0114-KDIP4-1.4012.533.2021.2.PS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2021 r. (data wpływu 21 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 5 listopada 2021 r. (data wpływu 5 listopada 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 19 października 2021 r. (skutecznie doręczone 2 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• nieuznania otrzymanego przez Gminę dofinansowania za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu (pyt. nr 1) - jest nieprawidłowe,
• określenia podstawy opodatkowania dla otrzymanego dofinansowania i wynagrodzenia od Mieszkańców za realizację świadczeń wykonywanych w ramach Projektu (pyt. nr 2) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

21 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania otrzymanego przez Gminę dofinansowania za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu oraz określenia podstawy opodatkowania dla otrzymanego dofinansowania i wynagrodzenia od Mieszkańców za realizację świadczeń wykonywanych w ramach Projektu.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 5 listopada 2021 r. (data wpływu 5 listopada 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. 2020 poz. 713 ze zm.) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy.

Gmina realizuje zadania inwestycyjne polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ), w szczególności realizuje zadanie pn. „(…)” (dalej: Projekt lub Inwestycja). Realizacja Inwestycji przewidziana jest na lata 2021-2022.

Na realizację Projektu Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: PROW) na podstawie zawartej umowy z Samorządem Województwa nr (…).

W pozostałym zakresie Inwestycja jest/będzie finansowana ze środków własnych Gminy, w tym z dochodów uzyskanych od mieszkańców korzystających ze świadczonych przez Gminę za pomocą POŚ usług. Przedmiotem dofinansowania jest/będzie wyłącznie zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą są/będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący Inwestycję.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawarła/zamierza zawrzeć stosowne umowy cywilnoprawne (dalej: Umowy) z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: Właściciele lub Mieszkańcy), określające wzajemne zobowiązania stron.

Na mocy zawartych Umów Gmina zobowiązana jest/będzie świadczyć względem Mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi/wchodzić będzie:

• montaż POŚ na nieruchomości należącej do Mieszkańca,
• udostępnienie Mieszkańcowi do korzystania zamontowanej POŚ do końca okresu obowiązywania Umowy;

- dalej zwane łącznie Usługami.

W zamian za wyżej wymienione Usługi świadczone przez Gminę, Mieszkańcy zobowiązali/zobowiążą się wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę, której forma i termin płatności zostały/zostaną szczegółowo określone w Umowie. Zgodnie z brzmieniem Umowy „Strony zgodnie ustalają, że warunkiem uczestnictwa Mieszkańca w Zadaniu, o którym mowa w ust. 1 niniejszego paragrafu i wykonania przez Gminę obowiązków związanych z Zadaniem, jest wpłata przez Mieszkańca na rzecz Gminy kwoty (`(...)`) zł brutto (`(...)`) w tym obowiązujący podatek VAT (podatek od towarów i usług) (`(...)`)”.

Jednocześnie, Mieszkańcy zobowiązali/zobowiążą się do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ, na czas określony do końca okresu trwania Umowy.

Brak zapłaty uzgodnionej kwoty w terminie, będzie równoznaczny z możliwością odstąpienia od Umowy przez Gminę. Niemniej, brak wpłaty Mieszkańca jest równoznaczny z niemożnością świadczenia przez Gminę Usług.

Należy podkreślić, że powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest/będzie Gmina, traktowana jest, jako jedno świadczenie złożone, z tytułu którego pobierana jest jedna opłata. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z POŚ w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności POŚ wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane jest/będzie przez Gminę w ramach kompleksowej usługi i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Umowy są/będą zawarte na czas określony.

Jak wspomniano powyżej, inwestycja w POŚ zostanie dofinansowana ze środków unijnych w ramach PROW. Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od dnia płatności końcowej, jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy POŚ w Gminie, jest oczywiste, że POŚ mają służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych.

Gmina pozostanie właścicielem POŚ przez cały okres trwania Umowy. Prawo do rozporządzania POŚ będzie przysługiwało wyłącznie Gminie. Wraz z wygaśnięciem Umowy własność POŚ przejdzie na Mieszkańca w ramach kwoty ustalonej w Umowie (bez dodatkowej odpłatności) i pod warunkiem jej uiszczenia.

