Co zawiera interpretacja VAT 0114-KDIP4-1.4012.513.2021.1.MK?

Transakcje realizowane przez Wnioskodawcę przy użyciu kart paliwowych stanowią odpłatną dostawę towarów (paliwa) podlegającą opodatkowaniu p... Pełna interpretacja podatkowa VAT z 2021 roku.

Kiedy została wydana ta interpretacja podatkowa?

Interpretacja została wydana w Grudzień 2021 roku przez Krajową Informację Skarbową.

Transakcje realizowane przez Wnioskodawcę przy użyciu kart p - Interpretacja VAT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność opodatkowaną transakcji przy użyciu kart paliwowych, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Stacje paliw, dokumentujących sprzedaż paliw na rzecz Wnioskodawcy, sprzedawanych następnie Klientom Spółki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

9 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność opodatkowaną transakcji przy użyciu kart paliwowych, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Stacje paliw, dokumentujących sprzedaż paliw na rzecz Wnioskodawcy, sprzedawanych następnie Klientom Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, posiadającym status podatnika VAT (podatek od towarów i usług) czynnego. W zakresie podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza się z organem podatkowym za okresy miesięczne i korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dodatkowo Spółka jest zarejestrowana wyłącznie do celów podatku VAT na terenie 19 (dziewiętnastu) innych niż Polska państw należących do Unii Europejskiej, nie posiadając przy tym siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w tych krajach. Jednocześnie niniejszy wniosek dotyczy działalności opodatkowanej na obszarze Polski.

W celu prowadzenia działalności Wnioskodawca posiada wymagane koncesje na sprzedaż paliw, wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki:

a) koncesję na sprzedaż paliwa, której przedmiot stanowi działalność gospodarcza w zakresie obrotu:

· gazem płynnym (LPG) o kodach (…), z wyłączeniem mieszanin, (…) uzyskiwanych w procesach uzdatniania płynów złożowych,

· olejami napędowymi o kodach (…),

· benzynami silnikowymi o kodach (…).

i. bez wykorzystania infrastruktury technicznej eksploatowanej przez Koncesjonariusza,

ii. oraz na zasadzie pośrednictwa w sprzedaży przy wykorzystaniu kart paliwowych oznakowanych logo (…) oraz innych kart serwisowych akceptowanych przez Koncesjonariusza w ramach zawartych umów co-brandingu.

b) koncesję na sprzedaż paliwa, której przedmiot stanowi działalność gospodarcza w zakresie obrotu:

· olejami napędowymi o kodach CN 2710 19 43, 2710 20 11.

i. przy wykorzystaniu zbiorników paliw ciekłych, w ramach programów kart paliwowych oznakowanych logo (…) oraz innych kart serwisowych akceptowanych przez Koncesjonariusza w zakresie zawartych umów co-brandingu.

Wnioskodawca będący jednym z liderów na rynku kart paliwowych, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży określonych towarów i usług wykorzystywanych w branży transportowej, ściśle związanych z eksploatacją pojazdów. Sprzedaż odbywa się na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (dalej „Klienci” lub „Klienci (…)”), z którymi uprzednio zawarto umowy dostawy i zlecenia. Transakcje przeprowadzane są przy użyciu karty paliwowej, której emitentem i właścicielem jest Wnioskodawca (dalej: „Karta (…)”). Karta (…) umożliwia bezgotówkowe nabywanie towarów w postaci przede wszystkim paliwa, adblue, czy też akcesoriów samochodowych oraz usług takich jak np. myjnia samochodowa, a także innych usług, w tym usług przejazdu płatnymi drogami, czy usług parkingowych. Zakres towarów i usług sprzedawanych przy użyciu Karty (…), jest więc ściśle określony i dotyczy on eksploatacji samochodu.

Istota karty paliwowej sprowadza się tym samym do umożliwienia Klientom Spółki nabywania powyższych towarów i usług. Nadrzędną funkcją Karty (…) w procesie sprzedaży jest rejestracja oraz ewidencja transakcji, a także właściwa identyfikacja posługującego się tą kartą Klienta (…). Karta (…) jest przypisana do konkretnego samochodu danego Klienta, poprzez jej powiązanie z określonym numerem rejestracyjnym samochodu. Karta paliwowa (…) ze względu na swoją funkcję, zakres zastosowania oraz sposób użytkowania, nie stanowi karty płatniczej, czy kredytowej i nie służy wykonywaniu transakcji płatniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 794). Wnioskodawca jest uprawniony do pobierania opłaty za Kartę (…), która została przekazana Klientowi, jeśli nie dokonał choć jeden raz zakupu towarów lub usług przez okres 1 miesiąca od dnia przekazania Karty (…). W związku z powyższym za kartę mogą być pobierane opłaty.

Zaimplementowany schemat transakcyjny pozwala na wydanie klientowi towaru lub świadczenie usługi przez stację paliw (dalej: „Stacja paliw” lub „Stacja partnerska”), będącą partnerem Wnioskodawcy. W przyjętym modelu sprzedaży ewidencjonowanej za pośrednictwem kart paliwowych istotnym jest zatem, że fizycznego wydania towarów oraz świadczenia usług dokonują partnerzy Wnioskodawcy w jego imieniu i na jego rachunek, tj. Stacje paliw lub dedykowane punkty serwisowe, z którymi Wnioskodawca zawarł odrębne umowy w zakresie dostawy towarów, bądź świadczenie usług. Zatem ilość Stacji partnerskich lub innych punktów serwisowych, jest ściśle ograniczona i zależna od tego, czy Spółka zawarła stosowną umowę z konkretną Stacją paliw, czy danym punktem serwisowym. Wnioskodawca nie posiada przy tym własnej sieci stacji paliw, ani własnych punktów serwisowych.

