Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania przeniesienia prawa własności Nieruchomości (obejmujące działki nr 1, 2, 3 i 4) w zamian za odszkodowanie i prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku przeniesienia prawa własności Nieruchomości (obejmujące działki nr 1 i 2) w zamian za odszkodowanie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 17 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności Nieruchomości (obejmujące działki nr 1, 2, 3 i 4 w zamian za odszkodowanie. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 października 2021 r. (wpływ 27 października 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan A. S.

2. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

· Pan M. S.

· Pani H. S.

· Pani S. S.

· Pani M. W.

· Pan R. W

opis stanu faktycznego

22 marca 2002 r. A.S., H. S., M. S., S. S., R. W. oraz M.W. nabyli nieruchomość. Nieruchomość została kupiona przez ww. jako osoby prywatne.

3 sierpnia 2017 r. Wojewoda (`(...)`) wydał decyzję nr (`(...)`) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Na realizację tej inwestycji została przeznaczona nieruchomość położona w powiecie (`(...)`), oznaczona jako działki nr 1 o powierzchni 0,01166 ha, nr 2 o powierzchni 1,1045 ha, nr 3 o powierzchni 0,3840 ha oraz 4 o powierzchni 0,0432 ha.

Nieruchomość oznaczona jako działki 1, 2, 3 oraz 4 przeszła na własność Skarbu Państwa 6 kwietnia 2018 r., tj. z dniem, w którym decyzja Wojewody (`(...)`) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

11 czerwca 2018 r. Wojewoda (`(...)`) wydał decyzję nr (`(...)`), w której - na podstawie art. 12 ust. 4a, 4f i ust. 5 oraz art. 18 i art. 23 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, art. 132 ust. 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz na podstawie art. 104 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego - orzekł o ustaleniu odszkodowania za prawo własności zabudowanej nieruchomości w wysokości 11.888.000,00 zł. Jednocześnie Wojewoda (`(...)`) powiększył ustalone odszkodowanie o 5% wartości nieruchomości, zgodnie z art. 18 ust. 1e ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Na nieruchomości zabudowanej prowadzona była w momencie wywłaszczania działalność gospodarcza, przy czym działalność ta nie była prowadzona przez osoby, na rzecz których wydana została ww. decyzja orzekająca o odszkodowaniu, lecz przez odrębny podmiot prawa, jakim jest spółka jawna, której wspólnikami są A.S., M.S. i M.W. Beneficjentami odszkodowania orzeczonego decyzją Wojewody (`(...)`) (trzy z sześciu podmiotów) byli wspólnicy spółki jawnej oraz małżonkowie każdego z nich. Beneficjenci, niebędący wspólnikami spółki jawnej nie prowadzili na wywłaszczonym terenie działalności gospodarczej, przy czym jedna osoba (H. S.) nie była i nie jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług).

Spółka jawna prowadząca działalność gospodarczą na nieruchomości będącej przedmiotem niniejszej opinii nie jest jej właścicielem. Ponadto spółka jawna nie jest adresatem decyzji Wojewody (`(...)`).

W uzupełnieniu wniosku ponadto, że:

a) Nieruchomość została kupiona od osoby prywatnej. Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego. Tym samym, z tytułu transakcji nie została wystawiona faktura. W związku z powyższym współwłaścicielom nie przysługiwało z tytułu nabycia nieruchomości prawo do odliczenia podatku naliczonego,

b) Nieruchomość została zakupiona przez osoby prywatne, a działalność gospodarczą prowadziła spółka jawna, będąca odrębnym podmiotem prawnym. Beneficjenci odszkodowania będący wspólnikami spółki jawnej (M. W., A. S. oraz M. S.) byli czynnymi podatnikami VAT. Spółka jawna prowadziła uprzednio analogiczną działalność gospodarczą w innej lokalizacji w (`(...)`), przedmiotem działalności było prowadzenie sklepu i stacji paliw. Jednocześnie osoby te nie prowadziły i nie prowadzą żadnej innej działalności gospodarczej. Z kolei beneficjenci odszkodowania niebędący wspólnikami spółki jawnej nie prowadzili na wywłaszczonym terenie działalności gospodarczej, przy czym jedna osoba (H. S.) nigdy nie była i nie jest czynnym podatnikiem VAT. S. S. prowadziła i prowadzi odrębną działalność handlową w (`(...)`), zaś R. W. nie prowadzi i nie prowadził analogicznej działalności gospodarczej, pracuje w branży informatycznej,

c) Na zakupionych przez osoby prywatne działkach spółka jawna prowadziła działalność gospodarczą w zakresie stacji paliw i restauracji. Działki zostały spółce nieodpłatnie użyczone.

