0114-KDIP4-2.4012.627.2021.2.WH

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2021 r. (data wpływu 26 sierpnia 2021 r.) uzupełnionego 22 października 2021 r. (data wpływu 28 października 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 20 października 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych aportu składników majątkowych do spółki jawnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

26 sierpnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych aportu składników majątkowych do spółki jawnej.

Wniosek uzupełniono pismem z 22 października 2021 r. (data wpływu 28 października 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 20 października 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą F.U.H (…), Sklep wielobranżowy (…), (…) (zarejestrowany podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny) jako osoba fizyczna. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 1 stycznia 1992 roku. Jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest:

1. Świadczenie usług najmu o charakterze długoterminowym.

2. Handel detaliczny polegający na sprzedaży obrazów, pamiątek, książek oraz podręczników szkolnych, wyrobów szklanych, wyrobów rzemieślniczych i artykułów religijnych,

- prowadzony w lokalu wynajmowanym od podmiotu trzeciego - Gminy Miasta (…).

Elementami materialnymi i niematerialnymi, które pozwalają na prowadzenie działalności w zakresie najmu są:

a. Nieruchomość położona w (…)

Przedmiotem najmu są lokale wchodzące w skład tej nieruchomości o łącznej powierzchni użytkowej 1 009,70 m2 położonej w centrum miasta. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta 23 maja 1994 r. w drodze przetargu od Gminnej Spółdzielni „Samopomoc Chłopska” w (…). Transakcja została potwierdzona aktem notarialnym Rep A nr (…) i obejmowała nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością budynków. Transakcja zakupu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej małżonka. W małżeństwie przez cały okres jego trwania obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

Przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w roku 1994. Współmałżonek Wnioskodawczyni nigdy nie prowadził odrębnej działalności gospodarczej. W latach 2006-2007 nieruchomość została zmodernizowana i rozbudowana. Modernizacja i remont a także wszystkie dalsze nakłady na przedmiotowej nieruchomości realizowane były w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Transakcje te potwierdzane były fakturami a Wnioskodawczyni jako podatnik VAT czynny odliczała naliczony podatek VAT z tego tytułu. Nieruchomość obciążają hipoteki, które stanowią zabezpieczenie kredytów inwestycyjnych udzielonych Wnioskodawczyni przez Bank B. Pierwszy z nich udzielony w 2006 roku z przeznaczeniem na rozbudowę nieruchomości (zostanie spłacony w całości wg harmonogramu spłaty do 31 sierpnia 2021). Kolejny kredyt inwestycyjny udzielony w 2012 roku z przeznaczeniem na remont nieruchomości.

b. Infrastruktura techniczna wraz z przynależnościami w postaci własnej kotłowni.

c. Umowy najmu zawarte z dziewięcioma podmiotami.

d. Kredyt inwestycyjny zawarty przez Wnioskodawczynię z Bankiem B na remont wynajmowanej nieruchomości (umowa 2012 r.)

e. Świadczenia wykonywane przez jednego pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę polegające na zarządzaniu nieruchomością. Pracownik ten nie świadczy jakiejkolwiek pracy w zakresie działalności handlowej Wnioskodawczyni.

f. Należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem w postaci należności z tytułu czynszów najmu. Ze względu na terminowe opłacanie czynszów przedmiotowe należności występują jedynie w okresie terminów płatności wskazanych na fakturach.

g. Środki pieniężne zgromadzone na wydzielonym dla najmu rachunku bankowym.

Przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych zwany będzie w dalszej części „nieruchomością komercyjną”.

Odrębnym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest handel detaliczny (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 47.78.Z) wykonywany w ramach sklepu zlokalizowanego w nieruchomości należącej do podmiotu trzeciego. Wnioskodawczyni wynajmuje lokal użytkowy, w którym prowadzi przedmiotową działalność handlową. Wyżej wymienione rodzaje działalności gospodarczej są od siebie niezależne i mogą funkcjonować rozłącznie. 31 lipca 2020 r. zmarł po krótkiej chorobie współmałżonek Wnioskodawczyni będący współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej opisany wyżej przedmiot najmu.

Spadkobiercami zmarłego małżonka została Wnioskodawczyni oraz jej dwie córki:

1. A. G. prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…) (zarejestrowany podatnik VAT czynny)
2. M. F. prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Gabinet Logopedyczny (…) (nie jest podatnikiem VAT – zwolnienie przedmiotowe).