Działalność gospodarcza opiera się zatem na transakcjach łańcuchowych, których zasady i mechanizmy zostały wdrożone w wykorzystywanym modelu sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na rzecz Klientów (…), odbywającej się z udziałem Stacji paliw (lub innych punktów serwisowych). Otóż w pierwszej kolejności Wnioskodawca zawiera umowy ze Stacjami paliw w zakresie dostawy paliwa (oraz innych towarów i usług) przez co formalnie paliwo w pierwszym etapie łańcucha jest sprzedawane przez Stację paliw na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie paliwo fizycznie jest wydawane bezpośrednio Klientowi Wnioskodawcy, za uprzednim okazaniem Karty (…), wyemitowanej oraz przekazanej temu Klientowi przez Wnioskodawcę. Stacja paliw, z którą Wnioskodawca zawarł umowę wyposażona jest w urządzenie z czytnikiem, które po wprowadzeniu okazanej przez Klienta Karty (…), umożliwia rejestrację transakcji sprzedaży. Na drugim etapie łańcucha dochodzi zatem do sprzedaży przez Wnioskodawcę paliwa wcześniej kupionego od stacji partnerskiej, na rzecz Klienta (…), który korzysta z Karty (…).

Dla Stacji paliw stroną umowy jest Spółka, która jest niezbędnym ogniwem w łańcuchu, warunkującym następnie sprzedaż na rzecz Klienta. Podobnie dla Klienta, stroną transakcji, na podstawie zawartej umowy jest wyłącznie Wnioskodawca. Wskutek użycia Karty (…) przez Klienta, Wnioskodawca otrzymuje za pośrednictwem systemu teleinformatycznego wszelkie dane dotyczące zakupów oraz dane Klientów dokonujących zakupów.

Na podstawie dokonanych transakcji, Stacja paliw wystawia na Wnioskodawcę fakturę zbiorczą, obejmującą wszystkie zarejestrowane w danym okresie transakcje dokonane przy użyciu Karty (…). Wnioskodawca z kolei z tytułu tych nabyć, stanowiących następnie sprzedaż dla klientów Spółki, dwa razy w miesiącu wystawia fakturę zbiorczą na rzecz swoich klientów (okres rozliczeniowy trwa od 1 do 15 dnia miesiąca kalendarzowego i od 16 do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego).

W związku z faktem, że dostawa towaru odbywa się na terytorium kraju, partnerskie Stacje paliw wystawiając faktury za dostawę paliwa (lub innych towarów i usług) na rzecz Wnioskodawcy naliczają podatek VAT zgodnie z obowiązującą stawką dla danego towaru (lub usługi). Kwota podatku wykazana na fakturach wystawionych przez Stacje paliw stanowi dla Wnioskodawcy podatek naliczony. Następnie, Spółka wystawiając faktury z tytułu sprzedaży tego towaru na rzecz swoich Klientów korzystających z Karty (…), wykazuje podatek należny, który tym samym stanowi podatek naliczony dla tych Klientów. Co istotne, faktury VAT dokumentują wyłącznie wartość towarów i usług faktycznie nabytych, a nie np. ich szacowaną wartość.

Zasadniczo płatność może być realizowana przez Klientów (…) w jednym z dwóch modeli płatności po wystawieniu faktury lub przedpłaty.

Poszczególni Klienci Wnioskodawcy jeśli zdecydują się zwrócić do Spółki o możliwość zapłaty po wystawieniu faktury wraz z przyznaniem określonego limitu obowiązującego w danym okresie rozliczeniowym (tj. w cyklu dotyczącym okresu 1-15 dnia każdego miesiąca oraz drugiego cyklu dotyczącego okresu 16-28/30/31 dnia każdego miesiąca), są szczegółowo weryfikowani przez wewnętrzny dział ryzyka w oparciu o wewnętrzną procedurę, gdzie w ramach procesu sprawdzane jest m.in.:

w ogólnodostępnych bazach jego zadłużenie,
weryfikowane są zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu podatków,
data rozpoczęcia działalności gospodarczej,
liczba samochodów ciężarowych wykorzystywanych w działalności,
posiadanie aktywów własnych mogących potencjalnie stanowić zabezpieczenie rzeczowe,
czy spółka należy do innych podmiotów prawnych (grupy kapitałowej),
informacje w zakresie danych finansowych (pełne sprawozdanie finansowe za ostatni rok, kwartał, sprawozdanie F-01, itp.), na podstawie których oceniany jest standing finansowy podmiotu.

W oparciu o przeprowadzoną analizę, dany Klient kwalifikowany jest do odpowiedniej grupy ryzyka, na podstawie której podejmowana jest decyzja o nadaniu limitu we wspomnianych okresach rozliczeniowych, w całości, w części lub następuje odmowa - w sytuacji odmowy dany podmiot chcąc posiadać limit zobowiązany jest dostarczyć zabezpieczenie w formie akceptowalnej przez emitenta (poręczenie osoby fizycznej lub prawnej, zastaw na środku transportu, hipoteka, gwarancja bankowa, kaucja).

