Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 września 2021 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca na terytorium Polski, opodatkowania nabywanych usług oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 13 grudnia 2021 r.

Opis stanu faktycznego

Jesteście Państwo spółką prawa amerykańskiego, z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej („USA”).

Należycie do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) specjalizującej się w technologii GPS dla branży motoryzacyjnej, lotniczej, morskiej, „outdoor” i sportowej.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny w Polsce.

Współpracują Państwo z czołowymi koncernami z branży motoryzacyjnej, dla których opracowujecie stosowne rozwiązania - nawigacje samochodowe z kompleksowymi rozwiązaniami informacyjno-roztywkowymi (dalej: „Produkty”).

Zważywszy, że Grupa została wybrana przez jednego z wiodących europejskich producentów samochodów osobowych (dalej jako: „Klient”) na dostawcę Produktów, podjeliście Państwo decyzję o nawiązaniu współpracy ze spółką z Grupy (dalej: „Producent”). Współpraca będzie miała na celu wyprodukowanie i dostarczenie Klientowi Produktów dedykowanych produkowanym przez niego samochodom.

Producent jest spółką prawa polskiego, wchodzącą w skład Grupy, do której przynależy Państwa Spółka. Wyłącznym udziałowcem Producenta jest inny podmiot z Grupy – (`(...)`).

Przedmiotem działalności gospodarczej Producenta jest w szczególności: dystrybucja i produkcja elektronicznego sprzętu powszechnego użytku, komputerów i urządzeń peryferyjnych, jak również produkcja instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych i nawigacyjnych, w tym nawigacji samochodowych.

Producent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce.

W ramach założonego modelu współpracy będziecie Państwo nabywać od Producenta Produkty, wyprodukowane w zakładzie produkcyjnym Producenta (dalej: Fabryka). Następnie Produkty będą sprzedawane Klientowi i transportowane do innego kraju w Unii Europejskiej („UE”) albo poza UE.

Producent będzie w tym modelu biznesowym pełnił funkcję tzw. producenta kontraktowego - producenta o ograniczonym ryzyku. Oznacza to, że Producent będzie wykonywać ograniczone funkcje, ponosić ograniczone ryzyko i angażować ograniczone aktywa w transakcję sprzedaży Produktów na rzecz Spółki.

Producent będzie sprzedawał Państwu Produkty na podstawie Umowy Produkcji na Zlecenie (ang. Contract Manufacturing Agreement). Produkty będą wytwarzane w oparciu o instrukcje i wytyczne przekazane przez Spółkę w wyniku współpracy z Klientem. Producent będzie zaangażowany w ograniczonym zakresie w rozwój Produktów. Producent nie będzie odpowiedzialny za jakiekolwiek działania marketingowe.

Ponadto Producent będzie również zaangażowany w czynności dystrybucyjne, polegające na zakupie towarów (produktów konsumenckich) od Spółki i ich dalszej sprzedaży, przede wszystkim do innych podmiotów powiązanych w regionie Europy, Bliskiego Wschodu i Afryki (,,EMEA”).

Przygotowanie do Produkcji

Obecnie współpraca znajduje się na etapie projektowania oraz przygotowania produkcji, która ma być prowadzona w Fabryce. Wstępna produkcja prototypów Produktów rozpoczęła się w bieżącym roku. Natomiast pełny proces produkcyjny rozpocznie się po odpowiednim przystosowaniu Fabryki i zgromadzeniu przez Producenta odpowiednich zasobów - zarówno technicznych, jak i osobowych, umożliwiających kontynuację współpracy w fazie produkcyjnej.

W związku z powyższym, Państwa Spółka i Producent postanowili, że Producent podejmie, w porozumieniu z Państwem, szereg działań ukierunkowanych na przygotowanie produkcji Produktów (dalej: „Faza przygotowawcza”).

Faza przygotowawcza jest już w toku, a działania Producenta w jej trakcie koncentrują się na czynnościach mających na celu przystosowanie Fabryki do uruchomienia produkcji i osiągnięcia stanu pełnej gotowości produkcyjnej w ustalonym pomiędzy Spółką i Producentem terminie. Służą one również zapewnieniu niezbędnych środków i opracowaniu procedur, które mają umożliwić w późniejszym terminie sprostanie przez Państwa Spółkę zamówieniom składanym przez Klienta. Prace wykonywane w Fazie przygotowawczej będą ściśle dostosowane do przyszłej produkcji Produktów i ich sprzedaży przez Spółkę.

Z uwagi na złożoność działań podejmowanych w Fazie przygotowawczej, ich czaso- i kosztochłonność, a także fakt, że będą one podejmowane na szereg miesięcy przed rozpoczęciem samej produkcji Produktów, Producent i Spółka porozumiały się odnośnie do zasad regulujących ich współpracę w tej Fazie. Odpowiednie i terminowe przygotowanie produkcji jest bowiem, z jednej strony, kluczowe z punktu widzenia obowiązków Spółki wobec Klienta (późniejsza realizacja sprzedaży Produktów w rozmiarze żądanym przez Klienta), a z drugiej strony - jest niezbędne dla sprostania normom i wymogom Spółki (specyficznym dla niego i generującym odpowiednie koszty po stronie Producenta).

Z tego względu przebieg Fazy przygotowawczej został ostatecznie uregulowany w odrębnej umowie, zawartej przez Producenta i Państwa Spółkę (dalej: „Umowa”).

Mianowicie, w ramach Fazy przygotowawczej zleciliście Państwo Producentowi realizację kompleksowej usługi przygotowania procesu produkcyjnego Produktów, polegającej na podjęciu przez Producenta wszelkich działań niezbędnych do przygotowania produkcji Produktów w Fabryce („Przygotowanie do Produkcji”, ang. Set-up manufacturing), w zamian za wynagrodzenie należne od Państwa (dalej: „Wynagrodzenie”).

Przygotowanie do Produkcji obejmuje w szczególności koordynację i realizację wszystkich niezbędnych etapów prac składających się na Fazę przygotowawczą, przygotowanie logistyczne i techniczne Fabryki i linii produkcyjnej (dokonanie doboru, montażu i instalacji niezbędnych maszyn i urządzeń), zakup (wynajem / dzierżawę) lub produkcję maszyn i narzędzi do produkcji, wykonanie niezbędnych analiz w zakresie procesu produkcyjnego, świadczenie usług doradczych, prowadzenie procesu rekrutacji pracowników o odpowiednich kwalifikacjach, przeszkolenie pracowników dostosowane do procesu produkcji Produktów, nawiązanie współpracy z dostawcami komponentów niezbędnych do produkcji i ewentualnymi podwykonawcami, itp.

Przygotowanie do Produkcji generuje i generować będzie po stronie Producenta szereg kosztów, w tym w szczególności koszty personalne, koszty materiałów oraz pozostałe koszty operacyjne (dalej: „Koszty Set-up”). Koszty Set-up obejmują w szczególności koszty: wyposażenia (sprzętu), usług technicznych, pracownicze (wynagrodzenia, składki na ubezpieczenia społeczne, koszty rekrutacji, szkolenia), podróży służbowych, energii, doradcze, prawne, IT, ochrony mienia, reklamy, opłaty eksploatacyjne, wynajem biura, koszty materiałów biurowych, koszty materiałów nieprodukcyjnych, koszty wynajmu i dzierżawy maszyn, koszty wynajmu i dzierżawy budynków, leasingu i eksploatacji samochodu, wymiany narzędzi jak i części zamiennych, usług sprzątania i usług recyklingu, ubezpieczenia mienia, utrzymania biura, usług telekomunikacyjnych, usług księgowych, transportu, czy też podatek od czynności cywilnoprawnych, różnice kursowe, opłaty bankowe, odsetki, opłaty skarbowe.

Na bazie Kosztów Set-up skalkulowane zostanie Wynagrodzenie Producenta należne od Państwa Spółki za Przygotowanie do Produkcji. Mianowicie, zgodnie z uzgodnieniami poczynionymi pomiędzy Producentem a Spółką, Wynagrodzenie za Przygotowanie do Produkcji obejmuje Koszty Set-up powiększone o narzut zysku (z ang. Mark-up). Mark-up został ustalony zgodnie z przyjętymi przez Producenta i Państwa zasadami rozliczeń i przepisami w zakresie cen transferowych.

W rezultacie, Wynagrodzenie odzwierciedla rzeczywiście poniesione przez Producenta koszty oraz jego zaangażowanie w prowadzenie, koordynację i zarządzanie procesem przygotowania produkcji w Fazie przygotowawczej, uwzględniając zasady rynkowe.

Wynagrodzenie jest płatne za uzgodnione okresy rozliczeniowe, na bazie wystawionych przez Producenta faktur (pierwszą fakturę wystawiono na koniec 2020 roku).

Koszty inne niż te tworzące Koszty Set-up zostaną uwzględnione w cenie sprzedaży Produktów, które będą produkowane w Fabryce i sprzedawane Spółce.

Zasoby Spółki w Polsce

Spółka wskazała, że nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału ani przedstawicielstwa.

Spółka nie zatrudnia i nie planuje zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie delegował pracowników do Polski na stałe. Niezależnie od powyższego pewni Państwa pracownicy zostali oddelegowani do Producenta (dalej: „Pracownicy”) i będą czasowo przebywać w Polsce, co powinno trwać kilka lat - najprawdopodobniej około 3 lat. Oddelegowani Pracownicy, w tym osoba zatrudniona na stanowisku Dyrektora Zakładu (z ang. Plant Manager), otrzymują wynagrodzenie od Spółki („pozostają na jej liście płac”), które następnie zwracane jest Państwu przez Producenta. Pracownicy są mocno zaangażowani w proces podejmowania decyzji związanych z uruchomieniem produkcji i Fabryki.

Pracownicy będą wspierać Producenta w powyższym zakresie, wykorzystując swoją unikalną wiedzę na temat procesu produkcji Produktów Spółki oraz kontaktując się z pracownikami Państwa przebywającymi w USA, którym raportują o przygotowaniu Fabryki do produkcji, oraz z którymi uzgadniają ewentualne dalsze działania.

W Państwa ocenie taki model współpracy jest typowy dla relacji biznesowych opartych na umowach o produkcję na zlecenie, zawieranych w okolicznościach analogicznych do opisywanych w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego. Spółce zależy na terminowym uruchomieniu Fabryki i osiągnięciu przez nią pełnych zdolności operacyjno - produkcyjnych w okresie niezbędnym do zrealizowania przez Spółkę jego zobowiązań wobec Klienta. W związku z tym że Spółka powierzyła Producentowi realizację usługi Przygotowania do Produkcji, Spółka wymaga informacji o stanie jej realizacji oraz wspiera Producenta w tym procesie (jako, że leży to w jej własnym, dobrze pojętym, interesie) - Spółka „dogląda” całego procesu poprzez pozostawanie w kontakcie z Pracownikami.

Niemniej należy podkreślić, że obecni w Polsce Pracownicy nie są zaangażowani w podejmowanie strategicznych decyzji dotyczących tego co ma być przedmiotem produkcji etc., jak również nie są zaangażowani w proces decyzyjny dotyczący działalności dystrybucyjnej. Kluczowe decyzje w tym zakresie podejmują pracownicy Spółki przebywający w USA oraz w Wielkiej Brytanii, zatem poza Polską.

Spółka nie dysponuje również na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę i byliby poddani jej kontroli jak własny personel.

Należy również wskazać, że Państwa Spółka nie jest jedynym klientem Producenta (Producent dostarcza towary również do innych podmiotów z Grupy).

Spółka nie wynajmuje / nie jest właścicielem / nie posiada w Polsce żadnych obiektów / pomieszczeń czy też urządzeń służących do celów prowadzenia działalności gospodarczej - nie będzie wynajmować żadnych powierzchni użytkowych w postaci biura lub magazynów, ani nie posiada żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane są Produkty. Spółka nie posiada na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Jedynie prawa do technologii wykonania Produktów należą do Spółki.