W oparciu o sporządzony przed notariuszem 30 września 2020 r. protokół dziedziczenia oraz akt poświadczenia dziedziczenia wynajmowana nieruchomość, jako element masy spadkowej po zmarłym stała się współwłasnością Wnioskodawczyni oraz jej dwóch córek w następujących częściach ułamkowych: 4/6 należy do Wnioskodawczyni, 1/6 należy do każdej z córek.

Przedmiotem działalności pierwszej z córek (A. G.) jest diagnostyka i tuning samochodów. Natomiast przedmiotem działalności drugiej z córek (M. F.) jest terapia logopedyczna. Córki planują przekazać Wnioskodawczyni odziedziczone udziały w nieruchomości. Wnioskodawczyni stanie się jedyną właścicielką ww. nieruchomości. Następnie Wnioskodawczyni wraz z obiema córkami planuje utworzenie Spółki jawnej (dalej: „Spółka jawna” lub „Spółka”), do której Wnioskodawczyni aportem wniosłaby przedmiotową nieruchomość komercyjną (nieruchomość, pracowników, prawa wynikające z umów najmu, wierzytelności, środki pieniężne oraz zobowiązania). Nowy podmiot kontynuowałby działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości komercyjnej. Spółka jest w fazie planów, nie została zawarta umowa spółki. Spółka będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadziła będzie wyłącznie działalność opodatkowaną VAT.

Podstawową działalnością Spółki będzie najem. Spółka prowadzić będzie również inne rodzaje działalności gospodarczej.

Zawarcie umowy Spółki jawnej poprzedzone będzie następującymi czynnościami:

- uzyskaniem operatu szacunkowego przedmiotowej nieruchomości komercyjnej sporządzonego w oparciu o metodę dochodową w celu określenia wartości aportu,

- uzyskaniem zgody Banku B na zawarcie umowy przejęcia długu przez przyszłą Spółkę jawną z tytułu opisanego wyżej kredytu inwestycyjnego, Wnioskodawczyni wraz z córkami planuje zawarcie umowy Spółki jawnej w postaci aktu notarialnego, której przedmiotem działalności będzie między innymi najem nieruchomości. W umowie tej Wnioskodawczyni zobowiąże się do aportu nieruchomości komercyjnej do Spółki tytułem wkładu. Córki natomiast wniosą wkład w postaci pracy własnej.

Wspólnicy planują następujący udział w zyskach i stratach Spółki:

• Wnioskodawczyni – 68 %

• Córki – każda po 16 %.

Po zarejestrowaniu umowy spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym Wnioskodawczyni planuje zawrzeć osobną umowę w formie aktu notarialnego, która przeniesie własność nieruchomości komercyjnej na Spółkę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że Spółka jawna po nabyciu „nieruchomości komercyjnej” nie będzie musiała podejmować dodatkowych działań dla kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawczyni w zakresie najmu, z wyjątkiem zawarcia umów na dostarczanie mediów (gaz, energia elektryczna itp.).

Nieruchomość komercyjna obejmuje bowiem takie elementy jak:

1. Budynek wraz z gruntem położony w (…)
2. Infrastrukturę techniczną wraz z przynależnościami
3. Prawa i obowiązki z umów najmu ( warunek ten jest spełniony ze względu na dyspozycję art. 678 § 1 KC. zgodnie z którym w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy)
4. Prawa i obowiązki z umowy kredytu udzielonego zbywcy na finansowanie inwestycyjne przez Bank B (na co Wnioskodawczyni uzyska zgodę Banku przed dokonaniem aportu)
5. Świadczenia wykonywane przez pracownika, (dotychczasowi pracownicy oraz nowy pracodawca - stają się wzajemnymi stronami z mocy samego prawa, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności na zasadach opisanych w art. 231 ustawy Kodeks Pracy)
6. Należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem w postaci ewentualnych należności z tytułu czynszów.
7. Środki pieniężne zgromadzone na wyodrębnionym dla działalności w zakresie najmu rachunku bankowym.

Na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji część przedsiębiorstwa mająca być przedmiotem zbycia będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni. Wyodrębnienie to przejawia się prowadzeniem przez Wnioskodawczynię dwóch odrębnych rodzajów działalności czyli działalności polegającej na wynajmie oraz działalność w zakresie handlu detalicznego działalności, które realizują różne cele gospodarcze.