Termin płatności w takiej sytuacji (tj. w sytuacji płatności dokonywanych po wystawieniu faktury za okres 1-15 dnia każdego miesiąca, a następnie za okres 16-28/30/31 dnia każdego miesiąca), wynosi 14 dni od momentu wystawienia faktury umieszczanej w panelu Klienta, który stanowi indywidualną informacyjną przestrzeń Klienta, obsługiwaną w interfejsie internetowym systemu obsługującego Karty (…). Wejście w panel Klienta odbywa się po rejestracji na stronie internetowej oraz po procedurze autoryzacji (zalogowaniu). Przyjęte rozwiązanie pozwala na wygodne oraz efektywne rozliczanie transakcji oraz prezentacje w jednym miejscu dla klienta takich informacji jak wszystkie jego transakcje, wystawionych faktur, opłaconych zobowiązań aktualnego salda i innych niezbędnych informacji. Jednocześnie Spółka ma prawo jednostronnie zmienić termin zapłaty, powiadomiwszy Klienta według swego wyboru na piśmie, poprzez panel Klienta lub na adres poczty elektronicznej podany w panelu Klienta zgodnie z Ogólnymi Warunkami Dostaw i Usług. Termin zapłaty me może być skrócony poniżej 7 dni.

Nieuregulowanie należności przez Klienta w terminie powoduje naliczanie odsetek za opóźnienie oraz blokadę karty.

Odnosząc się do trybu płatności przed dokonaniem transakcji i tym samym przed wystawieniem faktury (tj. przedpłaty), Klient jest zobowiązany do uiszczenia należności w wysokości przewidywanego obrotu dotyczącego zakupu towarów lub usług na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ponadto sprzedaje na rzecz Klientów towary i usługi po własnej cenie. Cena paliwa nie jest zatem standardową ceną obowiązującą na danej Stacji paliw. Ceny oferowane przez Stacje partnerskie nie obowiązują tym samym Klientów Wnioskodawcy. Powyższe spowodowane jest faktem, iż Wnioskodawca ze względu na wysoki wolumen nabyć, ma możliwość negocjowania ceny towarów i usług kupowanych od Stacji partnerskich, co w efekcie przekłada się na ceny oferowane Klientom (…). Cena, jaką płaci Klient, ustalana jest przez Wnioskodawcę poprzez przypisanie konkretnego Klienta do określonej taryfy, stanowiącej cennik, który obowiązuje tego Klienta. Cena uzależniona jest jednocześnie od szeregu czynników - m.in. umiejscowienia Stacji partnerskiej, cen hurtowych, ilości towarów/usług nabywanych przez danego Klienta, całokształtu (w tym np. stażu) współpracy między Wnioskodawcą, a Klientem, a także od ogólnego potencjału tego Klienta (w tym m.in. ilości samochodów, rodzaju taboru). Ponadto Wnioskodawca jest uprawniony zaoferować Klientom (…) dodatkowy rabat w stosunku do cen standardowych. Taka sytuacja ma miejsce podczas organizowania różnego rodzaju akcji marketingowych, promocyjnych czy przedsięwzięć mających na celu wynagrodzić najbardziej lojalnych Klientów (…), czy też pozyskanie nowych Klientów. Wysokość ewentualnego dodatkowego rabatu ustalana jest przez Wnioskodawcę indywidualnie z każdym Klientem.

Co istotne, Wnioskodawca negocjuje ze Stacjami partnerskimi nie tylko ceny, ale także zakres asortymentu oraz punkty, w których będzie on oferowany. Nie jest zatem możliwe, aby klient nabył dowolny towar lub usługę, w dowolnym miejscu oraz w dowolnym czasie. Możliwe jest wyłącznie nabycie asortymentu oferowanego przez Wnioskodawcę w czasie obowiązywania umowy z danym Klientem, na Stacjach paliw (oraz innych punktach serwisowych), z którymi Spółka zawarła stosowną umowę. Wnioskodawca może również jednostronnie usunąć daną Stację partnerską lub inny punkt serwisowy z listy autoryzowanych dostawców, od których możliwe jest nabycie towarów lub usług przy wykorzystaniu Karty (…). Możliwe jest również zrezygnowanie ze sprzedaży poszczególnych towarów lub usług, w oparciu o jednostronną decyzję biznesową Wnioskodawcy, co w efekcie skutkuje brakiem możliwość nabycia tych towarów lub usług przez Klienta. O powyższych czynnikach w realny sposób decyduje, więc Wnioskodawca.

Dodatkowo Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za świadczenia związane z Kartą (…), w tym przede wszystkim odpowiada za jakość sprzedawanych towarów oraz usług, a wszelkie reklamacje są do niego kierowane bezpośrednio przez Klientów. W umowie wskazuje się dodatkowo odpowiedzialność Wnioskodawcy do wysokość strat, jakie poniósł Klient. Ponadto, możliwe jest wskazanie konkretnej kwoty, do której obowiązuje odpowiedzialność Wnioskodawcy. Zgodnie z przyjętymi warunkami umownymi, jeżeli Klient (…) ma zastrzeżenia co do jakości lub ilości towaru lub usług otrzymanych od Wnioskodawcy, wówczas może on zgłosić Wnioskodawcy reklamację. Spółka jest z kolei zobowiązana do rozpatrzenia reklamacji na piśmie w terminie 30 (trzydziestu) dni od dnia otrzymania reklamacji, zaś decyzja w przedmiocie jej uznania jest decyzją podejmowaną przez Wnioskodawcę.

Ponadto, Wnioskodawca w przypadku niewykonywania lub nienależytego wykonywania umowy przez Klientów (…), ma możliwość egzekwowania stosowania się przez nich do obowiązujących zapisów umownych. Otóż Spółka ma prawo dokonać blokady w zakresie nabywania przez Klientów usług lub towarów (wszystkich lub niektórych) lub blokady Kart (…) (wszystkich lub niektórych). Karta (…) zawiera mechanizm blokowania co oznacza, że zastosowanie tego mechanizmu uprawnia Spółkę do nie dokonywania dostawy towarów i/lub nie świadczenia usług na rzecz Klienta, co w szczególności oznacza, że Wnioskodawca nie wyraża zgody na wydawanie Klientowi towarów ani świadczenia usług na jego rzecz. Wnioskodawca posiada takie uprawnienie m.in. w następujących wypadkach:

· jeżeli wartość nabytych i jeszcze nieopłaconych przez Klienta osiągnie limit transakcji;

· jeżeli Klient opóźni się w zapłaceniu faktury;

· jeżeli Klient me wykonuje lub wykonuje nienależycie umowy.

