0114-KDIP1-2.4012.469.2021.1.PC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 15 września 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 16 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z konfekcjonowaniem napojów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

16 września 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z konfekcjonowaniem napojów.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

X

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Y

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa irlandzkiego, zarejestrowaną w kraju swojej siedziby, jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) oraz posiadającą rejestrację dla celów VAT w Polsce. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. dystrybucja napojów.

Spółka posiada siedzibę na terytorium Irlandii i tam zapadają kluczowe decyzje dotyczące funkcjonowania Spółki. Dwóch członków zarządu Spółki znajduje się w Irlandii. W tym kraju Spółka zatrudnia także zespół księgowy (40 osób), który odpowiada za księgowość i funkcje finansowe Spółki oraz jej spółek sprzedażowych w rejonie EMEA (Europa, Bliski Wschód, Afryka).

Spółka nie posiada magazynów bądź zakładów produkcyjnych w Irlandii - Spółka funkcjonuje poprzez zlecanie produkcji podmiotom produkcyjno-konfekcjonującym w różnych miejscach na terenie regionu EMEA.

Na terytorium Polski, Spółka nie posiada oraz nie dokonuje najmu żadnych lokali, miejsc magazynowych ani innych nieruchomości.

Co do zasady, żadna osoba powiązana ze Spółką nie będzie przebywała na terytorium Polski. Okazjonalnie jeden z członków zarządu może odbyć wizytę w Polsce, choć nie jest to przesądzone, że takie wizyty będą się odbywać. Tego rodzaju spotkania są zwyczajowo organizowane przez Spółkę na całym terytorium EMEA. Spotkania takie nie wiążą się z podejmowaniem kluczowych decyzji na terytorium Polski.

Spółka zamierza zawrzeć umowę dotyczącą konfekcjonowania napojów (dalej: „Umowa”) ze spółką prawa polskiego, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT (dalej: „Zainteresowany” lub „Kontrahent”). Kontrahent jest także zarejestrowany jako podatnik VAT UE pod numerem PL (…).

Kontrahent jest niezależnym podmiotem, który świadczy usługi rozlewania i konfekcjonowania także dla innych klientów.

Celem nabywanej od Kontrahenta usługi jest kompleksowe wykonanie usługi konfekcjonowania, na co składa się przetworzenie składników na gotowy napój (według dokładnego przepisu dostarczonego przez Spółkę) i jego zapakowanie w puszki, które będą mogły być przedmiotem sprzedaży.

W ramach Umowy, Spółka zleci Kontrahentowi zmieszanie, wykonanie rozlewu i pakowanie napojów.

W związku z zakupem usługi najistotniejsze dla Spółki będzie wykonanie usługi przetworzenia surowców/składników na gotowy napój i jego zapakowanie. Większość składników będzie dostarczana przez Spółkę Kontrahentowi poprzez lokalny zakup bądź dostarczenie ich na terytorium Polski. Z tych składników Kontrahent sporządzi gotowy napój (według dokładnego przepisu dostarczonego przez Spółkę) i napełni nim puszki. Dla celów wykonania usługi konfekcjonowania napojów przez Zainteresowanego, Spółka dostarczy do Zainteresowanego:

- kluczowe składniki napoju - komponenty stanowiące tajemnicę handlową, które pełnią rolę decydującą o charakterze napoju;

- recepturę, czyli wykaz składników gotowego napoju oraz ich proporcji;

- specyfikację produktu oraz instrukcję przygotowania gotowego napoju (tj. jakie czynności ma podjąć Kontrahent w celu przygotowania napoju, jakich składników musi użyć

oraz w jakich proporcjach);

- puszki i wieczka, do których zostanie rozlany gotowy napój (puszki i wieczka najprawdopodobniej zostaną nabyte przez Spółkę od podmiotu trzeciego, którym może być

podmiot powiązany z Kontrahentem).

Dostarczone przez Spółkę materiały (tj. puszki, wieczka, kluczowe składniki) pozostaną jego własnością przez cały czas produkcji napoju, a Zainteresowany na żadnym etapie produkcji nie nabędzie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Z kolei Zainteresowany ze swojej strony zapewni: wodę, cukier (lub inne składniki słodzące) oraz dwutlenek węgla. Spółka oraz Zainteresowany zdecydowali, że zapewnienie tych podstawowych składników przez Spółkę byłoby ekonomicznie nieuzasadnione (z uwagi chociażby na koszt transportu). Spółka pragnie jednak zaznaczyć, że składniki dostarczone przez Zainteresowanego, nie stanowią o charakterze gotowego napoju, gdyż są to, co do zasady, składniki każdego typowego gazowanego napoju słodzonego. To składniki zapewnione przez Spółkę (stanowiące tajemnicę jego przedsiębiorstwa), będą nadawały gotowemu napojowi cechy wyróżniające napój, od innych napojów występujących na rynku.

Jak Spółka zaznaczyła powyżej, zapewnienie przez Zainteresowanego podstawowych elementów (woda, cukier/składniki słodzące, dwutlenek węgla) wynika wyłącznie z przesłanek ekonomicznych, jako, że ich dostarczenie przez Spółkę związane byłoby z większymi kosztami.

Jednocześnie, Spółka zastrzega sobie prawo, aby po uprzednim powiadomieniu, samodzielnie dostarczyć składniki, które co do zasady mają być zapewnianie przez Zainteresowanego.

Ponadto, do wyprodukowania danego rodzaju napoju zazwyczaj potrzebne będą dodatkowe składniki, jak na przykład środki konserwujące. Tego typu dodatkowe składniki będą stanowiły jedynie nieznaczną część (zarówno wartościowo jak i ilościowo) gotowego napoju. Spółka wraz z Kontrahentem będą na bieżąco podejmować decyzję, który z podmiotów dostarczy takie dodatkowe składniki.

W związku z zawartą umową Kontrahent nie wyznaczył określonej części magazynu do wyłącznego użytku przez Spółkę. Jedynie określona została maksymalna dopuszczalna ilość składowanych towarów, która będzie się zwiększała w miarę świadczenia usług przez Kontrahenta - od 6 tys. do 17 tys. palet. To jednak od Kontrahenta będzie zależeć gdzie i w jaki sposób palety te będą przechowywane. Kontrahent składuje także towary przeznaczone/należące do innych podmiotów niż Spółka.

Spółka nie może również decydować o rozmieszczeniu towarów (gotowych napojów) w magazynach Kontrahenta.

Spółka przedstawiać będzie Kontrahentowi prognozę ilości sprzedaży w celu odpowiedniego dostosowania ilości Towarów. Po wytworzeniu Towarów, wskaźnik sprzedaży (popyt konsumencki) oraz ilość Towarów w sieci dystrybucyjnej, w połączeniu z efektywnością logistyki determinować będą faktyczny czas przechowywania produktów u Kontrahenta.

Spółka nie udostępnia i nie będzie udostępniała Kontrahentowi żadnych zasobów osobowych ani technicznych.

W związku z zawartą Umową niezbędne są pewne nakłady na przystosowanie linii produkcyjnej Kontrahenta do potrzeb Spółki, w związku z czym Spółka zapewni finansowanie, jednakże zmodernizowana linia pozostanie własnością Kontrahenta i finansowanie będzie przez Kontrahenta zwracane w uzgodnionym przez Strony terminie i w ustalonej formie.

Przy wykorzystaniu składników dostarczonych przez Spółkę oraz własnych składników (wymienionych powyżej) Kontrahent, postępując według receptury oraz instrukcji dostarczonej przez Spółkę, dokona mieszania składników oraz ich rozlewu do puszek opatrzonych logo Spółki. Napój przygotowywany jest według receptury dostarczonej przez Spółkę, w zamówionej przez Spółkę ilości. Proces mieszania i rozlewu napojów (konfekcjonowanie produktu) będzie przebiegał w ścisłej zgodności ze specyfikacją produktu, recepturą oraz standardami jakościowymi wymaganymi przez Spółkę, przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa.

Kontrahent dokona także pakowania gotowych puszek z napojami, po kilkanaście sztuk umieszczonych na tackach, ułożonych następnie na paletach. Wnioskodawca zapewni w tym celu tacki oraz folie do owijania tacek z napojami i palety.

Materiał własny Spółki (powierzony przez nią Zainteresowanemu dla celów wykonania usługi konfekcjonowania napoju), będzie zawsze stanowił wartościowo większość w gotowym produkcie (tj. zawsze ponad 50%) - Spółka szacuje jednak, że wartość jej materiałów będzie wynosić zwykle około 60%-65% wartości gotowego napoju. Spółka podkreśla, że na żadnym etapie Kontrahent nie stanie się właścicielem gotowego napoju (nie nabędzie prawa do rozporządzania napojem jak właściciel).

Spółka pragnie również wskazać, że nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi ani rzeczowymi Kontrahenta oraz nie ma wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Kontrahenta ma zostać wykorzystana do wykonania danej czynności lub zadania.

Spółka nie posiada również bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Kontrahenta.

Produkt końcowy (napój w puszkach) będzie własnością Spółki i będzie sprzedawany lokalnie (opodatkowana dostawa na terytorium kraju) lokalnym dystrybutorom. Część napojów będzie również wywożona z terytorium Polsku (WDT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) lub eksport).

Z tytułu wykonania usługi konfekcjonowania (tj. mieszania, rozlewu i przygotowaniu gotowego napoju), Kontrahent wystawi fakturę na Spółkę. Faktura dokumentowała będzie należne Zainteresowanemu wynagrodzenie z tytułu usługi konfekcjonowania. Wynagrodzenie zostanie skalkulowane w oparciu o wartość zarówno samej usługi konfekcjonowania, jak i zapewnionych przez niego składników.

Zgodnie z planowanymi zapisami Umowy, Spółka będzie uiszczała płatność za fakturę w określonym terminie od otrzymania faktury i daty zakończenia produkcji danej partii towarów (tj. wykonania konfekcjonowania) i zobowiązana będzie do odbioru gotowych towarów w terminie 90 dni od daty produkcji. Kontrahent będzie zobowiązany zapewnić odpowiednią wielkość powierzchni dla celów przechowywania gotowych towarów. W przypadku przekroczenia 90-dniowego terminu na odbiór towarów, Spółka będzie dodatkowo fakturowana za każdą dobę magazynowania towarów, począwszy od 91 dnia od wyprodukowania danych towarów. W Umowie nie zostanie przewidziany ostateczny termin odbioru napojów przez Spółkę.

Z kolei wszelkie składniki, opakowania i inne towary, potrzebne do konfekcjonowania napojów i w ilości uzasadnionej celami produkcji, będą przechowywane przez Zainteresowanego bez żadnych dodatkowych opłat.

Zainteresowany przygotuje gotowe napoje (zapakowane na tacki oraz na palety) w swoim magazynie oraz wyda je do dyspozycji Spółki według warunków INCOTERMS FCA. Oznacza to, że Kontrahent nie będzie zaangażowany w proces transportu napojów, a jedynie będzie odpowiadał za ich załadunek na środek transportowy przewoźnika. W momencie załadunku towarów zostanie przeniesione przez Kontrahenta na Spółkę ryzyko utraty/uszkodzenia gotowych napojów. W tym zakresie, cały proces odbioru, wysyłki oraz transportu napojów pozostanie po stronie Spółki. Spółka będzie transportować i sprzedawać napoje do klientów w Polsce oraz w innych krajach (w UE oraz poza UE). Nie jest jednak wykluczone, że Spółka zleci Kontrahentowi wykonanie innych czynności związanych z wysyłką i transportem w odniesieniu do konkretnej partii gotowych napojów. Za czynności takie uznać należy okazjonalne zarządzanie logistyką oraz transportem do klientów (w tym wywiezienie poza terytorium Polski).

Umowa pomiędzy Spółką a Kontrahentem zostanie zawarta na okres 4 lat, następnie okres umowy automatycznie będzie się przedłużać o 3 kolejne 3-letnie okresy, o ile jedna ze Stron nie dokona wypowiedzenia umowy w odpowiednim terminie.

W związku z zawarciem Umowy, Zainteresowany zostanie zobowiązany przez Wnioskodawcę do modernizacji swojej instalacji produkcyjnej oraz jej rozbudowy o dodatkowe elementy (np. dodatkowe urządzenia kontrolne). Konieczność wykonania modernizacji/rozbudowy wynika z wymagań Spółki i ma na celu dostosowanie procesu produkcji do celów jego standardów jakościowych oraz kontroli procesu produkcji (Spółka stosuje bowiem wyższe normy jakościowe niż ogólnie przyjęte standardy rynkowe).