Infrastruktura za pomocą której Producent realizować będzie produkcję Produktów, czy też zasoby które wykorzysta przy wykonywaniu czynności w ramach Przygotowania do Produkcji, stanowią bądź własność Producenta, bądź pozostają w jego dyspozycji w oparciu o umowy, których Producent jest stroną (np. umowy najmu, leasingu, dzierżawy). Państwa Spółka nie jest stroną tych umów i generalnie nie ma dostępu do tej infrastruktury / zasobów ani nie ma możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem.

Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na działalność Państwa Spółki są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki znajdujący się poza terytorium Polski, w szczególności w USA. Pracownicy Producenta nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji ani nie podejmują innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych), ani realizowania w jej imieniu jakichkolwiek czynności, czy też negocjowania warunków współpracy z Klientem. Zadaniem Producenta nie jest w szczególności prowadzenie sprzedaży Produktów Spółki, zachęcanie potencjalnych klientów do ich zakupu, prowadzenie działań marketingowych, czy też podejmowanie innych czynności na rzecz Spółki nakierowanych na zwiększenie rynku zbytu dla Produktów oferowanych przez Spółkę.

Działalność Spółki w Polsce będzie zasadniczo obejmowała zakup Produktów od Producenta oraz ich odprzedaż do Klienta w innym kraju UE, albo poza UE. Produkty będą przedmiotem jednej wysyłki od Fabryki do Klienta (innego kraju UE/poza UE). Klient będzie odpowiedzialny za organizację transportu Produktów od Producenta. W niektórych przypadkach Produkty mogą być jednak wysłane przez Producenta, działającego w imieniu Spółki (Spółka występować będzie w ramach tych transakcji pod swoim polskim numerem identyfikacji podatkowej „PL”). W związku z tym, sprzedaż Produktów od Producenta do Państwa będzie stanowiła dostawę towarów w Polsce (opodatkowaną polskim VAT), a dalsza sprzedaż Produktów do Klienta, będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski po stronie Państwa Spółki.

Ponadto Spółka będzie również zaangażowana w transakcje w ramach dostaw łańcuchowych, obejmujące zakup towarów od tajwańskiej spółki (`(...)`) i ich sprzedaż do Producenta (towary transportowane bezpośrednio z Tajwanu do Producenta). Towary te będą następnie sprzedawane przez Producenta klientom w regionie EMEA (głównie innym podmiotom powiązanym).

Jednocześnie należy podkreślić, że umowy na dostawę Produktów, jak i na Przygotowanie do Produkcji, które wiążą / będą wiązać Spółkę i Producenta, zostaną zawarte na czas nieokreślony.

W praktyce zatem obecność Spółki w Polsce ogranicza się do współpracy z Producentem na opisanych powyżej zasadach, a Spółka nie posiada w Polsce jakichkolwiek zasobów technicznych czy też osobowych.

Ponadto wskazujecie Państwo, że z uwagi na fakt, że Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce, nabywa od polskiego usługodawcy usługi w zakresie obsługi miesięcznych rozliczeń VAT i przedstawicielstwa podatkowego.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1. w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Stanach Zjednoczonych np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)

W ramach działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium USA (kraj siedziby Wnioskodawcy), Spółka:

a. angażuje inny podmiot z Grupy (…) jako producenta kontraktowego produktów konsumenckich, sprzedawanych klientom na całym świecie ((…) wytwarza większość produktów konsumenckich i przenośnych produktów lotniczych, m.in. zegarków i urządzeń GPS), które nabywa od (…) w celu ich odsprzedaży podmiotom trzecim na terytorium Ameryki Północnej oraz innym podmiotom powiązanym;

b. produkuje na terytorium USA produkty przeznaczone dla branży lotniczej, które dystrybuuje do podmiotów trzecich oraz podmiotów powiązanych;

c. prowadzi prace badawczo-rozwojowe (funkcja B+R) związane z produktami konsumenckimi i produktami dla branży lotniczej, mające na celu tworzenie nowych produktów, jak również rozwój już istniejących produktów;

d. ponosi odpowiedzialność za ochronę własności intelektualnej (IP) Grupy - IP technologii i marketingowego IP (m.in. patenty, know-how, tajemnice handlowe, algorytmy oprogramowania itp.);

e. jest odpowiedzialna za opracowanie strategii marketingowej i reklamowej Grupy w USA, m.in. prowadzi działania marketingowe w zakresie sprzedaży produktów konsumenckich na rzecz niepowiązanych klientów na rynku amerykańskim i ponosi związane z tym koszty marketingowe, opracowuje plany marketingowe poszczególnych produktów, przygotowuje materiały marketingowe;

f. dokonuje sprzedaży produktów do niezależnych dealerów, którzy pozwalają Spółce dotrzeć do większej bazy konsumenckiej. W związku z tym procesem utrzymuje personel regionalnych kierowników sprzedaży i wewnętrznych sprzedawców, przedstawicieli handlowych, którzy zajmują się sprzedażą na rzecz dealerów (pracownicy sprzedaży odwiedzają wyznaczone sklepy co tydzień, aby sprawdzić konfigurację produktów (…) w sklepie detalicznym i zapewnić pomoc w prezentowaniu produktów, przeprowadzają prezentacje produktów na pokazach konsumenckich i techniczne prezentacje na pokazach dla dealerów, przedstawiciele handlowi wspierają dealerów);

g. sprzedaje swoje produkty za pośrednictwem sklepu internetowego (…);

h. prowadzi centrum obsługi dla swoich klientów, zajmujące się udzielaniem odpowiedzi na zapytania klientów, odpowiedzi na reklamacje, wsparciem technicznym i usługami aktualizacji, etc.;

i. wykonuje funkcje zarządcze i administracyjne w Grupie, w tym usługi (…) (Dyrektora Generalnego) i (…) (Dyrektora Finansowego), księgowość, sprawozdawczość, finanse, korporacyjne sprawy prawne, zarządzanie informacją, zasoby ludzkie, sprawy ogólne, komunikacja korporacyjna i usługi marketingowe.

Jak z powyższego wynika działalność Spółki w USA nie ogranicza się wyłącznie do posiadania biura, zaś produkcja produktów (…) odbywa się również na terytorium USA.

Spółka zatrudnia w USA około (…) pracowników, wliczając w to (…) osób w dziale produkcji, a także około (…) inżynierów (kadra inżynierska i projektowa obejmuje projektantów przemysłowych, a także inżynierów oprogramowania, inżynierów elektryków i inżynierów mechaników).

Aktywa Spółki obejmują zarówno aktywa materialne, jak i niematerialne.

Aktywa materialne obejmują przede wszystkim zakłady produkcyjne, magazyny oraz zapasy, będące własnością Spółki i (…) na różnych etapach łańcucha dostaw.

Aktywa niematerialne obejmują prawa własności intelektualnej związane z produktami konsumenckimi i dla branży lotniczej, m.in. patenty, know-how, tajemnice handlowe, algorytmy oprogramowania itp.

2. jak długo w przybliżeniu / około będzie trwać faza Przygotowania do Produkcji

Według planów Spółki i Producenta, czynności Producenta mieszczące się w Przygotowaniu do Produkcji powinny zostać ukończone w połowie 2023 roku (jak wynika z treści Wniosku faza ta rozpoczęła się w 2020 roku - pierwsza faktura w tym zakresie została wystawiona przez Producenta na koniec 2020 roku). Nie można całkowicie wykluczyć, że termin ten może ulec nieznacznemu wydłużeniu, w sytuacji wystąpienia opóźnień w realizacji czynności Przygotowania do Produkcji - co jednak nie jest założeniem Spółki i Producenta.

3. czy Producent świadczy usługi na rzecz Państwa Spółki zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę

Jak wskazano we Wniosku, Przygotowanie do Produkcji ma na celu przystosowanie Fabryki do uruchomienia produkcji i osiągnięcia stanu pełnej gotowości produkcyjnej w ustalonym pomiędzy Spółką i Producentem terminie, poprzez realizację czynności wskazanych we Wniosku. Prace wykonywane w Fazie przygotowawczej i czynności składające się na Przygotowanie do Produkcji są ściśle dostosowane do przyszłej produkcji Produktów i ich sprzedaży przez Spółkę. W praktyce, odpowiednie i terminowe przygotowanie produkcji jest, z jednej strony, kluczowe z punktu widzenia obowiązków Spółki wobec Klienta (późniejsza realizacja sprzedaży Produktów w rozmiarze żądanym przez Klienta), a z drugiej strony - jest niezbędne dla sprostania normom i wymogom Spółki (specyficznym dla niego). Prawidłowe / terminowe wykonanie tych czynności warunkuje możliwość sprostania w późniejszym terminie przez Spółkę zamówieniom składanym przez Klienta.

Z uwagi na powyższe Spółka - jako usługobiorca i nabywca Produktów (w tym posiadający najlepszą wiedzę o swoich Produktach, wymaganiach procesu produkcyjnego i wymaganiach Klienta) - zainteresowany nabyciem od Producenta, w ustalonych terminach, Produktów zgodnych z wymaganiami Klienta o odpowiedniej jakości, wspiera Producenta w procesie Przygotowania do Produkcji.

Spółka udostępnia swoich dwóch pracowników (vide pkt 9 poniżej) Producentowi (pozostają oni formalnie pracownikami Spółki, ale są oddelegowani do pracy na rzecz Producenta - zostali postawieni do jego dyspozycji i w związku z tym Producent dokonuje na rzecz Spółki zwrotu kosztów ich wynagrodzenia). Pracownicy czasowo przebywają w Polsce i poprzez swoje czynności wspierają Producenta w realizacji fazy Przygotowania do Produkcji, pośrednicząc również w jego komunikacji z przedstawicielami Spółki przebywającymi w USA (co opisano we Wniosku). Taka komunikacja leży w interesie Spółki jako usługobiorcy, podczas gdy dostęp do wiedzy pracowników leży w interesie Producenta.

Przygotowanie do Produkcji opiera się zatem na współpracy pomiędzy Spółką (która najlepiej orientuje się w wymaganiach Klienta), a Producentem, w ramach której codzienne decyzje dotyczące bieżącej pracy Fabryki - realizacji poszczególnych czynności - pozostają w gestii Producenta, jednak są one podejmowane z uwzględnieniem strategicznych wytycznych i oczekiwań Spółki, jako odbiorcy realizowanych czynności, co wynika z przedstawionych powyżej okoliczności. Producent musi bowiem przygotować Fabrykę na czas do rozpoczęcia Produkcji realizowanej na odpowiednim poziomie, co z kolei warunkuje realizację przez Spółkę jego zobowiązań wobec Klienta. Skoro Spółka posiada unikalną wiedzę o procesie produkcyjnym (tym czasie niezbędnym do jego przygotowania) i Produktach - komunikuje odpowiednie informacje w tym zakresie Producentowi, pozwalając określić w jakim terminie poszczególne czynności powinny zostać wykonane.

Decyzje dotyczące bieżącego funkcjonowania Fabryki są podejmowane przez Producenta (podejmującego decyzję o wykorzystaniu jego zasobów osobowych i technicznych), którego jedynym udziałowcem - jak podkreślono we Wniosku - jest inna spółka z Grupy a nie Spółka.

4. czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Producenta w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Nie, Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Producenta - pracownicy są zatrudnieni przez Producenta, który podejmuje decyzje o zasadach korzystania ze swoich zasobów osobowych w swojej bieżącej działalności, w tym przy realizacji czynności mieszczących się w Przygotowaniu do Produkcji, ich zatrudnieniu, etc.