Blokada karty przez Spółkę jest również możliwa w przypadku znacznego pogorszenia sytuacji majątkowej Klienta, co wiązałoby się z uzasadniona wątpliwością co do wykonania przez niego zobowiązań wynikających z umowy.

Karty zablokowane znajdują się w wykazie zablokowanych Kart (…), o którym to wykazie zostają poinformowane Stacje partnerskie (oraz inne punkty usługowe).

Wnioskodawca uprawniony jest również do wprowadzenia limitu transakcji, które mogą zostać dokonane w ciągu doby oraz w okresie rozliczeniowym przez danego Klienta. Limit ten w szczególności dotyczy ilości litrów paliwa, jaką Klient (…) może nabyć od Wnioskodawcy, w stosunku do każdej Karty otrzymanej od Spółki. Co istotne, Wnioskodawca ma prawo jednostronnie zmienić limity na Kartę powiadomiwszy Klienta na piśmie, poprzez panel Klienta lub na adres poczty elektronicznej podany w panelu Klienta.

Podsumowując punktowo powyższy opis stanu faktycznego, istotne znaczenie mają w szczególności następujące okoliczność sprawy:

1. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, podobnie jak Stacje partnerskie;

2. Wnioskodawca posiada koncesję na obrót paliwami, podobnie jak Stacje partnerskie;

3. Karta (…) nie stanowi karty płatniczej czy kredytowej i nie służy wykonywaniu transakcji płatniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 794);

4. Karta (…) jest przypisana do konkretnego numeru rejestracyjnego samochodu danego klienta przez co krąg podmiotów uprawnionych do nabywania towarów oraz usług przy użyciu Karty (…), jest ściśle ograniczony;

5. Wnioskodawca umożliwia Klientom bezgotówkowe nabywanie lub korzystanie z dostaw i usług związanych z eksploatacją pojazdu;

6. Fizycznego wydania paliwa (oraz innych towarów) na rzecz Klientów (…) dokonują Stacje partnerskie w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy (transakcje łańcuchowe);

7. Karta (…) po wydaniu Klientowi pozostaje własnością Wnioskodawcy;

8. Zasady współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a Klientem (…) uzgadniane są niezależnie od umowy Wnioskodawcy ze Stacjami paliw;

9. Wnioskodawca, a nie Stacje partnerskie, posiada dane dotyczące posiadaczy Kart (Klientów (…)) i dokonywanych przez nich transakcji;

10. Wnioskodawca jest na bieżąco informowany poprzez system teleinformatyczny o zawartych przez Klientów (…) transakcjach i w razie potrzeby może do niej nie dopuścić np. poprzez zablokowanie karty;

11. Wnioskodawca z tytułu sprzedaży dla klientów Spółki, przyjął okres rozliczeniowy od 1 do 15 dnia miesiąca kalendarzowego i od 16 do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, zaś faktury wystawiane są cyklicznie, tj. dwa razy w miesiącu wystawia fakturę zbiorczą na rzecz swoich klientów;

12. Faktury VAT wystawione przez Wnioskodawcę obejmują faktyczną wartość towarów i usług, a nie np. ich szacowaną wartość;

13. Zgodnie z przyjętą zasadą, termin zapłaty za fakturę wystawioną przez Wnioskodawcę wynosi 14 dni (lub płatność następuje przed wystawieniem faktury). Jednocześnie Spółka ma prawo jednostronnie zmienić termin zapłaty, powiadomiwszy Klienta, według swego wyboru, na piśmie, poprzez panel Klienta lub na adres poczty elektronicznej podany w panelu Klienta zgodnie z Ogólnymi Warunkami Dostaw i Usług. Termin zapłaty nie może być skrócony poniżej 7 dni;

14. Wnioskodawca negocjuje warunki współpracy ze Sprzedawcami w zakresie rodzaju towarów i usług (ściśle związanych z eksploatacją samochodu), które mogą być nabywane przy użyciu kart (…), punktów w których będą one dostępne, jak również negocjuje ich ceny;

15. Ceny paliwa (oraz innych towarów i usług) stosowane przez Wnioskodawcę wobec Klientów (…) różnią się od cen stosowanych przez Stacje paliw dla Spółki, a Klientów obowiązuje wyłącznie cena oferowana przez Wnioskodawcę;

16. Ceny paliwa (oraz innych towarów oraz usług) na Stacjach partnerskich dla poszczególnych Klientów (…) różnią się w zależności od przypisania tego Klienta do danej kategorii oraz od ewentualnego rabatu przyznanego przez Wnioskodawcę;

17. Zakup towarów i usług na stacjach paliw zdeterminowany jest użyciem Karty (…) przez Klienta (…);

18. Liczba transakcji, które mogą zostać dokonane w ciągu doby lub w okresie rozliczeniowym na Stacji paliw przez Klienta, jest ograniczona przez Wnioskodawcę (jest ustanowiony limit takich transakcji);

19. Limit transakcji może zostać zmieniony jednostronnie przez Wnioskodawcę;

20. Wnioskodawca ma możliwość niedopuszczenia do sprzedaży towaru lub świadczenia usług poprzez zablokowanie karty;

21. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za świadczenia związane z kartą, w tym prawo własności dostarczonego paliwa (oraz innych towarów);

22. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w szczególności za jakość dostarczanych towarów oraz świadczonych usług;

