0114-KDIP4-1.4012.557.2021.2.PS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2021 r. (data wpływu 27 sierpnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 22 listopada 2021 r. (data wpływu 22 listopada 2021 r.) na wezwanie z 15 listopada 2021 r. (doręczone 15 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania korekty wieloletniej dla kosztów ogólnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

27 sierpnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania korekty wieloletniej dla kosztów ogólnych.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 22 listopada 2021 r. (data wpływu 22 listopada 2021 r.) na wezwanie z 15 listopada 2021 r. (doręczone 15 listopada 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej również jako: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego oraz czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług). Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 280), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. ustawy, Gmina wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych (dalej jako „jednostki” lub „jednostki organizacyjne”).

W obrębie Gminy funkcjonują jednostki organizacyjne realizujące inwestycje, w ramach których powstają środki trwałe służące działalności własnej danej jednostki lub też działalności innych jednostek organizacyjnych Gminy.

Jeżeli w ramach zadania inwestycyjnego powstaje obiekt służący działalności jednej z jednostek organizacyjnych Gminy, wówczas jednostka, która ponosi koszty związane z taką inwestycją, określa zakres przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć towarów i usług dla potrzeb inwestycji, z uwzględnieniem charakteru działalności tej jednostki, która ostatecznie wykorzystywać będzie obiekt powstały w efekcie inwestycji. Innymi słowy, mając na uwadze sposób i cel wykorzystywania realizowanych inwestycji w obrębie Gminy, jednostki realizujące poszczególne inwestycje dokonują alokacji wydatków ponoszonych na poczet poszczególnych zadań inwestycyjnych i odpowiednio odliczają w całości lub częściowo lub nie odliczają podatku naliczonego z tytułu realizowanych inwestycji, w zależności od tego jakim zadaniom i którym jednostkom organizacyjnym Gminy służyć będzie powstały obiekt.

Większość z realizowanych przez Gminę inwestycji, z uwagi na specyfikę działalności Gminy, nie wiąże się z pełnym odliczeniem podatku naliczonego. Podatek naliczony jest odliczany przy zastosowaniu prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), wskaźnika struktury sprzedaży (w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) lub według obu tych zmiennych równocześnie, tj. prewspółczynnika i wskaźnika struktury sprzedaży.

W związku z powyższym, jednostka realizująca inwestycję, celem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć towarów i usług dla potrzeb inwestycji, wykorzystuje prewspółczynniki, ewentualnie również wskaźniki struktury sprzedaży, skalkulowane dla potrzeb działalności tych jednostek organizacyjnych, którym służyć mają realizowane obiekty. Prawidłowość takiego postępowania potwierdza uzyskana przez Gminę interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB3-2.4012.301.2018.1.SR z dnia 23 maja 2018 r.

W ramach niektórych z realizowanych inwestycji powstaje obiekt, który służyć ma działalności kilku jednostek organizacyjnych Gminy, bądź też powstaje kilka obiektów, z których każdy przeznaczony jest do działalności innej jednostki Gminy. Przykładowo, w ramach inwestycji budowane jest zarówno torowisko tramwajowe (służące działalności jednostki budżetowej A) oraz droga publiczna (służąca działalności jednostki budżetowej B). W przypadku kosztów ponoszonych w ramach tego typu inwestycji, które nie mogą zostać przypisane konkretnemu powstającemu w jej ramach obiektowi, a tym samym konkretnej jednostce organizacyjnej Gminy, Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego z wykorzystaniem prewspółczynnika VAT (ewentualnie również wskaźnika struktury sprzedaży) skalkulowanego dla potrzeb Urzędu Miasta. Prawidłowość takiego postępowania potwierdza otrzymana przez Gminę interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z nr 0112-KDIL3.4012.15.2019.1.JK 23.12.2019 r.

W ramach realizowanych przez Gminę inwestycji, poza podstawowym środkiem trwałym stanowiącym cel inwestycji, powstają również takie elementy inwestycji, które z pespektywy księgowej stanowią odrębne środki trwałe, choć z perspektywy celowościowej są one budowane wyłącznie w związku z potrzebami obiektu podstawowego (dalej jako: „poboczne środki trwałe”). Podkreślenia wymaga, że wszystkie poboczne środki trwałe powstałe w związku z realizacją inwestycji są elementami niezbędnymi dla prawidłowego funkcjonowania obiektu podstawowego powstającego w ramach inwestycji. Ich budowa nie byłaby realizowana, gdyby nie realizacja obiektu podstawowego. Z perspektywy celu ich budowy, poboczne środki trwałe nie mają zatem bytu samoistnego, są one nierozerwalnie związane z budową obiektu podstawowego, stanowiąc nieodłączny element danej inwestycji. Wyodrębnienie pobocznych środków trwałych z inwestycji jako całości dokonywane jest dla celów księgowych i związane jest z koniecznością ujęcia poszczególnych środków trwałych w ewidencji mienia Gminy.