Gmina nabyła/zamierza nabyć usługi projektowe i budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców od podmiotów zewnętrznych świadczących tego typu usługi i posiadających przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawcy). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymała/otrzyma od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Podsumowując, należy rozróżnić dwa świadczenia występujące przy Inwestycji w POŚ, tj.:

• w relacji Gmina - Wykonawcy POŚ: Wnioskodawca nabywa/nabędzie usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są sługami oczyszczania ścieków,
• w relacji Gmina - Mieszkaniec: Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie zawartej z Samorządem Województwa, określa ona prawa i obowiązki stron umowy, w szczególności zasady, tryb i warunki, na jakich przekazywane jest i rozliczane będzie dofinansowanie na realizację Operacji. Przez „Operację” z kolei należy rozumieć projekt, umowę, przedsięwzięcie lub inwestycję/inwestycje zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego zgodnie z kryteriami ustanowionymi w Programie Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Operacji zdefiniowanej jako zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków.

W konsekwencji, przedmiotowe dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury, które będą wystawione przez wykonawców na rzecz Gminy za nabywane usługi, tj. w szczególności montaż i uruchomienie przydomowych oczyszczalni ścieków.

Gmina przypomina, że dofinansowana ze środków unijnych usługa jest usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez Mieszkańców. Umowa o dofinasowanie w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inne cele, a w szczególności na ogólną działalności Gminy czy inny projekt, a jedynie na projekt, o którym mowa we Wniosku.

Gmina wyjaśnia, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego.

W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nieotrzymanie i wpływ na realizację Projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie, jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym opisano konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy realizacja Projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania w ramach środków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (umowa została podpisana). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ. W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Projekt.

W przypadku podjęcia decyzji o jego dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki związane z POŚ. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie ma i nie było takiej potrzeby.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych przydomowych oczyszczalni ścieków, ich wielkość, liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których POŚ będą budowane (na jednej nieruchomości standardowo budowana jest jedna POŚ).

Gmina nie rozważała hipotetycznych / alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymania dofinansowania. W konsekwencji Gmina nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy dofinansowanie miało wpływ na wpłaty ponoszone przez Mieszkańców.

Umowy, które zostaną zawarte z Mieszkańcem nie zawierają / nie będą zawierać jakiegokolwiek postanowienia, iż wysokość wynagrodzenia z tytułu zrealizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi była/jest związana z wysokością dofinansowania.

W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że usługa nie byłaby wcale realizowana lub Mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że Mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej/nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji, gdyby spadły ceny przydomowych oczyszczalni ścieków, zmieniły się ich parametry). Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę, bo nie było / nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Gminy.

W przypadku niezrealizowania Projektu Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W umowach jest/będzie wskazane, że Mieszkaniec jest/będzie zobowiązany do uiszczenia kwoty brutto, w tym obowiązujący podatek VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest/będzie wyłącznie kwota wpłat Mieszkańców ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi / stanowić będzie kwota otrzymywanych od Mieszkańców wpłat przewidzianych w Umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania - pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy wpłatach Mieszkańców oraz dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą „w stu”, a wpłaty Mieszkańców i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest/będzie wyłącznie kwota wpłat Mieszkańców ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi / stanowić będzie kwota otrzymywanych od Mieszkańców wpłat przewidzianych w Umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania - pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy wpłatach Mieszkańców oraz dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą „w stu”, a wpłaty Mieszkańców i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

1. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usługi

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści zawartych Umów przewidziano, że Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy kwot w wysokości określonej w Umowach. Treść Umów określa, że kwota stanowi kwotę brutto, w tym obowiązujący podatek VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o kwotę podatku należnego.

2. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach PROW na realizację Projektu

2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną Usług świadczonych przez Gminę a przyznanym Gminie dofinansowaniem na realizację Inwestycji w POŚ.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Inwestycji m.in. w zakresie budowy POŚ. Wynika to z umowy na dofinansowanie Inwestycji zawartej przez Gminę z PROW. Budowy POŚ dokonają wybrany/wybrani przez Gminę Wykonawca, natomiast jako usługobiorca wystąpi tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawiane są faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem POŚ. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od Wykonawców POŚ i kwotowo zależy od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie potencjalne dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybranym przez nią Wykonawcą, który wybuduje na rzecz Gminy POŚ. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę Usług na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę Usług. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będąca przedmiotem uzyskanego dofinansowania budowa POŚ przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od Usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (Wykonawca POŚ i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje budowę POŚ przez Wykonawcę POŚ na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie POŚ (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę POŚ na rzecz Gminy i cena kompleksowej usługi oczyszczania ścieków realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańców obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny budowy POŚ jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią Usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona została na pokrycie kosztów budowy POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży Usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią POŚ w toku świadczonej przez nią następnie Usługi, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę POŚ będzie miało bezpośredni wpływ na cenę Usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymała/nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią Usługi i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi/nie wystąpił związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług.