23. Wnioskodawca, a nie Stacja partnerska przyjmuje reklamacje dotyczące zawartych transakcji oraz wydaje decyzje w przedmiocie ich uznania (lub nieuznania);

24. Wnioskodawca ustala dostępność Stacji partnerskich oraz innych punktów serwisowych, na których można wykorzystać Kartę (…), tj. ustala dla Klientów miejsca dostawy towarów/usług;

25. Wnioskodawca może jednostronnie usunąć daną Stację partnerską lub inny punkt serwisowy z listy autoryzowanych dostawców, od których możliwe jest nabycie towarów lub usług przy wykorzystaniu Karty (…). Możliwe jest również zrezygnowanie ze sprzedaży poszczególnych towarów lub usług, w oparciu o jednostronną decyzję biznesową Wnioskodawcy, co w efekcie skutkuje brakiem możliwości nabycia tych towarów lub usług przez Klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy transakcje opisane powyżej realizowane przez Wnioskodawcę i przy użyciu kart paliwowych stanowią podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów (paliwa) dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów, w rozumieniu art. 5 i art. 7 ustawy o podatku VAT?
Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jego rzecz przez Stacje paliw, dokumentujących sprzedaż paliw na rzecz Wnioskodawcy, sprzedawanych następnie Klientom Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Transakcje opisane powyżej realizowane przez Wnioskodawcę i przy użyciu kart paliwowych stanowią podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów (paliwa) dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów, w rozumieniu art. 5 i art. 7 ustawy o podatku VAT.
Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Stacje paliw, dokumentujących sprzedaż paliw na rzecz Wnioskodawcy, sprzedawanych następnie Klientom Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje opisane we wniosku należy uznać za odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju, realizowane na zasadach transakcji łańcuchowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) (dalej „ustawa”), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii

Ponadto, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (`(...)`).

Transakcja łańcuchowa z kolei stanowi schemat, w którym bierze udział kilku kontrahentów w taki sposób, że towar wysyłany jest bezpośrednio przez pierwszego uczestnika tej transakcji, na rzecz ostatniego z podmiotów występujących w omawianym modelu. Można zatem przyjąć, że jest to dostawa tego samego towaru, przy czym każdy z podmiotów występujących w transakcji w roli sprzedawcy, rozpoznaje dostawę wspomnianego towaru na rzecz kolejnego w łańcuchu ogniwa (podatnika). Jest to więc przyjęcie swoistej fikcji prawnej opartej na założeniu, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Mając na uwadze powyższe, warunkiem koniecznym do zaistnienia transakcji łańcuchowej jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, powinien posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania. Powyższe elementy świadczą bowiem o władztwie o charakterze ekonomicznym nad towarem. Kluczowe jest zatem wypełnienia treści art. 7 ust. 1 ustawy przez każdego z podatników dokonujących sprzedaży w łańcuchu transakcyjnym.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tego rodzaju transakcja ma miejsce w omawianej sytuacji, co wynika przede wszystkim z art. 7 ustawy, z dorobku doktryny oraz orzecznictwa sądów krajowych oraz orzecznictwa TSUE, które niejednokrotnie odnosiło się do zagadnienia transakcji łańcuchowych (o czym szerzej poniżej). Jak już nadmieniono, klasyfikacja danej transakcji w zakresie uznania jej za dostawę towarów, zależna jest od zaistnienia elementu przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, co w praktyce oznacza możliwość sprawowania praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z mej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W odniesieniu do transakcji, w których wykorzystuje się karty paliwowe przyjęto, że aby uznać dostawy na szczeblu podmiotów będących pośrednikami (lub jednego podmiotu), między stacją paliw a klientem końcowym, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnicy pośredniczący (lub jeden podatnik) mieli rzeczywisty wpływ na ukształtowanie warunków i przebieg omawianej transakcji.

W okolicznościach mniejszego wniosku należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic - Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału oraz reasumując wcześniejsze spostrzeżenia, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Zasada ta bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego kluczowe jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie praw do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Ponadto, należy zauważyć, iż w ramach zakończonych 15 września 2019 r. konsultacji podatkowych Ministerstwo Finansów opracowało i przekazało do konsultacji przykładowy katalog kryteriów, które pomagają wyjaśnić zależność pomiędzy emitentem karty paliwowej a jej użytkownikiem.

Zdaniem Ministerstwa, jeżeli dany operator kart paliwowych spełnia poniżej wskazane kryteria, wówczas możliwe będzie odliczanie VAT za jego pośrednictwem, a są to m.in.:

· odpowiedzialność za wady nabywanych produktów;

· wpływ na kształtowanie ceny towaru nabywanego przez korzystającego, udzielanie rabatów (upustów);

· ustalanie warunków finansowych i rozliczeń;

· wpływ na częstotliwość i miejsce korzystania z kart paliwowych;

· blokowanie karty np. w przypadku pojawiającego się zadłużenia.

Nie bez znaczenia pozostaje także treść Interpretacji Ogólnej przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów, opublikowanej w dniu 15 lutego 2021 r., która pomimo, iż bezpośrednio nie odnosi się do podmiotów emitujących karty paliwowe (czyli de facto do stanu fatycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku), to z całą pewnością zawiera konkretne wytyczne, w zakresie tego, kiedy mamy do czynienia z dostawą towarów przy użyciu kart paliwowych. Wytyczne te wyraźnie kreując przesłanki wystąpienia dostawy towarów, w opinii Wnioskodawcy stanowią obiektywne czynniki, które należy brać pod uwagę w zakresie pozostałych modeli stosowanych w transakcjach, w których wykorzystywane są karty paliwowe. Zdaniem Ministra Finansów podczas kwalifikacji transakcji jako dostawy towarów albo świadczenia usług, konieczne jest ustalenie następujących elementów stanu faktycznego:

· na który podmiot dostawca przeniósł uprawnienie do dysponowania towarem jak właściciel;

· czy podmiot pośredniczący udostępniający karty paliwowe świadczy w ten sposób usługi na rzecz odbiorcy.