Każda z tych działalności ma odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej działalności Wnioskodawczyni poprzez przyporządkowanie odpowiednio osób i aktywów (środków trwałych, należności, środków pieniężnych itd.). Dodatkowo w celu wyraźniejszego przyporządkowania zasobów firmy do poszczególnych rodzajów działalności, funkcjonuje wyodrębnienie w zakresie miejsca wykonywania najmu i handlu. Najem prowadzony jest w ramach nieruchomości położonej w (…) natomiast działalność handlowa w wynajmowanym lokalu położonym w (…).

W obszarze kadrowym w ramach działalności Wnioskodawczyni zatrudniony jest pracownik, do obowiązków którego należy zarządzanie nieruchomością komercyjną. Pracownik ten nie świadczy jakiejkolwiek pracy w zakresie działalności handlowej Wnioskodawczyni. Organizacyjnie jest on przyporządkowany do nieruchomości komercyjnej oraz posiada stosowne pełnomocnictwa do samodzielnego prowadzenia spraw związanych z wynajmem nieruchomości komercyjnej Wnioskodawczyni. Przedmiotowe przyporządkowanie oraz pełnomocnictwa wynikają z karty stanowiska pracy zatrudnionego. W oparciu o wyodrębnione organizacyjnie zasoby możliwe jest samodzielne planowanie, kontrolowanie i realizowanie założonych celów gospodarczych. Pracownik ten w momencie zbycia nieruchomości komercyjnej do Spółki jawnej stanie się pracownikiem Spółki jawnej na zasadach opisanych w art. 231 ustawy Kodeks pracy.

Na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji część przedsiębiorstwa mająca być przedmiotem zbycia będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni. Wyodrębnienie to przejawia się tym, że w oparciu o zbywaną nieruchomość komercyjną bez uzupełniania jej o dodatkowe elementy można prowadzić samodzielną działalność gospodarczą w zakresie najmu. Posiada ona zdolność do samodzielnego osiągania przychodów oraz generuje koszty bezpośrednie z nią związane.

Nieruchomość komercyjna obejmuje standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych takie jak:

1. Budynek wraz z gruntem położony w (…)
2. Infrastrukturę techniczną wraz z przynależnościami.
3. Prawa i obowiązki z umów najmu oraz dodatkowo:
4. Prawa i obowiązki z umowy kredytu udzielonego zbywcy na finansowanie inwestycyjne przez Bank B (na co Wnioskodawczyni uzyska zgodę Banku przed dokonaniem aportu)
5. Świadczenia wykonywane przez pracownika.
6. Należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem w postaci ewentualnych należności z tytułu czynszów.
7. Środki pieniężne zgromadzone na wyodrębnionym dla działalności w zakresie najmu rachunku bankowym.

W oparciu o powyższe zasoby Wnioskodawczyni prowadzi obecnie najem jako odrębny od handlu detalicznego rodzaj działalności gospodarczej. Zaprezentowane elementy nieruchomości komercyjnej są elementami koniecznymi i wystarczającymi do prowadzenia działalności w zakresie najmu.

Na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji część przedsiębiorstwa mająca być przedmiotem zbycia będzie stanowić zespół składników wyodrębnionych finansowo. Dla działalności najmu prowadzona jest odrębna ewidencja dla celów zarządczych umożliwiająca identyfikację przychodów i kosztów z nim związanych oraz należności i zobowiązań. Ponadto Wnioskodawczyni wyodrębniła rachunek bankowy dla wpływów i wydatków z tytułu najmu a środki zgromadzone na przedmiotowym rachunku zostaną przekazane na rachunek Spółki jawnej jako element aportu. Elementem zbywanej nieruchomości komercyjnej jest kredyt inwestycyjny zawarty przez Wnioskodawczynię z Bankiem B na remont wynajmowanej nieruchomości (umowa 2012 r.), który stanowi jedynie dla nieruchomości komercyjnej wyodrębnione źródło finansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy planowany przez Wnioskodawczynię aport (wkład) wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci nieruchomości komercyjnej do Spółki stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2020 poz. 106)?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca to czy w związku z wniesieniem aportem (wkład do Spółki) zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki ciążył będzie na Wnioskodawczyni obowiązek korekty naliczonego podatku VAT?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca to czy w związku z wniesieniem aportem (wkład do Spółki) zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki będzie ona miała obowiązek korekty naliczonego podatku VAT, odliczonego przez Wnioskodawczynię w ramach dotychczasowych działalności jednoosobowych?

4. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca to czy w związku z wniesieniem aportem (wkład do Spółki) zorganizowanej części przedsiębiorstwa ciążył będzie na Wnioskodawczyni obowiązek wystawienia faktury potwierdzających wniesienie przedmiotowego aportu?,

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana transakcja wniesienia do Spółki aportu w postaci nieruchomości komercyjnej stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa). Ocena, czy dany zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa winna być dokonana na moment zbycia.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analizując treść art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług wskazać należy, że warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest w pierwszej kolejności ich wyodrębnienie w trzech płaszczyznach organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczonej do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne:

W literaturze podnosi się, że: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. O najwyższym stopniu wyodrębnienia organizacyjnego można mówić w sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa zbywcy doszło do wyodrębnienia oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy jednak podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z pewnością nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Można przyjąć, że dany zespół składników majątkowych został wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa został utworzony np. wydział, zakład czy dział. Takie wyodrębnienie organizacyjne może (ale nie musi) wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (`(...)`). Czasami wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć wyłącznie charakter faktyczny. Za uznaniem danej części przedsiębiorstwa za wyodrębnioną organizacyjnie może przemawiać struktura zarządzania. Organizacyjne wyodrębnienie części przedsiębiorstwa może dodatkowo potwierdzać położenie majątku przypisanego do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyodrębnienie terytorialne) czy zajmowanie osobnych pomieszczeń wyłącznie do prowadzenia określonej działalności.”(tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wynajem przedmiotowej nieruchomości komercyjnej realizowany był do tej pory w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, która prowadzi działalność w dwóch odrębnych branżach.

Działalność polegającą na wynajmie oraz działalność w zakresie handlu detalicznego. Wskazać należy, że odrębność obu działalności poza ich charakterem, podkreśla wyodrębnienie terytorialne. Najem prowadzony jest w ramach nieruchomości położonej w (…) natomiast działalność handlowa w lokalu położonym w (…). Z racji na niewielką skalę prowadzenia działalności gospodarczej nie wyodrębniono wydziałów, zakładów czy działów oraz nie istnieją statuty, regulaminy, zarządzenia lub inne akty w tym zakresie co nie przesądza o faktycznej odrębności działalności w zakresie najmu. Powyższe argumenty potwierdzają wyodrębnienie organizacyjne na moment zbycia przedmiotowego zespołu składników majątkowych.

Wyodrębnienie finansowe:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dla działalności najmu prowadzona jest odrębna ewidencja dla celów zarządczych umożliwiająca identyfikację przychodów i kosztów z nim związanych. Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję w oparciu o podatkową książkę przychodów i kosztów co nie wyklucza istnienia wyodrębnienia finansowego najmu a jest jedynie konsekwencją niewielkiej skali działalności. Zorganizowana części przedsiębiorstwa mogą istnieć również w ramach podmiotów, które nie prowadzą pełnej księgowości. Jak wynika z przedstawionego stanu przyszłego Wnioskodawczyni przed wniesieniem aportu do spółki wyodrębniła rachunek bankowy dla wpływów i wydatków z tytułu najmu a środki zgromadzone na przedmiotowym rachunku zostaną przekazane jako element aportu. Ponieważ, w judykaturze podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Szczecinie z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt: I SA/Sz 197/11), warunek wyodrębnienia finansowego należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie funkcjonalne:

Przez pojęcie wyodrębnienia funkcjonalnego należy rozumień przeznaczenie składników majątku przedsiębiorcy do realizacji określonych zadań gospodarczych. Podobnie jak w przypadku wydzielania organizacyjnego i finansowego istotne jest to aby zespół składników majątkowych miał potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego w ramach istniejącego przedsiębiorstwa jako całości na moment przeprowadzenia transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2011 r., sygn. akt: I FSK 1589/10, wskazał, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dany zespół składników obejmował wszelkie elementy potrzebne do obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa. Wystarczające jest to, aby zespół składników majątkowych pozwalał na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. NSA w uzasadnieniu wyroku uznał , że „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego”. Jak wykazano w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku, które obejmie aport realizują odrębną funkcję pozwalającą na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej na rynku polegającej na wynajmie przedmiotowej nieruchomości, co wypełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego rozumianego jako zdolności do spełniania określonych zadań gospodarczych.