Spółka - jako tzw. z ang. „principal entity” (główny podmiot) w Grupie - ma wprawdzie wpływ na globalną politykę kadrową (polityka HR) całej Grupy, do której należy również Producent, z czym wiąże się pośredni wpływ na politykę zatrudnienia w poszczególnych spółkach, poprzez formułowanie wytycznych / wskazówek (polityka) zwłaszcza w zakresie stanowisk menadżerskich lub dyrektorskich, pozyskiwania talentów oraz akceptacja budżetu Grupy związanego ze sprawami HR (pracownikami), niemniej bieżące zarządzanie pracownikami zatrudnionymi przez daną spółkę z Grupy (tutaj - przez Producenta) należy do takiej spółki (a nie Wnioskodawcy). Tym samym to dana spółka z Grupy bezpośrednio zarządza (kontroluje) swoimi zasobami HR (pracownikami), podczas gdy politykę HR Grupy koordynuje Spółka.

Jednocześnie należy podkreślić, że z uwagi na fakt, że Grupa realizuje pewną wspólną politykę, spółki z Grupy komunikują się między sobą, przekazując informacje o swoich działaniach poprzez raportowanie do danego podmiotu ustanowionego w Grupie dla danego regionu (np. regionu USA, czy regionu EMEA - regionu Europy, Bliskiego Wschodu i Afryki). W przypadku podmiotów działających w regionie EMEA (w tym Producenta) bezpośrednie raportowanie odbywa się do innego podmiotu z Grupy niż Spółka (do Spółki raportują bezpośrednio menedżerowie ze spółek z Grupy zlokalizowanych na terytorium USA).

Dodatkowo należy zaznaczyć, że pracownik Spółki oddelegowany do pracy na terenie Polski w Fabryce Producenta (Dyrektor Zakładu), posiada status prokurenta Producenta - Producent udzielił mu prokury samoistnej, co nie skutkuje jednak przekazaniem Spółce uprawnień w zakresie sprawowania bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Producenta. Producent jest odrębnym prawnie od Spółki podmiotem, którego jedynym udziałowcem jest inny podmiot z Grupy - wskazany we Wniosku - a nie Spółka. Dyrektor Zakładu nie podejmuje działań ani decyzji dotyczących zasobów osobowych Producenta samodzielnie, bez uzgodnienia z decyzyjnymi pracownikami Producenta.

Podsumowując, Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Producenta (w tym, w szczególności kontroli porównywalnej do kontroli nad własnymi zasobami).

5. czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Producenta w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Nie, Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi / rzeczowymi Producenta.

Właścicielem zasobów Producenta jest sam Producent i to Producent podejmuje decyzje dotyczące ich nabycia / utrzymania. Producent jest stroną umów umożliwiających korzystanie z zasobów technicznych / rzeczowych. To lokalny zespół pracowników Producenta (a nie Spółka) wyszukuje dostawców zasobów technicznych / rzeczowych, z uwzględnieniem ram budżetowych ustalanych w ramach polityki Grupy. W zakresie wyszukiwania dostawców, Producent może również skorzystać z niektórych relacji już zbudowanych przez Grupę - przez Spółkę lub inne podmioty z Grupy - z poszczególnymi dostawcami.

Producent posiada zatem bezpośrednią kontrolę nad pozostającymi w jego dyspozycji zasobami technicznymi / rzeczowymi, powinien jednak działać uwzględniać ustalony w Grupie budżet.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że analogicznie jak w przypadku polityki HR, Spółka ze względu na swoją rolę w Grupie (principal entity) ma wpływ na politykę Grupy w zakresie zasobów technicznych (nowe inwestycje, zakupy itp.) oraz - jako taka - budżet Grupy związany z zasobami technicznymi. Spółka zatem pośrednio wpływa na stan zasobów innych spółek z Grupy, nie sprawuje jednak nad nimi bezpośredniej kontroli (w tym, w szczególności kontroli porównywalnej do kontroli nad własnymi zasobami).

6. czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Producenta ma zostać wykorzystana do świadczenia usług w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany

Nie, Spółka nie posiada wpływu na to, jaka część zasobów technicznych / rzeczowych Producenta jest wykorzystywana do świadczenia usług na jej rzecz.

Decyzje w tym zakresie są podejmowane przez Producenta, przy czym - z uwagi na specyfikę realizowanych czynności (opisane w ramach pkt 1 powyżej) - z uwzględnieniem uzgodnionego ze Spółką planu / strategii działań w ramach czynności Przygotowania do Produkcji. Jak już Spółka zaznaczyła, codzienne decyzje dotyczące bieżącej pracy Fabryki (realizowanej z wykorzystaniem zasobów technicznych / rzeczowych Producenta) - wykonania poszczególnych czynności - pozostają w gestii Producenta, jednak są one podejmowane biorąc pod uwagę oczekiwania Spółki, jako odbiorcy wykonywanych przez Producenta czynności. Spółka nie wydaje jednak wytycznych dotyczących takich szczegółów, jak funkcjonalne przypisanie poszczególnych zasobów technicznych / rzeczowych Producenta do realizowanych czynności.

7. czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów osobowych Producenta ma świadczyć usługi na rzecz Państwa Spółki, czy Państwa Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych Producenta, czy Państwa Spółka ma wpływ, które zasoby osobowe Producenta mają realizować usługi

Nie, Spółka nie posiada wpływu na to, które zasoby osobowe Producenta ani jaka ich część świadczy usługi na jej rzecz, jak również nie ma wpływu na czas pracy pracowników Producenta.

8. co konkretnie oznacza, że „(…) Producent będzie również zaangażowany w czynności dystrybucyjne, polegające na zakupie towarów (produktów konsumenckich) od Spółki i ich dalszej odsprzedaży (…), należało wyjaśnić, w tym wskazać jakiego rodzaju towary należy utożsamiać z „produktami konsumenckimi” oraz wyjaśnić jak, w jaki sposób, na jakich zasadach będą realizowane czynności dystrybucyjne

Użyte we Wniosku pojęcie „produkty konsumenckie” (z ang. consumerproducts) odnosi się do produktów Spółki, zdefiniowanych jako „towary komunikacyjne, informacyjne i nawigacyjne wyprodukowane przez lub w imieniu Wnioskodawcy”. W praktyce są to produkty dedykowane używaniu przez konsumentów i monitorowaniu / nawigowaniu ich aktywności fizycznej, takie jak: smartwatches („inteligentne zegarki”), sportwatches („zegarki sportowe”), fitness trackers (zegarki monitorujące funkcje życiowe użytkownika), urządzenia GPS, etc.

Czynności dystrybucyjne są realizowane przez Producenta na podstawie Umowy zawartej pomiędzy nim a Spółka (dalej: „Umowa dystrybucyjna”), która obowiązuje strony od dnia 1 stycznia 2021 r. Umowa został zawarta na okres 3 lat (z możliwością jej wcześniejszego wypowiedzenia), przy czym wraz z nadejściem terminu zostanie automatycznie przedłużona na kolejne 3-letnie okresy (chyba, że jedna ze stron poinformuje drugą stronę na piśmie w wyznaczonym terminie o braku takiej woli).

Generalnie, jak wskazano we Wniosku, czynności dystrybucyjne polegają na zakupie przez Producenta produktów konsumenckich od Spółki oraz ich dalszej sprzedaży do kolejnych podmiotów, przede wszystkim do innych podmiotów powiązanych w regionie EMEA (dalej: „Terytorium”).

Zgodnie z literalnym brzmieniem Umowy dystrybucyjnej, Producent - jako niewyłączny dystrybutor produktów Spółki - zgodził się dołożyć wszelkich starań, aby promować sprzedaż i użytkowanie konsumenckich na Terytorium, poprzez:

a) inicjowanie kontaktu z istniejącymi i potencjalnymi klientami w celu zapoznania ich z produktami konsumenckimi,

b) niezwłoczne odpowiadanie na wszelkie zapytania dotyczące produktów konsumenckich,

c) reklamowanie i promowanie korzystania z produktów konsumenckich w mediach, co do których istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że przyciągają uwagę potencjalnych klientów,

d) uczestniczenie oraz wystawianie produktów konsumenckich na targach i konferencjach producentów sprzętu komunikacyjnego i nawigacyjnego,

e) zapewnianie klientom obsługi posprzedażowej,

f) podejmowanie środków, które są uzasadnione z punktu widzenia promowania i zachęcania do sprzedaży produktów konsumenckich.

Producent może wykonywać wskazane czynności osobiście lub wyznaczyć podwykonawców (sub-dystrybutorów) lub przedstawicieli handlowych (na co Spółka wyraziła zgodę), mogących działać w imieniu Producenta, wypełniając wszelkie zobowiązania Producenta wynikające z treści Umowy dystrybucyjnej. Koszt wynagrodzenia należnego takim podwykonawcom lub przedstawicielom handlowym ponosi wyłącznie Producent.

Niezależnie o literalnego brzmienia Umowy dystrybucyjnej, Producent, jak wskazano powyżej, sprzedaje produkty konsumenckie przez wszystkim do innych podmiotów z Grupy w regionie EMEA.

Umowa dystrybucyjna nie przewiduje wynagrodzenia dla Producenta za jakiekolwiek usługi - współpraca Spółka - Producent (Dystrybutor) opiera się na zakupie i sprzedaży towarów przez Producenta. Cena produktów konsumenckich ustalona została zgodnie z zasadami wynikającymi z przyjętej w Grupie i zgodne z odpowiednimi przepisami polityki cen transferowych (zasada ceny rynkowej - z ang. arm’s length).

W ramach Umowy dystrybucyjnej Producent będzie zatem kupował Produkty od Spółki i sprzedawał je innym podmiotom z założeniem osiągniecia marży operacyjnej na poziomie rynkowym. Będzie on jednocześnie beneficjentem podejmowanych przez siebie czynności promujących sprzedaż nabywanych od Spółki produktów konsumenckich.

9. ilu, w przybliżeniu / około Pracowników zostało oddelegowanych do pracy na terytorium Polski

Do pracy na terytorium Polski zostało oddelegowanych dwóch pracowników Spółki, którzy będą w Polsce przebywać jedynie czasowo (a nie na stałe).

Jak wskazano we Wniosku, Pracownicy Ci są formalnie zatrudnieni przez Spółkę - otrzymują wynagrodzenie od Spółki („pozostają na liście płac” Spółki), które następnie jest zwracane Spółce przez Producenta. Obecność Pracowników w Polsce związana jest z potrzebą wsparcia Producenta w procesie uruchomienia Fabryki - Pracownicy wykorzystując swoją unikalną wiedzę na temat procesu produkcji Produktów Spółki oraz kontaktują się z pracownikami jej przebywającymi w USA.

10. jakie konkretnie czynności / zadania będą wykonywali Pracownicy Spółki oddelegowani do pracy na terytorium Polski

Jak podkreślono powyżej, Pracownicy Spółki oddelegowani do pracy na terytorium Polski (w liczbie dwóch osób) - postawieni do dyspozycji Producenta w zamian za zwrot odpowiednich kosztów na rzecz Spółki - wykonują czynności wspierające Producenta w zakresie podejmowania decyzji związanych z uruchomieniem produkcji i Fabryki, wykorzystując swoją unikalną wiedzę na temat procesu produkcji Produktów Spółki. Dodatkowo, oddelegowani Pracownicy kontaktują się z pracownikami Spółki przebywającymi w USA, którym składają raporty o przygotowaniu Fabryki do produkcji, i z którymi uzgadniają w imieniu Producenta ewentualne dalsze działania.

Pierwszy z tych Pracowników jest zatrudniony na stanowisku Dyrektora Zakładu (ang. Plant Manager). Dyrektor Zakładu (jako zasób osobowy postawiony za wynagrodzeniem do dyspozycji Producenta) zarządza bezpośrednio zespołem i procesem Przygotowania do Produkcji w Fabryce Producenta. Dodatkowo, jak podniesiono powyżej, posiada on również status prokurenta Producenta (prokura samoistna), co jednak nie oznacza, że Spółka, która nie jest bezpośrednim udziałowcem Producenta, czy jego jedynym klientem, kontroluje działalność Producenta, czy też bezpośrednio nią kieruje.