Przykładem takich pobocznych środków trwałych jest np. miejsce parkingowe budowane przed obiektem będącym głównym celem inwestycji, winda posadowiona w realizowanym obiekcie, śmietniki, słupy oświetleniowe, czy tablice dynamicznej informacji podróżnych (realizowane w związku z budową torowiska tramwajowego), instalacje monitoringu wizyjnego (`(...)`), etc.

Faktury otrzymywane w toku inwestycji, dotyczące inwestycji jako całości (np. dokumentujące tzw. koszty ogólne inwestycji czyli koszty usług projektowych, koszty nadzoru inwestorskiego, etc.) nie wskazują, w jakim zakresie budują one wartość danego środka trwałego powstałego w ramach inwestycji i wyodrębnionego z niej dla celów ewidencyjnych i księgowych.

Dla celów ewidencyjnych i księgowych w praktyce przyjmuje się, że wartość każdej faktury, która nie może być bezpośrednio przypisana danemu środkowi trwałemu, zaliczana jest szacunkowo na poczet wartości początkowej każdego środka trwałego powstałego w ramach inwestycji według klucza udziału wartości poszczególnych środków trwałych w wartości inwestycji ogółem.

Niezależnie od powyższej alokacji wartości nabytych usług do poszczególnych, powstałych w ramach inwestycji, środków trwałych, przeprowadzanej dla celów ewidencyjnych i księgowych, naliczony podatek VAT wynikający z faktury dokumentującej takie usługi dotyczące inwestycji jako całości, odliczany jest według zasad opisanych powyżej, tj. z zastosowaniem prewspółczynnika VAT (ewentualnie również wskaźnika struktury sprzedaży) jednostki organizacyjnej Gminy, która korzystać będzie z inwestycji lub według prewspółczynnika VAT (ewentualnie również wskaźnika struktury sprzedaży) Urzędu Miasta.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują bowiem odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zgodnie z zasadami szacunkowej alokacji wartości danej faktury do danego środka trwałego, stosowanymi dla celów księgowych i ewidencyjnych. Ustawa o VAT przewiduje jedynie alokację podatku naliczonego do działalności opodatkowanej według odpowiedniego prewspółczynnika VAT, w przypadku, gdy podatek wynikający z danej faktury dotyczy zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu (ewentualnie również według wskaźnika struktury sprzedaży, gdy dany wydatek dotyczy także działalności podlegającej zwolnieniu z VAT).

Z perspektywy księgowej i ewidencyjnej, wartość odliczonego podatku VAT pomniejsza wartość początkową jedynie tych środków trwałych powstałych w ramach inwestycji, które Gmina wiąże z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, inną niż zwolniona z VAT. Przykładowo, jeśli w ramach inwestycji powstaje torowisko wykorzystywane przede wszystkim do działalności gospodarczej Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT oraz droga publiczna, wykorzystywana do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej, to podatek VAT odliczony z wydatków służących przedmiotowej inwestycji jako całości, których Gmina nie jest w stanie przypisać ani do torowiska, ani do drogi, pomniejsza wartość początkową jedynie torowiska.

Tylko z torowiskiem Gmina wiąże bowiem prawo do odliczenia podatku VAT ponoszonego w ramach inwestycji.

Jak wyżej wskazano, większość realizowanych przez Gminę inwestycji, z uwagi na specyfikę działalności Gminy, nie wiąże się z pełnym odliczeniem podatku naliczonego. Podatek naliczony podlega odliczeniu według prewspółczynnika VAT, wskaźnika struktury sprzedaży, lub obu tych zmiennych równocześnie.

Takie odliczenie podatku naliczonego wiąże się zatem z koniecznością przeprowadzania korekty zakresu zastosowanego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 i art. 90c ustawy o VAT (dalej jako: „korekta odliczenia”).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, zasady korekty odliczenia są jednak odmienne dla różnego rodzaju wydatków:

‒ wydatki na poczet środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł korygowane są w trybie jednorocznym,

‒ wydatki na poczet nieruchomości korygowane są w trybie 10-letnim,

‒ wydatki na poczet innych środków trwałych korygowane są natomiast w trybie 5-letnim.