Analizując przedmiotowe zdarzenie przyszłe należy zwrócić szczególną uwagę na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w „Objaśnieniu podatkowym” z 11 grudnia 2018 r. zgodnie, z którym: „W przypadku obrotu nieruchomościami komercyjnymi typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria: • przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności,

• nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Jak wykazano w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych podlegających aportowi do Spółki umożliwia kontynuowanie dzielności prowadzonej przez zbywcę w zakresie najmu.

Obejmuje bowiem standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych takie jak:

1. Budynek wraz z gruntem położony w (…),

2. Infrastrukturę techniczną wraz z przynależnościami,

3. Prawa i obowiązki z umów najmu ( warunek ten jest spełniony ze względu na dyspozycję art. 678 § 1 KC, zgodnie z którym w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy) oraz dodatkowo:

1. Prawa i obowiązki z umowy kredytu udzielonego zbywcy na finansowanie inwestycyjne przez Bank B (na co Wnioskodawczyni uzyska zgodę Banku przed dokonaniem aportu)

2. Świadczenia wykonywane przez pracownika.

3. Należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem w postaci ewentualnych należności z tytułu czynszów. Podkreślić należy, że przenoszony na Spółkę zespół składników, po transakcji wniesienia aportu, nie wymaga od Spółki dla kontynuowania dotychczasowej działalności w zakresie najmu dodatkowych działań, z wyjątkiem zawarcia umów na dostarczanie mediów.

Odnosząc się do warunku kontynuowania dotychczasowej działalności w zakresie najmu przez Spółkę należy wskazać na fakt braku jakichkolwiek działań, które wskazywałby na zamiar zmiany kierunku działalności przez nabywcę, w szczególności polegających na:

• zleceniu opracowania koncepcji nowego zagospodarowania nieruchomości,
• zleceniu opracowania planów architektonicznych i budowlanych dotyczących przeprowadzenia nowej inwestycji,
• zleceniu innych analiz dotyczących planowanej inwestycji (np. prawnych, podatkowych, geodezyjnych, wodnoprawnych, geologicznych, środowiskowych),
• wystąpieniu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy,
• wystąpieniu o zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę. Ponadto należy przypomnieć, iż zgodnie z opisem stanu przyszłego podstawową przesłanką przedmiotowych działań zmierzających do przeniesienia działalności najmu do Spółki jest chęć dalszego kontynuowania dotychczasowej działalności najmu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni, wszystkie analizowane przesłanki istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą spełnione, ponieważ na moment zbycia:

1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa działa w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, które są ze sobą ściśle powiązane;
2. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni i mogłaby samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie najem;
3. Wraz z aportem nastąpi przejście zakładu pracy dotyczące etatu pracownika w trybie art. 231 KP;
4. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wyodrębniona finansowo – możliwe jest w każdym czasie ustalenie przychodów i kosztów, oraz aktywów i pasywów, wykorzystywanych na potrzeby najmu w strukturze Wnioskodawczyni;
5. Zorganizowana część przedsiębiorstwa dysponuje składnikami majątkowymi pozwalającymi na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu, a zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa nie wpłynie na ciągłość prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie.
6. Po dokonania transakcji aportu, Spółka dla kontynuowania dotychczasowej działalności w zakresie najmu nie będzie zmuszona do dodatkowych działań, z wyjątkiem zawarcia umów na dostarczanie mediów.
7. Dotychczasowa działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie kontynuowana w ramach Spółki Jawnej.

Warto w tym miejscu przywołać fragment wyroku NSA z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15 , w świetle którego opisany w zdarzeniu przyszłym aport nie może być oceniony inaczej jak tylko jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa. „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa "niezależność prowadzenia działalności gospodarczej" powinna być więc rozumiana w ten sposób, że "zespół składników majątkowych" posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.”

Ad 2 i 3.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek korekty naliczonego podatku VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc cytowany wyżej przepis do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro przedmiotem planowanego aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa to jej aport nie będzie wiązał się dla Wnioskodawczyni z obowiązkiem dokonania korekty w zakresie podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy. Ewentualny obowiązek korekty podatku naliczonego ciążyłby na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. Spółce jawnej.