Drugi z oddelegowanych pracowników jest zatrudniony na stanowisku Menadżera ds. materiałów i zapewniania jakości (ang. Manager of materials & quality assurance), a powierzone mu zadania obejmują dbanie o jakość materiałów używanych do produkcji i wyrobów gotowych (prototypów), które mają być docelowo produkowane w Fabryce po zakończeniu Fazy przygotowawczej. Jego rola zatem w pełni wpisuje się w Fazę przygotowawczą.

Jednocześnie należy podkreślić, że obecni w Polsce Pracownicy - niezależnie od wskazanych zasad ich udostępnienia Producentowi - będą przebywać w Polsce jedynie czasowo (przez okres wskazany we Wniosku), stąd ich obecność w Polsce nie nosi znamion „stałości”.

Pracownicy Ci nie są zaangażowani w podejmowanie strategicznych decyzji dotyczących tego, co ma być przedmiotem produkcji etc., jak również nie są zaangażowani w proces decyzyjny dotyczący działalności dystrybucyjnej Produktów. Kluczowe decyzje w tym zakresie podejmują pracownicy Spółki przebywający w USA oraz w Wielkiej Brytanii, zatem poza Polską.

Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na działalność Spółki są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki znajdujący się poza terytorium Polski, w szczególności w USA, nie zaś przez Pracowników Spółki obecnych w Polsce, którzy znajdują się w Polsce w celu wsparcia Producenta w Fazie przygotowawczej.

11. czy Państwa Spółka udostępnia/ będzie udostępniać, jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt) jeśli tak należało wskazać któremu podmiotowi i jakie

Spółka nie udostępnia i nie planuje udostępniać na terytorium Polski jakichkolwiek swoich zasobów żadnemu podmiotowi. Jedynymi zasobami osobowymi w pewnym sensie „udostępnionymi” innemu podmiotowi (na zasadach opisanych we Wniosku i niniejszej odpowiedzi) są Pracownicy oddelegowani do pracy w Fabryce Producenta którzy wspierają go w ramach czynności Przygotowania do Produkcji.

12. w zależności od zakresu nowo sformułowanego pytania i przedstawionego stanowiska wskazanie innych, niezbędnych z punktu widzenia Państwa Spółki informacji m.in.: czy usługi, których dotyczy pytanie/pytania są usługami do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy).

W ocenie Spółki, przedstawiła już niezbędne z punktu widzenia Spółki informacje umożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie złożonego Wniosku - uzupełniając go o informacje i modyfikacje, na których potrzebę wyraźnie wskazał DKIS.

W tym kontekście Spółka zauważa, że złożony przez nią Wniosek koncentruje się wokół kwestii, czy w sytuacji, gdyby Producent udokumentował realizowane przez siebie na rzecz Spółki czynności Przygotowania do Produkcji za pomocą faktury z wykazaną kwotą VAT, Spółka - w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku - byłby uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takiej faktury (z czym również koresponduje zagadnienie posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski). Powyższe mieści się w ocenie zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, obligując Spółkę do ustalenia charakteru i zasad opodatkowania świadczenia realizowanego przez Producenta na rzecz Spółki.

Zgodnie bowiem ze wspomnianym przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Powyższe nakłada zatem na nabywcę - będącego podatnikiem VAT (do której to kategorii z pewnością zalicza się Spółka) obowiązek ustalenia zasad opodatkowania nabywanych przez niego świadczeń - zweryfikowanie, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, co obejmuje, w szczególności ustalenie: 1) jakiego rodzaju świadczenie nabyła Spółka (usługa, czy dostawa towarów); 2) miejsce opodatkowania takiego świadczenia (czy podlega ono opodatkowaniu w Polsce, czy też nie podlega opodatkowaniu w Polsce), a w konsekwencji 3) czy kwota VAT, której ujęcie w swoich rozliczeniach VAT rozważa nabywca, może faktycznie stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego (nie jest objęta regulacją art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który odnosi się do wystawionych przez kontrahenta faktur z nieprawidłowo wykazaną kwotą VAT).

W rezultacie, w takim przypadku nabywca - rozważający odliczenie podatku naliczonego, a zatem rozważający podjęcie czynności, w przypadku której ewentualny błąd w ocenie prawno-podatkowej może skutkować jego odpowiedzialnością podatkową - jest uprawniony do żądania zweryfikowania zasad opodatkowania świadczenia realizowanego przez jego kontrahenta na jego rzecz (posiada interes prawny w tym zakresie).

Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, w tym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), który przykładowo w wyroku:

¾ z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1572/12 uznał, że konstrukcja podatku od wartości dodanej sprawia, że podatnik może występować z pytaniami do organu także o sytuację prawnopodatkową kontrahenta, wystawiającego mu faktury z wyszczególnionym podatkiem naliczonym;

¾ z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1204/13, CBOSA uznał, że krąg uprawnionych do wnioskowania o interpretacje podatkowe obejmuje nie tylko sprzedawcę wystawiającego fakturę, ale też nabywcę, który może odliczyć wykazany na niej VAT;

¾ z dnia 20 marca 2019 r, sygn. akt I FSK 351/17, stwierdził, że: „(`(...)`) Skarżąca zadała w sprawie pytanie: jaka stawka podatku od towarów i usług powinna być wskazana przez spedytorów na fakturze dokumentującej usługi (dla skarżącej) związane z szeroko rozumianym importem towarów? Podzielić należy stanowisko, że prawidłowe ustalenie stawki VAT dotyczy prawnopodatkowej sytuacji Spółki. Skorzystanie przez nią z prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie miało wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowisko prezentowane było w jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 2 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1989/14; z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1572/12; dostępne w bazie internetowej na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Nie jest uzasadnione twierdzenie skargi kasacyjnej, że przedstawione stanowisko prezentowane było przez sądy administracyjne tylko w stanach faktycznych dotyczących zwolnienia podatkowego.”

Na zasadność takiego stanowiska zwrócił także uwagę NSA w wyroku z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1734/18, zaznaczając, że wnioski wypływające z ww. orzeczeń nie mają zastosowania do każdego nabywcy towarów i usług - tj. nie mają zastosowania do konsumentów (cyt. - „(`(...)`) nie można przyjąć jako zasadę to, że każdorazowy nabywca towarów i usług może być zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p”) - niemniej mają zastosowanie do wnioskodawców, którzy wykazują związek przedstawianego stanu faktycznego z ich możliwą odpowiedzialnością podatkową. Takie podmioty są legitymowane do złożenia wniosku o interpretację indywidualną. Do grupy tej NSA zalicza przy tym podmioty rozważające skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez inny podmiot (cyt. „Skorzystanie przez spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie miało wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Zatem niewątpliwie wnioskodawca był zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.”).

Jak już podkreślono powyżej Spółka jest podatnikiem VAT rozważającym możliwość odliczenia VAT naliczonego z ewentualnej faktury wystawionej z wykazaną kwotą VAT przez Producenta. Tym samym Spółka niewątpliwie posiada interes prawny w wystąpieniu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie, w tym dotyczącej zasad opodatkowania VAT nabywanych świadczeń realizowanych przez wspomnianego kontrahenta. Gdyby Spółka odliczyła VAT naliczony z faktury, która dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce Spółka poniosłaby odpowiedzialność podatkową z tego tytułu, która w zależności od okoliczności wykrycia takiego błędu może przybrać różną postać - obowiązek zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, ew. odpowiedzialność na gruncie przepisów ustawy - Kodeks karny skarbowy, etc.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także biorąc pod uwagę treść zadanych pytań oraz wzmiankę poczynioną przez DKIS w Wezwaniu w analizowanym pkt 12, Spółka wskazuje, że stoi na stanowisku, iż czynności realizowane przez Producenta w ramach Przygotowania do Produkcji, powinny zostać zakwalifikowane dla celów VAT jako świadczenie usług - tj. usługa kompleksowa, dla której miejsce świadczenia powinno zostać ustalone zgodnie z regułami wynikającymi z odpowiedniej jednostki redakcyjnej art. 28b ustawy o VAT.

Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w treści Wniosku (w zawartym w nim opisie zdarzenia przyszłego oraz uzasadnieniu stanowiska Spółki, w szczególności do pytania nr 1, gdzie Spółka przedstawiła szczegółową argumentację wyjaśniającą dlaczego Spółka uważa, że: czynności Producenta w zakresie Przygotowania do Produkcji stanowią świadczenie usług, są świadczeniem kompleksowym oraz są objęte regulacją art. 28b ustawy o VAT, a w rezultacie w sytuacji, w której Organ podzieliłby stanowisko Spółki, że nie posiada ona FE w Polsce, wystawiona z tego tytułu faktura z wykazaną kwotą VAT będzie stanowić fakturę objętą regulacją art. 88 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, od której Spółka nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego.

Ocenę tę Spółka podtrzymuje również w niniejszej odpowiedzi, wyrażając nadzieję, że Organ podzieli stanowisko Spółki w tym zakresie w wydanej interpretacji. Jak podkreślano bowiem we Wniosku Spółka formułuje takie stanowisko w oparciu o wnioski wypływające z wcześniejszego orzecznictwa organów podatkowych, w tym DKIS oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału, dotyczącego charakteru świadczeń na gruncie VAT. Spółka liczy na to, że gdyby stanowisko to uległo dezaktualizacji lub było błędne, Organ zaznaczy tę okoliczność w wydanej interpretacji do czego jest zobligowany w świetle przepisów Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwa NSA, potwierdzającego pozycję Spółki jako podmiotu posiadającego interes prawny do uzyskania oceny DKIS odnośnie do powyższej kwestii.

Pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w warunkach wykonywania przez Producenta na rzecz Spółki czynności, polegających na Przygotowaniu do Produkcji, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia, na terytorium Polski i, w konsekwencji, świadczone na rzecz Spółki przez Producenta usługi, których miejsce świadczenia powinno zostać ustalone zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, a w rezultacie Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia przedmiotowych usług, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdyby Producent wystawił z tytułu świadczenia tych usług fakturę z wykazanym polskim podatkiem VAT?

2. Czy w przypadku uznania przez Organ, że Spółka posiada / będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski, a tym samym usługa Przygotowania do Produkcji świadczona przez Producenta powinna być opodatkowana w Polsce (Producent powinien z jej tytułu wystawić fakturę z wykazaną kwotą VAT), Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takiej faktury z tytułu nabycia od Producenta opisanej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym usługi Przygotowania do Produkcji?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)

Ad. 1.

W Państwa ocenie, w warunkach wykonywania przez Producenta na rzecz Spółki czynności, polegających na Przygotowaniu do Produkcji Spółka nie posiada / nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia, na terytorium Polski, a w konsekwencji, świadczone na rzecz Spółki przez Producenta usługi, dla których miejsce świadczenia powinno zostać ustalone zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, co powoduje, że Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia przedmiotowych usług, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdyby Producent wystawił z tytułu świadczenia tych usług fakturę z wykazanym polskim podatkiem VAT.

Ad. 2.

W przypadku uznania przez Organ, że Spółka posiada / będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski. Spółce, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia od Producenta opisanej w stanic faktycznym / zdarzeniu przyszłym usługi Przygotowania do Produkcji.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

A. Przygotowanie do Produkcji jako nabycie usług

Świadczenie usług - uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: odpłata dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, jak i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Jak z powyższego wynika podstawowe dwa typy czynności opodatkowanych, które mogą zaistnieć na gruncie VAT, to dostawa towarów oraz świadczenie usług.

Jednocześnie przybliżając powyższe pojęcia należy przypomnieć, że jak można wywnioskować z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, świadczenie usług definiowane jest jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

¾ przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

¾ zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

¾ świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika zatem ze wskazanej powyżej definicji świadczenia usług, jest ona szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania VAT w sposób dopełniający definicję dostawy towarów - jednym słowem wszystko to, co nie mieści się w definicji dostawy towaru, aby mogło zostać w ogóle objęte zakresem opodatkowania VAT, powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Definicja świadczenia usług w ustawie o VAT jest bardzo szeroka i nie wskazuje na konkretne przesłanki, które przesądzają, że dana czynność stanowi - lub też nie stanowi - świadczenia usług. Niemniej, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) wypracował kryteria, które umożliwiają zaklasyfikowanie określonych czynności jako świadczenia usług dla celów podatku VAT.

