0114-KDIP4-1.4012.610.2021.1.PS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 września 2021 r. (data wpływu 23 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty nieodliczonych przeszłych wydatków - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

23 września 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie sposobu dokonania korekty nieodliczanych przeszłych wydatków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm. dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: Przedszkole Samorządowe, Publiczna Szkoła Podstawowa, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

Wskazane jednostki objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Gmina - za pośrednictwem Urzędu Gminy - w zakresie swojej działalności świadczy usługi w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy. Usługi te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Dostarczanie wody/odbiór ścieków ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy - tj. dostawa wody/odbiór ścieków do/od jednostek budżetowych Gminy oraz należących do niej budynków komunalnych (np. świetlic, budynku urzędu). Czynności te - tj. dostawa wody/ odbiór ścieków do/od budynków zajmowanych przez jednostki budżetowe oraz budynków komunalnych, w zakresie, w jakim nie wiąże się z obciążaniem za nie odbiorców będących np. najemcami ww. budynków - nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: „Infrastruktura”), na którą ponoszone są nakłady związane z bieżącym jej utrzymaniem.

Do tej pory Gmina dokonywała/dokonuje kalkulacji pre-współczynnika zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: „Rozporządzenie”), w którym to przepisie ustalono sposób kalkulacji proporcji dla Urzędu.

Niemniej, w dniu 13 kwietnia 2021 r. na rzecz Gminy wydana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.12.2019.9.RK, w której Organ uznał stanowisko Gminy za prawidłowe, a tym samym potwierdził, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, przy pomocy pre-współczynnika metrażowego (wyliczonego w oparciu o metry sześcienne dostarczonej wody / odprowadzonych ścieków). Oznacza to, że do wydatków objętych wnioskiem Gmina może stosować tzw. pre-współczynnik metrażowy.

Co istotne, wskazana interpretacja dotyczyła m.in. wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną ponoszonych przez Gminę. W związku z tym, Gmina planuje dokonać efektywnego odliczenia VAT od tych wydatków, poniesionych w przeszłych okresach rozliczeniowych, za pomocą pre-współczynnika metrażowego (przekraczającego 90%).

Gmina rozważa dokonanie korekty poprzez wykazanie korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych dotyczących wydatków bieżących w deklaracji za styczeń roku następującego po roku korygowanym. Wskutek korekty, pozycja dotycząca korekty rocznej podatku naliczonego od pozostałych nabyć byłaby równa kwocie VAT podlegającej odliczeniu ostatecznym pre-współczynnikiem metrażowym (obliczonym zgodnie z otrzymaną interpretacją).

Przykładowo w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2017 r. Gmina nie będzie zobowiązana do korygowania każdej z deklaracji za 2017 r. - wystarczające będzie wykazanie łącznej kwoty odliczenia VAT w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. poprzez ujęcie w pozycji dotyczącej korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych (w zakresie, w jakim nabycia te dotyczą wydatków objętych wnioskiem) kwoty VAT podlegającej odliczeniu za pomocą ostatecznego pre-współczynnika metrażowego za 2017 r.

W efekcie Gmina dokona korekty tylko jednej deklaracji za dany rok, a nie 12 deklaracji za kolejne okresy rozliczeniowe. Matematyczny efekt takiej korekty (tj. kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu) będzie taki sam jak zwiększenie wartości podatku naliczonego do odliczenia w każdej kolejnej z 12 deklaracji i zsumowanie uzyskanej w ten sposób kwoty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina, dokonując korekty nieodliczanych przeszłych wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez wykazanie kwoty korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny pre-współczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie pre-współczynnik metrażowy (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których dane wydatki zostały poniesione)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina dokonując korekty nieodliczanych przeszłych wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez wykazanie korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny pre-współczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie pre-współczynnik metrażowy (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których dane wydatki zostały poniesione).

Innymi słowy, przykładowo w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2017 r., nie będzie konieczne dokonanie korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2017 r., z uwzględnieniem wartości pre-współczynnika metrażowego - zamiast tego wystarczy, że Gmina ujmie w deklaracji za styczeń 2018 r., w pozycji dotyczącej korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych (w zakresie, w jakim nabycia te dotyczą wydatków objętych wnioskiem) łączną kwotę podlegającą odliczeniu za pomocą ostatecznego pre-współczynnika metrażowego.

I. Uzasadnienie stanowiska Gminy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym - co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 10a pkt 1 ustawy o VAT - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, co oznacza m.in., że korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Należy również dodać, że według art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Przepisy ustawy o VAT a sposób dokonania korekty przez Gminę

W ocenie Wnioskodawcy powyższe przepisy umożliwiają Gminie dokonanie korekt zgodnie ze sposobem przedstawionym w opisie stanu faktycznego. Skoro bowiem Gmina:

• nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT od wydatków objętych wnioskiem,
• następnie wykaże kwotę korekty rocznej przy użyciu tej samej metodologii obliczenia pre-współczynnika, lecz w oparciu o ostateczne dane

- to prewspółczynnik metrażowy, obliczony zgodnie z metodologią potwierdzoną za pomocą interpretacji indywidualnej w oparciu o dostępne już dane ostateczne za zakończony rok, można uznać za właściwą (bardziej reprezentatywną) proporcję uwzględniającą dane dla zakończonego roku podatkowego (tj. proporcję, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT).