W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków PROW nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę Usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. [`(...)`] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Jednakże Gmina zwraca szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (`(...)`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (`(...)`) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE

Gmina również wskazuje, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(`(...)`) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie”.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Uzyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie ma/nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona została/zostanie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanej Inwestycji w POŚ. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznana Gminie dotacja nie miała/nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, nie miała/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie miała/nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Gmina zwraca uwagę na wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18 w sprawie opodatkowania uzyskanej dotacji dla inwestycji w odnawialne źródła energii, analogicznej do sytuacji Gminy w kwestii opodatkowania uzyskanej dotacji dla inwestycji w POŚ.

Jak wskazał NSA w ww. wyroku, „Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.

Należy bowiem zauważyć, że - jak wskazała we wniosku skarżąca - dofinansowanie wpływa wprawdzie na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców). W rezultacie większa ilość nieruchomości objętych projektem spowoduje, że dofinansowanie kwotowo będzie wyższe, ale procentowo będzie jednakowe dla każdego zestawu kolektorów słonecznych o takiej samej ilości paneli. Jednakże niezależnie od przyznanej kwoty dofinansowania (w zależności od liczby nieruchomości objętych projektem) koszt ponoszony przez każdego mieszkańca nie ulegnie zmianie. (`(...)`) Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji. (`(...)`)

Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne. Mając to na uwadze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. To, że właściciel nieruchomości ponosi częściowo koszty montażu zestawów kolektorów słonecznych, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU czy też nie.

Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.

Konkludując, należy stwierdzić, że otrzymanego przez skarżącą dofinasowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu”.

Powyższe wyroki potwierdzają, że uzyskana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanej Inwestycji. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina również zwraca uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (`(...)`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”. Dodatkowo, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 maja 2021 r., sygn. I SA/Bd 174/21, powołał się na ww. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18 i potwierdził, iż „Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17. Wyrok ten odnosi się do stanu faktycznego analogicznego jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku. W podobnym tonie NSA wyraził się także w:

• wyroku NSA z dnia 15 października 2020 r., sygn. I FSK 689/18,
• wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;
• wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;
• wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;
• wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;
• wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;
• wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;
• wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;
• wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

W tym miejscu warto również przytoczyć wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 74/18, w którym to stwierdzono, że dotacja udzielona na projekt w zakresie budowy przez inną gminę na posesjach mieszkańców POŚ, również ze środków PROW jak w sytuacji Gminy, nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę. W przedmiotowej sprawie inna gmina poza dokonaniem zakupu i montażu POŚ na nieruchomościach mieszkańców, udostępniła POŚ mieszkańcom do korzystania w ramach jednego wynagrodzenia, a inwestycja została dofinansowana ze środków unijnych na poziomie 75% poniesionych przez nią kosztów kwalifikowanych netto. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej sprawie uznał, że: „jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie C-184/00 ([`(...)`]), każda dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), lecz decydujące dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców”.

Wartym zauważenia jest również pogląd wyrażony przez WSA w Kielcach w wyroku z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Ke 474/18, w sprawie dotyczącej stanu faktycznego zbliżonego do tego zaprezentowanego przez Gminę. W przywołanej sprawie strona skarżąca - JST (jednostka samorządu terytorialnego), nabyła przy udziale dofinansowania zewnętrznego usługi budowlane od podmiotów zewnętrznych (tj. zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na swoją rzecz). Następnie, z wykorzystaniem ww. instalacji stanowiących własność JST, świadczyła ona na rzecz mieszkańców, na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych, odrębne usługi (tj. kompleksowe usługi oczyszczania ścieków). Mając powyższe na uwadze, WSA w Kielcach uznał, że „(`(...)`) pomiędzy dotacją a świadczeniem usług nie występuje bezpośredniego związek, a jedynie pośredni niemający istotnego znaczenia dla opodatkowania. Z umowy o dofinasowanie, w zakresie opisanym we wniosku, nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług.

W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi. Kluczowe zatem dla prawidłowej wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest jednoznacznie wskazany we wniosku fakt, że dotacja ta przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zakup i montaż POŚ) na rzecz Gminy. (`(...)`) brak jest podstaw do uznania, by otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać w tym przypadku podstawę opodatkowania skoro miała ona pośredni, a nie bezpośredni wpływ na wysokość ustalonego wynagrodzenia”.