Z uwagi na powyższe, Gmina ma wątpliwości, w jakim trybie powinny podlegać korekcie wydatki ponoszone na poczet inwestycji jako całości, które służą całokształtowi inwestycji, a więc wszystkim środkom trwałym powstającym w jej ramach, a których Gmina nie jest w stanie przypisać do poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach inwestycji (dalej jako: „koszty ogólne”).

Przykładowo, jeśli w ramach inwestycji powstaje torowisko (środek trwały o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł) wykorzystywane, przede wszystkim, do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz fragment drogi publicznej (środek trwały o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł) wykorzystywanej wyłącznie do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej, to wątpliwości Gminy budzi, czy cały podatek VAT wynikający z kosztów ogólnych takiej inwestycji, odliczony z wykorzystaniem prewspółczynnika VAT, winien podlegać korekcie odliczenia, według zasad właściwych dla tego elementu inwestycji, z którym wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym przykładzie zatem, Gmina ma wątpliwość czy cała wartość odliczonego podatku naliczonego winna być korygowana na zasadach właściwych dla torowiska, tj. z zastosowaniem korekty 10-letniej, przewidzianej dla nieruchomości o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że dla celów ewidencyjnych i księgowych, wydatki wynikające z faktur dokumentujących koszty ogólne inwestycji budują/tworzą wartość początkową poszczególnych środków trwałych powstających w ramach prowadzonej inwestycji. W praktyce przyjmuje się, że wartość wynikająca z każdej faktury dokumentującej wydatki, które nie mogą być bezpośrednio przypisane konkretnemu środkowi trwałemu, zaliczana jest proporcjonalnie na poczet wartości początkowej każdego środka trwałego powstałego w ramach inwestycji według klucza udziału wartości poszczególnych środków trwałych w wartości inwestycji ogółem.

Możliwe są różne scenariusze, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach inwestycji powstaje na ogół kilka, kilkanaście, albo kilkadziesiąt środków trwałych o różnym charakterze i różnej wartości początkowej, w tym zarówno przekraczającej, jak i nieprzekraczającej 15.000 zł. Przykładowo, jeśli przedmiotem inwestycji jest budowa układu torowo-drogowego, to w ramach takiej inwestycji powstaje droga jako odrębny środek trwały, torowisko jako odrębny środek trwały, wiaty przystankowe, z których każda stanowi odrębny środek trwały, oznakowanie pionowe (znaki drogowe), z których każdy stanowi odrębny środek trwały i wiele innych. W ramach takiej przykładowej inwestycji mamy zatem zarówno środki trwałe o wartości początkowej powyżej 15.000 zł (droga, torowisko i wiaty przystankowe), jak i poniżej 15.000 zł (np. znak drogowy).

Jak wyżej wskazano, dla celów ewidencyjnych i księgowych koszt ogólny dotyczący inwestycji jako całości, przypisywany jest proporcjonalnie na poczet wartości początkowej każdego środka trwałego powstałego w ramach inwestycji, według klucza udziału wartości poszczególnych środków trwałych w wartości inwestycji ogółem.

Przypisanie to jednak nie rzutuje na zakres przysługującego prawa do odliczenia VAT wynikającego z tego wydatku ogólnego służącego inwestycji jako całości, gdyż przepisy w zakresie VAT nie przewidują powyższych „szacunkowych” zasad alokacji podatku naliczonego, a jedynie odliczenie podatku naliczonego według tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (ewentualnie również wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT) zastosowanego względem całej wartości faktury, której nie można przypisać w całości do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Odliczony podatek VAT zmniejsza wartość kosztu ogólnego, który dla celów księgowych i ewidencyjnych alokowany jest do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach inwestycji. Pomniejsza on jednak tylko tą część kosztu, która alokowana jest do wartości początkowej składników majątku, które Gmina wiąże z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, inną niż zwolniona z VAT. Do wartości początkowej składników majątku, które nie wiążą się z działalnością Gminy podlegającą opodatkowaniu VAT, alokowana jest część poniesionego wydatku ogólnego bez pomniejszania jej o jakąkolwiek wartość odliczonego podatku naliczonego, bowiem budowa tych składników majątku nie uprawnia Gminy do odliczenia podatku naliczonego w jakiejkolwiek części. Wartość początkowa tych składników budowana jest w oparciu o wartość poniesionych kosztów brutto.