W tym celu Kontrahent sam zakupi odpowiednie urządzenia i dokona modernizacji linii produkcyjnej. Urządzenia te będą stanowić jego własność. W związku z koniecznością dokonania tego rodzaju inwestycji, Kontrahent będzie wymagał od Spółki zabezpieczenia wykonania Umowy. W tym zakresie Spółka wniesie ustaloną kwotę, na wyodrębniony rachunek powierniczy (escrow). Kwota będzie miała charakter kaucji zabezpieczającej wykonanie Umowy.

Kwota kaucji będzie znajdowała się na rachunku powierniczym i będzie zwracana Spółce w ustalonych cyklach, w zależności od stopnia realizacji Umowy (aż do zwrotu całkowitej kwoty z rachunku powierniczego). Kontrahent nie będzie miał uprawnień do dysponowania środkami umieszczonymi przez Spółkę na rachunku powierniczym.

Jedynie w przypadkach określonych w Umowie, Kontrahent może być uprawniony do otrzymania odpowiedniej kwoty kaucji, stanowiącej należne mu odszkodowanie. Taka sytuacja może wystąpić w następujących przypadkach:

1. Rozwiązania Umowy za wzajemnym pisemnym porozumieniem Spółki lub Kontrahenta - wówczas Kontrahent będzie zobowiązany do zwrotu jedynie 50% aktualnej kwoty kaucji, która w chwili rozwiązania Umowy będzie znajdowała się na rachunku powierniczym. W rezultacie Kontrahent zatrzyma 50% kwoty kaucji w takim przypadku.

2. Rozwiązanie Umowy przez Kontrahenta:

a) w sytuacji istotnego naruszenia przez Spółkę jej zobowiązań wynikających z Umowy, gdy naruszenie nie zostanie naprawione w ciągu 30 dni od pisemnego zawiadomienia o takim naruszeniu przez Kontrahenta;

b) poprzez złożenie pisemnego zawiadomienia przez Kontrahenta, w przypadku gdy Spółka traci udział własnościowy i faktyczną kontrolę w swojej firmie (z wyjątkami).

3. Rozwiązanie Umowy przez Spółkę według jej uznania oraz bez powodu lub przyczyny, oraz bez ponoszenia odpowiedzialności, z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia złożonego w formie pisemnej do Kontrahenta.

Zarówno w przypadku opisanym w pkt 2 i 3, Zainteresowany zatrzyma całą aktualną kwotę kaucji, która w chwili rozwiązania Umowy będzie znajdowała się na rachunku powierniczym.

Dopóki kwota kaucji nie zostanie zwrócona do Spółki, zakupione przez Kontrahenta w związku modernizacją linii produkcyjnej urządzenia, nie będą mogły być wykorzystywane w celach innych niż świadczenie usług na rzecz Spółki, bez uprzedniej pisemnej zgody Wnioskodawcy.

Spółka jest świadoma, iż Kontrahent wykonuje usługi na podobnych zasadach również dla innych klientów (przy uwzględnieniu pewnych różnic dotyczących np. relacji pomiędzy proporcjami składników zapewnianych przez Kontrahenta i jego klientów).

W związku z tym, że dla celów niniejszego wniosku istotne znaczenie mają dodatkowe informacje dotyczące działalności Spółki w Polsce, Spółka przedstawia poniżej informacje, które należy przyjąć jako elementy opisu zdarzenia przyszłego:

· Spółka (oprócz planowanej współpracy na podstawie Umowy z Zainteresowanym), w zakresie działalności w Polsce, sprzedaje obecnie dwa rodzaje produktów do swojego jedynego obecnie odbiorcy w Polsce (dalej jako: „Polski Dystrybutor”):

- gotowe produkty (napoje), zarówno na terytorium Polski (dostawy te podlegają polskiemu VAT) oraz z innych krajów UE do Polskiego Dystrybutora;

- zestawy składników/koncentrat (ang. production kit), konieczne do wyrobu gotowego produktu; dostawa następuje z innego kraju UE do Polskiego Dystrybutora w Polsce; Spółka nie uczestniczy w dalszym procesie produkcji gotowego napoju, na podstawie sprzedanego zestawu składników/koncentratu.

· Polski Dystrybutor nie jest w żaden sposób powiązany ze Spółką (np. kapitałowo, osobowo). Spółka nie jest jedynym partnerem biznesowym Polskiego Dystrybutora.

· Spółka dokonuje zwrotu kosztów rabatów oraz kosztów promocji do Polskiego Dystrybutora, w związku z zawartą pomiędzy tymi stronami umową dystrybucyjną.

· Spółka zawarła również z Polskim Dystrybutorem umowę dotyczącą konfekcjonowania napojów (o podobnym charakterze, jak planowana Umowa pomiędzy Spółką a Kontrahentem). W tym zakresie Spółka dostarcza do Polskiego Dystrybutora składniki z Polski oraz z innych krajów UE. Polski Dystrybutor wykorzystuje te składniki podczas wykonywania konfekcjonowania napojów. Składniki te pozostają własnością Spółki podczas procesu konfekcjonowania.

Podobnie jak w przypadku planowanej Umowy pomiędzy Spółką a Kontrahentem, Spółka zapewnia większość składników (Polski Dystrybutor zapewnia wyłącznie wodę i cukier). Wartość usługi konfekcjonowania stanowi tylko nieznaczną część w wartości gotowego napoju. Wartość usługi Polskiego Dystrybutora jest w przeważającej części kalkulowana według wartości elementów usługowych (tj. mieszanie, rozlew, pakowanie), a nie według wartości towarów zapewnianych przez Polskiego Dystrybutora.

Prawo własności składników zapewnianych przez Spółkę nigdy nie jest przenoszone na Polskiego Dystrybutora. Polski Dystrybutor nigdy nie nabywa tytułu prawnego do zatrzymania gotowego produktu.

Spółka staje się właścicielem gotowego napoju z chwilą zakończenia wykonywania usługi konfekcjonowania. W przypadku gdyby gotowy produkt został zniszczony/zezłomowany, odbyłoby się to na koszt Spółki (a Polski Dystrybutor wciąż otrzymałby należne wynagrodzenie za usługę konfekcjonowania).

· W ramach grupy kapitałowej, której członkiem jest Spółka, występuję spółka marketingowa z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Spółka jest wyłącznym udziałowcem spółki marketingowej, która obciąża Spółkę kosztami swojej działalności z odpowiednią marżą.

Brytyjska spółka marketingowa posiada oddział w Polsce, którego zadaniem jest promocja produktów marki Spółki na imprezach (działalność jako ambasador), pozyskiwanie sponsorów, dostarczanie materiałów do punktów sprzedaży itp., poprzez budowanie świadomości o produktach marki Wnioskodawcy na rynku.

· Spółka nie jest właścicielem ani nie wynajmuje jakiejkolwiek nieruchomości (pomieszczeń) w Polsce.

· Spółka nie jest właścicielem ani nie wynajmuje jakichkolwiek urządzeń/maszyn w Polsce.

· Spółka nie posiada pracowników w Polsce. Jednakże, oddział brytyjskiej spółki marketingowej (wspomniany powyżej) posiada w Polsce pracowników prowadzących działalność marketingową, o której mowa powyżej.

· Jak wspomniano powyżej, obecnie jedynym partnerem biznesowym Wnioskodawcy w Polsce jest Polski Dystrybutor (który wykonuje na rzecz Wnioskodawcy usługę konfekcjonowania oraz kupuje towary celem ich odprzedaży).

· Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (dotyczące sprzedaży, negocjowania i zawierania umów itd.) mające wpływ na działalność Spółki są podejmowane w innym kraju UE, gdzie znajduje się siedziba Spółki.

· W Polsce Spółka zawarła podobną umowę produkcji i konfekcjonowania z (…) Polska Sp. z o.o. Na terytorium Europy podobne umowy zawarte są z kilkoma innymi podmiotami, m.in. na terytorium Niemiec, Francji, Holandii, Włoch bądź Grecji.

· Spółka na terytorium Polski zakupuje surowce/składniki oraz puste puszki, jak również od (…)Polska Sp. z o.o. usługi konfekcjonowania oraz promocyjne.

· Sprzedaż napojów na terytorium Polski nie jest określona czasowo. W przypadku podjęcia decyzji o zaprzestaniu działalności Spółki wymagałoby to zakończenia zawartych umów zgodnie z ich postanowieniami lub za porozumieniem Stron.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Kontrahenta na rzecz Spółki w ramach Umowy będą stanowiły świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dla którego miejsce świadczenia powinno być ustalone w oparciu o zasady wynikające z przepisów art. 28b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, a nie będą stanowiły dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która podlegałaby opodatkowaniu VAT w Polsce przez Kontrahenta na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 lub 3 ustawy o VAT (w przypadku sprzedaży na terytorium Polski)?
2. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym, usługi zlecane Kontrahentowi przez Wnioskodawcę nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, jako że miejsce ich świadczenia/opodatkowania, w związku z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, będzie znajdowało się w kraju siedziby Wnioskodawcy, w związku z czym Kontrahent powinien wykazać w informacji podsumowującej świadczenie usług, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a faktura wystawiona przez Kontrahenta na rzecz Spółki z tytułu świadczenia usług powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wpłacona na wyodrębniony rachunek powierniczy kwota kaucji pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT? Czy w przypadku zatrzymania kwoty kaucji przez Kontrahenta, w przypadkach opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, Kontrahent powinien potraktować zatrzymaną kwotę jako odszkodowanie pozostające poza zakresem VAT? Pytanie Spółki dotyczy potencjalnego obowiązku rozliczenia na gruncie VAT kwoty kaucji przez Kontrahenta na terytorium Polski (w przypadku, gdyby czynności wykonywane przez Kontrahenta na rzecz Spółki w ramach Umowy podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce).
4. Czy w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 (tj. uznania, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności w związku z tym usługi o których mowa w pytaniu nr 2 będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce), czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia tych usług na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

1. Świadczenia wykonywane przez Kontrahenta na rzecz Spółki w ramach Umowy będą stanowiły świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dla którego miejsce świadczenia powinno być ustalone w oparciu o zasady wynikające z przepisów art. 28b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, a nie będą stanowiły dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która podlegałaby opodatkowaniu VAT w Polsce przez Kontrahenta na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 lub 3 ustawy o VAT (w przypadku sprzedaży na terytorium Polski).
2. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, usługi świadczone przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy (w tym usługa, nabywana w zamian za zatrzymaną kwotę kaucji w przypadku uznania, wbrew stanowisku Spółki, w odpowiedzi na pytanie nr 3, że Kontrahent świadczy na jego rzecz usługę opodatkowaną VAT w zamian za zatrzymaną przez Kontrahenta kwotę kaucji) nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, jako że miejsce ich świadczenia/opodatkowania, w związku z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, będzie znajdowało się w innym kraju UE niż Polska, gdzie Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, w związku z czym Kontrahent powinien wykazać w informacji podsumowującej świadczenie usług, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a faktura wystawiona przez Kontrahenta na rzecz Spółki z tytułu świadczenia usług powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
3. Wpłacona na wyodrębniony rachunek powierniczy kwota kaucji pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT. W przypadku zatrzymania kwoty kaucji przez Kontrahenta, w przypadkach opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, Kontrahent powinien potraktować zatrzymaną kwotę jako odszkodowanie pozostające poza zakresem VAT. Wobec tego Kontrahent nie będzie zobowiązany do rozliczenia na terytorium Polski wpłaconej/zatrzymanej kwoty kaucji na gruncie VAT.
4. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 zostało uznane za nieprawidłowe (tj. uznania, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, a w związku z tym usługi o których mowa w pytaniu nr 2 będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia tych usług na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Analogicznie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług w zamian za zatrzymaną kwotę kaucji (w przypadku uznania, że wbrew stanowisku Spółki, w odpowiedzi na pytanie nr 3, zatrzymana przez Kontrahenta kwota kaucji zostanie uznana za wynagrodzenie za usługę, opodatkowaną VAT).

Ad 1. Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy do pytania nr 1

a) Świadczenie kompleksowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W ramach przedmiotowej transakcji mamy do czynienia zarówno z elementem towarowym jak i usługowym. Wobec tego, kluczowym będzie rozstrzygnięcie, czy czynności wykonywane przez Kontrahenta na rzecz Spółki należy uznać za:

· jedno złożone świadczenie (świadczenie usług albo dostawę towarów), czy

· odrębne świadczenia, stanowiące świadczenie usług oraz dostawę towarów.