Ponadto, w analogicznej sprawie związanej z inwestycją w odnawialne źródła energii, WSA w Kielcach w wyroku z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. I SA/Ke 351/19, wskazał, że „zgodzić należy się z argumentacją skargi, że Gmina uzyskała dotacje o charakterze zakupowym, która wywierała bezpośredni wpływ w relacji Gmina - wykonawca instalacji, nie zaś w relacji Gmina-mieszkańcy. Będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na jej rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze: inne są strony tych transakcji (wykonawca instalacji - Gmina; Gmina - mieszkaniec), po drugie: całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż instalacji przez wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca. W konsekwencji przyznać należy rację skarżącej, że cena usługi realizowanej przez wykonawcę instalacji na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców obejmuje zupełnie odmienne świadczenia. Skoro dofinansowanie przeznaczone jest wyłącznie na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji, to nie jest i nie może być jednocześnie dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańca. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystąpi wobec powyższego dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców. W świetle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług dla mieszkańców”.

Gmina jeszcze raz zwraca uwagę, że uzyskana dotacja została/ma zostać przeznaczona na sfinansowanie kosztów budowy POŚ, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej Usługi, tym samym nie może zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie, czyli uzyskany przez Gminę zwrot części poniesionych kosztów POŚ, nie powinno być wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu Usług świadczonych przez Gminę.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT. W treści zawartych Umów przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług Mieszkańcy byli/są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach. Kwota wynagrodzenia została w Umowie wprost określona jako kwota brutto, w tym obowiązujący podatek VAT.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę Usługi jest przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia należna Gminie od Mieszkańca pomniejszona o przypadający na to wynagrodzenie podatek należny oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadający na nią należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina jest zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach kwotę wynagrodzenia, a także wysokość uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

• nieprawidłowe w zakresie nieuznania otrzymanego przez Gminę dofinansowania za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu,
• prawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla otrzymanego dofinansowania i wynagrodzenia od Mieszkańców za realizację świadczeń wykonywanych w ramach Projektu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje zadanie pn. „(…)”, polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Na realizację Projektu Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na podstawie zawartej umowy z Samorządem Województwa. W pozostałym zakresie Inwestycja jest/będzie finansowana ze środków własnych Gminy, w tym z dochodów uzyskanych od mieszkańców korzystających ze świadczonych przez Gminę za pomocą POŚ usług. Przedmiotem dofinansowania jest/będzie wyłącznie zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą są/będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący Inwestycję. W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawarła/zamierza zawrzeć stosowne umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami, określające wzajemne zobowiązania stron. Na mocy zawartych Umów Gmina zobowiązana jest/będzie świadczyć względem Mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi/wchodzić będzie montaż POŚ na nieruchomości należącej do Mieszkańca, udostępnienie Mieszkańcowi do korzystania zamontowanej POŚ do końca okresu obowiązywania Umowy. W zamian za wyżej wymienione Usługi świadczone przez Gminę, Mieszkańcy zobowiązali/zobowiążą się wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę, której forma i termin płatności zostały/zostaną szczegółowo określone w Umowie. Zgodnie z brzmieniem Umowy „Strony zgodnie ustalają, że warunkiem uczestnictwa Mieszkańca w Zadaniu, o którym mowa w ust. 1 niniejszego paragrafu i wykonania przez Gminę obowiązków związanych z Zadaniem, jest wpłata przez Mieszkańca na rzecz Gminy kwoty (`(...)`) zł brutto (`(...)`) w tym obowiązujący podatek VAT (`(...)`)”. Jednocześnie, Mieszkańcy zobowiązali/zobowiążą się do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ, na czas określony do końca okresu trwania Umowy. Brak zapłaty uzgodnionej kwoty w terminie, będzie równoznaczny z możliwością odstąpienia od Umowy przez Gminę. Niemniej, brak wpłaty Mieszkańca jest równoznaczny z niemożnością świadczenia przez Gminę Usług. Zarówno korzystanie przez Mieszkańca z POŚ w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności POŚ wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane jest/będzie przez Gminę w ramach kompleksowej usługi i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców. Umowy są/będą zawarte na czas określony. Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od dnia płatności końcowej, jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. Gmina pozostanie właścicielem POŚ przez cały okres trwania Umowy. Prawo do rozporządzania POŚ będzie przysługiwało wyłącznie Gminie. Wraz z wygaśnięciem Umowy własność POŚ przejdzie na Mieszkańca w ramach kwoty ustalonej w Umowie (bez dodatkowej odpłatności) i pod warunkiem jej uiszczenia. Gmina nabyła/zamierza nabyć usługi projektowe i budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców od podmiotów zewnętrznych świadczących tego typu usługi i posiadających przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymała/otrzyma od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inne cele, a w szczególności na ogólną działalności Gminy czy inny projekt, a jedynie na projekt, o którym mowa we Wniosku. W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Projekt. W przypadku podjęcia decyzji o jego dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki związane z POŚ. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych przydomowych oczyszczalni ścieków, ich wielkość, liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których POŚ będą budowane (na jednej nieruchomości standardowo budowana jest jedna POŚ).