d) Stroną zawieranych umów na podstawie, których spółka jawna prowadziła na Nieruchomości działalność gospodarczą była spółka jawna,

e) Spółce udostępnione zostały w formie użyczenia działki o nr 2, 5, 6,

f) Nieruchomość nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze,

g) Na Nieruchomości prowadzona była przez spółkę jawną opodatkowana działalność gospodarcza. Rozpoczęcie działalności nastąpiło w grudniu 2003 r. Wybudowana została stacja paliw (działki nr 2, 5, 1), a Spółka 6 stycznia 2014 r. uzyskała pozwolenie na użytkowanie. W roku 2011 wybudowano restaurację (działki nr 2, 7). Spółka uzyskała decyzję Państwowego Inspektora Budowlanego 12 grudnia 2011 r.,

h) W zakresie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości (np. uzbrojenie w media, wydzielenie dróg dojazdowych itp.) podano, że czynności w powyższym zakresie czynione były przez spółkę jawną. Współwłaściciele dokonali zakupu niezabudowanej działki. Wszelkie dalsze czynności leżały w gestii spółki jawnej. Wśród czynności poczynionych przez spółkę wskazać należy doprowadzenie prądu, wody, budowę budynków i infrastruktury stacji paliw oraz restauracji,

i) W zakresie poszczególnych nr działek, które były przedmiotem wydanej decyzji Wojewody (`(...)`) z 11 czerwca 2018 r. nr (`(...)`) podano, że był to obręb (`(...)`), działki nr 1, 2, 3, 4. Współwłaściciele nabyli działki o nr 5, 1 oraz 2. Działki nr 3 i 4 wydzielone zostały następnie z działki o nr 5.

j) W zakresie ustalenia jakie i na których działkach znajdują się obiekty budowlane stanowiące budynki lub budowle w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) - podano, że na działkach o nr 5, 1, 2 znajdują się następujące obiekty budowlane: budynek sklepu stacji, myjni, wiata z dystrybutorami, zbiorniki paliw, instalacja paliwowa i zbiornik wody opadowej i infrastruktura parkingowo-dojazdowa. Budynek restauracji znajdował się na działkach o nr 5 i 2,

k) Budynki stacji paliw i restauracji zostały wybudowane przez spółkę jawną po nabyciu Nieruchomości przez współwłaścicieli za zgodą i wiedzą wszystkich współwłaścicieli. Nieruchomość została nieodpłatnie użyczona przez wszystkich współwłaścicieli. Żaden z współwłaścicieli nie posiada rozdzielczości majątkowej,

l) W 2003 r. na działkach o nr 2, 5 oraz 1 wybudowano stację paliw, a rozpoczęcie działalności gospodarczej nastąpiło w grudniu 2003 r. Następnie 6 stycznia 2004 r. Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Z kolei w 2011 r. na działkach o nr 2 oraz 7 wybudowano restaurację (decyzja Państwowego Inspektora Budowlanego z 12 grudnia 2011 r. Zarówno w odniesieniu do roku 2003, jak i roku 2011 r. upłynął zatem okres 2 lat,

m) Od momentu wybudowania i rozpoczęcia działalności nie było prowadzonych żadnych modernizacji i ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej budynku. Ponadto od jakichkolwiek poczynionych modernizacji i ulepszeń upłynął okres co najmniej 2 lat. Wszelkie koszty niezbędnych napraw i wymiana zużytych urządzeń ponoszone były przez spółkę jawną,

n) Żaden współwłaściciel nie dokonywał wcześniejszego zbycia nieruchomości.

Pytania

1. Czy odszkodowanie orzeczone na rzecz podmiotów wskazanych w przywołanej decyzji wojewody (`(...)`) z 11 czerwca 2018 r. podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy adresatem decyzji Wojewody były osoby prywatne (współwłaściciele nieruchomości), nie zaś spółka jawna prowadząca na nieruchomości działalność gospodarczą?

