0114-KDIP1-3.4012.624.2021.1.PRM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w związku z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 14 września 2021 r. (data wpływu 23 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu pośredniego oraz obowiązku obniżenia kwoty odliczonego podatku naliczonego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

23 września 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu pośredniego oraz obowiązku obniżenia kwoty odliczonego podatku naliczonego.

We wniosku złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A. Sp. z o.o.

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (nr KRS (Krajowy Rejestr Sądowy): (…), NIP: (…), dalej: Wynajmująca) jest właścicielem lub leasingobiorcą ciągników siodłowych, pojazdów dostawczych lub specjalistycznych, cystern oraz naczep i prowadzi działalność skupiającą się na wynajmie długoterminowym tych pojazdów.

Wynajmująca zawarła z podmiotem trzecim (dalej: Serwisujący) umowę, na podstawie której Serwisujący zobowiązuje się zapewniać serwis pojazdów Wynajmującej lub pokrywać koszty serwisu i napraw pojazdów Wynajmującej w ramach ryczałtowo określonego wynagrodzenia, płatnego przez Wynajmującą do Serwisującego. Serwisujący zapewnia naprawy i serwis w stacjach serwisowych prowadzonych samodzielnie lub w autoryzowanych stacjach serwisowych prowadzonych przez podmioty trzecie.

Pojazdy Wynajmującej mogą być więc faktycznie naprawiane i serwisowane w punktach serwisowych, określanych zgodnie z decyzją Wynajmującej, które posiadają autoryzację marki Serwisującego. W szczególności, Wynajmująca może dokonywać napraw i czynności serwisowych w punktach serwisowych prowadzonych przez A. sp. z o.o. (KRS: (…), NIP: (…), dalej: A. sp. z o.o.), za co A sp. z o.o. otrzyma wynagrodzenie od Serwisującego.

Biorąc pod uwagę potencjalnie istotny wolumen i wartość usług wykonywanych przez A sp. z o.o. na pojazdach Wynajmującej, A. sp. z o.o. jest zainteresowana wprowadzeniem zachęt do zwiększania tych wolumenów i wartości. Wynajmująca jest natomiast zainteresowana otrzymywaniem usług serwisowych od sprawdzonego wykonawcy, posiadającego rozwiniętą sieć punktów serwisowych, a A. sp. z o.o. spełnia te warunki.

Z uwagi na powyższe, A. sp. z o.o. będzie udzielać Wynajmującej rabatów pośrednich naliczanych od wartości usług wykonanych przez A. sp. z o.o. na pojazdach Wynajmującej. Kwota tych rabatów będzie wypłacana przez A. sp. z o.o. bezpośrednio do Wynajmującej, mimo, że Wynajmująca płaci wynagrodzenie (określone ryczałtowo) do Serwisującego, a A. sp. z o.o. uzyskuje za wykonane naprawy wynagrodzenie od Serwisującego - usługi te są świadczone przez A. sp. z o.o. na rzecz Serwisującego. A. sp. z o.o. rozlicza VAT (podatek od towarów i usług) należny od wartości tych usług.

Serwisujący nie jest stroną ustaleń co do rabatów pośrednich (ustalane są one bezpośrednio między A. sp. z o.o. i Wynajmującą, bez wiedzy Serwisującego). Strony określą między sobą szczegółowe zasady przyznawania rabatów pośrednich (formułę służącą obliczeniu wartości rabatu pośredniego, okresy rozliczeniowe) i warunki ich przyznania (strony mogą np. określić minimalny wolumen napraw uprawniający do uzyskania rabatu pośredniego).

Strony są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

A. sp. z o.o. zamierza dokumentować kwoty udzielonych rabatów pośrednich notami księgowymi (uznaniowymi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata opisanego świadczenia pieniężnego przez A. sp. z o.o. do Wynajmującej będzie stanowiła podstawę obniżenia przez A sp. z o.o. podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wykazanego z tytułu świadczenia usług przez A. sp. z o.o. na rzecz Serwisującego?
2. Czy Wynajmująca będzie miała obowiązek, na podstawie otrzymanej od A. sp. z o.o. noty księgowej, obniżenia kwoty podatku naliczonego odliczonego uprzednio przez Wynajmującą od wartości uzyskanego rabatu pośredniego?