Szukając odpowiedzi na powyższe należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), nie regulują kwestii czynności złożonych. W tym zakresie wykształciło się jednak bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), które daje jasne wskazówki kiedy dane świadczenia należy traktować jako jednolitą całość, a kiedy jako odrębne świadczenia.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) z 25 lutego 1999r., TSUE odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Zdaniem TSUE, usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej.

Kolejnym istotnym orzeczeniem w sprawie świadczeń złożonych jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien). W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. W celu ustalenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, w opinii TSUE należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Bazując na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, polskie organy podatkowe (np. w indywidualnej interpretacji z 6 marca 2020 roku, sygn. 0112-KDIL3.4012.71.2019.2.JK) sformułowały następujące wnioski:

1. Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.
2. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
3. W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze, a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
4. Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.
5. Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki opisane w zdarzeniu przyszłym czynności stanowić będą świadczenie kompleksowe, obejmujące zarówno element usługowy jak i towarowy. Kontrahent świadczyć będzie na rzecz Spółki kompleksową usługę konfekcjonowania napojów - zgodnie z otrzymaną recepturą i instrukcjami Kontrahent dokona zmieszania dostarczonych przez Spółkę komponentów z wodą, cukrem oraz dwutlenkiem węgla, a następnie tak przygotowany napój rozleje do dostarczonych przez Spółkę puszek. Następnie Kontrahent dokona pakowania gotowych puszek na tacki oraz palety - w tym celu Kontrahent dostarczy odpowiednie tacki i folie, które umożliwią transport napoju.

Opisane czynności wykonywane przez Kontrahenta stanowią całość - Spółka oczekuje zmieszania dostarczonych komponentów ze składnikami zapewnionymi przez Kontrahenta, a następnie przelania gotowego napoju do puszek i przygotowanie finalnego produktu do transportu. Dzielenie świadczenia na dostawę towarów (tj. wody, cukru, dwutlenku węgla, tacki, folia), oraz osobne usługi mieszania i rozlewu i pakowania napoju byłoby irracjonalne i miałoby sztuczny charakter. Wszystkie te czynności stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym. W żadnym wypadku nie można uznać, że dostawa cukru/wody/dwutlenku węgla (czy też tacek, folii) stanowi dla Spółki cel sam w sobie. Składniki te, bez usługi mieszania, rozlewu i pakowania, nie miałyby dla Spółki żadnego znaczenia i z całą pewnością nie doszłoby do nabycia tych towarów bez nabycia usługi konfekcjonowania.

Dostarczane przez Kontrahenta towary są pospolitymi produktami, które nie nadają finalnemu produktowi charakterystycznych cech. Wyłącznymi powodami, dla którego to Kontrahent a nie Spółka dostarcza wymienione składniki, są względy ekonomiczne (np. dostarczanie wody i ponoszenie kosztów jej transportu przez Spółkę byłoby nieopłacalne). Co więcej, dostarczane przez Zainteresowanego towary są niezbędne, aby nabywana usługa konfekcjonowania mogła zostać w ogóle zrealizowana. Zapewnienie przez Zainteresowanego dodatkowych towarów jest więc środkiem do zrealizowania usługi konfekcjonowania napoju.

Również usługi mieszania i rozlewu są ze sobą nierozerwalnie związane i nie mogą być rozdzielone, ponieważ usługa rozlewu napoju stanowi logiczną konsekwencję wcześniejszej usługi mieszania napoju. Niemożliwym byłoby oddzielne nabycie obu usług, ponieważ obie realizowane są w ramach jednego procesu konfekcjonowania.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy dzielenie i odrębne traktowanie opisanych w zdarzeniu przyszłym czynności miałoby charakter działania sztucznego. Wszystkie wskazane świadczenia powinny być analizowane łącznie i w konsekwencji należy je uznać za świadczenia kompleksowe.

b) Świadczenie kompleksowe Kontrahenta jako świadczenie usług dla celów VAT

W opinii Spółki, niewątpliwie więc dana transakcja będzie stanowić świadczenie złożone. W takim przypadku kluczowe staje się ustalenie, który element w ramach tego świadczenia ma charakter dominujący, decydujący o podatkowej kwalifikacji, jako świadczenie usługi bądź dostawa towaru.

Co więcej, Spółka pragnie dodać, że ustalenie charakteru czynności zlecanych Kontrahentowi przez Spółkę jest konieczne dla ustalenia skutków podatkowych dla Spółki. W przypadku uznania świadczenia Kontrahenta za świadczenie usług, powinno w pierwszej kolejności zostać ustalone miejsce świadczenia usługi, na podstawie przepisów art. 28b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT (usługa może podlegać opodatkowaniu w Polsce albo w kraju siedziby Spółki). W sytuacji natomiast uznania świadczenia za dostawę towarów, wówczas, przy założeniu poczynionym w pytaniu (że towary pozostają po sprzedaży w Polsce), miejsce opodatkowania dostawy będzie w Polsce i dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT po stronie Kontrahenta.

W danym przypadku jest to o tyle istotne, że część materiałów zostanie zapewniona przez Spółkę, a efektem prac będzie gotowy produkt (mamy więc do czynienia z pracami na materiale powierzonym).

W opinii Wnioskodawcy, w ramach przedmiotowego świadczenia złożonego czynnością główną jest usługa konfekcjonowania napoju.

Kluczowy w tym zakresie jest cel, jakiemu służy nabycie świadczenia. Wnioskodawca oczekuje zmieszania składników napoju, rozlania zmieszanego napoju do puszek, zapakowania produktu oraz przygotowania go do transportu, tak aby mógł rozporządzać finalnym produktem. Celem nabywanej od Kontrahenta usługi jest kompleksowe wykonanie usługi konfekcjonowania, na co składa się przetworzenie składników na gotowy napój (według dokładnego przepisu dostarczonego przez Spółkę) i jego zapakowanie w puszki, które będą mogły być przedmiotem sprzedaży.

W ramach opisanego zdarzenia przyszłego na wartość i charakter finalnego produktu w zdecydowanej większości wpływać będzie materiał powierzony przez Wnioskodawcę.

To składniki zapewnione przez Wnioskodawcę (stanowiące tajemnicę jego przedsiębiorstwa), będą nadawały gotowemu napojowi cechy wyróżniające napój Wnioskodawcy, od innych napojów występujących na rynku.

Spółka zaznacza, że składniki dostarczone przez Kontrahenta, nie stanowią o charakterze gotowego napoju, gdyż są to, co do zasady, składniki każdego typowego napoju. Zapewnienie tych podstawowych składników (tj. woda, cukier, dwutlenek węgla) przez Spółkę byłoby ekonomicznie nieuzasadnione (z uwagi chociażby na koszt transportu).

Materiał własny Wnioskodawcy (powierzony przez niego do Kontrahenta dla celów wykonania konfekcjonowania napoju), będzie zawsze stanowił wartościowo większość w gotowym produkcie (tj. zawsze ponad 50%); Spółka szacuje jednak, że wartość materiałów dostarczonych przez nią będzie wynosić zwykle około 60%-65% wartości gotowego napoju).

Spółka podkreśla również, że na żadnym etapie Kontrahent nie stanie się właścicielem ani materiałów dostarczonych przez Spółkę, ani gotowego napoju (nie nabędzie prawa do rozporządzania napojem jak właściciel).

Ponadto należy mieć na uwadze, że Kontrahent na zlecenie Spółki dokona procesu mieszania, rozlewu i pakowania napojów według receptury i instrukcji otrzymanej od Spółki. W takich okolicznościach nie można uznać Kontrahenta za producenta napoju, lecz jedynie za podmiot wykonujący usługę na zlecenie Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w opinii Spółki, świadczenia wykonywane na rzecz Spółki w ramach Umowy należy uznać za świadczenie usługi z punktu widzenia podatku VAT.

W szczególności nie można uznać, że Kontrahent dokonuje dostawy towarów na rzecz Spółki.

Spółka zauważa, że jej stanowisko potwierdza szereg interpretacji podatkowych, zwłaszcza tych dotyczących świadczenia usług na materiale powierzonym.

Przykładowo należy tu wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. IPTPP2/443-338/13-2/KW, w której organ zauważył:

„Nie ma wątpliwości, iż w przypadku powierzania przez zleceniodawcę 100% materiałów, mamy do czynienia z usługami na majątku rzeczowym. W sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, zdaniem tut. Organu należy przyjąć, że jeśli stanowią one przeważającą część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, w ujęciu wartościowym, świadczenie stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym.

(`(...)`) Zatem uznać należy, że decydujące znaczenie dla konkurencji ma wartość towarów/usług dlatego też dla klasyfikacji świadczenia przyjęto kryterium wartościowe, a nie ilościowe zużytych materiałów do wytworzenia przez Wnioskodawcę zamówionych produktów.”

Identyczne podejście zaprezentowano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 marca 2016 r., sygn. IPTPP2/4512-637/15-3/SM.

Warto zauważyć, że w opinii organów, już sam fakt stanowienia przez materiały powierzone przeważającej części w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, jest wystarczający do przyjęcia kwalifikacji podatkowej świadczenia, jako usługi. Istotne jest przy tym kryterium wartościowe, a nie ilościowe zużytych materiałów.

W sytuacji Spółki zatem, już sam fakt, że materiał powierzony na rzecz Kontrahenta stanowi wartościowo większość w końcowym produkcie, jest wystarczający do uznania, że świadczenie na rzecz Spółki stanowi usługę. Co więcej, za taką kwalifikacją przemawia szereg innych okoliczności, na które Spółka wskazała powyżej.

Ad 2. Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy do pytania nr 2

a) Koncepcja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT

Uwagi ogólne

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zasadą jest zatem, że miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, czyli generalnie miejsce w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

W tym kontekście zaznaczyć należy, że usługi, świadczone na rzecz Wnioskodawcy niewątpliwie są usługami świadczonymi są na rzecz podatnika. Usługi te zarazem nie mieszczą się w katalogu wyjątków sformułowanych w ustawie, dla których to miejsce świadczenia ustala się w oparciu o inne kryteria niż wskazane powyżej, tym samym miejsce świadczenia analizowanych usług powinno zostać określane w zgodzie z regulacjami art. 28b ustawy o VAT.

Istota zagadnienia poddanego interpretacji wymaga również analizy art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla przyjęcia zatem prawidłowych zasad opodatkowania VAT danych usług należy przeanalizować, czy konkretny usługobiorca, działając przy nabyciu danych świadczeń w charakterze podatnika, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, dla którego świadczone byłyby te usługi. Wykluczenie tej okoliczności pozwala na ustalenie miejsca świadczenia zgodnie z regułą wynikającą z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w oparciu o miejsce siedziby nabywcy usługi.

Ze względu zatem na fakt, że Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, dla ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych od Kontrahenta, konieczne jest zweryfikowanie, czy będzie ona posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe natomiast warunkowane jest dokonaniem prawidłowej wykładni pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to jest pojęciem prawa Unii Europejskiej, zdefiniowanym w art. 11 Rozporządzenia dla celów przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), a zatem w istocie dla celów przepisów krajowych stanowiących transpozycję Dyrektywy VAT do porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich - w przypadku Polski dla celów ustawy o VAT. W tym zakresie natomiast nie można zapominać, że przepisy Rozporządzenia stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, można tym samym powoływać się na nie wprost przed organami władzy publicznej, w tym organami podatkowymi danego państwa.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (`(...)`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (`(...)`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Nie może zostać również pominięte, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w świetle tego przepisu fakt zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT w Polsce nie powinien per se zostać uznany za przesądzający o posiadaniu przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju.

Powołana powyżej definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Powyższe potwierdza jednoznacznie chociażby motyw 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej służyć ma zapewnieniu jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu i powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Orzecznictwo sądowe

Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że TSUE wielokrotnie orzekał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalając na sformułowanie przesłanek, które, w przypadku ich łącznego wystąpienia, uzasadniają stwierdzenie, iż podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w pkt 18 orzeczenia w sprawie 168/84 (Gunter Berkholz), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku). Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobne wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sari), w którym Trybunał podkreślił, że „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (`(...)`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Trybunał wypowiedział się także w odniesieniu do przypadku, w którym dany podmiot posiada w innym państwie spółkę zależną i w rezultacie jest uprawniony do dysponowania jej zasobami. W wyroku z dnia 7 maja 2020 r., w polskiej sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics) stwierdził, że przepisy Dyrektywy oraz Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że: „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”.