Mianowicie, jak wynika z wyroków wydawanych przez Trybunał (przykładowo wyrok w sprawie: C-154/80 - Cooperative Aadappelenbewaarplaats GA; C-102/86 - Apple and Pear Development Council; C-16/93 - R. J. Tolsma; C-213/99 - Jose Teodoro de Andrade; C-404/99 - Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej) dana czynność stanowi usługę podlegającą opodatkowaniem VAT, gdy:

1. występuje bezpośredni beneficjent danego świadczenia, tj. podmiot, który odnosi korzyść z tytułu realizacji świadczenia;

2. istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona;

3. świadczeniu odpowiada świadczenie wzajemne (wynagrodzenie);

4. istnieje bezpośredni i wyraźny związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym w zamian za nie wynagrodzeniem;

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego wynagrodzenia.

Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie, a brak wystąpienia którejkolwiek z nich (w szczególności beneficjenta usługi oraz odpłatności) powoduje, że danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT.

Przedmiotowe stanowisko Trybunału znajduje przy tym swoje pełne potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) oraz jest konsekwentnie prezentowane w interpretacjach indywidulanych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem jedynie przykładu można w tym miejscu odwołać się do:

¾ wyroku NSA z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1315/12, w którym NSA trafnie zwrócił uwagę, że: „o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Taki pogląd Sądu znajduje bowiem swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem.”;

¾ wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

· istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

· wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

· istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

· odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

· istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Kraj owej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 18 stycznia 2021 r., znak 0113-KDIPT1-3.4O12.858.2O2O.2.JM, w której DKIS podkreślił, że:

„Podpojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.”;

· interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 19 listopada 2018 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.536.2018.1.JF, z której wynika, że: „(`(...)`) Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Jak wynika zatem z bogatego orzecznictwa Trybunału, krajowych sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, aby można było mówić o świadczeniu usług w rozumieniu regulacji z zakresu opodatkowania VAT niezbędne jest zdefiniowanie:

· usługodawcy oraz

· świadczenia spełnionego przez usługodawcę - świadczonej usługi.

Ponadto, aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione muszą zostać następujące przesłanki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (tj. występuje odpłatność).

Powyższe powoduje, że o objętej zakresem VAT usłudze można mówić jedynie wówczas, gdy istnieje wyraźny i bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym rozumiany w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Czynności w ramach Przygotowania do Produkcji jako świadczenie usług

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej uwagi, Spółka stoi na stanowisku, że czynności Producenta w ramach Przygotowania do Produkcji powinny zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie VAT.

Po pierwsze, czynności te, mimo, że będą się wiązać się z nabywaniem przez Producenta szeregu towarów i usług dla celów przygotowania procesu produkcyjnego, obiektywnie nie będą obejmować przenoszenia przez Producenta na rzecz Spółki prawa do rozporządzania jak właściciel tymi towarami (do dostaw towarów będzie dochodziło między Producentem a Spółką na etapie dostawy Produktów). W rezultacie czynności w ramach Przygotowania do Produkcji nie mogą zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Po drugie, charakter tych czynności potwierdza, że spełniają one wynikające z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału, polskich sądów administracyjnych oraz polskich organów podatkowych, przesłanki pozwalające na identyfikację danego świadczenia jako świadczenia usług. Na powyższe wskazują bowiem następujące okoliczności:

1. Świadczenia będą realizowane przez Producenta w ramach istniejącego pomiędzy nim a Spółką stosunku prawnego

Nie ulega wątpliwości, że Producenta i Spółkę łączy stosunek prawny, w wykonaniu którego Producent zobowiązuje się do wykonania określonych czynności mieszczących się w Przygotowaniu do Produkcji. Zakres tych czynności został ustalony między Spółką a Producentem, jest realizowany przez Producenta i dodatkowo potwierdzony w Umowie zawartej na piśmie pomiędzy Producentem a Spółką.

Zaznaczyć należy, że w myśl art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tak więc to strony w umowach cywilnoprawnych określają zakres czynności, które składają się na daną transakcję.

W tym wypadku zakres ten obejmuje kompleksowe przygotowanie procesu produkcyjnego Produktów, polegające na podjęciu przez Producenta wszelkich działań niezbędnych do przygotowania produkcji Produktów w Fabryce. W szczególności zakresem Przygotowania do Produkcji objęto: koordynację i realizację wszystkich niezbędnych etapów prac składających się na Fazę przygotowawczą, przygotowanie logistyczne i techniczne Fabryki i linii produkcyjnej (dokonanie doboru, montażu i instalacji niezbędnych maszyn i urządzeń), zakup (wynajem / dzierżawę) lub produkcję maszyn i narzędzi do produkcji, wykonanie niezbędnych analiz w zakresie procesu produkcyjnego, świadczenie usług doradczych, prowadzenie procesu rekrutacji pracowników o odpowiednich kwalifikacjach, przeszkolenie pracowników dostosowane do procesu produkcji Produktów, nawiązanie współpracy z dostawcami komponentów niezbędnych do produkcji i ewentualnymi podwykonawcami, itp.

Analiza okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego pozwala zatem na zidentyfikowanie:

· istniejącego pomiędzy stronami stosunku prawnego - Umowa;

· zobowiązania jednej ze stron do podjęcia jasno sprecyzowanych czynności określonych w ramach istniejącego stosunku prawnego (świadczenie - Przygotowanie do Produkcji);

· podmiotu zobowiązanego do realizacji czynności objętych Umową (usługodawca - Producent).

2. Spółka będzie beneficjentem czynności podejmowanych w ramach Przygotowania do Produkcji

Nie ulega również wątpliwości, że w relacji między Producentem a Spółką, to Spółka jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia wykonywanego przez Producenta, polegającego na Przygotowaniu do Produkcji.

Jeszcze raz należy bowiem przypomnieć, że działania Producenta podejmowane w ramach Fazy przygotowawczej, które mieszczą się w Przygotowaniu do Produkcji, koncentrują się na czynnościach mających na celu przystosowanie Fabryki do uruchomienia produkcji i osiągnięcia stanu pełnej gotowości produkcyjnej w ustalonym pomiędzySpółką i Producentem terminie, służą one zapewnieniu niezbędnych środków i opracowaniu procedur właściwych dla produkcji Produktów. Czynności te są przy tym ściśle dostosowane do przyszłej produkcji Produktów i ich sprzedaży przez Spółkę - mają umożliwić Spółce sprostanie w późniejszym terminie zamówieniom składanym przez Klienta.

Z perspektywy Spółki istotny jest efekt prac realizowanych w ramach Przygotowania do Produkcji, czyli gotowość Producenta do rozpoczęcia produkcji i osiągnięcie pełnej wydajności produkcyjnej w ustalonym terminie.

Nie ulega zatem wątpliwości, że podmiotem, który będzie beneficjentem czynności realizowanych przez Producenta w ramach Przygotowania do Produkcji jest Spółka - dzięki terminowemu zrealizowaniu działań objętych zakresem istniejącego między Spółką a Producentem stosunku prawnego Spółka będzie mogła zrealizować swoje zobowiązania wynikające z zawartej przez nią umowy z Klientem.

3. Świadczeniu Producenta odpowiada świadczenie wzajemne ze strony Spółki - wyrażalne w pieniądzu Wynagrodzenie

Z tytułu realizacji świadczenia (Przygotowania do Produkcji) Producent osiągnie jasno określoną korzyść - otrzyma wyrażalne w pieniądzu Wynagrodzenie, kalkulowane według ustalonych pomiędzy Spółką a Producentem zasad i w oparciu o przyjęte przez Producenta i Spółkę okresy rozliczeniowe.

Kalkulacja Wynagrodzenia będzie opierała się na wysokości kosztów personalnych, materiałów i pozostałych kosztów operacyjnych z danego okresu, powiększonych o narzut zysku. Narzut zostanie ustalony na kosztach zgodnie z przyjętymi w Grupie zasadami rozliczeń i zgodnie z przepisami w zakresie cen transferowych. Tak skalkulowane wynagrodzenie będzie więc odzwierciedlać koszty poniesione przez Producenta w związku z Przygotowaniem do Produkcji, jak również zaangażowanie Producenta w koordynację i zarządzanie tym procesem.

Należy pamiętać, że w relacjach cywilnoprawnych obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, w tym na gruncie VAT, gdzie wynagrodzenie - podstawa opodatkowania z tytułu czynności opodatkowanej - przyjmowana jest jako wartość subiektywna, stanowiąca świadczenie ekwiwalentne w ocenie stron transakcji. A zatem to strony w zawieranych umowach określają rodzaj i wysokości wynagrodzenia z tytułu wykonywanych świadczeń.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Wynagrodzenie będzie stanowiło cenę za świadczenie usługi Przygotowania do Produkcji (bo tylko taką usługą w ramach analizowanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zainteresowana jest Spółka). Co istotne, Producent będzie miał prawo domagać się wypłaty Wynagrodzenia od Spółki za czynności podejmowane w celu Przygotowania do Produkcji, zaś Spółka takie zobowiązanie do wypłaty Wynagrodzenia w zamian za te czynności akceptuje i znajdzie to odzwierciedlenie w Umowie pomiędzy Spółką a Producentem. Potwierdza to jednoznacznie, że świadczenia stron są wobec siebie ekwiwalentne.

4. Pomiędzy świadczeniem polegającym na Przygotowaniu do Produkcji a otrzymanym w zamian za nie Wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i wyraźny związek

Podkreślić należy, że aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jak zostało to już wskazane, kalkulacja Wynagrodzenia, jakie otrzyma Producent, będzie uwzględniała poniesione przez niego w stosunku do danego okresu rozliczeniowego koszty, jak również jego zaangażowanie w koordynację i organizację procesu produkcji. Tym samym sposób ustalenia wynagrodzenia stanowi odzwierciedlenie bezpośredniego związku o charakterze przyczynowym pomiędzy Przygotowaniem do Produkcji a wysokością świadczenia wzajemnego Spółki.

Co istotne, w przypadku braku realizacji prac mających na celu wykonanie obowiązków mieszczących się w zakresie Przygotowania do Produkcji, Producent nie mógłby się domagać Wynagrodzenia. Oznacza to, że związek wynagrodzenia za usługę ze świadczeniem tę usługę konstytuującym będzie zachodził w analizowanej sprawie.

Tym samym należy stwierdzić, że Przygotowanie do Produkcji w ramach współpracy pomiędzy Producentem a Spółką, będzie spełniać wszystkie przesłanki przewidziane dla odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie VAT.