Odwołując się do przykładu inwestycji torowo-drogowej opisanego powyżej, Gmina wskazuje, że podatek VAT odliczony (z zastosowaniem prewspółczynnika VAT), z kosztu ogólnego służącego tej inwestycji jako całości przypisywany jest wyłącznie torowisku i wiatom przystankowym (które służą Gminie przede wszystkim do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT w zakresie świadczenia usług transportu publicznego) oraz do oznakowania pionowego, które częściowo także służy ruchowi środków transportu zbiorowego. Tym samym podatek ten zmniejsza wartość części kosztu ogólnego, która buduje te składniki majątku.

Z drugiej strony natomiast, żadna wartość odliczonego podatku naliczonego nie pomniejsza wartości kosztu ogólnego przypisywanego do budowy drogi publicznej. Wartość początkowa drogi budowana jest zatem przez proporcjonalnie przypisaną do drogi wartość kosztu ogólnego brutto.

Chcąc zobrazować powyższą sytuację liczbowo, Wnioskodawca przyjmuje, że ma fakturę dokumentującą koszt ogólny inwestycji o wartości brutto: 1.230 zł, w tym wartość netto 1.000 zł i VAT 230 zł (liczony wg stawki 23%), przy czym został on odliczony wg prewspółczynnika 15% tj. w kwocie 34,50 zł.

| Składniki majątku wytworzone w ramach inwestycji | Udział poszczególnych składników w wartości inwestycji | Wartość netto kosztu ogólnego przypisanego do danego środka trwałego | Wartość brutto kosztu ogólnego przypisana do danego środka trwałego | Odliczony VAT przypisany do danego środka trwałego | Udział odliczonego VAT-u | Wartość z faktury zaalokowana do wartości początkowej | Droga | 50% | 500,00 zł | 615,00 zł | - | 0% | 615,00 zł | Torowisko | 30% | 300,00 zł | 369,00 zł | 20,70 zł | 60% | 348,30 zł | Wiata przystankowa | 15% | 150,00 zł | 184,50 zł | 10,35 zł | 30% | 174,15 zł | Znak drogowy | 5% | 50,00 zł | 61,50 zł | 3,45 zł | 10% | 58,05 zł | | | 1000,00 zł | 1230,00 zł | 34,50 zł | | 1195,50 zł

W pierwszym roku korekty, o której mowa w art. 91 i art. 90c ustawy o VAT, korekta podatku naliczonego dotyczyłaby całej wartości podatku wykazanej na fakturze dokumentującej koszty ogólne inwestycji. W kolejnych latach natomiast część podatku wynikającego z faktury może już nie podlegać korekcie, z uwagi na fakt, że została ona zaalokowana do składników majątku o wartości początkowej poniżej15.000 zł podlegających korekcie jednorocznej (w ww. przykładzie byłaby to ta część podatku naliczonego, która została przypisana do znaku drogowego). W kolejnych latach korekcie podlegać będzie w takim przypadku ta część podatku VAT z faktury dokumentującej koszty ogólne inwestycji, która została przypisana do składników majątku podlegających korekcie wieloletniej10-letniej (czyli w ww. przykładzie byłyby to: torowisko i wiaty przystankowe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym, podatek naliczony podlegający częściowemu odliczeniu (z wykorzystaniem prewspółczynnika, wskaźnika struktury sprzedaży lub zarówno prewspółczynnika jak i wskaźnika struktury sprzedaży), wynikający z faktur dokumentujących koszty ogólne inwestycji, winien być korygowany, zgodnie z zasadami korekty odliczenia, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT, przewidzianymi wyłącznie dla tych środków trwałych powstałych w ramach inwestycji, z którymi wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym, podatek naliczony podlegający częściowemu odliczeniu (z wykorzystaniem prewspółczynnika VAT, wskaźnika struktury sprzedaży lub prewspółczynnika i wskaźnika struktury sprzedaży jednocześnie), wynikający z faktur dokumentujących koszty ogólne inwestycji, winien być korygowany zgodnie z zasadami korekty odliczenia, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT, przewidzianymi wyłącznie dla tych środków trwałych powstałych w ramach inwestycji, z którymi wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie zaś do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. 

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie art. 90c ustawy o VAT, korekty podatku naliczonego dokonuje się odpowiednio według zasad wskazanych w art. 91 ust. 2-9, również w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, czyli według prewspółczynnika VAT.