2. Czy w przypadku uznania, iż w badanej sprawie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, dokonywaną przez podatnika podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku, uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

3. Czy w przypadku uznania, iż w badanej sprawie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, dokonywaną przez podatnika podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku, uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

4. Czy w przypadku niekorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie w sprawie znajdzie zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a tejże ustawy?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że wywłaszczenie za odszkodowaniem jest formą dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na gruncie tejże ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Co ważne, dostawa towarów podlega opodatkowaniu jedynie, gdy dokonywana jest przez podmiot posiadający status podatnika i działającego w takim charakterze. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (przez podatnika VAT działającego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z opodatkowaniem będziemy mieli do czynienia, jeśli wywłaszczany będzie podatnikiem względem danego gruntu. Natomiast, jeśli wywłaszczanym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, dla której grunty stanowią majątek prywatny, brak jest podstaw do opodatkowania tego zdarzenia (wywłaszczenia). W tym zakresie wywłaszczany nie jest bowiem podatnikiem VAT. Natomiast, jeśli wywłaszczany będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zaś grunty, których własności jest pozbawiany, stanowią składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, to wówczas przeniesienie własności gruntu podlegać będzie opodatkowaniu.

Następnie, podkreślić należy, że na gruncie prawa spółka jawna jest osobową spółką handlową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, lecz ma zdolność prawną, czyli może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania.

Jednocześnie spółka jawna jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższe może prowadzić do konkluzji, iż dopiero w sytuacji orzeczenia odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości na rzecz spółki jawnej, czynność ekwiwalentna w postaci dostawy towarów (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) byłaby czynnością odpłatną, podlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, istnieją argumenty za stwierdzeniem, że czynność przekazania z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, prawa własności omawianej nieruchomości przez jej właścicieli nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż dostawa nie została dokonana przez beneficjentów odszkodowania.

Następnie, wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zwolnienie od podatku, m. in. w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 oraz 10a ustawy o VAT. W wyniku zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wszelkie tereny nieuznane za tereny budowlane są zwolnione z podatku. Mowa tutaj przede wszystkim o gruntach rolnych i leśnych. W konsekwencji stawka podstawowa 23% będzie miała zastosowanie jedynie do dostaw nieruchomości gruntowych niezabudowanych będącymi terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę. Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp. - nieprzeznaczonymi pod zabudowę - będą od opodatkowania zwolnione.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Jak stanowi ponadto art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z kolei w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Dostawy terenów niezabudowanych będą zatem zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli:

1. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że tereny te nie są przeznaczone pod zabudowę,

2. dla terenów tych brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wynika, że tereny te nie są przeznaczone pod zabudowę,

3. dla terenów tych nie istnieje ani miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Natomiast ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie będą korzystać dostawy terenów niezabudowanych, jeżeli:

1. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że tereny te są przeznaczone pod zabudowę,

2. dla terenów tych nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wynika, że tereny te są przeznaczone pod zabudowę.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest zatem przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Przedmiotowa nieruchomość stanowiła teren zabudowany, na którym prowadzona była w dacie wywłaszczenia działalność gospodarcza. 3 sierpnia 2017 r. wydana została decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej. Na podstawie wyżej wskazanej decyzji, nieruchomość stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w oparciu o przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana była w prowadzonej działalności gospodarczej spółki jawnej niebędącej właścicielem nieruchomości. W stosunku do nieruchomości uzyskane zostało ponadto pozwolenie na budowę stacji paliw.

Tym samym przed wydaniem decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej i na moment wywłaszczenia, na nieruchomości prowadzona była działalność gospodarcza. Z tego powodu, zdaniem Zainteresowanych nie można uznać, że nieruchomość nie miała charakteru terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym że w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności należy przejść do regulacji, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tymże przepisem, zwalnia się bowiem od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie co do zasady zwolniona od podatku. Wyjątek stanowi tutaj dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia zamieszczona została w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (gdy wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

Ponadto pierwsze zasiedlenie ma miejsce nie tylko w przypadku pierwszego wybudowania i wydania danego budynku/budowli, lecz także po przeprowadzeniu na nim istotnych prac ulepszeniowych. Przez ulepszenie rozumieć trzeba przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację budynków (ich części) lub budowli. Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokona jego istotnej modernizacji, wówczas budynek/budowla stają się znów towarami przed pierwszym zasiedleniem.

Podsumowując z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia, gdy budynki/budowle lub ich części zostały wybudowane (pierwotnie), jak również gdy one istnieją i jednocześnie zostały poddane ulepszeniom podnoszącym ich wartość początkową (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) o co najmniej 30%.

Zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji uznania, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, istnieją podstawy do zastosowania zwolnienia z podatku, uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 tejże ustawy. Wydanie omawianej nieruchomości nie nastąpiło w okresie przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. W takiej sytuacji, nie zachodzi konieczność uiszczenia podatku.

Kolejno, wskazać należy, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział - po spełnieniu określonych warunków - zwolnienie, o którym mowa w pkt 10a tego przepisu. W takim przypadku, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W takiej sytuacji ze zwolnienia od podatku korzystać będzie również dostawa dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia (lub do 2 lat po nim).

Zdaniem Zainteresowanych jeśli współwłaściciele nie korzystaliby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, mogą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w pkt 10a tej ustawy. Znamienne jest przy tym, że przy nabyciu nieruchomości współwłaścicielom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazują współwłaściciele, omawiana nieruchomość została nabyta przez osoby fizyczne (prywatne). W późniejszym zaś okresie nieruchomość ta przeznaczona została na cele działalności gospodarczej spółki jawnej, której wspólnikami byli i są A.S., M. S. oraz M.W. Spółka jawna nie była i nie jest natomiast właścicielem/współwłaścicielem nieruchomości oraz nie jest beneficjentem orzeczonego na mocy decyzji Wojewody (`(...)`) odszkodowania.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych odszkodowanie orzeczone na mocy decyzji Wojewody (`(...)`) z 11 czerwca 2018 r. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zaistniałym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów z uwagi na fakt, że właścicielem nieruchomości nie jest spółka jawna, prowadząca na nieruchomości działalność gospodarczą, przez co przekazanie nieruchomości za odszkodowanie nie jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej.

Z kolei w przypadku uznania, iż w odniesieniu do beneficjentów odszkodowania będących podatnikami VAT osiągającymi przychód z działalności gospodarczej, czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednocześnie istnieją w ocenie Zainteresowanych podstawy do uznania, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub w przypadku nieskorzystania z tego zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodzą z kolei przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania przeniesienia prawa własności Nieruchomości (obejmujące działki nr 1, 2, 3 i 4) w zamian za odszkodowanie i prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku przeniesienia prawa własności Nieruchomości (obejmujące działki nr 1 i 2) w zamian za odszkodowanie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości,

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 479 ze. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy_._

Ponadto podkreślić, że co do zasady, warunkiem uznania, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1496 ze zm.), decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Na mocy art. 12 ust. 4f ww. ustawy, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W myśl art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania (art. 18 ust. 1 cyt. ustawy).

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 23 ww. ustawy).

Z kolei w myśl art. 128 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018, poz. 1474 ze zm.) wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw. Wysokość odszkodowania ustalona w decyzji podlega waloryzacji na dzień jego zapłaty. Waloryzacji dokonuje organ, osoba lub jednostka organizacyjna zobowiązana do zapłaty odszkodowania (art. 132 ust. 3 ww. ustawy).

Jak już wyżej wskazano, z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że w 2002 r. Zainteresowani kupili jako osoby prywatne nieruchomość. 3 sierpnia 2017 r. Wojewoda (`(...)`) wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Nieruchomość oznaczona jako działki 1, 2, 3 oraz 4 przeszła na własność Skarbu Państwa 6 kwietnia 2018 r., tj. z dniem, w którym decyzja Wojewody (`(...)`) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. 11 czerwca 2018 r. Wojewoda (`(...)`) wydał decyzję, w której - na podstawie art. 12 ust. 4a, 4f i ust. 5 oraz art. 18 i art. 23 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, art. 132 ust. 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz na podstawie art. 104 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego - orzekł o ustaleniu odszkodowania za prawo własności zabudowanej nieruchomości.