Konkluzję Spółki co do charakteru czynności mieszczących się w zakresie Przygotowania do Produkcji potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. Tytułem przykładu można odwołać się w tym miejscu do:

· interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 29 czerwca 2021 r., znak 0113-KDIPT1- 2.4012.119.2021.2.KW, w ramach której DKIS, oceniał z perspektywy VAT charakter świadczenia podatnika, który otrzymała od kontrahenta zamówienie w zakresie produkcji i montażu części i akcesoriów do pojazdów lotniczych i jednocześnie, w celu terminowej realizacji umowy, zobowiązał się między innymi przygotować i uruchomić linię produkcyjną na rzecz kontrahenta spełniającą określone przez niego szczegółowe wymogi oraz parametry. Oceniając powyższe świadczenie w zakresie przygotowania produkcji DKIS stwierdził, że:

„Spółka wykonywać będzie na rzecz Kontrahenta szereg czynności/działań zmierzających do przygotowania produkcji na rzecz tego Kontrahenta, związanych z koordynowaniem i organizowaniem prac przygotowawczych w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej tak aby zapewnić gotowość do produkcji i świadczenia dalszych usług/produkcji towarów na rzecz Kontrahenta. Celem transakcji nie jest nabycie przez Kontrahenta linii produkcyjnej - jak podaje bowiem Wnioskodawca - nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel ww. linią produkcyjną, lecz celem powyższych działań jest osiągnięcie zdolności produkcyjnej Spółki zgodnie z wymogami projektu. W zamian za przygotowanie produkcji do wymogów Kontrahenta, w tym utworzenie na rzecz Kontrahenta linii produkcyjnej, Spółka otrzyma od Kontrahenta określone wynagrodzenie.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że realizacja założeń projektu, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca na rzecz Kontrahenta stanowić będzie kompleksowe świadczenie składające się z wielu różnych czynności, które powiązane będą z.e sobą w ścisły i funkcjonalny sposób. Czynności te nie będą stanowić dostawy towarów ani dostawy towarów z instalacją bądź montażem. W przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia z wykonaniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, polegającej na przygotowaniu i uruchomieńiu produkcji.”

· interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 maja 2018 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.171.2018.2.AP, w której DKIS analizując kwalifikację na gruncie VAT czynności określonych przez podatnika jako „usługa polegająca na przygotowaniu na zlecenie Odbiorcy procesu produkcyjnego”, uznał, że:

„zgadza się z Wnioskodawcą, że opisana powyżej usługa nie może być elementem dostawy gotowych konstrukcji, a co za tym idzie, nie może zwiększać podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów”.

Co więcej w ww. interpretacji DKIS stwierdził, że:

„sprzedaż przyrządów i narzędzi, które będą służyły do produkcji konstrukcji (np. obrotniki do obracania konstrukcji w trakcie produkcji, inne narzędzia i przyrządy), stanowi czynność pomocniczą do usługi polegającej na pracowaniu technologii produkcji i przygotowaniu się do procesu produkcji (zwanej dalej usługą przygotowania produkcji). Przedmiotowa sprzedaż nie ma charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) wykonania usługi przygotowania produkcji. W konsekwencji podział tego kompleksowego świadczenia na dwa odrębne byłby podziałem sztucznym, ponieważ kontrahent francuski oczekuje otrzymania usługi przygotowania produkcji. Proces produkcji/zakupu przyrządów oraz późniejsza ich sprzedaż na rzecz Odbiorcy nie stanowi dla niego celu samego w sobie. Celem tym jest natomiast usługa polegająca na opracowaniu technologii produkcji, niezbędna do rozpoczęcia procesu produkcyjnego. Powyższe oznacza, że koszty produkcji/zakupu przyrządów i narzędzi stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych kształtujących kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy (`(...)`).

Tym samym, obciążenie klienta kosztami produkcji/zakupu przyrządów stanowi element usługi przygotowania produkcji jako część świadczenia złożonego i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg takich samych zasad, jak świadczenie główne.”

· interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej („DIS”) w Warszawie z dnia 5 października 2016 r., znak 1462-IPPP3.4512.672.2016.1.RD, w której ww. organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„świadczenie Wnioskodawcy polegające na przygotowaniu gotowości do produkcji, za które Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie (`(...)`) będzie stanowiło świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT”.

W rezultacie DIS w Warszawie potwierdził, że świadczenie polegające na zagwarantowaniu gotowości i kompleksowego przygotowania do produkcji towarów (silników) w Polsce, na co składało się szereg działań związanych z koordynowaniem i organizowaniem prac przygotowawczych w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej (w tym przygotowanie logistyczne i techniczne fabryki i linii produkcyjnej, jak również złożone analizy oraz doradztwo (m.in. biznesowe i prawne), którego udzielali eksperci zatrudniani przez podatnika, jak i zewnętrzni doradcy) stanowi świadczenie usług;

· interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r., znak ILPP4/443-479/14- 2/ISN, w której ww. organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który argumentował, że: „(`(...)`) opisane działania polegające na przygotowaniu produkcji profilu o danym przekroju, wykonywane na rzecz kontrahenta (klienta), jako że nie mogą zostać uznane za dostawę towarów powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług. Skoro bowiem nie dochodzi do odpłatnej dostawy matrycy nie można mówić, że miała miejsce odpłatna dostawa jakiegokolwiek towaru. Oczywiście z wyjątkiem dostawy samych profili, stanowiących odrębną - od przygotowania produkcji - czynność wykonywaną na rzecz kontrahenta.”

· interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., znak ILPP4/443-94/12-2/ISN, w której ww. organ stwierdził, że: „W niniejszej sprawie będziemy mieli zatem do czynienia z umową zawartą pomiędzy Zainteresowanym a kontrahentem szwedzkim, w wyniku której Spółka świadczyć będzie na jego rzecz usługę przygotowania nowej produkcji, w zamian za co otrzymywać będzie ona określone wynagrodzenie, w skład którego będą wchodzić wszelkie kosziy związane z poniesionymi nakładami powiększonymi o odpowiednio skalkulowaną marżę oraz o wartość nabycia formy wtryskowej.”

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, stoicie Państwo na stanowisku, że przedstawione szczegółowo w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego czynności wchodzące w zakres „Przygotowania do Produkcji” powinny zostać dla celów VAT zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Usługa Przygotowania do Produkcji jako usługa kompleksowa odrębna od dostawy Produktów

Zdaniem Spółki, niezależnie od powyższego oceny dodatkowo wymaga, czy w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym:

¾ uzasadnione jest traktowanie czynności mieszczących się w zakresie Przygotowania do Produkcji, jako świadczenia odrębnego od dokonywanych w dalszej kolejności między Producentem a Spółką dostaw Produktów;

¾ jeżeli tak, to czy czynności te powinny być uznawane za szereg odrębnych świadczeń, czy też za jedną kompleksową usługę Przygotowania do Produkcji.

Szukając odpowiedzi na powyższe pytania należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), nie regulują zagadnienia czynności złożonych. W tym zakresie wykształciło się jednak bogate orzecznictwo TSUE, które daje jasne wskazówki kiedy dane świadczenia należy traktować jako jednolitą całość, a kiedy jako odrębne świadczenia.

Przykładowo, w orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), TSUE odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Zdaniem TSUE, usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej.

Kolejnym istotnym orzeczeniem w sprawie świadczeń złożonych jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV). W wyroku tym Trybunał zawarł bowiem kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Mianowicie, w celu ustalenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, w opinii TSUE należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE, należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Powyższe konkluzje Trybunału znajdują pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. w interpretacji indywidualnej DKIS z 6 marca 2020 roku, znak 0112-KDIL3.4012.71.2019.2.JK) wskazują, że:

1. Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

2. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość (należy bowiem brać pod uwagę punkt widzenia klienta), nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaj e całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

3. W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze, a inny pomocnicze / uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

4. Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.

5. Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

Jednocześnie, jak wynika ze wspomnianego orzecznictwa, w procesie analizy, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Brak jest jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego św iadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Spółki, świadczenia realizowane przez Producenta w ramach Fazy przygotowawczej i Przygotowania do Produkcji należy uznać za czynności, które powinny być na gruncie VAT traktowane jako świadczenie odrębne od późniejszych dostaw samych Produktów między Producentem a Spółką.

Należy bowiem zauważyć, że o ile wykazują one związek z tymi dostawami, to jednak:

· zostały zlecone Producentowi przez Spółkę w ramach odrębnych uzgodnień - osobnej Umowy;

· prace przygotowawcze wykonywane są jeszcze przed rozpoczęciem produkcji Produktów, a ich wykonanie stanowi dla Spółki cel sam w sobie - warunkuje późniejsze rozpoczęcie Produkcji i terminowe sprostanie wymaganiom Klienta, przedstawia dla Spółki istotną wartość dodaną;

· Wynagrodzenie za te czynności jest kalkulowane w oparciu o dodatkowe koszty, które nie stanowią elementu ceny za gotowe Produkty, jego wysokość nie jest też uzależniona od wolumenu wyprodukowanych Produktów - jest kształtowana przez koszty charakterystyczne dla złożonego procesu Przygotowania do Produkcji wdrożonego na szereg miesięcy przez rozpoczęciem produkcji i sprzedaży Produktów między Producentem a Spółką.

Tym samym w ocenie Spółki zasadne jest wyodrębnienie dla celów opodatkowania VAT czynności w ramach Przygotowania do Produkcji od dostaw Produktów. Powyższe niewątpliwie potwierdzają również powołane powyżej interpretacje indywidualne organów podatkowych, wydane w analogicznych stanach faktycznych, w ramach których proces przygotowania produkcji został oceniony jako usługa świadczona na rzecz późniejszego nabywcy wyprodukowanych towarów.

Niezależnie od powyższego Spółka stoi na stanowisku, że poszczególne czynności podejmowanie przez Producenta w ramach Przygotowania do Produkcji powinny z kolei być traktowane jako element jednego świadczenia kompleksowego w postaci usługi Przygotowania do Produkcji.

Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w ramach istniejącego pomiędzy Spółką a Producentem stosunku prawnego Spółka jest zainteresowana nabyciem od Producenta świadczenia, które ma wyrażać się w odpowiednim przygotowaniu produkcji Produktów w Fabryce.

Niezależnie od tego, że Przygotowanie do Produkcji obejmie szereg czynności (w szczególności koordynację i realizację wszystkich niezbędnych etapów prac składających się na Fazę przygotowawczą, przygotowanie logistyczne i techniczne Fabryki i linii produkcyjnej (dokonanie doboru, montażu i instalacji niezbędnych maszyn i urządzeń), zakup (wynajem / dzierżawę) lub produkcję maszyn i narzędzi do produkcji, wykonanie niezbędnych analiz w zakresie procesu produkcyjnego, świadczenie usług doradczych, prowadzenie procesu rekrutacji pracowników o odpowiednich kwalifikacjach, przeszkolenie pracowników dostosowane do procesu produkcji Produktów, nawiązanie współpracy z dostawcami komponentów niezbędnych do produkcji i ewentualnymi podwykonawcami, itp.) oczywistym jest, że celem Spółki nie jest nabycie od Producenta poszczególnych cząstkowych świadczeń, lecz pewnego efektu finalnego, który to właśnie stanowi dla Spółki cel Umowy.

Tym samym czynności te należy uznać za tworzące z perspektywy VAT jedno świadczenie - usługę Przygotowania do Produkcji. Przeciwne podejście wypaczałoby bowiem sens ekonomiczny Umowy i stanowiłoby właśnie, podkreślane niejednokrotnie w orzecznictwie, sztuczne rozdzielenie świadczenia, nieuzasadnione z perspektywy funkcjonalności systemu VAT (por. np. powołana powyżej interpretacja DKIS znak 0113-KDIPT1-2.4O12.119.2O21.2.KW, czy też znak 0112-KDIL1-3.4012.171.2018.2. AP). Byłoby ono również pozbawione jakiegokolwiek logicznego uzasadnienia i oderwane od realiów obrotu - oczywistym jest bowiem, że zasadniczo wyświadczenie praktycznie każdej usługi wymaga podjęcia przez podatnika szeregu czynności i niejednokrotnie poniesienia różnych dodatkowych kosztów, co jednak nie powoduje, że są one traktowane odrębnie dla celów VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki czynności Producenta w ramach analizowanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego należy uznać za jedno świadczenie - kompleksową usługę Przygotowania do Produkcji, która powinna być traktowana na gruncie VAT w sposób jednolity. W konsekwencji, z perspektywy Spółki, przekazanie Wynagrodzenia w zamian za wykonanie przez Producenta czynności w ramach Przygotowania do Produkcji, powinno zostać zaklasyfikowane jako nabycie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi Przygotowania do Produkcji

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia VAT jest określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) danej usługi.

Od prawidłowości określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu VAT w Polsce (i tym samym dokumentowana będzie co do zasady przez usługodawcę za pomocą faktury obejmującej kwotę VAT), czy też nie będzie zachodzić taka sytuacja.