Zdaniem Wnioskodawców:

W opisanym zdarzeniu przyszłym rabat pośredni wypłacany przez A sp. z o.o. Wynajmującej, będzie stanowił podstawę obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usług dokonanej na rzecz Serwisującego. Świadczenie pieniężne będzie miało charakter rabatu pośredniego, stanowiącego zwrot osobie trzeciej (tu: Wynajmująca) części ceny uzyskanej przez A sp. z o.o. od Serwisującego za wykonane usługi. W konsekwencji, Wynajmująca będzie miała obowiązek obliczenia i pomniejszenia VAT naliczonego o kwotę podatku zawartą w uzyskanym świadczeniu pieniężnym.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak powszechnie przyjmuje się, i co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie oraz praktyce organów podatkowych, kwota podstawy opodatkowania winna odpowiadać rzeczywiście otrzymanemu wynagrodzeniu. W konsekwencji, jeśli podatnik dokonuje zwrotu części ceny otrzymanej od nabywcy towaru lub usługi, podstawa opodatkowania winna być odpowiednio pomniejszona.

Opisane w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe sprowadza się do udzielenia rabatu pośredniego. Rabat pośredni stanowi w istocie zwrot części ceny sprzedaży usługi podmiotowi, który nie jest bezpośrednim nabywcą tej usługi, a nabywa usługę za pośrednictwem innego podmiotu. Skoro w sensie ekonomicznym wypłacane świadczenie stanowi zwrot części uzyskanej ceny, wypłacenie takiego świadczenia pieniężnego umożliwia dostawcy obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy, zaś po stronie beneficjenta będącego podatnikiem podatku od towarów i usług powoduje obowiązek skorygowania (zmniejszenia podatku naliczonego odliczonego z tytułu nabycia towaru, jeśli takie odliczenie mu przysługiwało).

Z uwagi na fakt, że Wynajmująca nie jest bezpośrednim nabywcą usług, które są rabatowane przez A sp. z o.o., nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej dla bezpośredniego nabywcy, ale nie stanowi to przeszkody dla zmniejszenia kwoty podatku należnego przez dostawcę i naliczonego przez nabywcę.

Artykuł 29a ust. 10 ustawy o VAT stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Co prawda, art. 29a ust. 13 ustawy o VAT wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą (`(...)`), udzielenie rabatu pośredniego nie wiąże się jednak z korygowaniem faktury wystawionej nabywcy (Serwisującemu).

Przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT należy interpretować zgodnie z zasadą proporcjonalności i wyrokiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-317/94. W wyroku tym TSUE wskazał, że artykuł 11 (A) (1) (a) i artykuł 11 (C) (1) Szóstej Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby w przypadku, gdy:

a) producent wystawia kupony zniżkowe opiewające na określoną kwotę, które mogą zostać zrealizowane przez konsumenta przy zakupie towarów u sprzedawcy detalicznego,

b) kupony takie, rozdawane potencjalnym klientom w trakcie kampanii promocyjnej, są przyjmowane przez sprzedawcę detalicznego tytułem zapłaty za konkretne towary,

c) producent dokonał sprzedaży konkretnego towaru po pierwotnej cenie dostawcy bezpośrednio detaliście, oraz

d) detalista przyjmuje kupony od klientów przy sprzedaży towarów, przedstawia je następnie producentowi i otrzymuje wskazaną w nich kwotę,

- podstawa opodatkowania równa była cenie sprzedaży ustalonej przez producenta, pomniejszonej o kwotę wskazaną na kuponach i zwróconą sprzedawcy detalicznemu.

TSUE wskazał, że interpretacja ta wynika z zasady, iż podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę do poboru podatku VAT przez organy skarbowe nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego, stanowiące podstawę do wyliczenia ponoszonego przez niego podatku VAT, oraz z zasady neutralności VAT, zgodnie z którą w każdym kraju towary powinny być obciążone takim samym podatkiem, niezależnie od liczby etapów produkcji i dystrybucji.

TSUE podkreślił jednocześnie, że nie ma potrzeby korygowania podstawy opodatkowania w transakcjach „pośrednich” – tzn. między podmiotem udzielającym rabatu i podmiotem, który pośredniczy między nim i podmiotem otrzymującym rabat. Wskutek udzielenia rabatu pośredniego więc, kwota podstawy opodatkowania VAT (będąca jednocześnie podstawą, od której naliczony VAT może zostać odliczony) w transakcjach między tymi podmiotami pozostaje bez zmian.

Również w orzeczeniu w sprawie C-427/98, TSUE zaaprobował zmniejszenie podstawy opodatkowania wskutek udzielenia pośredniego rabatu.

