0114-KDIP4-1.4012.568.2021.1.BS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 września 2021 r. (data wpływu 1 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego przekazania na rzecz spółki energetycznej zmodernizowanych elementów urządzeń oświetleniowych oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

1 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego przekazania na rzecz spółki energetycznej zmodernizowanych elementów urządzeń oświetleniowych oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w ramach realizacji zadań własnych w latach 2021-2022 planuje zrealizować poniższą inwestycję: Gmina przystąpiła do projektu (…). Projekt jest dofinansowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020.

W ramach projektu zostaną wymienione oprawy/słupy oświetlenia dróg publicznych będące częściowo własnością gminy a częściowo będące własnością spółki energetycznej. Po zakończeniu inwestycji, zakupione mienie w postaci lamp oświetleniowych i słupów energetycznych zostanie przyjęte do ewidencji środków trwałych na podstawie dokumentów OT z rozdzieleniem na mienie będące własnością Gminy oraz jako inwestycje w obcym środku trwałym należącym do spółki energetycznej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372) oraz na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716) Gmina wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych dotyczących zapewnienia oświetlenia na terenie Gminy. Gmina jest również zobowiązana ponosić wszelkie koszty związane z realizacją powyższego zadania (budowa/modernizacja oświetlenia, koszty napraw, nabycia energii elektrycznej do oświetlenia).

Powstałe/zmodernizowane oświetlenie dróg publicznych będzie wykorzystywane przez Gminę do roku 2028 (tj. przez okres trwałości projektu) wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy polegających na zapewnieniu nieodpłatnie oświetlenia dróg publicznych. Gmina przez ten czas nie będzie wykorzystywać oświetlenia do swojej działalności gospodarczej zwolnionej lub opodatkowanej VAT (podatek od towarów i usług) (np. odpłatnego dostarczania energii elektrycznej).

Z uwagi na powyższe w złożonych wnioskach o dofinansowanie Gmina wskazała, że nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki na Projekt, zatem podatek VAT naliczony stanowi koszt kwalifikowalny inwestycji.

W związku z tym, że projekt będzie realizowany poprzez zamontowanie zakupionych opraw na słupach należących do spółki energetycznej, koniecznym stało się podpisanie umowy najmu ze spółką energetyczną w poniższym kształcie.

Spółka energetyczna oddała w najem Gminie urządzenia oświetlenia ulicznego do realizacji projektu dofinansowanego ze środków publicznych w ramach regionalnego programu operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Urządzenia zostały oddane w celu wykonania przez Gminę, na koszt Gminy z uwzględnieniem dofinansowania, działań mających na celu zmodernizowanie urządzeń oświetleniowych. Działania te należą do zadań własnych gminy w zakresie oświetlenia ulic, placów i dróg publicznych. Umowa najmu będzie obowiązywać przez okres trwałości projektu tj. do roku 2028. Za dzierżawę urządzeń oświetleniowych, Gmina będzie opłacać co miesiąc czynsz na podstawie otrzymywanej od spółki energetycznej faktury VAT. Od otrzymywanej faktury Gmina nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku VAT z uwagi na to, że będzie działać w charakterze organu władzy samorządowej realizującej zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym.

Po zakończonym okresie trwałości projektu tj. w 2028 r., Gmina dokona zwrotu na rzecz spółki energetycznej urządzeń oświetleniowych wraz z wykonanymi modernizacjami. Wraz ze zwrotem urządzeń oświetlenia ulicznego, Gmina przeniesie na rzecz spółki energetycznej zmodernizowane elementy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Tytułem nabycia zmodernizowanych elementów urządzeń oświetlenia dróg publicznych, spółka energetyczna zapłaci Gminie kwotę ustaloną wg operatu szacunkowego sporządzonego w okresie 6 miesięcy przed końcem okresu obowiązywania umowy najmu na podstawie prawidłowo wystawionego i opisanego dokumentu księgowego. Po przekazaniu na rzecz spółki energetycznej przedmiotowych zmodernizowanych elementów i otrzymaniu za ten fakt zapłaty, elementy te w dalszym ciągu będą wykorzystywane do oświetlenia miejsc publicznych i dróg gminnych. Zmieni się jedynie sposób realizacji zadania własnego Gminy z samodzielnej eksploatacji infrastruktury na zakup usługi od jej nowego właściciela.

Gmina powzięła wątpliwość czy do transakcji przeniesienia odpłatnie na rzecz spółki energetycznej własności do zmodernizowanych elementów urządzeń oświetlenia dróg publicznych, Gmina powinna doliczyć podatek VAT i tym samym posiada prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu lamp/słupów oświetleniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy odpłatne przekazanie na rzecz spółki energetycznej zmodernizowanych elementów urządzeń oświetleniowych będzie podlegało ustawie o podatku VAT, tj. czy Gmina będzie występowała w ramach tej czynności w charakterze podatnika VAT?