Jednakże, jak wskazano we wniosku, nabywca - Spółka jawna planuje kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą w zakresie najmu i prowadzić będzie wyłącznie działalność opodatkowaną VAT. Z uwagi zatem na fakt, że Spółka jawna będzie kontynuowała dotychczasową działalność w zakresie najmu, i będzie to działalność wyłącznie opodatkowana podatkiem VAT, to po stronie Spółki jawnej nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio przez zbywcę (Wnioskodawczynię) od składników majątkowych składających się na przekazane aportem składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki jawnej nie powstanie obowiązek dokonania korekty – ani po stronie Wnioskodawczyni, ani po stronie Spółki jawnej.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek wystawienia faktur potwierdzających wniesienie przedmiotowego aportu.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Jak wynika z powyższego, transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jak w analizowanym przypadku) jest wyłączona spod zakresu ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym dla tego typu czynności przepisy ustawy, w tym te dotyczące dokumentowania transakcji/wystawiania faktur, nie mają zastosowania.

Podsumowując, w opisanej sytuacji Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku wystawienia faktury, ponieważ przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, i czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za

(i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też

(ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności w zakresie najmu, prowadzonej przez zbywcę, należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

b) umowy o zarządzanie nieruchomością;

c) umowy zarządzania aktywami;

d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ponadto, przy ocenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym,

w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc

w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację,

w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest świadczenie usług najmu o charakterze długoterminowym oraz handel detaliczny polegający na sprzedaży obrazów, pamiątek, książek oraz podręczników szkolnych, wyrobów szklanych, wyrobów rzemieślniczych i artykułów religijnych.

Elementami materialnymi i niematerialnymi, które pozwalają na prowadzenie działalności w zakresie najmu są:

a. Nieruchomość położona w (…)

Przedmiotem najmu są lokale wchodzące w skład tej nieruchomości o łącznej powierzchni użytkowej 1 009,70 m2 położonej w centrum miasta. Przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w roku 1994. Współmałżonek Wnioskodawczyni nigdy nie prowadził odrębnej działalności gospodarczej. W latach 2006-2007 nieruchomość została zmodernizowana i rozbudowana. Modernizacja i remont a także wszystkie dalsze nakłady na przedmiotowej nieruchomości realizowane były w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Transakcje te potwierdzane były fakturami a Wnioskodawczyni jako podatnik VAT czynny odliczała naliczony podatek VAT z tego tytułu. Nieruchomość obciążają hipoteki, które stanowią zabezpieczenie kredytów inwestycyjnych udzielonych Wnioskodawczyni przez Bank B. Pierwszy z nich udzielony w 2006 roku z przeznaczeniem na rozbudowę nieruchomości (zostanie spłacony w całości wg harmonogramu spłaty do 31 sierpnia 2021 r.). Kolejny kredyt inwestycyjny udzielony w 2012 roku z przeznaczeniem na remont nieruchomości.

b. Infrastruktura techniczna wraz z przynależnościami w postaci własnej kotłowni.

c. Umowy najmu zawarte z dziewięcioma podmiotami.

d. Kredyt inwestycyjny zawarty przez Wnioskodawczynię z Bankiem B na remont wynajmowanej nieruchomości (umowa 2012 r.)

e. Świadczenia wykonywane przez jednego pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę polegające na zarządzaniu nieruchomością. Pracownik ten nie świadczy jakiejkolwiek pracy w zakresie działalności handlowej Wnioskodawczyni.

f. Należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem w postaci należności z tytułu czynszów najmu. Ze względu na terminowe opłacanie czynszów przedmiotowe należności występują jedynie w okresie terminów płatności wskazanych na fakturach.

g. Środki pieniężne zgromadzone na wydzielonym dla najmu rachunku bankowym.