Na nieruchomości zabudowanej prowadzona była w momencie wywłaszczania działalność gospodarcza, przy czym działalność ta nie była prowadzona przez osoby, na rzecz których wydana została ww. decyzja orzekająca o odszkodowaniu, lecz przez odrębny podmiot prawa, jakim jest spółka jawna. Beneficjentami odszkodowania orzeczonego decyzją Wojewody (`(...)`) byli wspólnicy spółki jawnej oraz małżonkowie każdego z nich. Beneficjenci, niebędący wspólnikami spółki jawnej nie prowadzili na wywłaszczonym terenie działalności gospodarczej, przy czym jedna osoba nie była i nie jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jawna prowadząca działalność gospodarczą na nieruchomości nie jest jej właścicielem. Ponadto spółka jawna nie jest adresatem decyzji Wojewody (`(...)`). Na zakupionych przez osoby prywatne działkach spółka jawna prowadziła działalność gospodarczą w zakresie stacji paliw i restauracji. Działki zostały spółce nieodpłatnie użyczone. Nieruchomość nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze. Na Nieruchomości prowadzona była przez spółkę jawną opodatkowana działalność gospodarcza. Rozpoczęcie działalności nastąpiło w grudniu 2003 r. Wybudowana została stacja paliw, a Spółka 6 stycznia 2014 r. uzyskała pozwolenie na użytkowanie. W roku 2011 wybudowano restaurację. Spółka uzyskała decyzję Państwowego Inspektora Budowlanego 12 grudnia 2011 r. Czynności zmierzające do zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości czynione były przez spółkę jawną. Współwłaściciele dokonali zakupu niezabudowanej działki. Wśród czynności poczynionych przez spółkę wskazać należy doprowadzenie prądu, wody, budowę budynków i infrastruktury stacji paliw oraz restauracji. Współwłaściciele nabyli działki o nr 5, 1 oraz 2. Działki nr 3 i 4 wydzielone zostały następnie z działki o nr 5. Budynki stacji paliw i restauracji zostały wybudowane przez spółkę jawną po nabyciu Nieruchomości przez współwłaścicieli za zgodą i wiedzą wszystkich współwłaścicieli. Nieruchomość została nieodpłatnie użyczona przez wszystkich współwłaścicieli. W 2003 r. na działkach o nr 2, 5 oraz 1 wybudowano stację paliw. Następnie 6 stycznia 2004 r. Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Wszelkie koszty niezbędnych napraw i wymiana zużytych urządzeń ponoszone były przez spółkę jawną. Żaden współwłaściciel nie dokonywał wcześniejszego zbycia nieruchomości.

Przedmiotem wątpliwości jest między innymi ustalenie, czy odszkodowanie orzeczone na rzecz współwłaścicieli – Zainteresowanych nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że dla ustalenia, czy osoba otrzymująca odszkodowanie z tytułu zbycia własności nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje zbycia swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania zbycia nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto, wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Jednocześnie, stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku podejmowane przez współwłaścicieli Nieruchomości działania wykluczają uznanie, że wywłaszczenie nieruchomości (stanowiącej działki ewidencyjnych o nr 1, 2, 3 i 4 nastąpiło w ramach zarządu ich majątkiem prywatnym. Przeniesienie własności ww. działek w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie stanowiło dostawę towarów dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a poszczególni współwłaściciele działali jako podatnicy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie nie można bowiem uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątków osobistych współwłaścicieli, a wywłaszczenie w zamian za odszkodowanie stanowiło realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że w całym okresie posiadania przedmiotowy grunt nie służył zaspokajaniu potrzeb osobistych współwłaścicieli. W analizowanej sprawie na nieruchomości prowadzona była w momencie wywłaszczania działalność gospodarcza przez spółkę jawną na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia. Wybudowana została stacja paliw (działki nr 2, 5, 1), a w 2011 r. wybudowano restaurację. Z działki nr 5 wydzielone zostały działki nr 3 i 4. Budynki stacji paliw i restauracji zostały wybudowane przez spółkę jawną po nabyciu Nieruchomości przez współwłaścicieli za zgodą i wiedzą wszystkich współwłaścicieli.

Zatem nie można uznać, że zbycie posiadanej Nieruchomości nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, gdyż Współwłaściciele użyczając nieodpłatnie Nieruchomość wyłączyli ją z posiadanego majątku prywatnego i przeznaczyli na cele działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zespół podejmowanych czynności w odniesieniu do nieruchomości jednoznacznie wskazuje na fakt, że dokonanej transakcji przeniesienia własności ww. działek w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie nie można uznać za zbycie majątku prywatnego i w konsekwencji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika aby ww. nieruchomość w jakimkolwiek momencie służyła do zaspokojenia potrzeb osobistych współwłaścicieli. Okoliczności sprawy opisane w przedstawionym stanie faktycznym wskazują, że wszelkie działania współwłaścicieli – Zainteresowanych ukierunkowane były na wykorzystanie nieruchomości do działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, w której wspólnikami jest trzech z jej współwłaścicieli.