Powyższe stanowisko TSUE jest w pełni aprobowane przez krajową praktykę podatkową. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dość jednolicie akceptuje obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku w sytuacji dokonania zwrotu części ceny w ramach rabatu pośredniego. Przykładowo, w interpretacji z 2 grudnia 2016 r. sygn. 0461-ITPP1.4512.740.2016.1.IK wskazano, że „W przypadku otrzymania bezpośrednio od Spółki zwrotu części ceny zakupionych produktów, dla Detalisty nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów. W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie Dystrybutor, który otrzyma od Detalisty cenę należną w pełnej wysokości, ale Spółka, która dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. U Spółki nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania. W związku z tym będzie ona mogła skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat pośredni stanie się upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podobne konkluzje wynikają z pism Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.134.2018.1.BS oraz z 23 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.572.2019.2.PM.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że rabat pośredni udzielony przez A sp. z o.o. na rzecz Wynajmującej zostanie udokumentowany notą księgową wystawioną przez A. sp. z o.o. (na Wynajmującą). Rabaty będą naliczane od wartości sprzedaży usług dokonanej przez A. sp. z o.o. do Serwisującego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro udzielony przez A sp. z o.o. rabat nie będzie związany ze świadczeniem wzajemnym, to nie będzie stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Będzie on stanowił pomniejszenie ceny stosowanej przez A. sp. z o.o. przy świadczeniu usług do Serwisującego.

W konsekwencji, A. sp. z o.o. uzyska prawo pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę udzielonego rabatu - jego kwotę bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług.

Takie pomniejszenie ceny nie będzie natomiast dotyczyć Serwisującego, który nie uzyska udzielonego przez A. sp. z o.o. rabatu ani nie pomniejszy ceny stosowanej wobec usługi świadczonej na rzecz Wynajmującej.

Skoro A. sp. z o.o. nie może wystawić faktury korygującej (faktury pierwotne są wystawiane na Serwisującego, a A. sp. z o.o. nie wykonuje usług na rzecz Wynajmującej) i (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego) rabaty pośrednie będą dokumentowane notami księgowymi. Podstawą rozliczenia zmniejszenia podatku należnego będzie nota księgowa.

Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP1.4512.6.2017.1.KR: „Podsumowując, w przypadku udzielenia aptekom przez Wnioskodawcę rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego aptece) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów. Dokumentem właściwym do udokumentowania rabatów będzie nota zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz danej apteki, a Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (wypłaty na rzecz apteki rabatu), udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą”.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji z 1 sierpnia 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.294.2017.1.RS: „Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Zatem, faktura korygująca może dotyczyć tylko pierwszego sprzedawcy i bezpośredniego nabywcy - pośrednika, uczestniczących w pierwotnej transakcji”.

Dla zachowania neutralności podatku VAT, konieczne jest, by pomniejszenie podatku należnego przez jeden podmiot powodowało pomniejszenie podatku naliczonego przez inny podmiot. W tym wypadku, obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego powstanie po stronie Wynajmującej. Wynika to z faktu, że cena ustalana między A sp. z o.o. a Serwisującym nie ulega zmianie i nie ma podstaw, by zmniejszenia podatku naliczonego dokonywał Serwisujący. Skoro więc rabat pośredni uzyskuje Wynajmująca, to Wynajmująca pomniejszy podatek naliczony.

Powyższe jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, które konsekwentnie uznają, że przedsiębiorca otrzymujący rabat pośredni jest mimo braku otrzymanej faktury korygującej obowiązany do skorygowania podatku VAT. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 października 2016 r., nr 1462-IPPP1.4512.744.16.1.AS, organ podatkowy stwierdził, że „Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że rabat pośredni udzielony Wnioskodawcy zostanie udokumentowany notą księgową wystawioną przez producenta. Wysokość obrotów uprawniających do otrzymania rabatu ustalona jest przez Wnioskodawcę i producenta na podstawie określonego poziomu zakupów produktów dokonanych u hurtowników/dystrybutorów. W konsekwencji producent będzie posiadał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, tym samym Wnioskodawca, otrzymując od producenta notę dokumentującą wartość udzielonego rabatu powinien obniżyć podatek VAT naliczony o kwoty VAT wynikające z otrzymanej noty księgowej”.

Zatem podsumowując należy stwierdzić, że:

1. W opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata opisanego świadczenia pieniężnego przez A. sp. z o.o. do Wynajmującej będzie stanowiła podstawę obniżenia przez A. sp. z o.o. podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wykazanego z tytułu świadczenia usług przez A. sp. z o.o. na rzecz Serwisującego,
2. Wynajmująca będzie miała obowiązek, na podstawie otrzymanej od A. sp. z o.o. noty księgowej, obniżenia kwoty podatku naliczonego odliczonego uprzednio przez Wynajmującą o wartość podatku zawartą w uzyskanym rabacie pośrednim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Jednocześnie pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.).