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, iż można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

A. obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej,

B. prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),

C. określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Jak z tego wynika, jeśli nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

b) Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wynika to z faktu, że w odniesieniu do Spółki nie zostaną łącznie spełnione wszystkie sformułowane powyżej przesłanki warunkujące istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co jest następstwem następujących okoliczności:

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie będzie ona posiadała w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Należy podkreślić, że Spółka, nie posiada w Polsce jakichkolwiek zasobów ludzkich, gdyż nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w swoim imieniu jakichkolwiek działań itd. Co do zasady, żadna osoba powiązana ze Spółką nie będzie przebywała na terytorium Polski. Okazjonalnie jeden z członków zarządu może odbyć wizytę w Polsce, choć nie jest to przesądzone, że takie wizyty będą się odbywać.

Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (dotyczące sprzedaży, negocjowania i zawierania umów itd.) mające wpływ na działalność są podejmowane w innym kraju UE, gdzie znajduje się siedziba Spółki.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności dla Spółki w Polsce, co wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne oraz organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na interpretację indywidualną z dnia 25 stycznia 2016 r., nr IPPP3/4512-26/16-2/JF. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego, akceptując stanowisko wnioskodawcy wskazującego, iż „wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (a w szczególności wszelkie umowy) są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech. Tym samym, zdaniem Spółki przesłanki stałości prowadzenia działalności gospodarczej oraz obecności zasobów ludzkich nie są spełnione.”

Nie można również uznać, że pracownicy Kontrahenta czy też Polskiego Dystrybutora, mogliby zostać uznani za zaplecze personalne Spółki dla celów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Przede wszystkim, osoby te działają na rzecz swojego pracodawcy, nie zaś na rzecz Spółki. Wobec czego nie mogą oni zostać uznani za zasoby personalne Spółki i nie można kontroli nad nimi.

Fakt, iż Spółka korzysta z usług świadczonych na jej rzecz przez Kontrahenta czy też Polskiego Dystrybutora, w zakresie opisanym w zdarzeniu przyszłym, nie może uzasadniać per se wniosku, że Spółka posiada w Polsce „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Aby bowiem do tego mogło w ogóle dojść, pozycja zasobów dostarczanych przez inne podmioty w działalności gospodarczej Wnioskodawcy musiałaby przedstawiać się w sposób analogiczny do pozycji, którą w tej strukturze zajmują jego zasoby własne. W rezultacie do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku korzystania z zasobów usługodawców niezbędne jest by dostępność innego zaplecza była porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Jak podkreśla się w tym kontekście w orzecznictwie, w takiej sytuacji, podatnik - usługobiorca powinien sprawować określone władztwo - kontrolę - nad tym zapleczem zarówno ludzkim, jak i technicznym.

Przykładowo wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że: „W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi.”

Tymczasem, Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Kontrahenta.

Niezależnie od powyższego, należy również podkreślić, że zważywszy na fakt, iż przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż, to nie sposób byłoby przyjąć, że pracownicy Kontrahenta czy też Polskiego Dystrybutora, mogą stanowić zaplecze personalne dla potrzeb działalności wykonywanej przez Spółkę.

Stanowisko Spółki potwierdzają również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-954/14-4/KT, akceptując stanowisko, zgodnie z którym „nawet, jeżeli niektóre czynności wynikające z faktu przechowywania/magazynowania towarów na terytorium RP będą wykonywane na rzecz Spółki przez pracowników/zleceniobiorców P, nie będzie uzasadnione stwierdzenie, że istnieje wystarczające zaplecze personalne dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce”.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics), w analizowanej sytuacji bez znaczenia pozostaje także fakt, iż na terenie Polski działa oddział spółki zależnej Wnioskodawcy, gdyż jego działalność oraz działalność Spółki na terenie Polski są od siebie niezależne. Celem działalności Spółki jest wyłącznie sprzedaż jego produktów na terenie kraju oraz innych państw. Z kolei oddział spółki zależnej zajmuje się promocją i budowaniem marki produktów Wnioskodawcy.

Jak bowiem wskazał Trybunał w wyżej wspomnianym wyroku, o ile możliwe jest, aby spółka zależna stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, o tyle taka kwalifikacja zależy od materialnych przesłanek ustanowionych Rozporządzeniem, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej.

W opinii Trybunału usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. I o ile podmiot świadczący dane usługi jest zobowiązany do dokonania analizy czy spółka dominująca posiada takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak nie można wywieść z brzmienia przepisów, że jest on zobowiązany do badania stosunków umownych między spółką dominującą a jej spółką zależną w celu ustalenia, czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim.

Usługodawca powinien swoją analizę oprzeć na zbadaniu charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy. Następnie gdy analiza ta nie pozwala na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy, powinien dokonać analizy w szczególności tego, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. Wreszcie, w przypadku gdy powyższe kryteria nie pozwalają na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

Jak podkreślił Trybunał, w szczególności art. 22 ust. 1 akapit drugi Rozporządzenia odnosi się do umowy świadczenia usług między usługodawcą a podatnikiem-usługobiorcą, a nie do stosunków umownych między tym podatnikiem-usługobiorcą a podmiotem, mogącym stosownie do okoliczności, być uznanym za jego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, nie można zobowiązać usługodawcy, wymagając od niego badania stosunków umownych między spółką dominującą a spółką zależną, w sytuacji gdy informacje na ten temat są mu co do zasady niedostępne, do wykonywania zadań należących do organów podatkowych.

W świetle tego wyroku, zdaniem Spółki, analiza charakteru i zastosowania świadczonych przez Kontrahenta usług konfekcjonowania pozwala Spółce na uznanie, że usługi te świadczone są na rzecz miejsca, w którym Spółka ma siedzibę działalności gospodarczej. Oddział Spółki marketingowej w Polsce, jego obecność i prowadzona działalność na terenie kraju nie jest wystarczająca dla stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w kraju.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, nie posiada ona na terytorium Polski zaplecza personalnego i podstawowe kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich nie może zostać uznane za spełnione.

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie została spełniona w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca nie posiada w Polsce jakiejkolwiek infrastruktury do prowadzenia niezależnej działalności.

Spółka nie jest właścicielem ani nie wynajmuje jakiejkolwiek nieruchomości (pomieszczeń) w Polsce. Spółka nie jest również właścicielem ani nie wynajmuje jakichkolwiek urządzeń/maszyn w Polsce.

Wnioskodawca zajmuje się jedynie handlem towarami w Polsce, lecz nie posiada zaplecza technicznego, chociażby w postaci magazynu. Gotowe produkty będą odbierane przez Spółkę od Kontrahenta i Polskiego Dystrybutora, a następnie sprzedawane do klientów.

Kontrahent nie wyznaczył określonej części magazynu do wyłącznego użytku przez Spółkę. Jedynie określona została maksymalna dopuszczalna ilość składowanych towarów. To jednak od Kontrahenta będzie zależeć gdzie i w jaki sposób palety te będą przechowywane. Spółka nie może decydować o rozmieszczeniu towarów (gotowych napojów) w magazynach Kontrahenta. Co więcej, Kontrahent składuje także towary przeznaczone/należące do innych podmiotów niż Spółka.

Planowana Umowa przewiduje, że Spółka musi odebrać towary w ciągu 90 dni od zakończenia konfekcjonowania. Co prawda, Kontrahent przewiduje obciążenie Spółki za każdy dzień przechowania produktu ponad ten termin, ale nie można uznać, że w tym zakresie będzie wykonywała na rzecz Spółki celowe usługi magazynowe (przeciwnie, zamiarem jest co do zasady bezzwłoczny odbiór produktów, a obciążenie za przechowanie ma celu wyłącznie zabezpieczenie interesu Kontrahenta, w przypadku nieplanowanych opóźnień w odbiorze).

Nie można również w żadnym wypadku uznać, że infrastruktura Kontrahenta czy też Polskiego Dystrybutora mogłaby zostać uznana za zaplecze techniczne Wnioskodawcy. Usługodawcy wykonują usługi na jego rzecz w oparciu o własną infrastrukturę, nad którą Spółka nie ma kontroli prawnej. Nie działają oni również na zasadzie wyłączności dla Spółki, lecz świadczą podobne usługi dla innych podmiotów. Sam fakt nabycia tego typu usług nie może oczywiście być uznany za jakiekolwiek „zaplecze techniczne” .

Brak niezależności decyzyjnej

Abstrahując od faktu, że sam brak odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, Wnioskodawca chciałaby również podkreślić, że w analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka niezależności działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 110/09), powołując wyroki Trybunału, WSA stwierdził, że „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Tymczasem na terytorium Polski Spółka nie posiada żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, zawierania umów itp. - czyli osób, które mogłyby podejmować decyzje odnośnie do nawiązania relacji biznesowych z ewentualnymi podmiotami, co generalnie warunkuje dokonanie sprzedaży towarów klientom końcowym. Oddział powiązanej spółki marketingowej zajmuje się wyłącznie działaniami promocyjnymi, a nie posiada jakichkolwiek uprawnień decyzyjnych/zarządczych.

W rezultacie wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem sprzedaży dokonywane są przez zarząd i uprawnionych pracowników Wnioskodawcy w innym kraju UE. Zasadniczo wszystkie czynności związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy są zatem wykonywane na terytorium jego siedziby w innym kraju UE.

W konsekwencji, w danym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki w kraju jej siedziby.

Skoro więc w orzecznictwie TSUE kryterium niezależności decyzyjnej stanowi jeden z warunków sine qua non dla uznania, iż podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak niezależności prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Końcowo, podnieść należy, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE, w przypadku określania miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz podatnika, zasadą jest, iż miejscem tym jest siedziba działalności podatnika-nabywcy. Dopiero w przypadku, gdy określenie siedziby nabywcy jako miejsca świadczenia prowadziłoby do rezultatów nieracjonalnych, wskazane staje się zastosowanie dodatkowego łącznika w postaci miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika-nabywcy. Na zasadę tę wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-605/12, podnosząc, iż „Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 9 szóstej dyrektywy wynika, że najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego (zob. w szczególności wyroki: Berkholz, 168/84, EU:C:1985:299, pkt 17; Faaborg-GeltingLinien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 16; a także ARO Lease, C-190/95, EU:C:1997:374, pkt 15).”

Podsumowując, zważywszy na wskazane okoliczności, nie można uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie będą bowiem spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że Spółka posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się (A) odpowiednią strukturą osobowo-techniczną, (B) umożliwiające jej wykonywanie działalności w sposób niezależny. Tym samym, zważywszy na fakt, że miejsce świadczenia usług, które będzie realizował Kontrahent na rzecz Spółki określane jest zgodnie z regułami wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT nie ulega wątpliwości, że wobec braku stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce, miejsce świadczenia usług przez Kontrahenta określane powinno być zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Miejscem świadczenia tych usług będzie zatem miejsce gdzie Spółka jako usługobiorca posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Oznacza to, że usługi świadczone przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca (informacje podsumowujące).

Zatem Kontrahent powinien wykazać świadczenie usług na rzecz Spółki w informacji podsumowującej, jako wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a faktura wystawiona przez Kontrahenta na rzecz Spółki powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Ad 3. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, potwierdzenie przez Organ, że zatrzymana przez Kontrahenta kwota kaucji, wpłaconej przez Spółkę na rachunek powierniczy będzie stanowiła odszkodowanie, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT będzie oznaczało dla Spółki brak prawa do odliczenia VAT z tytułu tej czynności (ponieważ VAT w takim przypadku nie wystąpi).

Jednakże w przypadku, gdy Organ nie zgodzi się ze stanowiskiem Spółki i uzna, że zatrzymana przez Kontrahenta kwota kaucji, wpłaconej przez Spółkę na rachunek powierniczy będzie stanowiła wynagrodzenie za jakąś usługę, świadczoną przez Kontrahenta na rzecz Spółki, opodatkowaną VAT, to Spółka potencjalnie może:

1. albo być zobowiązana do rozpoznawana importu usług z tytułu nabycia takiego świadczenia od Kontrahenta w kraju swojej siedziby w innym kraju UE (w przypadku uznania, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe i tym samym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT, więc miejscem opodatkowania nabywanych przez nią usług od Kontrahenta jest w świetle art. 28b ustawy o VAT, siedziba Spółki)
2. albo być uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia takiej usługi w Polsce, (w przypadku uznania, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe i tym samym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT, więc miejscem opodatkowania nabywanych przez nią usług od Kontrahenta jest w świetle art. 28b ustawy o VAT, Polska).

Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, w związku z zawarciem Umowy, Kontrahent zostanie zobowiązany przez Spółkę do modernizacji swojej instalacji produkcyjnej oraz jej rozbudowy o dodatkowe elementy (np. dodatkowe urządzenia kontrolne). Konieczność wykonania modernizacji/rozbudowy wynika z wymagań Spółki i ma na celu dostosowanie procesu produkcji do celów jego standardów jakościowych oraz kontroli procesu produkcji (Spółka stosuje bowiem wyższe normy jakościowe niż ogólnie przyjęte standardy rynkowe).

W tym celu Kontrahent sam zakupi odpowiednie urządzenia i dokona modernizacji linii produkcyjnej. Urządzenia te będą stanowić własność Kontrahenta. W związku z koniecznością dokonania tego rodzaju inwestycji, Kontrahent będzie wymagał od Spółki zabezpieczenia wykonania Umowy. W tym zakresie Spółka wniesie ustaloną kwotę, na wyodrębniony rachunek powierniczy (escrow). Kwota będzie miała charakter kaucji zabezpieczającej wykonanie Umowy.

Kwota kaucji będzie znajdowała się na rachunku powierniczym i będzie zwracana Spółce w ustalonych cyklach, w zależności od stopnia realizacji Umowy (aż do zwrotu całkowitej kwoty z rachunku powierniczego). Kontrahent nie będzie miał uprawnień do dysponowania środkami umieszczonymi przez Spółkę na rachunku powierniczym.

Kontrahent nie będzie zatem miał możliwości dysponowania powyższymi środkami. W związku z tym środki zgormadzone na rachunku powierniczym, należy uznać za formę kaucji/zabezpieczenia realizacji Umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego, środków wpływających na ten rachunek nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakiekolwiek czynności opodatkowanej.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że wpłata przez Spółkę środków pieniężnych na rachunek powierniczy będzie neutralna na gruncie podatku VAT.

Spółka zauważa następnie, że w niektórych przewidzianych Umową sytuacjach, Kontrahent może być uprawniony do otrzymania odpowiedniej kwoty kaucji, stanowiącej odszkodowanie należne Kontrahentowi. Taka sytuacja może wystąpić w następujących przypadkach:

1. Rozwiązania Umowy za wzajemnym pisemnym porozumieniem Spółki lub Kontrahenta - wówczas Kontrahent będzie zobowiązany do zwrotu jedynie 50% aktualnej kwoty kaucji, która w chwili rozwiązania Umowy będzie znajdowała się na rachunku powierniczym. W rezultacie Kontrahent zatrzyma 50% kwoty kaucji w takim przypadku.

2. Rozwiązanie Umowy przez Kontrahenta:

1. w sytuacji istotnego naruszenia przez Spółkę jego zobowiązań wynikających z Umowy, gdy naruszenie nie zostanie naprawione w ciągu 30 dni od pisemnego zawiadomienia o takim naruszeniu przez Kontrahenta;
2. poprzez złożenie pisemnego zawiadomienia przez Kontrahenta, w przypadku gdy Spółka traci udział własnościowy i faktyczną kontrolę w swojej firmie (z wyjątkami).

3. Rozwiązanie Umowy przez Spółkę według jej uznania oraz bez powodu lub przyczyny, oraz bez ponoszenia odpowiedzialności, z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia złożonego w formie pisemnej do Kontrahenta.

Zarówno w przypadku opisanym w pkt 2 i 3, Kontrahent zatrzyma całą aktualną kwotę kaucji, która w chwili rozwiązania Umowy będzie znajdowała się na rachunku powierniczym.

Powołany powyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a usługobiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi być na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Warto w tym miejscu wskazać na bogate orzecznictwo TSUE, dotyczące pojęcia „świadczenia usług”. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Jak zatem wynika z orzecznictwa TSUE, opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Spółki, opisane powyżej przypadki zatrzymania kwoty kaucji przez Kontrahenta będą przejawem odpowiedzialności kontraktowej Spółki. Zgodnie z ukształtowanym poglądem doktryny cywilistycznej, odpowiedzialność kontraktowa dłużnika powstaje, jeżeli spełnione zostaną następujące przesłanki: 1) zachodzi szkoda wierzyciela w postaci uszczerbku majątkowego; 2) szkoda musi być spowodowana niewykonaniem lub nienależycie wykonanym zobowiązaniem przez dłużnika; 3) istnieje związek przyczynowy między faktem nienależytego wykonania lub niewykonania zobowiązania a poniesioną szkodą (Z. Gawlik, A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Art. 471 Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II, nb. 10).

Ogólną zasadę odpowiedzialności kontraktowej ustanawia art. 471 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Należy zatem zwrócić uwagę, że podstawowym celem odpowiedzialności kontraktowej dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania jest zrekompensowanie szkody, która powstała w majątku wierzyciela wskutek działań dłużnika. Działania te polegają z kolei albo na całkowitym niespełnieniu pożądanego przez wierzyciela świadczenia albo na jego wypełnieniu, lecz w sposób odmienny od oczekiwanego przez wierzyciela i zapisanego w umowie.

Świadczenia wypłacane z tytułu odpowiedzialności kontraktowej dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przyjmują najczęściej charakter odszkodowania, którego wysokość jest wyznaczona przez rozmiar wyrządzonej w majątku wierzyciela szkody.

Zdaniem Spółki w przedstawionych sytuacjach nie występuje żadna czynność opodatkowana VAT. Wobec tego, nie można uznać, że zatrzymana kwota kaucji stanowi wynagrodzenie za jakąkolwiek czynność podlegającą VAT.

Nie zachodzi bowiem żadna czynność, która mogłaby zostać uznana za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (ani za dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Spółka, na skutek zatrzymania przez Kontrahenta określonej kwoty kaucji znajdującej się na rachunku powierniczym, z tytułów określonych w Umowie, nie nabywa w zamian od Kontrahenta żadnej usługi/towaru. W związku z tym, w świetle poczynionych powyżej uwag ogólnych o pojęciu „świadczenie usług”, nie można uznać, że Kontrahent powinien wywodzić jakiekolwiek skutki w VAT w związku z zatrzymaniem kaucji.

Ewentualnie zatrzymana przez Kontrahenta kwota kaucji ma na celu jedynie rekompensatę szkody poniesionej przez Kontrahenta, w związku z poczynionymi nakładami na dostosowanie swojego zakładu produkcyjnego dla potrzeb świadczenia usług na rzecz Spółki.

Powyżej przedstawione podejście znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.174.2020.1.JG, w której organ wskazał, że „jeśli przedsiębiorca ostatecznie zatrzymuje kaucję z powodu niewykonania albo nienależytego wywiązania się przez drugą stronę kontraktu postanowień umowy, to otrzymana z tego tytułu kwota pełni funkcję kary umownej bądź odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Ponieważ kary umowne i odszkodowania co do zasady nie podlegają VAT, objęta tym podatkiem nie będzie również potrącona w tym charakterze kaucja gwarancyjna.”

W podobnym tonie wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 maja 2017 r., sygn. I SA/Wr 1245/16 stwierdzając, że „Dane świadczenie usług jest odpłatne, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi wyświadczonej na rzecz usługobiorcy. Inaczej mówiąc, wzajemny stosunek prawny istnieje jedynie wtedy, gdy występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zatrzymanie określonej kwoty kaucji znajdującej się na rachunku powierniczym, stanowi odszkodowanie, pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Wobec tego Kontrahent nie będzie zobowiązany do rozliczenia na terytorium Polski wpłaconej/zatrzymanej kwoty kaucji na gruncie VAT.

Ad 4. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4

W przypadku, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, stwierdzając tym samym, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, Wnioskodawca - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia tych usług, wynikającego z ewentualnych faktur wystawionych przez Kontrahenta z wykazaną kwotą VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek dla zaistnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego, ma zatem ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami opodatkowanymi. Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Związek z czynnościami opodatkowanymi może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT.

Powyższe rozróżnienie znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS dnia 18 stycznia 2021 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.416.2020.2.RST, w której organ zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy:

„O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.”

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kontrahent będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy usługę z pomocą powierzonych mu półproduktów oraz opakowań, w wyniku czego wytworzony zostanie towar odebrany następnie przez Wnioskodawcę. Usługa konfekcjonowania świadczona przez Kontrahenta będzie stanowiła część procesu produkcji produktu będącego przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę. Towary te będą bowiem dostarczane przez Wnioskodawcę do Polskiego Dystrybutora, celem dalszej sprzedaży.

Usługa świadczona przez Kontrahenta będzie zatem służyć dokonywanym przez Wnioskodawcę odpłatnym dostawom towarów na terytorium kraju, eksportem towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, które to czynności na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu VAT. Nabywana usługa konfekcjonowania będzie niezbędna do wytworzenia sprzedanego towaru, jej zaistnienie będzie niezbędne do wykonania dostawy towarów do klienta końcowego. W konsekwencji, niezaistnienie ww. usługi spowoduje brak wygenerowania obrotu w ramach zasadniczej działalności Spółki.