2. Czy w przypadku uznania, że zbycie zmodernizowanych elementów urządzeń oświetleniowych w ramach Inwestycji oświetlenia drogowego nie podlega ustawie o VAT, to Gmina nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu lamp/słupów oświetleniowych w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Odpłatne przekazanie przez Gminę zmodernizowanych elementów urządzeń energetycznych nie będzie podlegać ustawie o VAT, gdyż Gmina dokonując przedmiotowej transakcji będzie realizowała zadania własne, a tym samym nie będzie działała w charakterze podatnika.

2. W przypadku uznania, że odpłatne przekazanie zmodernizowanych elementów oświetleniowych nie podlega ustawie o VAT, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT od zakupionych lamp oświetleniowych.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, jedynie w przypadku działania przez Gminę na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej i na warunkach analogicznych do innych uczestników obrotu gospodarczego (przedsiębiorców) na gruncie art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 należy uznać, że działa ona w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zaspokojenie potrzeb zbiorowych wspólnoty, w tym spraw zaopatrzenia w energię elektryczną, należą do zadań własnych gminy, przy czym w ust. 2 art. 7 wskazano, że zdania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

W myśl art. 18 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dania 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne do zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia w energię energetyczną, ciepło i paliwa gazowe należy:

1. (`(...)`);

2. planowanie oświetlenia znajdujących się na terenie gminy:

a) miejsc publicznych,

b) dróg gminnych, dróg powiatowych i dróg wojewódzkich,

c) dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 470, 471, 1087 i 2338 oraz z 2021r. poz. 54), przebiegających w granicach terenu zabudowy,

d) części dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 2268), wymagających odrębnego oświetlenia:

‒ przeznaczonych do ruchu pieszych lub rowerów,

‒ stanowiących dodatkowe jezdnie obsługujące ruch z terenów przyległych do pasa drogowego drogi krajowej;

3. Finansowanie oświetlenia znajdujących się na terenie gminy:

a) ulic,

b) placów,

c) dróg gminnych, dróg powiatowych i dróg wojewódzkich,

d) dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, przebiegających w granicach terenu zabudowy,

e) części dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wymagających odrębnego oświetlenia:

‒ przeznaczonych do ruchu pieszych lub rowerów,

‒ stanowiących dodatkowe jezdnie obsługujące ruch z terenów przyległych do pasa drogowego drogi krajowej.

Zdaniem Gminy z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że planowanie oświetlenia ulicznego (poza pewnymi wyjątkami) stanowi zadanie własne Gminy.

Zgodnie z art. 3 pkt 22 ustawy - Prawo energetyczne Gmina jest również zobowiązana ponosić wszelkie koszty związane z realizacją powyższego zadania (budowa/modernizacja oświetlenia, koszty napraw, nabycia energii elektrycznej do oświetlenia dróg).

Z ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376) wynika (art. 2a ust. 2), że drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Dla dróg gminnych rolę zarządcy drogi pełni wójt burmistrz lub prezydent miasta.

Stosownie do art. 20 pkt 3, 4 i 7 powyższej ustawy, do zarządcy drogi należy utrzymanie m.in. drogowych obiektów inżynierskich i innych urządzeń związanych oraz pełnienie funkcji inwestora i koordynatora robót w pasie drogowym.

Dodatkowo w ocenie Gminy istotne znaczenie w niniejszej sprawie mają również przepisy wydanego na mocy art. 7 ust. 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333) rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 2016 r. poz. 124).

Stosownie do treści § 109 ust. 1 tego rozporządzenia droga powinna być oświetlona ze względów bezpieczeństwa ruchu, w szczególności:

1. gdy przebiega przez obszar oświetlony i występuje zagrożenie olśnienia uczestników ruchu;

2. w obrębie węzła lub skrzyżowania, jeżeli jedna z krzyżujących się dróg jest oświetlona;

3. na skrzyżowaniu z drogą klasy S;

4. na skrzyżowaniu typu rondo;

5. na skrzyżowaniu skanalizowanym z wyspami w krawężnikach – jeżeli jest to droga klasy GP;

6. między odcinkami oświetlonymi – jeżeli długość odcinka nie przekracza 500 m;

7. na odcinku przyległym do obiektu mostowego – jeżeli obiekt jest oświetlony;

8. w obrębie miejsca poboru opłat, zwanego dalej „MPO”;

9. na ulicy klasy S;

10. na jednojezdniowej ulicy o czterech i większej liczbie pasów ruchu;

11. na skrzyżowaniu na terenie zabudowy, przy którym znajdują się budynki użyteczności publicznej, przystanki komunikacji zbiorowej;

12. w obrębie przejścia dla pieszych i dojścia do przystanków komunikacji zbiorowej na terenie zabudowy.