W tym kontekście należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT wyraźnie różnicują zasady ustalania miejsca świadczenia usług w zależności od tego czy są one świadczone na rzecz podatnika, czy też na rzecz podmiotu nieposiadającego takiego statusu.

W analizowanej sprawie nie może ulegać wątpliwości, że usługa Przygotowania do Produkcji świadczona jest na rzecz podatnika - Spółki. Zgodnie bowiem z przepisem art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez podatnika na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług (definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług, tj. dotyczy przepisów Działu V Rozdziału 3 ustawy o VAT) należy rozumieć podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą takiej działalności (tj. działalność gospodarczą realizowaną zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich UE oraz państw trzecich).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Spółka, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, spełnia przesłanki wynikające z definicji podatnika, sformułowanej w art. 28a ustawy o VAT.

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Analiza wyjątków przewidzianych w art. 28b ust 1 ustawy o VAT (art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ww. ustawy) wskazuje jednoznacznie, że nie obejmują one usługi takiej jak objęta niniejszym Wnioskiem, tym samym nie znajdą one zastosowania w niniejszej sprawie. Miejsce świadczenia usługi wykonywanej przez Producenta należy zatem ustalać zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, względnie zasadą wynikającą z art. 28b ust. 2 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa Producenta powinna być opodatkowana poza Polską (i tym samym dokumentowana fakturą nieobejmującą kwoty VAT), względnie opodatkowana na terytorium kraju (i dokumentowana fakturą obejmującą kwotę VAT skalkulowaną wg właściwej stawki podatku) - w sytuacji, w której usługa Przygotowania do Produkcji zostałaby uznana za świadczoną na rzecz stałego miejsca działalności gospodarczej Spółki zlokalizowanego na terytorium Polski.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Jak wskazano powyżej ustalenie miejsca świadczenia (opodatkowania) usługi Przygotowania do Produkcji przebiegać będzie w oparciu o przepisy art. 28b ustawy o VAT. Tym samym ustalane będzie co do zasady w oparciu o miejsce siedziby Spółki (USA), chyba że usługa Producenta mogłaby zostać uznana za usługę świadczoną dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki (dalej także: „SMPD”) znajdującego się w innym kraju.

Dla ustalenia zatem prawidłowych zasad opodatkowania VAT usługi Przygotowania do Produkcji (i tym samym ustalenia ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego) kluczowe jest przeanalizowanie, czy Spółka posiada SMPD na terytorium Polski, dla którego świadczona jest i będzie analizowana usługa. Dopiero wykluczenie tej okoliczności pozwoli na przyjęcie, że usługa Producenta opodatkowana będzie poza Polską.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sformułowana w Rozporządzeniu oraz w orzecznictwie TSUE

Przepisy Rozporządzenia

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to jest pojęciem prawa Unii Europejskiej, zdefiniowanym w art. 11 Rozporządzenia dla celów przepisów Dyrektywy VAT, a zatem w istocie dla celów przepisów krajowych stanowiących transpozycję Dyrektywy VAT do porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich - w przypadku Polski dla celów ustawy o VAT. W tym zakresie natomiast nie można zapominać, że przepisy Rozporządzenia stosuje się bezpośrednio (wywołują skutek bezpośredni będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego) we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, można tym samym powoływać się na nie wprost przed organami władzy publicznej, w tym organami podatkowymi danego państwa.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (`(...)`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym podkreślenia wymaga, że transpozycją do polskiego systemu prawnego ww. art. 44 Dyrektywy VAT (Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż Jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) są powoływane powyżej przepisy art. 28b ust 1 i 2 ustawy o VAT.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (`(...)`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Nie może zostać również pominięte, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w świetle tego przepisu fakt zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT w Polsce nie powinien per se zostać uznany za przesądzający o posiadaniu przez Spółkę SMPD w Polsce.

Powołana powyżej definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału w odniesieniu do koncepcji SMPD. Powyższe potwierdza jednoznacznie chociażby motyw 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej służyć ma zapewnieniu jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu i powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Orzecznictwo Trybunału

Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że TSUE wielokrotnie orzekał w kwestii SMPD, pozwalając na sformułowanie przesłanek, które, w przypadku ich łącznego wystąpienia, uzasadniają stwierdzenie, że podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w pkt 18 orzeczenia w sprawie 168/84 (Gunter Berkholz), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku). Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobne wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), w którym Trybunał podkreślił, że „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (`(...)`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie Unii Europejskiej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (tak np. TSUE wyroku w sprawie C-605/12, Welmory sp. z o.o.).

Odnotowania również wymaga, że w swoim orzecznictwie Trybunał rozważał także przypadek, w którym dany podmiot posiadał w innym państwie spółkę zależną i w rezultacie był uprawniony do dysponowania jej zasobami. Mianowicie, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics), przepisy Dyrektywy VAT oraz Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”.

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, sądów krajowych oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez organy podatkowe należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

a) obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny);

b) prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna);

c) określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Na wymienione powyżej cechy stałego miejsca działalności gospodarczej wskazują również polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać w tym miejscu wyrok WSA w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, wpisujący się w aktualną linię orzeczniczą organów podatkowych oraz sądów, w który WSA słusznie podsumował:

,,(`(...)`) Z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C - 168/84 Berkholz, C-260/05 DFDS A/S, C- 73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia ,,stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1. wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,

2. pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,

3. orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C - 168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,

4. okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2. Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą.”

Zatem, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna zostać rozpoznana jako posiadanie przez niego SMPD w rozumieniu przepisów o VAT.

Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie posiada SMPD dla celów VAT w Polsce.

Wynika to z faktu, że w odniesieniu do Spółki nie zostały łącznie spełnione wszystkie sformułowane powyżej przesłanki warunkujące istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, SMPD w Polsce, co jest następstwem następujących okoliczności:

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, nie będzie posiadała w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego, które jest niezbędne dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Jeszcze raz należy podkreślić, że Spółka nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału ani przedstawicielstwa. Co z tym związane Spółka nie zatrudnia (i nie planuje zatrudniać) w Polsce żadnych pracowników oraz nie delegował pracowników do Polski na stałe (a to element stałości - jak wskazywano powyżej - musi charakteryzować SMPD).

Wprawdzie Spółka będzie w Polsce posiadać Pracowników, którzy będą wspierać Producenta w powierzonych mu przez Spółkę czynnościach, ale będą to pracownicy oddelegowani do Producenta, zaś samo oddelegowanie będzie charakteryzować jedynie czasowy charakter. Jak bowiem wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, oddelegowanie będzie obejmowało okres zaledwie kilku lat (najprawdopodobniej około 3 lat), stąd nie można o nim zatem mówić w jakichkolwiek kategoriach stałości, które powinny charakteryzować posiadane w danym państwie zasoby personalne.

Wprawdzie już sama ta okoliczność powoduje, że posiadanie Pracowników w Polsce nie może być postrzegane w kategoriach „obecności odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego” niezbędnej do wykreowania SMPD, niemniej w tym kontekście nie można również pominąć, że:

¾ Pracownicy Spółki będą wspierać Producenta przede wszystkim w zakresie realizacji usługi Przygotowania do Produkcji (wykorzystując swoją unikalną wiedzę na temat procesu produkcji Produktów Spółki oraz kontaktując się z pracownikami Spółki przebywającymi w USA, którym raportują o przygotowaniu Fabryki do produkcji oraz z którymi uzgadniają ewentualne dalsze działania) - Pracownicy będą zaangażowani w proces związany z uruchomieniem produkcji i Fabryki.

¾ Pracownicy nie są zaangażowani w podejmowanie strategicznych decyzji odnoszących się do tego co ma być przedmiotem produkcji etc., jak również nie są zaangażowani w proces decyzyjny dotyczący działalności dystrybucyjnej - kluczowe decyzje w tym zakresie podejmują pracownicy Spółki przebywający w USA oraz w Wielkiej Brytanii, zatem poza Polską.

Powyższe dyskwalifikuje zatem możliwość postrzegania oddelegowanych do Polski Pracowników jako „zaplecza personalnego koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie są oni bowiem zaangażowani w zasadniczą działalność Spółki jaką jest sprzedaż Produktów jak wynika z wyżej powołanych okoliczności nie są oni bowiem uprawnieni do podejmowania decyzji dotyczących sprzedaży Produktów.

Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że taki model współpracy - determinujący obecność Pracowników w Polsce - jest typowy dla relacji biznesowych opartych na umowach o produkcję na zlecenie, zawieranych w okolicznościach analogicznych do opisywanych w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego. Spółce zależy na terminowym uruchomieniu Fabryki i osiągnięciu przez nią pełnych zdolności operacyjno-produkcyjnych, stąd Spółka wspiera Producenta w tym procesie. Nie zmienia to jednak oceny, że Pracownicy nie są zaangażowani w podstawową działalność Spółki i nie decydują o niej, nie pozwalają na jej niezależną i w pełni samodzielną realizację przez „zasoby znajdujące się w Polsce”.

Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na działalność Spółki są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki znajdujący się poza terytorium Polski, w szczególności w USA.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, co wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne oraz organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na interpretację indywidualną z dnia 25 stycznia 2016 r., nr IPPP3/4512-26/16-2/JF. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego, akceptując stanowisko wnioskodawcy wskazującego, iż „wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (a w szczególności wszelkie umowy) są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech. Tym samym, zdaniem Spółki przesłanki stałości prowadzenia działalności gospodarczej oraz obecności zasobów ludzkich nie są spełnione.”

Ponadto Spółka nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę i byliby poddani kontroli jak własny personel Spółki.

Nie można również uznać, by pracownicy Producenta, stanowili zaplecze personalne Spółki dla celów powstania SMPD w Polsce. Przede wszystkim, osoby te działają na rzecz swojego pracodawcy, nie zaś na rzecz Spółki. Wobec czego pracownicy Producenta nie mogą zostać uznani za zasoby personalne Spółki i nie można przypisać Spółce kontroli nad nimi, czego nie zmienia fakt oddelegowania do Polski Pracowników, którzy będą tu przebywać jedynie okresowo.

Fakt, że Spółka korzysta z usług świadczonych na jej rzecz przez Producenta, w zakresie opisanym w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, nie może uzasadniać per se wniosku, że Spółka posiada w Polsce „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Aby bowiem do tego mogło w ogóle dojść, pozycja zasobów dostarczanych przez inne podmioty w działalności gospodarczej Spółki musiałaby przedstawiać się w sposób analogiczny do pozycji, którą w tej strukturze zajmują jego zasoby własne. W rezultacie do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku korzystania z zasobów usługodawców niezbędne jest, by dostępność innego zaplecza była porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Jak podkreśla się w tym kontekście w orzecznictwie, w takiej sytuacji, podatnik - usługobiorca powinien sprawować określone władztwo - kontrolę - nad tym zapleczem zarówno ludzkim, jak i technicznym.

Przykładowo wskazać w tym miejscu można raz jeszcze na cytowany powyżej wyrok WSA w Warszawie, o sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA podkreślił, że: „W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi”.

W podobnym tonie wypowiadają się organy podatkowe, np. DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2018 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.712.2017.1.MC, w której organ uznał wprawdzie, że podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, podkreślając jednak przy tym, że:

„(`(...)`) Wnioskodawca przy wykonywaniu wskazanych czynności dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak już wskazano (`(...)`) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. (`(...)`) Zauważyć przy tym należy, że Spółka polska będzie zajmowała się magazynowaniem i wydawaniem towarów wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto, w analizowanej sprawie w zależności od zapotrzebowania pracownicy Wnioskodawcy mogą odwiedzać Spółkę polska w celu koordynowania, nadzorowania, monitorowania usług świadczonych przez Spółkę polską na rzecz Wnioskodawcy. Co więcej, Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka polska będzie w ramach realizowanych usług prowadzić w imieniu Spółki pewne czynności w zakresie małej propagacji (`(...)`)”.