W przypadku niezrealizowania Projektu Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W umowach jest/będzie wskazane, że Mieszkaniec jest/będzie zobowiązany do uiszczenia kwoty brutto, w tym obowiązujący podatek VAT.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma wątpliwości, czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców), a Właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją Projektu.

Wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy a zapłatą wnoszoną przez Mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz Mieszkańców należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje/wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców, stanowią/stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy stwierdzić, że przekazane Wnioskodawcy środki finansowe na dofinansowanie Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 również mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług wykonywanych w ramach Inwestycji.

Z okoliczności sprawy wynika, że Inwestycja będzie finansowana z Europejskiego Funduszu Rolnego oraz ze środków własnych Gminy, w tym z dochodów uzyskanych od Mieszkańców korzystających ze świadczonych przez Gminę za pomocą POŚ usług. Pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona od liczby nieruchomości, na których POŚ będą wybudowane (na jednej nieruchomości – jedna POŚ). W przypadku niezrealizowania Projektu, Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Tym samym, otrzymane środki finansowe nie mogą być przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz mogą być wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, przyznana dotacja może być przeznaczona wyłącznie na dofinansowanie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację Projektu.

Z okoliczności sprawy wynika, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Projekt.

Zatem należy uznać, że kwota otrzymanego dofinansowania stanowi istotną część realizowanego przez Gminę Projektu i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania Projekt nie byłby realizowany na ich rzecz w przewidzianym aktualnie okresie lub Gmina nie podjęłaby decyzji o jego realizacji.

Tym samym, kwoty wpłat Mieszkańców z uwagi na przyznane dofinansowanie, mogą być niższe od kwot, jakie Gmina musiałaby zażądać od Mieszkańców, gdyby dofinansowania nie było, aby zrealizować Projekt w takim samym zakresie oraz w tym samym czasie.

Dofinansowanie na realizację ww. Projektu zostało przyznane Wnioskodawcy bezpośrednio w celu umożliwienia mu realizacji określonej usługi na rzecz Mieszkańca, z którym wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Tym samym przyznane Wnioskodawcy dofinansowanie należy uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami bezpośrednio wykonywanymi przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Nie ulega wątpliwości, że Mieszkaniec nie musi płacić „pełnej” ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej częściowo dotacją (dofinansowaniem). Zatem stwierdzić należy, że przekazane Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację Projektu w formie dofinansowania mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług na rzecz Mieszkańców.

W konsekwencji biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz odnosząc je do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację Projektu należy uznać za część składową podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zakupu i montażu POŚ na rzecz Mieszkańców biorących udział w Projekcie. Otrzymane dofinansowanie stanowi zatem dopłatę do ceny świadczonej na rzecz danego Mieszkańca usługi (wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego), a nie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym ww. dofinansowanie stanowi/stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega/podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług w ramach realizacji Projektu jest/będzie nie tylko kwota należna, którą zobowiązany jest/będzie zapłacić Mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także otrzymana dotacja zgodnie z zawartą Umową o dofinansowanie ww. Inwestycji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

Z przywołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać tego podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

Z okoliczności sprawy wynika, że w związku z realizacją przez Gminę usług związanych z zakupem i montażem POŚ Mieszkaniec będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy kwoty wynagrodzenia brutto (w tym obowiązujący podatek VAT), ponadto Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie na realizację Projektu.

Zatem, w kwocie otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji (dofinansowania) oraz kwocie wpłat dokonanych przez Mieszkańców powinna być zawarta kwota podatku. Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

W konsekwencji, dla świadczonych przez Gminę usług w ramach realizacji Inwestycji na rzecz Mieszkańców podstawę opodatkowania stanowi/stanowić będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem Projektu oraz kwota uzyskanego dofinansowania pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której został wydany.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.