Z kolei zgodnie z treścią § 2 cyt. rozporządzenia przepisy tego rozporządzenia stosuje się przy projektowaniu, budowie oraz przebudowie dróg publicznych i związanych z nimi urządzeń budowlanych, a także przy projektowaniu i budowie urządzeń niezwiązanych z drogami publicznymi, sytuowanych w ich pasach drogowych.

Z powyższego wynika, że zarządca drogi publicznej przy projektowaniu, budowaniu oraz przebudowie drogi publicznej i związanych z nią urządzeń budowlanych, a także przy projektowaniu i budowie urządzeń niezwiązanych z drogami publicznymi, sytuowanych w ich pasach drogowych winien uwzględnić oświetlenie drogi i ponieść koszty budowy przedmiotowego oświetlenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy potwierdzają, że Gmina realizując inwestycję nie będzie działać w charakterze podatnika VAT (w ramach swojej działalności gospodarczej), a ponadto nie będzie wykorzystywać nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – oświetlenie drogowe służyć będzie bowiem wyłącznie zadaniom własnym Gminy, wykonywanym nieodpłatnie i w ramach reżimu właściwego dla organu władzy publicznej.

Zatem, także późniejsze odpłatne przekazanie zmodernizowanych urządzeń oświetleniowych będzie stanowiło kontynuację realizacji zadań własnych Gminy i będzie realizowane poza systemem VAT.

Podsumowując, uznać należy, że odpłatne przekazanie przez Gminę zmodernizowanych elementów oświetleniowych nie będzie podlegać ustawie o VAT, gdyż Gmina dokonując powyższej transakcji będzie realizowała zadania własne, a tym samym nie będzie działała w charakterze podatnika VAT (w ramach swojej działalności gospodarczej).

Powyższe stanowisko w analogicznym stanie faktycznym zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.829.2017.1.JS, uznał, iż „Przedstawione okoliczności sprawy analizowane w kontekście przywołanych przepisów oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwalają stwierdzić, że – skoro sieć oświetlenia drogowego nie została nabyta (wybudowana) na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, lecz jako służąca do wykonywania działalności publicznoprawnej – Wnioskodawca dokonując odpłatnego przeniesienia prawa do tej sieci nie działa dla tej czynności w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Odpłatnego przeniesienia prawa własności sieci oświetlenia drogowego wykorzystywanej do wykonywania zadań własnych nie sposób traktować w kategorii działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że odpłatne przeniesienie prawa własności sieci oświetlenia drogowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie planowana przez Gminę sprzedaż sieci oświetlenia drogowego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ Wnioskodawca dla wskazanej we wniosku czynności nie działa w charakterze podatnika”.

Ad 2.

Zadaniem Gminy w przypadku uznania, że odpłatne przekazanie zmodernizowanych urządzeń oświetleniowych nie podlega ustawie o VAT (co Wnioskodawca udowodnił w uzasadnieniu pytania nr 1), transakcja zakupu lamp/słupów oświetleniowych nie pozwoli Gminie na odliczenie podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter działalności gospodarczej – mają charakter cywilnoprawny, a nie publicznoprawny. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że zapewnienie oświetlenia ulic, placów i dróg publicznych znajdujących się na terenie gminy jest zbiorową potrzebą wspólnoty, jaką jest gmina i ma charakter celu publicznego.

W związku z tym, że Gmina odpłatnie przekazując zmodernizowane elementy oświetleniowe na rzecz spółki energetycznej działa zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (co zostało udowodnione w pytaniu nr 1) tj. w charakterze organu władzy publicznej realizując zadania własne gminy nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym nie działa w charakterze podatnika VAT. Transakcja ta pozostanie poza ustawą o VAT. Powinna zostać udokumentowana notą obciążeniową wystawioną przez Gminę na rzecz spółki energetycznej.

Tym samym zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina nie będzie posiadać prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu lamp/słupów oświetleniowych, bo lampy/słupy te nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina realizując wskazane w treści wniosku inwestycje związane z modernizacją oświetlenia drogowego, nie działa w charakterze podatnika VAT, a nabywanych towarów i usług niezbędnych do zrealizowania inwestycji celu publicznego nie będzie wykorzystywać do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Faktycznie będą one użytkowane dla realizacji celów, które stanowią działalność Gminy pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.