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta, itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wynajmująca zawarła z Serwisującym umowę, na podstawie której Serwisujący zobowiązuje się zapewniać serwis pojazdów Wynajmującej lub pokrywać koszty serwisu i napraw pojazdów Wynajmującej w ramach ryczałtowo określonego wynagrodzenia, płatnego przez Wynajmującą do Serwisującego. Serwisujący zapewnia naprawy i serwis w stacjach serwisowych prowadzonych samodzielnie lub autoryzowanych stacjach serwisowych prowadzonych przez podmioty trzecie. Pojazdy Wynajmującej mogą być więc faktycznie naprawiane i serwisowane w punktach serwisowych określanych zgodnie z decyzją Wynajmującej, które posiadają autoryzację marki Serwisującego. W szczególności, Wynajmująca może dokonywać napraw i czynności serwisowych w punktach serwisowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, za co Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie od Serwisującego.

Biorąc pod uwagę potencjalnie istotny wolumen i wartość usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na pojazdach Wynajmującej, Wnioskodawca jest zainteresowany wprowadzeniem zachęt do zwiększania tych wolumenów i wartości. Wynajmująca jest natomiast zainteresowana otrzymywaniem usług serwisowych od sprawdzonego wykonawcy, posiadającego rozwiniętą sieć punktów serwisowych, a Wnioskodawca spełnia te warunki. Wnioskodawca będzie zatem udzielać Wynajmującej rabatów pośrednich naliczanych od wartości usług wykonanych na pojazdach Wynajmującej. Kwota tych rabatów będzie wypłacana przez Wnioskodawcę bezpośrednio do Wynajmującej, mimo, że Wynajmująca płaci wynagrodzenie (określone ryczałtowo) do Serwisującego, a Wnioskodawca uzyskuje za wykonane naprawy wynagrodzenie od Serwisującego - usługi te są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Serwisującego.

Serwisujący nie jest stroną ustaleń co do rabatów pośrednich. Strony określą między sobą szczegółowe zasady przyznawania rabatów pośrednich (formułę służącą obliczeniu wartości rabatu pośredniego, okresy rozliczeniowe) i warunki ich przyznania (strony mogą np. określić minimalny wolumen napraw uprawniający do uzyskania rabatu pośredniego). Strony są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza dokumentować kwoty udzielonych rabatów pośrednich notami księgowymi (uznaniowymi).

Na tle przedstawionego opisu sprawy Zainteresowani mają wątpliwości czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata opisanego świadczenia pieniężnego do Wynajmującej będzie stanowiła podstawę obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wykazanego u Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz Serwisującego.

Odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przypadku kiedy Wynajmująca, której Wnioskodawca przyzna rabat, otrzyma zwrot części ceny zakupionej usługi, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Wynajmującej nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny usługi. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośredniego kontrahenta – Serwisującego, od którego Wynajmująca nabywa usługi. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest w tym przypadku Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił premii (rabatu pośredniego).

Zatem otrzymywane przez Wynajmującą premie pieniężne z tytułu zakupów określonych usług Wnioskodawcy u Serwisującego, stanowią rabat pośredni.

Zauważyć należy, że obniżka ceny, upust – rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca stosownie do art. 106j ust. 2 pkt 3 ustawy powinna zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą.

Należy wskazać, że wystawienie faktury korygującej w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.

W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośrednich transakcji pomiędzy Wynajmującą a Wnioskodawcą udokumentowanych fakturami, faktu przyznania przez Wnioskodawcę rabatów pośrednich nie można potwierdzić fakturami korygującymi. Jednocześnie przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak żadne przepisy nie wskazują, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa).

Przepis art. 29a ust. 10 ustawy wyraźnie wskazuje, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o: kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, wartość zwrotów towarów, zwrotu całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło, wartość zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy, jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik powinien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

W opisanej sprawie w przypadku otrzymania przez Wynajmującą bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrotu części ceny zakupionych usług, dla Wynajmującej nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych usług.

W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie Serwisujący, który otrzymał od Wynajmującej cenę należną w pełnej wysokości, ale Wnioskodawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. Zatem u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania.

W związku z tym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy udzielany rabat pośredni stanie się upustem – obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy.

Reasumując, rabaty pośrednie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmującej stanowią opusty (obniżki cen) w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, których udzielenie uprawnia Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz Serwisującego.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych objęte pytaniem nr 1 we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą kwestii, czy Wynajmująca na podstawie otrzymanej od Wnioskodawcy noty księgowej będzie miała obowiązek obniżenia kwoty podatku naliczonego odliczonego przez Wynajmującą.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że rabat pośredni udzielony Wynajmującej zostanie udokumentowany notą księgową wystawioną przez Wnioskodawcę. Jak wskazano w niniejszej interpretacji Wnioskodawca będzie posiadał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, i tym samym Wynajmująca, otrzymując od Wnioskodawcy notę dokumentującą wartość udzielonego rabatu powinna obniżyć podatek VAT naliczony o kwoty VAT wynikające z otrzymanej noty księgowej.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.