Wydatki na poczet inwestycji będących przedmiotem niniejszego wniosku ponoszone są w związku z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (ewentualnie również zwolnioną z opodatkowania) oraz działalnością inną niż działalność gospodarcza poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy, zaś Gmina nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać tych wydatków do poszczególnych środków trwałych powstających w ramach danego zadania inwestycyjnego. Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących koszty ogólne inwestycji, a więc wydatki służące inwestycji jako całości, podlega zatem odliczeniu częściowemu. Odliczenie częściowe podlega natomiast korekcie, zgodnie z art. 91, w powiązaniu z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, której tryb zależy od specyfiki środka trwałego, na poczet którego ponoszony jest wydatek.

Przepisy w zakresie podatku VAT nie przewidują jednak żadnych zasad alokacji podatku naliczonego wynikającego z kosztów ogólnych inwestycji, do wartości poszczególnych środków trwałych powstających w ramach inwestycji. Podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej koszty inwestycji jako całości, której nie można przypisać do poszczególnych środków trwałych powstających w ramach inwestycji, odliczany jest jako całość z wykorzystaniem prewspółczynnika, wskaźnika struktury sprzedaży lub prewspółczynnika i wskaźnika struktury sprzedaży jednocześnie, w zależności od przeznaczenia inwestycji jako całości.

Z perspektywy księgowej i ewidencyjnej natomiast, wartość odliczonego podatku VAT pomniejsza wartość początkową tych środków trwałych powstałych w ramach inwestycji, które Gmina wiąże z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, inną niż zwolniona z VAT. Przykładowo, jeśli w ramach inwestycji powstaje torowisko wykorzystywane, przede wszystkim, do działalności Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT oraz droga publiczna, wykorzystywana do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej, to podatek VAT odliczony z wydatków służących przedmiotowej inwestycji jako całości, których Gmina nie jest w stanie przypisać ani do torowiska, ani do drogi, pomniejsza wartość początkową jedynie torowiska. Tylko z torowiskiem Gmina wiąże bowiem prawo do odliczenia podatku VAT ponoszonego w ramach inwestycji.

Z uwagi na to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z kosztów ogólnych inwestycji, nie wynika z budowy w ramach inwestycji takich środków trwałych, które nie posłużą działalnością gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT, w ocenie Gminy, także zasady korekty podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT, nie powinny być determinowane specyfiką takich środków trwałych. Skoro bowiem środki trwałe, które nie będą służyły Gminie do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nie powinny one również decydować o sposobie korekty wartości podatku odliczanego z tytułu kosztów ogólnych inwestycji.

W ocenie Gminy, dokonując korekty kwoty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z kosztów ogólnych danej inwestycji, Gmina winna stosować takie zasady korekty odliczenia, które właściwe są wyłącznie dla tych środków trwałych powstałych w ramach inwestycji, z którymi Gmina wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powiązanie zasad korekty odliczenia jedynie z tymi elementami inwestycji, które związane są z działalnością opodatkowaną VAT, w ocenie Gminy, pozwoli najbardziej precyzyjnie określić zakres przysługującego Gminie odliczenia podatku naliczonego, przypadający na wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane oraz właściwie odzwierciedli wykorzystanie tej części wydatków, która faktycznie przypada na działalność gospodarczą Gminy opodatkowaną VAT.

W ocenie Gminy zatem, w opisanym wyżej przykładzie inwestycji, w ramach której powstaje torowisko (o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł) wykorzystywane przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz fragment drogi publicznej (o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł) wykorzystywanej wyłącznie do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej, podatek naliczony winien być korygowany na zasadach właściwych dla torowiska, gdyż w ramach tej inwestycji jedynie torowisko służyć będzie działalności Gminy opodatkowanej VAT. Korekty tej będzie zatem należało dokonać z zastosowaniem korekty 10-letniej, przewidzianej dla nieruchomości o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników, w tym jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy podkreślić, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 2 i 3 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy, w myśl którego część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje inwestycje, które służą czynnościom opodatkowanym, niepodlegającym opodatkowaniu i zwolnionym z opodatkowania. W związku z tym celem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykorzystuje prewspółczynniki, wskaźniki struktury sprzedaży, odpowiednio skalkulowane. Faktury otrzymywane w toku inwestycji, dotyczące inwestycji jako całości (np. dokumentujące tzw. koszty ogólne inwestycji czyli koszty usług projektowych, koszty nadzoru inwestorskiego) nie wskazują, w jakim zakresie budują one wartość danego środka trwałego powstałego w ramach inwestycji i wyodrębnionego z niej dla celów ewidencyjnych i księgowych.