Usługa Kontrahenta będzie więc pozostawać w pośrednim związku z czynnościami Wnioskodawcy opodatkowanymi VAT. W związku z tym, spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usługi od Kontrahenta. W sytuacji zatem, gdyby Kontrahent wystawił na rzecz Wnioskodawcy fakturę z wykazaną kwotą VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia wynikającego z niej podatku VAT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy nie wystąpią po jego stronie jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów ustawy o VAT (wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, i, w konsekwencji, uznał, że usługi opisane w zdarzeniu przyszłym będą opodatkowane VAT na terytorium Polski, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia tych usług na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Analogicznie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług w zamian za zatrzymaną kwotę kaucji (w przypadku uznania, że wbrew stanowisku Spółki, w odpowiedzi na pytanie nr 3, zatrzymana przez Kontrahenta kwota kaucji zostanie uznana za wynagrodzenie za usługę, opodatkowaną VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - z zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Co do zasady, dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiada siedzibę na terytorium Irlandii i jest tam zarejestrowana jako podatnik VAT, tam też zapadają kluczowe decyzje dotyczące funkcjonowania Spółki. Spółka posiada również rejestrację dla celów VAT w Polsce. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. dystrybucja napojów. Spółka nie posiada magazynów bądź zakładów produkcyjnych w Irlandii - Spółka funkcjonuje poprzez zlecanie produkcji podmiotom produkcyjno-konfekcjonującym w różnych miejscach na terenie regionu EMEA. Spółka zamierza zawrzeć umowę dotyczącą konfekcjonowania napojów ze spółką prawa polskiego, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz podatnik VAT UE. W ramach Umowy, Spółka zleci Kontrahentowi zmieszanie, wykonanie rozlewu i pakowanie napojów. Celem nabywanej od Kontrahenta usługi jest kompleksowe wykonanie usługi konfekcjonowania, na co składa się przetworzenie składników na gotowy napój (według dokładnego przepisu dostarczonego przez Spółkę) i jego zapakowanie w puszki, które będą mogły być przedmiotem sprzedaży. W związku z zakupem usługi najistotniejsze dla Spółki będzie wykonanie usługi przetworzenia surowców/składników na gotowy napój i jego zapakowanie. Większość składników będzie dostarczana przez Spółkę Kontrahentowi poprzez lokalny zakup bądź dostarczenie ich na terytorium Polski. Z tych składników Kontrahent sporządzi gotowy napój (według dokładnego przepisu dostarczonego przez Spółkę) i napełni nim puszki. Dla celów wykonania usługi konfekcjonowania napojów przez Zainteresowanego, Spółka dostarczy do Zainteresowanego: kluczowe składniki napoju - komponenty stanowiące tajemnicę handlową, które pełnią rolę decydującą o charakterze napoju; recepturę, czyli wykaz składników gotowego napoju oraz ich proporcji; specyfikację produktu oraz instrukcję przygotowania gotowego napoju (tj. jakie czynności ma podjąć Kontrahent w celu przygotowania napoju, jakich składników musi użyć oraz w jakich proporcjach); puszki i wieczka, do których zostanie rozlany gotowy napój (puszki i wieczka najprawdopodobniej zostaną nabyte przez Spółkę od podmiotu trzeciego, którym może być podmiot powiązany z Kontrahentem). Dostarczone przez Spółkę materiały (tj. puszki, wieczka, kluczowe składniki) pozostaną jej własnością przez cały czas produkcji napoju, a Kontrahent na żadnym etapie produkcji nie nabędzie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Z kolei Kontrahent ze swojej strony zapewni: wodę, cukier (lub inne składniki słodzące) oraz dwutlenek węgla. Spółka oraz Kontrahent zdecydowali, że zapewnienie tych podstawowych składników przez Spółkę byłoby ekonomicznie nieuzasadnione (z uwagi chociażby na koszt transportu). Spółka pragnie jednak zaznaczyć, że składniki dostarczone przez Kontrahenta, nie stanowią o charakterze gotowego napoju, gdyż są to, co do zasady, składniki każdego typowego gazowanego napoju słodzonego. To składniki zapewnione przez Spółkę (stanowiące tajemnicę jego przedsiębiorstwa), będą nadawały gotowemu napojowi cechy wyróżniające napój, od innych napojów występujących na rynku. Zapewnienie przez Zainteresowanego podstawowych elementów (woda, cukier/składniki słodzące, dwutlenek węgla) wynika wyłącznie z przesłanek ekonomicznych, jako, że ich dostarczenie przez Spółkę związane byłoby z większymi kosztami. Jednocześnie, Spółka zastrzega sobie prawo, aby po uprzednim powiadomieniu, samodzielnie dostarczyć składniki, które co do zasady mają być zapewnianie przez Zainteresowanego. Ponadto, do wyprodukowania danego rodzaju napoju zazwyczaj potrzebne będą dodatkowe składniki, jak na przykład środki konserwujące. Tego typu dodatkowe składniki będą stanowiły jedynie nieznaczną cześć (zarówno wartościowo jak i ilościowo) gotowego napoju. Spółka wraz z Kontrahentem będą na bieżąco podejmować decyzję, który z podmiotów dostarczy takie dodatkowe składniki. Przy wykorzystaniu składników dostarczonych przez Spółkę oraz własnych składników (wymienionych powyżej) Kontrahent, postępując według receptury oraz instrukcji dostarczonej przez Spółkę, dokona mieszania składników oraz ich rozlewu do puszek opatrzonych logo Spółki. Napój przygotowywany jest według receptury dostarczonej przez Spółkę, w zamówionej przez Spółkę ilości. Proces mieszania i rozlewu napojów (konfekcjonowanie produktu) będzie przebiegał w ścisłej zgodności ze specyfikacją produktu, recepturą oraz standardami jakościowymi wymaganymi przez Spółkę, przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa. Kontrahent dokona także pakowania gotowych puszek z napojami, po kilkanaście sztuk umieszczonych na tackach, ułożonych następnie na paletach. Wnioskodawca zapewni w tym celu tacki oraz folie do owijania tacek z napojami i palety. Materiał własny Spółki (powierzony przez nią Kontrahentowi dla celów wykonania usługi konfekcjonowania napoju), będzie zawsze stanowił wartościowo większość w gotowym produkcie (tj. zawsze ponad 50%) - Spółka szacuje jednak, że wartość jej materiałów będzie wynosić zwykle około 60%-65% wartości gotowego napoju. Spółka podkreśla, że na żadnym etapie Kontrahent nie stanie się właścicielem gotowego napoju (nie nabędzie prawa do rozporządzania napojem jak właściciel). Spółka pragnie również wskazać, że nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi ani rzeczowymi Kontrahenta oraz nie ma wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Kontrahenta ma zostać wykorzystana do wykonania danej czynności lub zadania. Spółka nie posiada również bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Kontrahenta. Produkt końcowy (napój w puszkach) będzie własnością Spółki i będzie sprzedawany lokalnie (opodatkowana dostawa na terytorium kraju) lokalnym dystrybutorom. Część napojów będzie również wywożona z terytorium Polsku (WDT lub eksport). Kontrahent przygotuje gotowe napoje (zapakowane na tacki oraz na palety) w swoim magazynie oraz wyda je do dyspozycji Spółki według warunków INCOTERMS FCA. Oznacza to, że Kontrahent nie będzie zaangażowany w proces transportu napojów, a jedynie będzie odpowiadał za ich załadunek na środek transportowy przewoźnika. W momencie załadunku towarów zostanie przeniesione przez Kontrahenta na Spółkę ryzyko utraty/uszkodzenia gotowych napojów. W tym zakresie, cały proces odbioru, wysyłki oraz transportu napojów pozostanie po stronie Spółki. Spółka będzie transportować i sprzedawać napoje do klientów w Polsce oraz w innych krajach (w UE oraz poza UE). Nie jest jednak wykluczone, że Spółka zleci Kontrahentowi wykonanie innych czynności związanych z wysyłką i transportem w odniesieniu do konkretnej partii gotowych napojów. Za czynności takie uznać należy okazjonalne zarządzanie logistyką oraz transportem do klientów (w tym wywiezienie poza terytorium Polski). Kontrahent jest niezależnym podmiotem, który świadczy usługi rozlewania i konfekcjonowania także dla innych klientów. Na terytorium Polski, Spółka nie posiada oraz nie dokonuje najmu żadnych lokali, miejsc magazynowych ani innych nieruchomości. W związku z zawartą umową Kontrahent nie wyznaczył określonej części magazynu do wyłącznego użytku przez Spółkę. Jedynie określona została maksymalna dopuszczalna ilość składowanych towarów, która będzie się zwiększała w miarę świadczenia usług przez Kontrahenta - od 6 tys. do 17 tys. palet. To jednak od Kontrahenta będzie zależeć gdzie i w jaki sposób palety te będą przechowywane. Kontrahent składuje także towary przeznaczone/należące do innych podmiotów niż Spółka. Spółka nie może również decydować o rozmieszczeniu towarów (gotowych napojów) w magazynach Kontrahenta. Spółka przedstawiać będzie Kontrahentowi prognozę ilości sprzedaży w celu odpowiedniego dostosowania ilości Towarów. Po wytworzeniu Towarów, wskaźnik sprzedaży (popyt konsumencki) oraz ilość Towarów w sieci dystrybucyjnej, w połączeniu z efektywnością logistyki determinować będą faktyczny czas przechowywania produktów u Kontrahenta. Spółka nie udostępnia i nie będzie udostępniała Kontrahentowi żadnych zasobów osobowych ani technicznych. Z tytułu wykonania usługi konfekcjonowania (tj. mieszania, rozlewu i przygotowaniu gotowego napoju), Kontrahent wystawi fakturę na Spółkę. Faktura dokumentowała będzie należne Kontrahentowi wynagrodzenie z tytułu usługi konfekcjonowania. Wynagrodzenie zostanie skalkulowane w oparciu o wartość zarówno samej usługi konfekcjonowania, jak i zapewnionych przez niego składników. Zgodnie z planowanymi zapisami Umowy, Spółka będzie uiszczała płatność za fakturę w określonym terminie od otrzymania faktury i daty zakończenia produkcji danej partii towarów (tj. wykonania konfekcjonowania) i zobowiązana będzie do odbioru gotowych towarów w terminie 90 dni od daty produkcji. Kontrahent będzie zobowiązany zapewnić odpowiednią wielkość powierzchni dla celów przechowywania gotowych towarów. W przypadku przekroczenia 90-dniowego terminu na odbiór towarów, Spółka będzie dodatkowo fakturowana za każdą dobę magazynowania towarów, począwszy od 91 dnia od wyprodukowania danych towarów. W Umowie nie zostanie przewidziany ostateczny terminu odbioru napojów przez Spółkę. Z kolei wszelkie składniki, opakowania i inne towary, potrzebne do konfekcjonowania napojów i w ilości uzasadnionej celami produkcji, będą przechowywane przez Zainteresowanego bez żadnych dodatkowych opłat. Umowa pomiędzy Spółką a Kontrahentem zostanie zawarta na okres 4 lat, następnie okres umowy automatycznie będzie się przedłużać o 3 kolejne 3-letnie okresy, o ile jedna ze Stron nie dokona wypowiedzenia umowy w odpowiednim terminie. W związku z zawarciem Umowy, Zainteresowany zostanie zobowiązany przez Wnioskodawcę do modernizacji swojej instalacji produkcyjnej oraz jej rozbudowy o dodatkowe elementy (np. dodatkowe urządzenia kontrolne). Konieczność wykonania modernizacji/rozbudowy wynika z wymagań Spółki i ma na celu dostosowanie procesu produkcji do celów jego standardów jakościowych oraz kontroli procesu produkcji (Spółka stosuje bowiem wyższe normy jakościowe niż ogólnie przyjęte standardy rynkowe). W tym celu Kontrahent sam zakupi odpowiednie urządzenia i dokona modernizacji linii produkcyjnej. Urządzenia te będą stanowić jego własność. W związku z koniecznością dokonania tego rodzaju inwestycji, Kontrahent będzie wymagał od Spółki zabezpieczenia wykonania Umowy. W tym zakresie Spółka wniesie ustaloną kwotę, na wyodrębniony rachunek powierniczy (escrow). Kwota będzie miała charakter kaucji zabezpieczającej wykonanie Umowy. Kwota kaucji będzie znajdowała się na rachunku powierniczym i będzie zwracana Spółce w ustalonych cyklach, w zależności od stopnia realizacji Umowy (aż do zwrotu całkowitej kwoty z rachunku powierniczego). Kontrahent nie będzie miał uprawnień do dysponowania środkami umieszczonymi przez Spółkę na rachunku powierniczym. Jedynie w przypadkach określonych w Umowie, Kontrahent może być uprawniony do otrzymania odpowiedniej kwoty kaucji, stanowiącej należne mu odszkodowanie. Taka sytuacja może wystąpić w następujących przypadkach: Rozwiązania Umowy za wzajemnym pisemnym porozumieniem Spółki lub Kontrahenta - wówczas Kontrahent będzie zobowiązany do zwrotu jedynie 50% aktualnej kwoty kaucji, która w chwili rozwiązania Umowy będzie znajdowała się na rachunku powierniczym. W rezultacie Kontrahent zatrzyma 50% kwoty kaucji w takim przypadku. Rozwiązanie Umowy przez Kontrahenta: w sytuacji istotnego naruszenia przez Spółkę jej zobowiązań wynikających z Umowy, gdy naruszenie nie zostanie naprawione w ciągu 30 dni od pisemnego zawiadomienia o takim naruszeniu przez Kontrahenta; poprzez złożenie pisemnego zawiadomienia przez Kontrahenta, w przypadku gdy Spółka traci udział własnościowy i faktyczną kontrolę w swojej firmie (z wyjątkami). Rozwiązanie Umowy przez Spółkę według jej uznania oraz bez powodu lub przyczyny, oraz bez ponoszenia odpowiedzialności, z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia złożonego w formie pisemnej do Kontrahenta. Zarówno w przypadku opisanym w pkt 2 i 3, Kontrahent zatrzyma całą aktualną kwotę kaucji, która w chwili rozwiązania Umowy będzie znajdowała się na rachunku powierniczym. Dopóki kwota kaucji nie zostanie zwrócona do Spółki, zakupione przez Kontrahenta w związku modernizacją linii produkcyjnej urządzenia, nie będą mogły być wykorzystywane w celach innych niż świadczenie usług na rzecz Spółki, bez uprzedniej pisemnej zgody Wnioskodawcy. Spółka jest świadoma, iż Kontrahent wykonuje usługi na podobnych zasadach również dla innych klientów (przy uwzględnieniu pewnych różnic dotyczących np. relacji pomiędzy proporcjami składników zapewnianych przez Kontrahenta i jego klientów).

