojej strukturze komórek organizacyjnych w tym m.in. w ramach Kompleksu (`(...)`), Kompleksu (`(...)`) oraz Kompleksu (`(...)`). W C. Państwa Spółka produkuje m.in. znaczne ilości (`(...)`). Substancja ta jest szeroko wykorzystywana w przemyśle chemicznym podczas wytwarzania przeróżnych produktów, w tym tych produkowanych przez Państwa oraz podmioty z Państwem powiązane w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 UPDOP. Produkowany przez siebie D. w ramach działalności C. wykorzystują Państwo głównie na potrzeby własnej działalności produkcyjnej (tj. działalności B. oraz A.). Państwa Spółka - jako znaczący podmiot na rynku - zawiera i zawierała w przeszłości kontrakty na dostawy D. ze źródeł zewnętrznych w przypadku jego niedoborów z produkcji własnej. Mając jednak na uwadze pojawiające się zazwyczaj nadwyżki produkcyjne, Państwa Spółka od 1 stycznia 2021 roku sprzedaje niewielki wolumen D. z produkcji własnej na rzecz podmiotów z nią powiązanych funkcjonujących w ramach grupy kapitałowej w ramach umowy o współpracę, której celem jest koordynacja i zapewnienie dostaw (`(...)`) dla Kupujących zgodnie z ich zapotrzebowaniem. W celu ustalenia wolumenu D. przeznaczonego na sprzedaż Kupującym, ustalają Państwo prognozę dostępności D. z produkcji własnej, a Kupujący uzgadniają pisemnie zapotrzebowanie na D. Planowanie produkcji i uzgadnianie zapotrzebowania na D. odbywa się w cyklach rocznych z góry (uzgodniony plan roczny). Dodatkowo jednak, w celu bieżącego reagowania na wzrosty lub spadki zapotrzebowania na D. względem przyjętego planu, Kupujący są zobowiązani do comiesięcznego informowania Sprzedawcy o spodziewanym zapotrzebowaniu na D. w kolejnym miesiącu. W przypadku wystąpienia niedoborów D. z produkcji własnej dokonują Państwo zakupów D. od osób trzecich, które przeznaczają na potrzeby własne (tj. kompleksu A. i B.). Niemniej jednak Kupujący partycypują w dodatkowych kosztach nabycia D. od osób trzecich na potrzeby zabezpieczenia zasobów D.

Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego w przypadku Kupującego nabywającego większe wolumeny D. oraz roku kalendarzowego w przypadku Kupującego nabywające zdecydowanie mniejsze wolumeny D.), weryfikują Państwo czy w skali zakończonego okresu zaszły okoliczności uzasadniające zmianę dokonanego rozliczenia wobec Kupujących na podstawie Umowy w związku z kosztem zakupu D. od podmiotów zewnętrznych w danym okresie. W sytuacji, w której pierwotne dostawy zostały zafakturowane z uwzględnieniem w ich cenie kosztów dostawy od podmiotów trzecich, a po weryfikacji okaże się, że dany Kupujący nie powinien ponosić całości/części kosztów takich dostaw, Państwa Spółka dokona odpowiedniego obniżenia ceny dostarczonego D.. Jednocześnie w sytuacji odwrotnej, dokonają Państwo stosownego podwyższenia ceny dostarczonego D.. Kupujący są dodatkowo obciążani kosztami dostawy od podmiotów trzecich (proporcjonalnie) w sytuacjach uzgodnionych umownie, tj. (i) w sytuacji, w której nabycie D. w skali danego miesiąca było spowodowane nieplanowanym obniżeniem poziomu D. z produkcji własnej ujętym w planie z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę jako producenta D., a także (ii) w przypadku zgłoszenia zapotrzebowania na D. w wysokości wyższej niż ustalone w rocznym planie, jeżeli ewentualne nadwyżki z produkcji własnej C. w stosunku do przedmiotowego planu nie pokrywają nieplanowanej nadwyżki zapotrzebowania (przy rozliczeniu kosztów nabyć D. od podmiotów trzecich, będą uwzględnione wyższe niż planowane zapotrzebowania danego Kupującego w miesiącu przyjęcia zewnętrznego nabycia na magazyn oraz dwóch poprzednich miesiącach roku). Dla celów rozliczenia stosowany jest algorytm uwzględniający wszystkie zdarzenia, które wystąpiły w trakcie okresu rozliczeniowego (miesiąca lub roku). Opisywane rozliczenia są dokumentowane i udostępniane Kupującym przez Sprzedawcę w formie arkusza kalkulacyjnego w terminie 14 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W oparciu o rozliczenie Sprzedawca - w tym samym miesiącu, w którym udostępnia ww. arkusz kalkulacyjny - wystawia zbiorcze faktury korygujące dotyczące zmiany ceny TP będącego przedmiotem dostaw w danym okresie. Sprzedaż (`(...)`) do Kupujących dokonywana jest (będzie) na podstawie łączącej Państwa Spółkę i Kupujących umowy o współpracy, której celem jest koordynacja i zapewnienie dostaw D. dla Kupujących zgodnie z ich zapotrzebowaniem. Tym samym weryfikacja okoliczności uzasadniających zmianę dokonanego pierwotnie rozliczenia wobec Kupujących ma miejsce na podstawie ww. Umowy. Nie ma (nie będzie) innych umów niż Umowa lub innych uzgodnień, niż wymienione powyżej i przedstawione w złożonym wniosku o interpretację, a których źródłem są postanowienia Umowy. Zapisy Umowy mają charakter generalny, a ich zastosowanie do konkretnych okoliczności (konkretyzacja), które wystąpiły w danym okresie, następuje w formie arkusza kalkulacyjnego sporządzanego przez Państwa po zakończeniu okresu objętego korektą. Informują Państwo Kupujących o przeprowadzonej weryfikacji okoliczności uzasadniających zmianę dokonanego rozliczenia w formie arkusza kalkulacyjnego po zakończeniu okresu objętego korektą. Arkusz kalkulacyjny udostępniany jest poszczególnym Kupującym za pośrednictwem korespondencji e-mail. W arkuszu kalkulacyjnym prezentowany jest sposób przeprowadzenia weryfikacji, jej efekt oraz wszelkie czynniki prowadzące do tego efektu uwzględnione w przyjętym algorytmie, tj. m.in. dane na temat wolumenu produkcji D. w Spółce, dane na temat zakupów D. z zewnątrz (cen, wolumenów, dat dostaw) oraz zużyć D. przez poszczególnych odbiorców w trakcie korygowanego okresu. Kupujący znają warunki weryfikacji okoliczności uzasadniających zmianę dokonanego rozliczenia. Zasady weryfikacji i podstawy korekt wynikają z Umowy, zaś sposób przeprowadzenia weryfikacji w danym konkretnym okresie, jej efekt oraz wszelkie czynniki prowadzące do tego efektu uwzględnione w przyjętym algorytmie, tj. m.in. dane na temat wolumenu produkcji D. w Spółce, dane na temat zakupów D. z zewnątrz (cen, wolumenów, dat dostaw) oraz zużyć D. przez poszczególnych odbiorców w trakcie korygowanego okresu wynikają z ww. arkusza kalkulacyjnego udostępnianego za pośrednictwem korespondencji e-mail. Kupujący akceptują wynik weryfikacji w sposób dorozumiany (brak uwag ze strony Kupujących na e-mail z arkuszem kalkulacyjnym jest przyjętą przez strony formą akceptacji korekt) lub bezpośrednio poprzez akceptację korekty rozliczenia w korespondencji e-mail. Zatem Państwa Spółka i Kupujący dysponują dowodami potwierdzającymi komunikację stron w tym zakresie (korespondencja e-mail).

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy są Państwo uprawnieni do zmniejszenia podatku należnego w okresie, w którym dokonali Państwo weryfikacji okoliczności wskazanych w Umowie i wystawili faktury korygujące, tj. zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy.

Zauważyć należy, że od 1 stycznia 2021 r. obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Oznacza to, że podatnik nie musi oczekiwać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej aby obniżyć podstawę opodatkowania. Przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami (przez co należy rozumieć posiadanie dokumentów, z których te ustalenia wynikają), a nie samo wystawienie faktury korygującej.

A zatem podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego już za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę korygującą przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

1. uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą,

2. spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług,

3. posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług (tj. z dokumentacji wynika, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokość wynagrodzenia), z dokumentacji wynika również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego,

4. faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego rozumie się w szczególności ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności.

Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia podstawy opodatkowania. W wielu wypadkach, zawierając uzgodnienie strony nie precyzują wprost zdarzenia, które uzasadnia dokonanie korekty. Podobnie jak w przypadku samego „uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku” również fakt ich spełnienia może być stwierdzony w sposób dorozumiany.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że transakcji opisanych w treści stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego dokonujecie na podstawie Umowy zawartej z Kupującymi, a dodatkowo różnice wynikające z rozliczeń pomiędzy ceną pierwotnie zastosowaną a prawidłową dokumentowane są za pomocą arkusza kalkulacyjnego przesyłanego Kupującym w ciągu 14 dni po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Wskazaliście Państwo także, że w treści Umowy zawarto zapisy dotyczące sytuacji, w których jesteście Państwo uprawnieni do wystawiania faktur korygujących, które odpowiadają opisowi stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, a dodatkowo opisują sposób przedstawiania Kupującym stwierdzonych różnic w zastosowanej cenie (przesłanie arkuszy kalkulacyjnych). Comiesięczna (coroczna) weryfikacja na podstawie, której dokonywane są korekty w treści Umowy określona jest jako rozliczenie pomiędzy pierwotnie zastosowaną ceną, a ceną mającą zostać faktycznie zastosowaną obliczoną zgodnie z przyjętą formułą, uwzględniającą przede wszystkim koszty zakupu D. od podmiotów zewnętrznych w danym miesiącu (roku).

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku, uzgodnieniem warunków zmieniających podstawę opodatkowania jest zawarta z Kupującymi umowa oraz przesyłane arkusze kalkulacyjne, a za spełnienie warunków korekty należy uznać brak uwag ze strony Kupujących na przesłany e-mail z arkuszem kalkulacyjnym co jest przyjętą przez Strony formą akceptacji korekt. Jednocześnie podkreślić należy, że jeżeli otrzymacie Państwo informację o spełnieniu warunków obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym wcześniejszym niż okres, w którym wystawiono fakturę korygującą wówczas będziecie Państwo zobowiązani do pomniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym taką informację otrzymacie.

Zatem, w analizowanej sprawie są/będą Państwo uprawnieni do zmniejszenia podatku należnego w okresie, w którym dokonali Państwo weryfikacji okoliczności wskazanych w Umowie, tj. zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy są Państwo uprawnieni do zwiększenia podatku należnego w okresie, w którym wystawili Państwo faktury korygujące, tj. na skutek przyjęcia, ze przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w treści przepisu art. 29a ust. 17 ustawy zaistniała w momencie dokonania weryfikacji okoliczności wskazanych w Umowie.

Jak wskazano w ww. art. 29a ust. 17 ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Zatem wskazać należy, że korekta zwiększająca („in plus”) dokonywana jest na bieżąco w przypadku, kiedy podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży, stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji - dokonania korekty poprzez zwiększenie należnego podatku. Zatem dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wykazanej wcześniej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania, stosownie do ww. art. 29a ust. 17 ustawy, powinna być ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że wystawiają Państwo faktury na rzecz Kupujących na bieżąco z tytułu poszczególnych dostaw D. z uwzględnieniem źródeł pochodzenia dostarczanego D. w danych okresach oraz indeksów stosowanych dla wyceny tych źródeł w stosowanym przez Państwa Spółkę systemie ewidencyjno – rozliczeniowym. Jednak po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego w przypadku Kupującego nabywającego większe wolumeny D. oraz roku kalendarzowego w przypadku Kupującego nabywające zdecydowanie mniejsze wolumeny D.), weryfikują Państwo czy w skali zakończonego okresu zaszły okoliczności uzasadniające zmianę dokonanego rozliczenia wobec Kupujących w związku z kosztem zakupu D. od podmiotów zewnętrznych w danym okresie. W sytuacji, w której pierwotne dostawy zostały zafakturowane z uwzględnieniem w ich cenie kosztów dostawy od podmiotów trzecich, a po weryfikacji okaże się, że dany Kupujący nie powinien ponosić całości/części kosztów takich dostaw, Państwa Spółka dokona odpowiedniego obniżenia/podwyższenia ceny dostarczonego D..

Z powyższych okoliczności wynika zatem, że na fakturach pierwotnych podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości. Natomiast przyczyny korekty wynikają ze zdarzeń gospodarczych zaistniałych w okresie późniejszym uzasadniających zmianę dokonanego rozliczenia wobec Kupujących na podstawie Umowy w związku z kosztem zakupu D. od podmiotów zewnętrznych oraz z upływu czasu (upływu okresu rozliczeniowego), co skutkuje koniecznością zwiększenia podstawy opodatkowania dopiero po dokonanej przez Państwa weryfikacji.

Zatem, w analizowanej sprawie mają Państwo ma prawo do rozliczenia wystawionych faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania oraz zwiększających kwotę podatku należnego na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (tj. w rozliczeniu za okres, w którym wystawione są faktury korygujące).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa będzie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).