Tym samym zespół ww. działań podjętych przez Zainteresowanych nie stanowi zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym, o którym mowa w powołanych powyżej orzeczeniach TSUE.

W ocenie tut. Organu podjęte przez współwłaścicieli czynności w odniesieniu nieruchomości przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę jawną wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Podejmowane działania w postaci wybudowana stacji paliw i restauracji za zgodą i wiedzą wszystkich współwłaścicieli, wydzielenia działki nr 3 i 4 z działki nr 5, czy czynności polegające na doprowadzeniu prądu, wody, budowy budynków i infrastruktury stacji paliw oraz restauracji, a także poprzedzająca te czynności umowa nieodpłatnego użyczenia nieruchomości celem prowadzenia na niej działalności gospodarczej przez spółkę jawną wykluczają zbycie tego gruntu w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wszystkie podejmowane za zgodą Współwłaścicieli działania w stosunku do Nieruchomości były skoncentrowane na dostosowaniu jej do profilu prowadzonej działalności przez Spółkę Jawną.

W świetle powyższego nie można podzielić stanowiska Zainteresowanych, że przeniesienie prawa własności omawianej nieruchomości przez jej właścicieli nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że działania podejmowane przez spółkę jawną w toku prac związanych z budową budynków i infrastruktury stacji paliw i restauracji były działaniami faktycznie podejmowanymi na rzecz Zainteresowanych, którzy byli współwłaścicielami nieruchomości będącej przedmiotem wywłaszczenia. Spółka jawna, działając poprzez wspólników, podejmowała bowiem czynności w okresie, w którym Zainteresowani władali gruntem, a zatem działania podejmowane przez spółkę jawną były w istocie działaniami podejmowanymi na rzecz Zainteresowanych, na podjęcie których to działań wyrazili zgodę zawierając umowę użyczenia.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania współwłaścicieli ww. nieruchomości – Zainteresowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność przeniesienia własności nieruchomości składającej się z działek nr 1, 2, 3 oraz 4 w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie opodatkowania przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także tego, czy przeniesienia prawa własności Nieruchomości składającej się z działek nr 1, 2 w zamian za odszkodowanie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zauważyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku, ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Z wniosku wynika, że współwłaściciele dokonali zakupu niezabudowanej Nieruchomości. Z tytułu nabycia nie została wystawiona faktura i współwłaścicielom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na Nieruchomości spółka jawna w momencie wywłaszczenia prowadziła działalność gospodarczą. Spółce udostępnione zostały w formie użyczenia działki o nr 2, 5,6. W 2003 r. na działkach o nr 2, 5 oraz 1 wybudowano stację paliw, a rozpoczęcie działalności gospodarczej nastąpiło 2003 r. Następnie 6 stycznia 2004 r. Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie. Z kolei w 2011 r. na działkach o nr 2 oraz 1 wybudowano restaurację. Od momentu wybudowania i rozpoczęcia działalności nie było prowadzonych żadnych modernizacji i ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej budynku. Ponadto od jakichkolwiek poczynionych modernizacji i ulepszeń upłynął okres co najmniej 2 lat.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do budynków/budowli znajdujących się na Nieruchomości stanowiącej działkę nr 1 i 2 doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili zbycia - przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie minęło co najmniej dwa lata. Ponadto okoliczność sprawy nie wskazują, aby w okresie ostatnich dwóch lat przez zbyciem ponoszone były wydatki na ulepszenie ww. obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Zatem zbycie Nieruchomości stanowiącej działkę nr 1 i 2 korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, należy wskazać, że badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem skoro zbycie Nieruchomości obejmującej m.in. działkę nr 1 i 2 korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to dostawa części gruntu, na którym ww. obiekty budowlane były posadowione, także była zwolniona z podatku VAT stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie zwolnienia od podatku przeniesienia prawa własności Nieruchomości (stanowiącej m.in. działkę nr 1 i 2)w zamian za odszkodowanie należało uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego wydanie rozstrzygnięcia w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i 4 w odniesieniu do działki nr 1 i 2 jest bezprzedmiotowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W zakresie zwolnienia od podatku przeniesienia prawa własności Nieruchomości (obejmujące działki nr 3 i 4) w zamian za odszkodowanie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pan A. S. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).