Spółka (oprócz planowanej współpracy na podstawie Umowy z Kontrahentem), w zakresie działalności w Polsce, sprzedaje obecnie dwa rodzaje produktów do swojego jedynego obecnie odbiorcy w Polsce („Polski Dystrybutor”): gotowe produkty (napoje), zarówno na terytorium Polski (dostawy te podlegają polskiemu VAT) oraz z innych krajów UE do Polskiego Dystrybutora; zestawy składników/koncentrat, konieczne do wyrobu gotowego produktu; dostawa następuje z innego kraju UE do Polskiego Dystrybutora w Polsce; Spółka nie uczestniczy w dalszym procesie produkcji gotowego napoju, na podstawie sprzedanego zestawu składników/koncentratu. Polski Dystrybutor nie jest w żaden sposób powiązany ze Spółką (np. kapitałowo, osobowo). Spółka nie jest jedynym partnerem biznesowym Polskiego Dystrybutora. Spółka dokonuje zwrotu kosztów rabatów oraz kosztów promocji do Polskiego Dystrybutora, w związku z zawartą pomiędzy tymi stronami umową dystrybucyjną. Spółka zawarła również z Polskim Dystrybutorem umowę dotyczącą konfekcjonowania napojów (o podobnym charakterze, jak planowana Umowa pomiędzy Spółką a Kontrahentem). W tym zakresie Spółka dostarcza do Polskiego Dystrybutora składniki z Polski oraz z innych krajów UE. Polski Dystrybutor wykorzystuje te składniki podczas wykonywania konfekcjonowania napojów. Składniki te pozostają własnością Spółki podczas procesu konfekcjonowania. Podobnie jak w przypadku planowanej Umowy pomiędzy Spółką a Kontrahentem, Spółka zapewnia większość składników (Polski Dystrybutor zapewnia wyłącznie wodę i cukier). Wartość usługi konfekcjonowania stanowi tylko nieznaczną cześć w wartości gotowego napoju. Wartość usługi Polskiego Dystrybutora jest w przeważającej części kalkulowana według wartości elementów usługowych (tj. mieszanie, rozlew, pakowanie), a nie według wartości towarów zapewnianych przez Polskiego Dystrybutora. Prawo własności składników zapewnianych przez Spółkę nigdy nie jest przenoszone na Polskiego Dystrybutora. Polski Dystrybutor nigdy nie nabywa tytułu prawnego do zatrzymania gotowego produktu. Spółka staje się właścicielem gotowego napoju z chwilą zakończenia wykonywania usługi konfekcjonowania. W przypadku gdyby gotowy produkt został zniszczony/zezłomowany, odbyłoby się to na koszt Spółki (a Polski Dystrybutor wciąż otrzymałby należne wynagrodzenie za usługę konfekcjonowania). W ramach grupy kapitałowej, której członkiem jest Spółka, występuję spółka marketingowa z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Spółka jest wyłącznym udziałowcem spółki marketingowej, która obciąża Spółkę kosztami swojej działalności z odpowiednią marżą. Brytyjska spółka marketingowa posiada oddział w Polsce, którego zadaniem jest promocja produktów marki Spółki na imprezach (działalność jako ambasador), pozyskiwanie sponsorów, dostarczanie materiałów do punktów sprzedaży itp., poprzez budowanie świadomości o produktach marki Wnioskodawcy na rynku. Spółka nie jest właścicielem ani nie wynajmuje jakiejkolwiek nieruchomości (pomieszczeń) w Polsce. Spółka nie jest właścicielem ani nie wynajmuje jakichkolwiek urządzeń/maszyn w Polsce. Spółka nie posiada pracowników w Polsce. Jednakże, oddział brytyjskiej spółki marketingowej (wspomniany powyżej) posiada w Polsce pracowników prowadzących działalność marketingową, o której mowa powyżej. Dwóch członków zarządu Spółki znajduje się w Irlandii. W tym kraju Spółka zatrudnia także zespół księgowy (40 osób), który odpowiada za księgowość i funkcje finansowe Spółki oraz jej spółek sprzedażowych w rejonie EMEA (Europa, Bliski Wschód, Afryka). Co do zasady, żadna osoba powiązana ze Spółką nie będzie przebywała na terytorium Polski. Okazjonalnie jeden z członków zarządu może odbyć wizytę w Polsce, choć nie jest to przesądzone, że takie wizyty będą się odbywać. Tego rodzaju spotkania są zwyczajowo organizowane przez Spółkę na całym terytorium EMEA. Spotkania takie nie wiążą się z podejmowaniem kluczowych decyzji na terytorium Polski. Jak wspomniano powyżej, obecnie jedynym partnerem biznesowym Wnioskodawcy w Polsce jest Polski Dystrybutor (który wykonuje na rzecz Wnioskodawcy usługę konfekcjonowania oraz kupuje towary celem ich odprzedaży). Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (dotyczące sprzedaży, negocjowania i zawierania umów itd.) mające wpływ na działalność Spółki są podejmowane w innym kraju UE, gdzie znajduje się siedziba Spółki. W Polsce Spółka zawarła podobną umowę produkcji i konfekcjonowania z (`(...)`) Sp. z o.o. Na terytorium Europy podobne umowy zawarte są z kilkoma innymi podmiotami, m.in. na terytorium Niemiec, Francji, Holandii, Włoch bądź Grecji. Spółka na terytorium Polski zakupuje surowce/składniki oraz puste puszki, jak również od (`(...)`) Sp. z o.o. usługi konfekcjonowania oraz promocyjne. Sprzedaż napojów na terytorium Polski nie jest określona czasowo. W przypadku podjęcia decyzji o zaprzestaniu działalności Spółki wymagałoby to zakończenia zawartych umów zgodnie z ich postanowieniami lub za porozumieniem Stron.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Spółka powzięła wątpliwości czy czynności wykonywane przez Kontrahenta w ramach Umowy będą stanowiły kompleksowe świadczenie usługi i nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, jako że miejsce ich świadczenia/opodatkowania, w związku z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, będzie znajdowało się w kraju siedziby Wnioskodawcy, w związku z czym Kontrahent powinien wykazać w informacji podsumowującej świadczenie usług, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a faktura wystawiona przez Kontrahenta na rzecz Spółki z tytułu świadczenia usług powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku realizowane przez Kontrahenta na rzecz Spółki świadczenie dotyczące konfekcjonowania napojów ma charakter kompleksowy. W przedmiotowej sprawie Spółka zleci Kontrahentowi zmieszanie, wykonanie rozlewu i pakowanie napojów. Kontrahent postępując według receptury oraz instrukcji dostarczonej przez Spółkę, dokona mieszania składników oraz ich rozlewu do puszek opatrzonych logo Spółki. Jednocześnie w związku ze zleconą usługą konfekcjonowania Kontrahent dokona także pakowania gotowych puszek z napojami, po kilkanaście sztuk umieszczonych na tackach, ułożonych następnie na paletach. Wnioskodawca zapewni w tym celu tacki oraz folie do owijania tacek z napojami i palety. Jak wskazał Wnioskodawca, celem nabywanej od Kontrahenta usługi jest kompleksowe wykonanie usługi konfekcjonowania, na co składa się przetworzenie składników na gotowy napój (według dokładnego przepisu dostarczonego przez Spółkę) i jego zapakowanie w puszki, które będą mogły być przedmiotem sprzedaży. Najistotniejsze dla Spółki będzie wykonanie usługi przetworzenia surowców/składników na gotowy napój i jego zapakowanie. Zatem stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na poszczególne czynności związane z konfekcjonowaniem napojów. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W analizowanym przypadku realizowane przez Kontrahenta czynności są za sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Tym samym świadczenie realizowane przez Kontrahenta na rzecz Spółki polegające na zmieszaniu, wykonaniu rozlewu i pakowaniu napojów należy uznać za świadczenie kompleksowe.

Jednocześnie należy wskazać, że o przedmiocie świadczenia przesądza zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak między innymi przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów.

Pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się między innymi naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria.

W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, że Kontrahent wykonuje na jej rzecz usługi konfekcjonowania napojów. Czynność konfekcjonowania napojów polega na zmieszaniu, wykonaniu rozlewu i pakowaniu napojów. Większość składników będzie dostarczana przez Spółkę Kontrahentowi poprzez lokalny zakup bądź dostarczenie ich na terytorium Polski. Z tych składników Kontrahent sporządzi gotowy napój (według dokładnego przepisu dostarczonego przez Spółkę) i napełni nim puszki. Dla celów wykonania usługi konfekcjonowania napojów przez Zainteresowanego, Spółka dostarczy do Zainteresowanego: kluczowe składniki napoju - komponenty stanowiące tajemnicę handlową, które pełnią rolę decydującą o charakterze napoju; recepturę, czyli wykaz składników gotowego napoju oraz ich proporcji; specyfikację produktu oraz instrukcję przygotowania gotowego napoju (tj. jakie czynności ma podjąć Kontrahent w celu przygotowania napoju, jakich składników musi użyć oraz w jakich proporcjach); puszki i wieczka, do których zostanie rozlany gotowy napój (puszki i wieczka najprawdopodobniej zostaną nabyte przez Spółkę od podmiotu trzeciego, którym może być podmiot powiązany z Kontrahentem). Dostarczone przez Spółkę materiały (tj. puszki, wieczka, kluczowe składniki) pozostaną jego własnością przez cały czas produkcji napoju, a Kontrahent na żadnym etapie produkcji nie nabędzie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Z kolei Kontrahent ze swojej strony zapewni: wodę, cukier (lub inne składniki słodzące) oraz dwutlenek węgla. Materiał własny Spółki (powierzony przez nią Kontrahentowi dla celów wykonania usługi konfekcjonowania napoju), będzie zawsze stanowił wartościowo większość w gotowym produkcie (tj. zawsze ponad 50%) - Spółka szacuje jednak, że wartość jej materiałów będzie wynosić zwykle około 60%-65% wartości gotowego napoju. Spółka podkreśla, że na żadnym etapie Kontrahent nie stanie się właścicielem gotowego napoju (nie nabędzie prawa do rozporządzania napojem jak właściciel). Jednocześnie, jak wskazano celem nabywanej od Kontrahenta usługi jest kompleksowe wykonanie usługi konfekcjonowania, na co składa się przetworzenie składników na gotowy napój (według dokładnego przepisu dostarczonego przez Spółkę) i jego zapakowanie w puszki, które będą mogły być przedmiotem sprzedaży. Najistotniejsze dla Spółki będzie wykonanie usługi przetworzenia surowców/składników na gotowy napój i jego zapakowanie. Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku spełnione będą warunki pozwalające uznać świadczenie realizowane przez Kontrahenta za świadczenie usługi na rzecz Spółki. Tym samym w przedmiotowej sprawie świadczenie wykonywane przez Kontrahenta na rzecz Spółki polegające na konfekcjonowaniu napojów stanowi kompleksowe świadczenie usług.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości dotyczących miejsca opodatkowania realizowanego świadczenia wskazać należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca, (informacje podsumowujące).

Kwestie związane z obowiązkiem wystawiania faktur regulują przepisy Rozdziału 1 „Faktury” Działu XI ustawy „Dokumentacja” (przepisy art. 106a – 106n)

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy, przepisy Rozdziału 1 „Faktury” Działu XI stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2. państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Jednocześnie należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o. jak również wyrok C-931/19 Titanium Ltd.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, sam fakt utworzenia Spółki zależnej w Polsce nie może powodować automatycznego uznania, że istnieje na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wynika z wniosku Spółka posiada siedzibę na terytorium Irlandii i tam jest zarejestrowana jako podatnik VAT oraz posiada rejestrację dla celów VAT w Polsce. Tam zapadają kluczowe decyzje dotyczące funkcjonowania Spółki. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. dystrybucja napojów. W Irlandii znajduje się Dwóch członków zarządu Spółki. W tym kraju Spółka zatrudnia także zespół księgowy (40 osób), który odpowiada za księgowość i funkcje finansowe Spółki oraz jej spółek sprzedażowych w rejonie EMEA (Europa, Bliski Wschód, Afryka). Co do zasady, żadna osoba powiązana ze Spółką nie będzie przebywała na terytorium Polski. Okazjonalnie jeden z członków zarządu może odbyć wizytę w Polsce, choć nie jest to przesądzone, że takie wizyty będą się odbywać. Spotkania takie nie wiążą się z podejmowaniem kluczowych decyzji na terytorium Polski. Spółka funkcjonuje poprzez zlecanie produkcji podmiotom produkcyjno-konfekcjonującym w różnych miejscach na terenie regionu EMEA. Na terytorium Polski, Spółka nie posiada oraz nie dokonuje najmu żadnych lokali, miejsc magazynowych ani innych nieruchomości. Spółka zamierza zawrzeć umowę dotyczącą konfekcjonowania napojów ze spółką prawa polskiego, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz VAT UE. Umowa pomiędzy Spółką a Kontrahentem zostanie zawarta na okres 4 lat, następnie okres umowy automatycznie będzie się przedłużać o 3 kolejne 3-letnie okresy, o ile jedna ze Stron nie dokona wypowiedzenia umowy w odpowiednim terminie. W ramach Umowy, Spółka zleci Kontrahentowi zmieszanie, wykonanie rozlewu i pakowanie napojów. Większość składników będzie dostarczana przez Spółkę Kontrahentowi poprzez lokalny zakup bądź dostarczenie ich na terytorium Polski. Kontrahent dokona także pakowania gotowych puszek z napojami, po kilkanaście sztuk umieszczonych na tackach, ułożonych następnie na paletach. W związku z zawartą umową Kontrahent nie wyznaczył określonej części magazynu do wyłącznego użytku przez Spółkę. Jedynie określona została maksymalna dopuszczalna ilość składowanych towarów, która będzie się zwiększała w miarę świadczenia usług przez Kontrahenta - od 6 tys. do 17 tys. palet. Spółka nie może decydować o rozmieszczeniu towarów (gotowych napojów) w magazynach Kontrahenta, to od Kontrahenta będzie zależeć gdzie i w jaki sposób palety te będą przechowywane. Kontrahent świadczy usługi rozlewania i konfekcjonowania także dla innych klientów, składuje także towary przeznaczone/należące do innych podmiotów niż Spółka.