Dla celów ewidencyjnych i księgowych w praktyce przyjmuje się, że wartość każdej faktury, która nie może być bezpośrednio przypisana danemu środkowi trwałemu, zaliczana jest szacunkowo na poczet wartości początkowej każdego środka trwałego powstałego w ramach inwestycji według klucza udziału wartości poszczególnych środków trwałych w wartości inwestycji ogółem.

Niezależnie od powyższej alokacji wartości nabytych usług do poszczególnych, powstałych w ramach inwestycji, środków trwałych, przeprowadzanej dla celów ewidencyjnych i księgowych, naliczony podatek VAT wynikający z faktury dokumentującej takie usługi dotyczące inwestycji jako całości, odliczany jest według zasad opisanych powyżej, tj. z zastosowaniem prewspółczynnika VAT (ewentualnie również wskaźnika struktury sprzedaży) jednostki organizacyjnej Gminy, która korzystać będzie z inwestycji lub według prewspółczynnika VAT (ewentualnie również wskaźnika struktury sprzedaży) Urzędu Miasta.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują bowiem odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zgodnie z zasadami szacunkowej alokacji wartości danej faktury do danego środka trwałego, stosowanymi dla celów księgowych i ewidencyjnych. Ustawa o VAT przewiduje jedynie alokację podatku naliczonego do działalności opodatkowanej według odpowiedniego prewspółczynnika VAT, w przypadku, gdy podatek wynikający z danej faktury dotyczy zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu (ewentualnie również według wskaźnika struktury sprzedaży, gdy dany wydatek dotyczy także działalności podlegającej zwolnieniu z VAT).

Z perspektywy księgowej i ewidencyjnej, wartość odliczonego podatku VAT pomniejsza wartość początkową jedynie tych środków trwałych powstałych w ramach inwestycji, które Gmina wiąże z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, inną niż zwolniona z VAT. Przykładowo, jeśli w ramach inwestycji powstaje torowisko wykorzystywane przede wszystkim do działalności gospodarczej Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT oraz droga publiczna, wykorzystywana do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej, to podatek VAT odliczony z wydatków służących przedmiotowej inwestycji jako całości, których Gmina nie jest w stanie przypisać ani do torowiska, ani do drogi, pomniejsza wartość początkową jedynie torowiska. wydatki wynikające z faktur dokumentujących koszty ogólne inwestycji budują/tworzą wartość początkową poszczególnych środków trwałych powstających w ramach prowadzonej inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy podatek naliczony podlegający częściowemu odliczeniu (z wykorzystaniem prewspółczynnika, wskaźnika struktury sprzedaży lub zarówno prewspółczynnika jak i wskaźnika struktury sprzedaży), wynikający z faktur dokumentujących koszty ogólne inwestycji, winien być korygowany, zgodnie z zasadami korekty odliczenia, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT, przewidzianymi wyłącznie dla tych środków trwałych powstałych w ramach inwestycji, z którymi wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle powyższych przepisów prawa oraz okoliczności sprawy należy uznać, że w przypadku wydatków wynikających z faktur dokumentujących koszty ogólne - które jak wskazuje Wnioskodawca - budują/tworzą wartość początkową poszczególnych środków trwałych powstających w ramach prowadzonej inwestycji, Wnioskodawca dokonując korekty kwoty odliczonego podatku naliczonego powinien stosować takie zasady korekty odliczenia, które właściwe są dla tych środków trwałych powstałych w ramach inwestycji, do których koszt ogólny jest przyporządkowany.

Zatem podatek naliczony podlegający częściowemu odliczeniu (z wykorzystaniem prewspółczynnika, wskaźnika struktury sprzedaży lub zarówno prewspółczynnika jak i wskaźnika struktury sprzedaży), wynikający z faktur dokumentujących koszty ogólne inwestycji, winien być korygowany, zgodnie z zasadami korekty odliczenia, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT, przewidzianymi dla tych środków trwałych powstałych w ramach inwestycji, z którymi wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podsumowując wydatki na koszty ogólne na poczet środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł korygowane powinny być w trybie jednorocznym, wydatki na poczet nieruchomości korygowane powinny być w trybie 10-letnim, zaś wydatki na poczet innych środków trwałych korygowane powinny być w trybie 5-letnim.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.