Minister Finansów ponadto słusznie zauważył, że „fakt przeniesienia uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel przez dostawcę towaru (prowadzącego stację paliw) bezpośrednio na rzecz odbiorcy w ramach transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych powinien zostać stwierdzony w przypadku kumulatywnego spełnienia poniższych przesłanek:

nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;
decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;
ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;
ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar”.

Niezwykle istotnym jest, iż w Interpretacji Ogólnej zastrzeżono, iż wyłącznie „w przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek, działalność podmiotu pośredniczącego między dostawcą a odbiorca, towaru, sprowadzająca się do udostępnienia kart paliwowych, powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług na rzecz tego ostatniego”.

Wystarczy zatem niespełnienie choćby jednego z warunków, aby można było uznać, iż podmiot pośredniczący stanowi ogniwo w łańcuchu dostawy, które dysponuje towarem jak właściciel.

Odnosząc się do powyższego (wskazówki TSUE oraz Ministerstwa Finansów), Wnioskodawca wskazuje, iż z omawianego stanu faktycznego wynika m.in. że:

bierze udział w kształtowaniu ceny towaru nabywanego przez swoich klientów za pomocą kart paliwowych;
odpowiada za jakość sprzedawanych towarów i usług oraz rozpatruje wszelkie reklamacje w tym zakresie;
uczestniczy w ustalaniu warunków finansowych i rozliczeń transakcji, które zawierać będą jego klienci za pomocą kart paliwowych;
ustala z klientem każdorazowo w jakim kraju dany klient będzie korzystał z wydanej karty paliwowej;
Klient może korzystać z Karty wyłącznie w czasie obowiązywania umowy, w punktach, z którymi Wnioskodawca zawarł stosowną umowę oraz w zakresie asortymentu oferowanego przez Wnioskodawcę;
ma możliwość bezpośredniej blokady wydanych kart paliwowych np. w przypadku ich zgubienia lub powstania zadłużenia.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie metodyki interpretacji transakcji przy użyciu kart paliwowych, w kontekście tego, czy doszło do dostawy towarów, nie ma kluczowego znaczenia derogacja art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, która miała miejsce z początkiem 2021 r., za sprawą przepisów nowelizujących, nazywanych potocznie „Pakietem SLIM VAT”. Otóż zgodnie z treścią uzasadnienia do projektu z 14 sierpnia 2020 r., regulacja ta stanowiła superfluum ustawowe, a zakres zmiany miał charakter wyłącznie porządkujący (czyli taki, który nie mógł mieć istotnego wpływu na dotychczasową treść przepisów). Zgodnie bowiem z uzasadnieniem przepisów nowelizujących „proponowany do uchylenia ust. 8 w art. 7 ustawy o VAT nie posiada odpowiedniej podstawy w przepisach dyrektywy 2006/112/WE, stanowiąc nadregulację względem przepisów prawa unijnego. Rozwiązania wynikające z uchylanego przepisu możliwe są do zinterpretowania w oparciu o generalną zasadę dotyczącą opodatkowania dostawy towarów, uregulowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, uchylenie przepisu ma charakter porządkujący.

Kwalifikowanie poszczególnych transakcji dokonanych przez podatnika, w tym również w transakcji łańcuchowej, powinno następować na podstawie ogólnych zasad dotyczących kwalifikacji czynności jako dostawy towarów, co potwierdza również orzecznictwo TSUE (np. wyroki w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic lub C-185/01 Auto Lease Holland). Ponadto występowanie w przepisach krajowych regulacji, która nie zawiera wyraźnej podstawy w przepisach prawa unijnego może w pewnych szczególnych sytuacjach powodować wątpliwości interpretacyjne, w jaki sposób powinny być kwalifikowane poszczególne transakcje. Może dochodzić do sytuacji, że na skutek niewłaściwej interpretacji przepisu art. 7 ust. 8, dokonana przez podatnika transakcja traktowana jest jako dostawa towarów, gdy w rzeczywistości dostawa taka nie występuje - z uwagi na brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - ze wszystkimi negatywnymi dla podatnika skutkami uznania takiej transakcji za dostawę towarów. Zwykle błąd taki pociąga za sobą kolejne i powoduje niewłaściwe rozliczanie VAT w całym łańcuchu transakcji”.

Przywołane uzasadnienie potwierdza zatem kluczowe znaczenie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. w kontekście stwierdzenia czy zakup przy użyciu karty odbywał się na zasadach dostawy towarów.

Powyższe wytyczne mają swoje wyraźne odzwierciedlenie w utartej linii orzeczniczej, która na chwilę obecną nie przysparza wątpliwości w zakresie sposobu interpretowania zasad regulujących transakcje łańcuchowe w zakresie podatku VAT.

Przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2017 r., sygn. I FSK 2237/15, w którym wskazano, że „(`(...)`) dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest ustalenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Nie jest przy tym konieczne, aby towar został wydany fizycznie „pierwszemu nabywcy”, lecz aby każdy z nabywców uczestniczących w .łańcuchu dostaw” miał wpływ na istotne elementy transakcji i aby następnie rozporządził daną rzeczą jak właściciel, czyli był czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem”.