W związku z zawartą umową Spółka nie udostępnia i nie będzie udostępniała Kontrahentowi żadnych zasobów osobowych ani technicznych. Co więcej Spółka nie będzie miała bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi ani rzeczowymi Kontrahenta oraz nie będzie miała wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Kontrahenta ma zostać wykorzystana do wykonania danej czynności lub zadania. Spółka nie posiada także bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Kontrahenta.

Ponadto, oprócz planowanej współpracy na podstawie Umowy z Kontrahentem, w zakresie działalności w Polsce, Spółka sprzedaje obecnie dwa rodzaje produktów do swojego jedynego obecnie odbiorcy w Polsce („Polski Dystrybutor”). Polski Dystrybutor nie jest w żaden sposób powiązany ze Spółką (np. kapitałowo, osobowo). Spółka nie jest jedynym partnerem biznesowym Polskiego Dystrybutora. Spółka dokonuje zwrotu kosztów rabatów oraz kosztów promocji do Polskiego Dystrybutora, w związku z zawartą pomiędzy tymi stronami umową dystrybucyjną. Spółka zawarła również z Polskim Dystrybutorem umowę dotyczącą konfekcjonowania napojów (o podobnym charakterze, jak planowana Umowa pomiędzy Spółką a Kontrahentem). W tym zakresie Spółka dostarcza do Polskiego Dystrybutora składniki z Polski oraz z innych krajów UE. Polski Dystrybutor wykorzystuje te składniki podczas wykonywania konfekcjonowania napojów. W ramach grupy kapitałowej, której członkiem jest Spółka, występuję spółka marketingowa z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Spółka jest wyłącznym udziałowcem spółki marketingowej, która obciąża Spółkę kosztami swojej działalności z odpowiednią marżą. Brytyjska spółka marketingowa posiada oddział w Polsce, którego zadaniem jest promocja produktów marki Spółki na imprezach (działalność jako ambasador), pozyskiwanie sponsorów, dostarczanie materiałów do punktów sprzedaży itp., poprzez budowanie świadomości o produktach marki Wnioskodawcy na rynku.

Co więcej Spółka nie jest właścicielem ani nie wynajmuje jakiejkolwiek nieruchomości (pomieszczeń) w Polsce, nie jest właścicielem ani nie wynajmuje jakichkolwiek urządzeń/maszyn w Polsce oraz nie posiada pracowników w Polsce. Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (dotyczące sprzedaży, negocjowania i zawierania umów itd.) mające wpływ na działalność Spółki są podejmowane w innym kraju UE, gdzie znajduje się siedziba Spółki. Zatem nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Irlandii posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda, Spółka dokonuje sprzedaży produktów w Polsce oraz nawiązała współpracę z Kontrahentem i Polskim Dystrybutorem jednakże nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Kontrahenta. W szczególności, Spółka nie będzie miała bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi ani rzeczowymi Kontrahenta oraz nie będzie miała wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Kontrahenta ma zostać wykorzystana do wykonania danej czynności lub zadania. Dodatkowo umowa zawarta z Polskim Dystrybutorem ma charakter podobny jak planowana Umowa pomiędzy Spółką a Kontrahentem. Ponadto to po stronie Spółki pozostanie cały proces odbioru, wysyłki oraz transportu napojów. Spółka będzie transportować i sprzedawać napoje do klientów w Polsce oraz w innych krajach (w UE oraz poza UE). Co więcej, Kontrahent świadczy również usługi na rzecz innych podmiotów niż Spółka. Zatem, Spółka nie zorganizowała w Polsce zaplecza traktowanego jak własne świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka nie posiada w Polsce zarządu, nie zatrudnia żadnych pracowników ani na podstawie umowy o pracę ani na podstawie innych rodzajów umów, w tym umów cywilnoprawnych. Nie posiada zatem w Polsce żadnego personelu. Ponadto Spółka nie dysponuje żadnym prawem do ruchomości oraz nieruchomości zlokalizowanych na terytorium Polski, w tym nie posiada stałego biura, ani nie posiada stałego adresu na terytorium Polski. W konsekwencji, nie można uznać, że Spółka zorganizowała na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne świadczące o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących miejsca opodatkowania usług wskazać należy, że w przedstawionym przypadku usługi konfekcjonowania napojów są świadczone przez Kontrahenta na rzecz Spółki zagranicznej z siedzibą w Irlandii. Jednocześnie do świadczonych przez do świadczonych przez Kontrahenta usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Przy czym, jak zostało wskazane w niniejszej interpretacji Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w analizowanym przypadku usługi nabywane od Kontrahenta, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy.

Zatem w przypadku świadczenia przez Kontrahenta na rzecz Spółki usług konfekcjonowania napojów znajduje zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia i wystawiona faktura dokumentująca świadczenie usługi, stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, powinna zwierać adnotację „odwrotne obciążenie”. Jednocześnie, Kontrahent powinien wykazać świadczenie usług na rzecz Spółki w informacji podsumowującej, jako świadczenie usług do których stosuje się art. 28b ustawy, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Wątpliwości dotyczą również kwestii czy wpłacona na wyodrębniony rachunek powierniczy kwota kaucji pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT oraz czy w przypadku zatrzymania kwoty kaucji przez Kontrahenta, w przypadkach opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, Kontrahent powinien potraktować zatrzymaną kwotę jako odszkodowanie pozostające poza zakresem VAT. Pytanie dotyczy potencjalnego obowiązku rozliczenia kwoty kaucji przez Kontrahenta na terytorium Polski (czyli przypadku, gdyby czynności wykonywane przez Kontrahenta na rzecz Spółki w ramach Umowy podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce).

Zdaniem Spółki wpłacona na wyodrębniony rachunek powierniczy kwota kaucji pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT. W przypadku zatrzymania kwoty kaucji przez Kontrahenta, w przypadkach opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, Kontrahent powinien potraktować zatrzymaną kwotę jako odszkodowanie pozostające poza zakresem VAT. Wobec tego Kontrahent nie będzie zobowiązany do rozliczenia na terytorium Polski wpłaconej/zatrzymanej kwoty kaucji na gruncie VAT.

W odniesieniu do wpłaconej/zatrzymanej przez Kontrahenta kwoty kaucji wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia kaucji. Zgodnie z definicją zawartą

w Słowniku Języka Polskiego PWN „kaucją” jest suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

W aspekcie przedmiotowej sprawy wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN:

• „zaliczką” – jest część należności wypłacana z góry na poczet należności;
• „zadatkiem” – jest suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania;
• „przedpłatą” – jest określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru;
• „ratą” – jest część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie.

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji. Natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej, wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności; nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana kontrahentowi po wygaśnięciu umowy, nie jest zapłatą z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 29a ustawy i nie podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że termin odszkodowania nie został zdefiniowany w ustawie. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W myśl § 2 tego artykułu, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Ważne jest ustalenie czy płatność stanowi zapłatę za konkretne świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT, czy też jest odszkodowaniem za poniesione straty wbrew woli poszkodowanego.

Ustalanie statusu wypłacanej kary, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, w przypadku gdy płatności o charakterze odszkodowawczym (kara) nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych kar nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle powołanych przepisów prawa, odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku wskazać należy, że wpłacona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na wyodrębniony rachunek powierniczy kwota kaucji będzie w istocie rzeczy stanowić zabezpieczenie wykonania umowy. Jak wskazano w opisie sprawy, w związku z zwarciem Umowy dotyczącej konfekcjonowania napojów na rzecz Spółki Kontrahent zostanie zobowiązany przez Spółkę do modernizacji swojej instalacji produkcyjnej oraz jej rozbudowy o dodatkowe elementy (np. dodatkowe urządzenia kontrolne). W tym celu Kontrahent sam zakupi odpowiednie urządzenia i dokona modernizacji linii produkcyjnej. Urządzenia te będą stanowić własność Kontrahenta. W związku

z koniecznością dokonania tego rodzaju inwestycji, Kontrahent będzie wymagał od Spółki zabezpieczenia wykonania Umowy. W tym zakresie Spółka wniesie ustaloną kwotę, na wyodrębniony rachunek powierniczy (escrow) Kontrahenta. Kwota będzie miała charakter kaucji zabezpieczającej wykonanie Umowy. Kwota kaucji będzie znajdowała się na rachunku powierniczym i będzie zwracana Spółce w ustalonych cyklach, w zależności od stopnia realizacji Umowy (aż do zwrotu całkowitej kwoty z rachunku powierniczego), natomiast Kontrahent nie będzie miał uprawnień do dysponowania środkami umieszczonymi przez Spółkę na rachunku powierniczym. Zatem, wpłacona przez Spółkę na wyodrębniony rachunek powierniczy celem zabezpieczenia wykonania Umowy kaucja, która będzie zwracana Spółce w zależności od stopnia realizacji Umowy, aż do zwrotu całkowitej kwoty z rachunku powierniczego, nie jest zapłatą z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, w przypadku zatrzymania przez Kontrahenta wpłaconej przez Spółkę kwoty kaucji nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, gdyż obciążenie kosztami Spółki związane jest z niewykonaniem zawartej Umowy dotyczącej rozlewu napojów na rzecz Spółki, w ramach której Kontrahent został zobowiązany przez Spółkę do modernizacji swojej instalacji produkcyjnej oraz jej rozbudowy o dodatkowe elementy. Jak wskazano w opisie sprawy, w przypadku rozwiązania Umowy za wzajemnym pisemnym porozumieniem Spółki lub Kontrahenta, rozwiązania Umowy przez Kontrahenta w sytuacji istotnego naruszenia przez Spółkę jej zobowiązań wynikających z Umowy, gdy naruszenie nie zostanie naprawione w ciągu 30 dni od pisemnego zawiadomienia o takim naruszeniu przez Kontrahenta lub poprzez złożenie pisemnego zawiadomienia przez Kontrahenta, w przypadku gdy Spółka traci udział własnościowy i faktyczną kontrolę w swojej firmie (z wyjątkami) oraz rozwiązania Umowy przez Spółkę według jego uznania oraz bez powodu lub przyczyny, oraz bez ponoszenia odpowiedzialności, z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia złożonego w formie pisemnej do Kontrahenta, Kontrahent może być uprawniony do otrzymania odpowiedniej kwoty kaucji, stanowiącej odszkodowanie należne Kontrahentowi. Zatem,

w opisanych powyżej przypadkach zatrzymana przez Kontrahenta kwota kaucji nie wiąże się z żadnym świadczeniem na rzecz Spółki. Zatrzymaną opłatę (kaucję) należy bowiem traktować jako odszkodowanie (karę) za poniesione straty lub utracone korzyści w wyniku rozwiązania Umowy. Zatem, zatrzymana w wyniku rozwiązania zawartej Umowy kwota kaucji ma charakter odszkodowawczy, skutkiem czego nie stanowi ona wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie, lecz związana jest z niewykonaniem przedmiotu Umowy z przyczyn leżących po stronie Spółki, co z kolei nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zarówno wpłacona na wyodrębniony rachunek powierniczy, jak i zatrzymana przez Kontrahenta kwota kaucji pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT. Zatem, Kontrahent nie będzie zobowiązany do rozliczenia na terytorium Polski wpłaconej/zatrzymanej kwoty kaucji na gruncie VAT.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań 1-3 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie z uwagi, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe, nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 4, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał wydania interpretacji w zakresie tego pytania w przypadku uznania odpowiedzi Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.