Odrębnym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest handel detaliczny (PKD 47.78.Z) wykonywany w ramach sklepu zlokalizowanego w nieruchomości należącej do podmiotu trzeciego. Wyżej wymienione rodzaje działalności gospodarczej są od siebie niezależne i mogą funkcjonować rozłącznie. 31 lipca 2020 r. zmarł po krótkiej chorobie współmałżonek Wnioskodawczyni będący współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej opisany wyżej przedmiot najmu. Spadkobiercami zmarłego małżonka została Wnioskodawczyni oraz jej dwie córki. W oparciu o sporządzony przed notariuszem 30 września 2020 r. protokół dziedziczenia oraz akt poświadczenia dziedziczenia wynajmowana nieruchomość, jako element masy spadkowej po zmarłym stała się współwłasnością Wnioskodawczyni oraz jej dwóch córek. Córki planują przekazać Wnioskodawczyni odziedziczone udziały w nieruchomości. Wnioskodawczyni stanie się jedyną właścicielką ww. nieruchomości. Następnie Wnioskodawczyni wraz z obiema córkami planuje utworzenie Spółki jawnej, do której Wnioskodawczyni aportem wniosłaby przedmiotową nieruchomość komercyjną (nieruchomość, pracowników, prawa wynikające z umów najmu, wierzytelności, środki pieniężne oraz zobowiązania). Nowy podmiot kontynuowałby działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości komercyjnej. Spółka jest w fazie planów, nie została zawarta umowa spółki. Spółka będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadziła będzie wyłącznie działalność opodatkowaną VAT. Podstawową działalnością Spółki będzie najem. Spółka prowadzić będzie również inne rodzaje działalności gospodarczej.

Po zarejestrowaniu umowy spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym Wnioskodawczyni planuje zawrzeć osobną umowę w formie aktu notarialnego, która przeniesie własność nieruchomości komercyjnej na Spółkę.

Spółka jawna po nabyciu „nieruchomości komercyjnej” nie będzie musiała podejmować dodatkowych działań dla kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawczyni w zakresie najmu, z wyjątkiem zawarcia umów na dostarczanie mediów (gaz, energia elektryczna itp.).

Na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji część przedsiębiorstwa mająca być przedmiotem zbycia będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni. Wyodrębnienie to przejawia się prowadzeniem przez Wnioskodawczynię dwóch odrębnych rodzajów działalności czyli działalności polegającej na wynajmie oraz działalność w zakresie handlu detalicznego działalności, które realizują różne cele gospodarcze.

Każda z tych działalności ma odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej działalności Wnioskodawczyni poprzez przyporządkowanie odpowiednio osób i aktywów (środków trwałych, należności, środków pieniężnych itd.). Dodatkowo w celu wyraźniejszego przyporządkowania zasobów firmy do poszczególnych rodzajów działalności, funkcjonuje wyodrębnienie w zakresie miejsca wykonywania najmu i handlu.

W obszarze kadrowym w ramach działalności Wnioskodawczyni zatrudniony jest pracownik, do obowiązków którego należy zarządzanie nieruchomością komercyjną. Pracownik ten nie świadczy jakiejkolwiek pracy w zakresie działalności handlowej Wnioskodawczyni. Organizacyjnie jest on przyporządkowany do nieruchomości komercyjnej oraz posiada stosowne pełnomocnictwa do samodzielnego prowadzenia spraw związanych z wynajmem nieruchomości komercyjnej Wnioskodawczyni. Przedmiotowe przyporządkowanie oraz pełnomocnictwa wynikają z karty stanowiska pracy zatrudnionego. W oparciu o wyodrębnione organizacyjnie zasoby możliwe jest samodzielne planowanie, kontrolowanie i realizowanie założonych celów gospodarczych.

Pracownik ten w momencie zbycia nieruchomości komercyjnej do Spółki jawnej stanie się pracownikiem Spółki jawnej na zasadach opisanych w art. 231 ustawy Kodeks pracy.

Na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji część przedsiębiorstwa mająca być przedmiotem zbycia będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni. Wyodrębnienie to przejawia się tym, że w oparciu o zbywaną nieruchomość komercyjną bez uzupełniania jej o dodatkowe elementy można prowadzić samodzielną działalność gospodarczą w zakresie najmu. Posiada ona zdolność do samodzielnego osiągania przychodów oraz generuje koszty bezpośrednie z nią związane.

Na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji część przedsiębiorstwa mająca być przedmiotem zbycia będzie stanowić zespół składników wyodrębnionych finansowo. Dla działalności najmu prowadzona jest odrębna ewidencja dla celów zarządczych umożliwiająca identyfikację przychodów i kosztów z nim związanych oraz należności i zobowiązań. Ponadto Wnioskodawczyni wyodrębniła rachunek bankowy dla wpływów i wydatków z tytułu najmu a środki zgromadzone na przedmiotowym rachunku zostaną przekazane na rachunek Spółki jawnej jako element aportu. Elementem zbywanej nieruchomości komercyjnej jest kredyt inwestycyjny zawarty przez Wnioskodawczynię z Bankiem B na remont wynajmowanej nieruchomości (umowa 2012 r.), który stanowi jedynie dla nieruchomości komercyjnej wyodrębnione źródło finansowania.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą tego, czy planowany przez Wnioskodawczynię aport (wkład) wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci nieruchomości komercyjnej do Spółki stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki zobowiązana będzie do wystawienia faktury potwierdzającej wniesienie aportu.