Co więcej, prawidłowość stanowiska Gminy znajduje oparcie w art. 90c ust. 3 ustawy o VAT.

W doktrynie zaznacza się, że przepis ten potwierdza, że „podatnik, obliczając prestrukturę ostateczną, może posłużyć się innym zestawem (innym rodzajem) danych niż wykorzystane przy obliczaniu prestruktury wstępnej. Przykładowo prestruktura wstępna została obliczona na podstawie struktury zatrudnienia, a prestrukturę ostateczną podatnik może obliczyć zgodnie ze strukturą roboczogodzin” (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIII, LEX). Analogiczna sytuacja występuje w przypadku Gminy - pierwotnie bowiem Gmina miała możliwość zastosowania proporcji skalkulowanej według przepisów Rozporządzenia, niemniej jednak, co potwierdzono w interpretacji, następnie jako bardziej reprezentatywną metodę dla zakończonego roku przyjęto pre-współczynnik metrażowy, oparty na innych aniżeli wstępna proporcja danych. Skoro zatem ustawodawca umożliwia przyjęcie po zakończonym roku podatkowym innej, bardziej reprezentatywnej proporcji i uwzględnienia jej wyłącznie przy dokonywaniu korekty rocznej, na tej samej zasadzie powinno być możliwe ujęcie łącznej kwoty odliczenia VAT za pomocą pre-współczynnika metrażowego wyłącznie w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończonym roku podatkowym, tj. deklaracji, w której ujmuje się korektę roczną.

Podkreślić również należy, że dokonanie korekt w sposób zaproponowany przez Gminę pozostaje w zgodzie z zasadą ekonomiki i racjonalności - wiąże się bowiem z korektą mniejszej ilości deklaracji VAT, upraszczając i przyspieszając cały proces korekty za lata ubiegłe; co istotne - przy identycznym jej rezultacie pod względem możliwych do uzyskania kwot. W konsekwencji, skoro istnieje prostsza i szybsza metoda dokonania korekty, nienarażająca przy tym Skarbu Państwa na żadne straty ani nieprowadząca do żadnego dodatkowego przysporzenia po stronie Gminy, bez wątpienia bardziej racjonalnym będzie zastosowanie właśnie tej prostszej i szybszej metody, tym bardziej, że żaden z przepisów ustawy o VAT ani innych aktów prawnych nie stoi temu na przeszkodzie.

Gmina chce zaznaczyć, że zaprezentowane stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.361.2020.2.MD,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lutego 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.609.2020.1.MB.

Reasumując, zdaniem Gminy, dokonując odliczenia VAT od objętych wnioskiem wydatków za pomocą pre-współczynnika metrażowego, będzie uprawniona do zastosowania sposobu przedstawionego w opisie stanu faktycznego, tj. wykazania korekty rocznej w deklaracji za styczeń roku kolejnego, w poz. dotyczącej korekty podatku naliczonego od nabyć pozostałych, dokonywanej zgodnie z art. 90c ustawy o VAT (bez dokonywania korekt deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których Gmina pierwotnie poniosła dany wydatek).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników, w tym jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy podkreślić, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina - za pośrednictwem Urzędu Gminy - w zakresie swojej działalności świadczy usługi w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy. Usługi te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę. Dostarczanie wody/odbiór ścieków ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy - tj. dostawa wody/odbiór ścieków do/od jednostek budżetowych Gminy oraz należących do niej budynków komunalnych (np. świetlic, budynku urzędu). Czynności te - tj. dostawa wody/ odbiór ścieków do/od budynków zajmowanych przez jednostki budżetowe oraz budynków komunalnych, w zakresie, w jakim nie wiąże się z obciążaniem za nie odbiorców będących np. najemcami ww. budynków - nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, na którą ponoszone są nakłady związane z bieżącym jej utrzymaniem. Do tej pory Gmina dokonywała/dokonuje kalkulacji pre-współczynnika zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym to przepisie ustalono sposób kalkulacji proporcji dla Urzędu.