Ponadto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2014 r., sygn. I FSK 1478/13, podkreślono, że „Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru. W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel czyli jest czynną stroną transakcji w ramach, której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem”.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym transakcja realizowana przez podmiot wydający karty paliwowe na wskazanych w mniejszym wniosku warunkach stanowi dostawę towarów znajduje potwierdzenie w wielu indywidualnych interpretacjach indywidualnych - przykładowo w interpretacjach o sygnaturach:

· 0111-KDIB3-1.4012.173.2020.2.KO;

· 0111-KDIB3-1.4012.481.2019.2.KO;

· 0111-KDIB3-1.4012.547.2019.2.KO;

· 0112-KDIL1-1.4012.258.2019.1.MW;

· 0112-KOIL1-2.4012.554.2019.2.PG;

· 0112-KDIL2-2.4012.280.2019.2.MŁ;

· 0112-KDIL3.4012.58.2020.1.LS;

· 0112-KDIL3.4012.199.2020.2.MŁ;

· 0113-KDIPT1-3.4012.166.2020.2.MJ;

· 0113-KDIPT1-3.4012.218.2020.1.MK;

· 0113-KDIPT1-3.4012.496.2019.3.MK;

· 0114-KDIP4.4012.368.2019.3.MP;

· 0114-KDIP4.4012.519.2019.2.KS;

· 0114-KDIP4.4012.520.2019.2.RK;

· 0114-KDIP4.4012.546.2019.2.IT;

· 0114-KDIP4-2.4012.9.2020.2.AS;

· 0114-KDIP4-3.4012.31.2020.3.EK;

· 0114-KDIP4-3.4012.78.2019.2.KM;

· 0114-KDIP4-3.4012.149.2020.2.KM;

· 0114-KDIP4-3.4012.619.2020.1.DS;

· 0114-KDIP4-2.4012.170.2021.2.SKJ (interpretacja wydana po uchyleniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT).

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane przez Spółkę przy wykorzystaniu kart paliwowych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów w myśl uregulowań art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust 1 ustawy

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2

Odnosząc się do prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Stacji paliw, Wnioskodawca jest zdania, że prawo do odliczenia w przypadku Spółki uzasadnia istnienie ścisłego związku z czynnościami opodatkowanymi, czyli z odsprzedażą paliwa w ramach transakcji łańcuchowej na rzecz Klientów. Prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) (dalej: „ustawa”), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle przytoczonego przepisu, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych, otrzymanych od dostawców nabywanych przez tego podatnika towarów i usług, uwarunkowane jest wykorzystaniem wspomnianych towarów i usług na potrzeby wykonywanych przez tego podatnika czynności opodatkowanych. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym czynnością opodatkowaną jest między innymi „odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju”.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nabył towary, które będą, podlegały dalszej odprzedaży (w ramach działalności tego podatnika, podlegającej VAT), bądź będą zużyte na potrzeby świadczonych przez tego podatnika usług, wówczas zachowane zostaje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Związek ten nabytych towarów z czynnościami opodatkowanymi, tj. sposób wykorzystania, nie musi mieć wyłącznie charakteru bezpośredniego. Wystarczające jest, aby nabywane dobra były wykorzystane w celu, bądź w procesie świadczenia dostaw towarów lub usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie opisanego zdarzenia, będzie on spełniał podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniający Spółkę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zapłacony przy nabyciu paliw od Stacji partnerskich, które następnie będą podlegały dalszej odsprzedaży. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, o których mowa w art. 86a bądź art. 88 ustawy. Nabyte towary (paliwo) stanowią bowiem towary handlowe, które, jak już nadmieniono, będą przedmiotem dalszego obrotu dokonywanego przez Spółkę (odsprzedaż towarów w stanie nieprzetworzonym).

Podsumowując, należy stwierdzić, że transakcja polegająca na sprzedaży paliwa przy użyciu kart paliwowych będzie stanowiła dostawę towarów. Spółka jest zatem uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku ze sprzedażą paliwa na rzecz Spółki, które następnie będzie przedmiotem odsprzedaży Klientom Spółki za pośrednictwem oferowanych kart paliwowych (Kart (…)).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczących się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż do odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, posiadającym status podatnika VAT czynnego. W celu prowadzenia działalności Wnioskodawca posiada wymagane koncesje na sprzedaż paliw.

Wnioskodawca będący jednym z liderów na rynku kart paliwowych, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży określonych towarów i usług wykorzystywanych w branży transportowej, ściśle związanych z eksploatacją pojazdów. Sprzedaż odbywa się na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, z którymi uprzednio zawarto umowy dostawy i zlecenia. Transakcje przeprowadzane są przy użyciu karty paliwowej, której emitentem i właścicielem jest Wnioskodawca. Karta (…) umożliwia bezgotówkowe nabywanie towarów w postaci przede wszystkim paliwa, adblue, czy też akcesoriów samochodowych oraz usług takich jak np. myjnia samochodowa, a także innych usług, w tym usług przejazdu płatnymi drogami, czy usług parkingowych. Zakres towarów i usług sprzedawanych przy użyciu Karty (…), jest więc ściśle określony i dotyczy on eksploatacji samochodu.

Nadrzędną funkcją Karty (…) w procesie sprzedaży jest rejestracja oraz ewidencja transakcji, a także właściwa identyfikacja posługującego się tą kartą Klienta (…). Karta (…) jest przypisana do konkretnego samochodu danego Klienta, poprzez jej powiązanie z określonym numerem rejestracyjnym samochodu. Karta paliwowa (…) ze względu na swoją funkcję, zakres zastosowania oraz sposób użytkowania, nie stanowi karty płatniczej, czy kredytowej i nie służy wykonywaniu transakcji płatniczych w rozumieniu przepisów ustawy o usługach płatniczych. Wnioskodawca jest uprawniony do pobierania opłaty za Kartę (…), która została przekazana Klientowi, jeśli nie dokonał choć jeden raz zakupu towarów lub usług przez okres 1 miesiąca od dnia przekazania Karty (…). W związku z powyższym za kartę mogą być pobierane opłaty.