Należy zaznaczyć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, iż składniki mające być przedmiotem transakcji, tj. ww. aktywa majątkowe i niemajątkowe, stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych.

Jak wskazano we wniosku, mający być przedmiotem transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych jest wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni. Wyodrębniona część przedsiębiorstwa posiada autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań, nie jest związana z pozostałą częścią prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności w zakresie handlu detalicznego. W obszarze kadrowym w ramach działalności Wnioskodawczyni zatrudniony jest pracownik, do obowiązków którego należy zarządzanie nieruchomością komercyjną. Pracownik ten nie świadczy jakiejkolwiek pracy w zakresie działalności handlowej Wnioskodawczyni. Pracownik ten w momencie zbycia nieruchomości komercyjnej do Spółki jawnej stanie się pracownikiem Spółki jawnej na zasadach opisanych w art. 231 ustawy Kodeks pracy.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy natomiast fakt, że jest możliwe wskazanie przychodów przedsiębiorstwa związanych wyłącznie z częścią działalności związaną z najmem nieruchomości komercyjnej. Jak wskazano w treści wniosku dla działalności najmu prowadzona jest odrębna ewidencja dla celów zarządczych umożliwiająca identyfikację przychodów i kosztów z nim związanych oraz należności i zobowiązań. Ponadto Wnioskodawczyni wyodrębniła rachunek bankowy dla wpływów i wydatków z tytułu najmu a środki zgromadzone na rachunku zostaną przekazane na rachunek Spółki jawnej jako element aportu. Elementem zbywanej nieruchomości komercyjnej jest także kredyt inwestycyjny zawarty przez Wnioskodawczynię z Bankiem B na remont wynajmowanej nieruchomości.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, istotnym jest także, aby zorganizowana cześć przedsiębiorstwa obejmowała elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie – jak wskazano w opisie sprawy – objęte transakcją składniki majątkowe (materialne i niematerialne) pozwalają nabywcy na kontynuowanie dotychczasowej działalności w zakresie najmu nieruchomości. Z treści wniosku wynika, iż nabywca zamierza kontynuować działalność w tym zakresie na bazie przejętego zespołu składników mających być przedmiotem transakcji.

Tym samym przedstawione przez Wnioskodawczynię okoliczności sprawy wskazują, że część przedsiębiorstwa mająca być przedmiotem opisanej transakcji aportu stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i w konsekwencji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Podsumowując, opisana transakcja zbycia przez Wnioskodawczynię zespołu składników stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy i będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do dokumentowania przedmiotowej transakcji podkreślić należy, że faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w analizowanym przypadku, co stwierdzono powyżej zbycie przez Wnioskodawczynię zespołu składników stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy i będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawczynią, że nie będzie miała obowiązku wystawienia faktury dokumentującej aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 i nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą tego czy w związku z wniesieniem aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki ciążył będzie na Wnioskodawczyni obowiązek korekty naliczonego podatku odliczonego przez Wnioskodawczynię.

I tak, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przywołanym przepisie wyrażona została ogólna zasada, w myśl której prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej reguła wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem jak wynika z cytowanego wyżej art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku gdy przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do korekt, o których mowa w art. 91 ustawy zobowiązany jest nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w sytuacji, gdy nabyte przez niego składniki majątku nie będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych tj. będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lub wyłącznie do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc zatem brzmienie przytoczonych wyżej przepisów do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro przedmiotem przekazania przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki będzie zespół składników stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to czynność ta zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy będzie wyłączona spod opodatkowania podatkiem VAT. Oznacza to, że Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, gdyż zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, ewentualny obowiązek korekty podatku naliczonego będzie ciążyć na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. na nowopowstałej Spółce. Jednakże, jak wskazano w treści wniosku, nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. Spółka planuje kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości i prowadzić wyłącznie działalność opodatkowaną.

W konsekwencji należy stwierdzić, że ani Wnioskodawczyni – jako zbywca - ani Spółka – jako nabywca - w myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku przekazania aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będą zobowiązani do korekty podatku naliczonego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytań nr 2 i nr 3 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.