13 kwietnia 2021 r. na rzecz Gminy wydana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.12.2019.9.RK, w której Organ uznał stanowisko Gminy za prawidłowe, a tym samym potwierdził, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, przy pomocy pre-współczynnika metrażowego (wyliczonego w oparciu o metry sześcienne dostarczonej wody / odprowadzonych ścieków). Oznacza to, że do wydatków objętych wnioskiem Gmina może stosować tzw. pre-współczynnik metrażowy. Wskazana interpretacja dotyczyła m.in. wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną ponoszonych przez Gminę. W związku z tym, Gmina planuje dokonać efektywnego odliczenia VAT od tych wydatków, poniesionych w przeszłych okresach rozliczeniowych, za pomocą pre-współczynnika metrażowego (przekraczającego 90%). Gmina rozważa dokonanie korekty poprzez wykazanie korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych dotyczących wydatków bieżących w deklaracji za styczeń roku następującego po roku korygowanym. Wskutek korekty, pozycja dotycząca korekty rocznej podatku naliczonego od pozostałych nabyć byłaby równa kwocie VAT podlegającej odliczeniu ostatecznym pre-współczynnikiem metrażowym (obliczonym zgodnie z otrzymaną interpretacją). Gmina dokona korekty tylko jednej deklaracji za dany rok, a nie 12 deklaracji za kolejne okresy rozliczeniowe. Matematyczny efekt takiej korekty (tj. kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu) będzie taki sam jak zwiększenie wartości podatku naliczonego do odliczenia w każdej kolejnej z 12 deklaracji i zsumowanie uzyskanej w ten sposób kwoty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości dokonania korekty nieodliczonych przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia w trybie art. 90c ust. 3 ustawy, poprzez wykazanie kwoty korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny pre-współczynnik Gmina przyjmie pre-współczynnik metrażowy (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których dane wydatki zostały poniesione).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1. za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2. za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

-nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z art. 86 ust. 14 ustawy wynika, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

W rezultacie, w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których wystąpiło to prawo (zgodnie z art. 86 ust. 10, 10b i następne) lub w trzech następnych okresach rozliczeniowych (na podstawie art. 86 ust. 11), Gmina może dokonać odliczenia poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 90c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Na mocy art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy, w myśl którego, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zgodnie natomiast z § 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym w § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej, na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Gmina uzyskując potwierdzenie w drodze interpretacji indywidualnej prawa do odliczenia podatku naliczonego według prewspółczynnika metrażowego, ma/ będzie miała prawo do dokonania korekt deklaracji VAT i odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej z zastosowaniem wyliczonego za poszczególne lata prewspółczynnika metrażowego.

Jednakże z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia w okresach rozliczeniowych, w których powstało to prawo ani w terminach o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, a faktury dokumentowały wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, wykorzystywanej przez podatnika VAT czynnego do działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych i działalności innej niż działalność gospodarcza, to Wnioskodawca może to uczynić przez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

W konsekwencji, jak już wyżej wskazano, w sytuacji gdy podatek naliczony z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nie został odliczony w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, prawo do skorygowania wcześniej nieodliczonego podatku z faktur dotyczących wydatków bieżących przysługuje za poszczególne okresy rozliczeniowe danego roku, np. 2017 na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zauważyć jednak należy, że w momencie dokonywania korekty nieodliczonego podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy np. za rok 2017, prewspółczynnik ostateczny za ten rok jest już Wnioskodawcy znany. Zatem stwierdzić należy, że w przypadku gdy Gmina będzie dokonywać - zgodnie z przywołanym przepisem art. 86 ust. 13 ustawy - korekt deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2017, powinna zastosować bezpośrednio właściwy prewspółczynnik rzeczywisty ustalony dla roku 2017. Analogicznie dokonując na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy korekt deklaracji za kolejne lata, Wnioskodawca winien zastosować właściwy prewspółczynnik rzeczywisty ustalony dla danego roku.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w związku z art. 86 ust. 13 ustawy dokona korekt deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe np. roku 2017 od razu w oparciu o właściwy prewspółczynnik dla tego roku, nie ma/nie będzie miał obowiązku dokonania korekty rocznej w deklaracji za styczeń następnego roku.

W związku z powyższym prawidłowym sposobem odliczenia jest/będzie dokonanie korekty za poszczególne okresy rozliczeniowe roku, którego dotyczy korekta, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika wyliczonego za dany rok, którego dotyczą powyższe korekty.

W konsekwencji, mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną na mocy art. 90c ustawy, z zastosowaniem wyliczonego za poszczególne lata prewspółczynnika metrażowego. Gmina będzie mogła dokonać korekt na zasadach określonych w art. 86 ust. 13.

Z tego też względu, oceniając całościowo stanowisko, dotyczącym sposobu korekty nieodliczonego podatku z tytułu ponoszonych wydatków, należało uznać za nieprawidłowe.

Wydając niniejszą interpretację tut. Organ przyjął jako element opisu sprawy wskazaną przez Wnioskodawcę okoliczność, że na rzecz Gminy została wydana interpretacja indywidualna znak 0114-KDIP4-3.4012.12.2019.9.RK, z której wynika, że do wydatków objętych wnioskiem Gmina może stosować tzw. prewspółczynnik metrażowy – w niniejszej interpretacji tut. Organ nie dokonywał analizy w tym zakresie.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być –zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.