Zaimplementowany schemat transakcyjny pozwala na wydanie klientowi towaru lub świadczenie usługi przez stację paliw, będącą partnerem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zawiera umowy ze Stacjami paliw w zakresie dostawy paliwa (oraz innych towarów i usług) przez co formalnie paliwo w pierwszym etapie łańcucha jest sprzedawane przez Stację paliw na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie paliwo fizycznie jest wydawane bezpośrednio Klientowi Wnioskodawcy, za uprzednim okazaniem Karty (…), wyemitowanej oraz przekazanej temu Klientowi przez Wnioskodawcę. Stacja paliw, z którą Wnioskodawca zawarł umowę wyposażona jest w urządzenie z czytnikiem, które po wprowadzeniu okazanej przez Klienta Karty (…), umożliwia rejestrację transakcji sprzedaży. Na drugim etapie łańcucha dochodzi zatem do sprzedaży przez Wnioskodawcę paliwa wcześniej kupionego od stacji partnerskiej, na rzecz Klienta (…), który korzysta z Karty (…).

Zasadniczo płatność może być realizowana przez Klientów (…) w jednym z dwóch modeli płatności po wystawieniu faktury lub przedpłaty.

Nieuregulowanie należności przez Klienta w terminie powoduje naliczanie odsetek za opóźnienie oraz blokadę karty.

Wnioskodawca sprzedaje na rzecz Klientów towary i usługi po własnej cenie, która ustalana jest przez Wnioskodawcę. Ponadto Wnioskodawca jest uprawniony zaoferować Klientom (…) dodatkowy rabat w stosunku do cen standardowych. Wysokość ewentualnego dodatkowego rabatu ustalana jest przez Wnioskodawcę indywidualnie z każdym Klientem.

Wnioskodawca negocjuje ze Stacjami partnerskimi nie tylko ceny, ale także zakres asortymentu oraz punkty, w których będzie on oferowany. Nie jest zatem możliwe, aby klient nabył dowolny towar lub usługę, w dowolnym miejscu oraz w dowolnym czasie. Możliwe jest wyłącznie nabycie asortymentu oferowanego przez Wnioskodawcę w czasie obowiązywania umowy z danym Klientem, na Stacjach paliw (oraz innych punktach serwisowych), z którymi Spółka zawarła stosowną umowę.

Spółka ma prawo dokonać blokady w zakresie nabywania przez Klientów usług lub towarów (wszystkich lub niektórych) lub blokady Kart (…) (wszystkich lub niektórych).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy transakcje opisane powyżej realizowane przez Wnioskodawcę przy użyciu kart paliwowych, stanowią podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów, w rozumieniu art. 5 i art. 7 ustawy o podatku VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem kart paliwowych będzie odpowiadać modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. Pomiędzy Dostawcą - Stacją paliw - a Wnioskodawcą dochodzić będzie do dostawy towarów (paliw), a następnie Spółka odsprzeda nabywane towary na rzecz Klientów. Natomiast fizyczne wydanie towarów będzie mieć miejsce pomiędzy Dostawcą (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Klientami (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Spółka wystąpi tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów.

Ponadto, przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że Wnioskodawca posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane są przez Klientów z wykorzystaniem kart paliwowych od Stacji paliw bowiem:

Spółka bierze udział w kształtowaniu ceny towaru nabywanego przez swoich klientów za pomocą kart paliwowych,
Spółka odpowiada za jakość sprzedawanych towarów i usług oraz rozpatruje wszelkie reklamacje w tym zakresie,
Spółka uczestniczy w ustalaniu warunków finansowych i rozliczeń transakcji, które zawierać będą jego klienci za pomocą kart paliwowych, oraz ma możliwość bezpośredniej blokady wydanych kart paliwowych, np. w przypadku ich zgubienia lub powstania zadłużenia,
Klient może korzystać z Karty wyłącznie w czasie obowiązywania umowy, w punktach, z którymi Wnioskodawca zawarł stosowną umowę oraz w zakresie asortymentu oferowanego przez Wnioskodawcę.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Zatem, w wyżej opisanej sytuacji pomiędzy Spółkami paliwowymi a Wnioskodawcą dochodzi do dostawy towarów (paliw) a następnie Wnioskodawca odsprzedaje nabywane towary na rzecz Klientów. Wnioskodawca występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje sprzedaży paliwa zakupionego wcześniej od Stacji paliw, które realizuje Wnioskodawca przy użyciu kart paliwowych, stanowią podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów, w rozumieniu art. 5 i art. 7 ustawy o podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jego rzecz przez Stacje paliw, dokumentujących sprzedaż paliw na rzecz Wnioskodawcy, sprzedawanych następnie Klientom Spółki.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości wskazać należy, że w opisanych okolicznościach, Wnioskodawca będzie uprawniony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy do odliczenia podatku naliczonego. W analizowanym przypadku występuje bowiem związek pomiędzy nabywanymi towarami, a opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy polegającą na odsprzedaży towarów nabywanych na stacjach paliw przez Klientów.

W konsekwencji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczania w całości podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Stacje paliw a dokumentujących nabycie paliw – przy użyciu kart paliwowych (Kart (…)) - towarów, będących przedmiotem odsprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz jego Klientów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

0114-KDIP4-1.4012.513.2021.1.MK

📋 Podsumowanie interpretacji

❓ Pytania i stanowisko urzędu

Pytania podatnika

Stanowisko urzędu

Masz dosyć przekopywania się przez dziesiątki interpretacji?

📖 Pełna treść interpretacji

Przestań wyszukiwać interpretacje ręcznie!