Ocena współpracy pomiędzy dwoma odrębnymi prawnie podmiotami nie może być zatem bezrefleksyjna i sprowadzać się wyłącznie do ustalenia jej istnienia - konieczne jest zbadanie możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy. W przypadku jej braku będzie to wyłącznie zwykła relacja usługobiorca-usługodawca, w ramach której korzystanie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoważne z korzystaniem z zasobów własnych, a zatem za stworzeniem w danym państwie odpowiedniej struktury osobowej, której obecność jest jednym z czynników warunkujących powstanie SMPD.

Spółka tymczasem nie będzie nadzorowała, kierowała ani kontrolowała działalności produkcyjnej Producenta. Będzie go wprawdzie wspierać na etapie uruchamiania produkcji, niemniej wsparcie to będzie mieć charakter jedynie periodyczny.

Niezależnie od powyższego, należy również podkreślić, że zważywszy na fakt, iż przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż towarów (tu Produktów), to nie sposób byłoby przyjąć, że pracownicy Producenta lub innych usługodawców, mogą stanowić zaplecze personalne dla potrzeb działalności wykonywanej przez Spółkę.

Pracownicy Producenta nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji ani nie podejmują innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych), ani realizowania w jej imieniu jakichkolwiek czynności, czy też negocjowania warunków współpracy z Klientem. Zadaniem Producenta nie jest w szczególności prowadzenie sprzedaży Produktów Spółki, zachęcanie potencjalnych klientów do ich zakupu, prowadzenie działań marketingowych, czy też podejmowanie innych czynności na rzecz Spółki nakierowanych na zwiększenie rynku zbytu dla produktów oferowanych przez Spółkę.

Stanowisko Spółki potwierdzają również organy podatkowe, m.in. DIS w Warszawie w interpretacji z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-954/14-4/KT, akceptując stanowisko, zgodnie z którym „(`(...)`) nawet, jeżeli niektóre czynności wynikające z faktu przechowywania/magazynowania towarów na terytorium RP będą wykonywane na rzecz Spółki przez pracowników/zleceniobiorców P, nie będzie uzasadnione stwierdzenie, że istnieje wystarczające zaplecze personalne dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce”.

W opinii Spółki, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics), w analizowanej sytuacji bez znaczenia pozostaje także fakt, że Spółka i Producent są podmiotami należącymi do tej samej Grupy, gdyż ich działalność względem siebie jest niezależna. Co więcej, Spółka nie jest jedynym klientem Producenta.

Tym samym powiązania Spółki i Producenta pozostają irrelewantne z punktu widzenia utworzenia dla Spółki SMPD w Polsce - same przez się nie mogą być czynnikiem decydującym w tym zakresie. Skoro, jak wynika z powołanego powyżej wyroku TSUE w sprawie Dong Yang Electronics, nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, tym bardziej wniosku tego nie można wywieść z samego faktu funkcjonowania na terytorium danego państwa podmiotu należącego do tej samej Grupy. Kwalifikacja innego podmiotu jako kreującego SMPD dla kontrahenta zależy bowiem od materialnych przesłanek ustanowionych Rozporządzeniem, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki nie posiada ona (i przy założeniu zachowania aktualnej struktury w zakresie zaplecza personalnego nie będzie posiadać) na terytorium Polski zaplecza personalnego charakteryzującego się minimalną stałością oraz trwałością w stopniu umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów w sposób niezależny, co powoduje, że podstawowe kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich nie może zostać uznane za spełnione.

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zasobów technicznych

W ocenie Spółki również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie została spełniona w opisanym we Wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym. Spółka nie posiada bowiem i (przy założeniu niezmienności obecnej struktury) nie będzie posiadać w Polsce jakiejkolwiek infrastruktury do prowadzenia w sposób stały niezależnej działalności (tj. zasobów rzeczowych, potrzebnych dla samodzielnego wykonywania działalności, jak i konsumowania dostarczanych usług).

Spółka nie wynajmuje / nie jest właścicielem / nie posiada w Polsce żadnych obiektów lub pomieszczeń służących do celów prowadzenia działalności gospodarczej - nie będzie wynajmować żadnych powierzchni użytkowych w postaci biura lub magazynów, ani nie posiada żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane są Produkty. Spółka nie posiada na terytorium kraju maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Jedynie prawa do technologii wykonania Produktów należą do Spółki.

Infrastruktura, za pomocą której Producent realizować będzie produkcję Produktów, czy też zasoby które wykorzysta przy wykonywaniu czynności w ramach Przygotowania do Produkcji, stanowią / będą stanowić bądź własność Producenta, bądź pozostają w jego dyspozycji w oparciu o umowy, których Producent jest stroną (np. umowy najmu, leasingu, dzierżawy). Spółka nie jest stroną tych umów i generalnie - jako odrębny podmiot - nie ma stałego dostępu do tej infrastruktury / zasobów ani nie ma możliwości podejmowania decyzji związanych z ich wykorzystaniem, niezależnie od periodycznej obecności w Polsce Pracowników.

Ponadto nie można również w żadnym wypadku uznać, że infrastruktura Fabryki Producenta mogłaby zostać uznana za zaplecze techniczne Spółki. Producent, wykonując usługę Przygotowania do Produkcji, działać będzie w oparciu o własną infrastrukturę rzeczowo-osobową, nad którą Spółka nie ma i nie będzie sprawować kontroli prawnej.

Podsumowując, zdaniem Państwa, Spółka nie będzie dysponowała w Polsce strukturą w zakresie zaplecza technicznego, która uprawniałaby do wniosku, że Spółka posiada SMPD na terytorium Polski.

Kryterium niezależności prowadzonej działalności gospodarczej

Abstrahując od faktu, że sam brak odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium kraju, Spółka chciałaby również podkreślić, że w analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka niezależności działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez infrastrukturę zlokalizowana poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 110/09, powołując wyroki Trybunału, WSA stwierdził, że „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Analogiczne wnioski wypływają również z wyroku Trybunału w sprawie ARO Lease BV (C- 190/95), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Tymczasem na terytorium Polski Spółka nie posiada ani nie będzie posiadać żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki tj. zawierania umów, przyjmowania zleceń, zobowiązywania się do dokonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych - czyli osób, które mogłyby oferować produkty Spółki i podejmować decyzje odnośnie do nawiązania relacji biznesowych z ewentualnymi podmiotami. Również Producent nie będzie uprawniony do podejmowania takich działań w imieniu Spółki.

W rezultacie wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem sprzedaży podejmowane będą w imieniu Spółki przez pracowników / organy Spółki, które nie są zlokalizowane w Polsce. Zasadniczo wszystkie czynności związane z podstawową działalnością Spółki będą wykonywane poza terytorium Polski.

W konsekwencji, w danym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki w kraju jej siedziby.

Skoro więc w orzecznictwie TSUE kryterium niezależności decyzyjnej stanowi jeden z warunków sine qua non dla uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak niezależności prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (niezależnie od tego, że pozostałe kryteria niezbędne do wykreowania SMPD również nie zostały spełnione w niniejszej sprawie).

Końcowo, podnieść należy, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, w przypadku określania miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz podatnika, zasadą jest, iż miejscem tym jest siedziba działalności podatnika-nabywcy. Dopiero w przypadku, gdy określenie siedziby nabywcy jako miejsca świadczenia prowadziłoby do rezultatów nieracjonalnych, wskazane staje się zastosowanie dodatkowego łącznika w postaci miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika-nabywcy. Na zasadę tę wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-605/12, podnosząc, iż „Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 9 szóstej dyrektywy wynika, że najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego (zob. w szczególności wyroki: Berkholz, 168/84, EU:C:1985:299, pkt 17; Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 16; a także ARO Lease, C-190/95, EU:C: 1997:374, pkt 15).”

Podsumowując, zważywszy na wskazane okoliczności, nie można uznać, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie będą bowiem spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że Spółka posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się odpowiednią strukturą osobowo-techniczną, umożliwiające mu wykonywanie działalności w sposób niezależny i w sposób stały.

Miejsce świadczenia i dokumentowanie usługi Przygotowania do Produkcji

Zważywszy na fakt, że miejsce świadczenia usługi Przygotowania do Produkcji, które będzie realizował Producent na rzecz Spółki określane jest zgodnie z regułami wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT, nie ulega wątpliwości, że wobec braku po stronie Spółki stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsce świadczenia analizowanej usługi powinno zostać określone zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Miejscem świadczenia usługi Przygotowania do Produkcji będzie zatem miejsce gdzie Spółka jako usługobiorca posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Oznacza to, że usługi nabywane przez Spółkę od Producenta nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

C. Brak prawa do odliczenia przez Spółkę VAT naliczonego z tytułu nabycia usług Przygotowania do Produkcji

Jak już wskazano powyżej, usługi nabywane przez Spółkę od Producenta będą opodatkowane podatkiem poza Polską - w kraju siedziby Spółki, tj. w USA. W konsekwencji, Producent, który nie będzie zobligowany do rozliczenia na terytorium Polski VAT należnego z tytułu zrealizowanej usługi Przygotowania do Produkcji, powinien udokumentować wyświadczoną na rzecz Spółki usługę fakturą niezawierającą kwoty VAT. Faktura taka jednocześnie, stosownie do przepisu art. 106e ust. 1 pkt 18, powinna zawierać w swej treści wyrazy „odwrotne obciążenie”. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z nabyć towarów lub usług pod warunkiem, że są one wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jednakże zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, odliczenie VAT naliczonego nie przysługuje podatnikowi w stosunku do faktur lub dokumentów celnych, dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnione z opodatkowania VAT.

Jak wynika z części A i B uzasadnienia do pytania nr 1, w ocenie Spółki usługi Przygotowania do Produkcji świadczone przez Producenta, będą opodatkowane poza terytorium Polski. W przedmiotowej sprawie będzie zatem miało zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, bowiem faktury wystawione przez Producenta dokumentują i będą dokumentowały czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

Wobec powyższego, zdaniem Państwa, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usług Przygotowania do Produkcji, świadczonych przez Producenta, w przypadku gdyby Producent wystawił z tytułu świadczenia tych usług fakturę z wykazanym polskim podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

W przypadku, gdyby Organ uznał jednak, że w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółka posiada / będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla którego świadczona jest usługa Przygotowania do Produkcji, usługa ta - jako objęta zakresem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - będzie opodatkowana VAT w Polsce.

W takiej sytuacji Spółka - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur z wykazaną kwotą skalkulowaną wg właściwej stawki podatku wystawionych przez Producenta.

W tym kontekście należy wskazać, że z punktu widzenia oceny uprawnienia danego podmiotu do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, kluczowe jest - zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez nabywcę. Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak już Spółka wskazywała powyżej w świetle regulacji art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Związek z czynnościami opodatkowanymi może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Producent będzie świadczył na rzecz Spółki usługę Przygotowania do Produkcji, której nabycie umożliwi Spółce finalnie realizację sprzedaży Produktów na rzecz Klienta w żądanym przez niego rozmiarze. Sprzedaż produktów na rzecz Klienta będzie z kolei dokonywana w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, tj.w ramach czynności opodatkowanych VAT, klasyfikowanych na gruncie ustawy o VAT jako sprzedaż.

Usługa świadczona przez Producenta będzie zatem służyć (zostanie wykorzystana) wykonaniu przez Spółkę czynności opodatkowanej VAT. Z uwagi na powyższe, w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym niewątpliwie spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące powstanie po stronie Spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usługi świadczonej przez Producenta (Przygotowania do Produkcji).

W sytuacji zatem gdyby Producent wystawił na rzecz Spółki fakturę z wykazaną kwotą VAT Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takiej faktury po jej otrzymaniu (zakładając oczywiście, że po stronie Spółki nie wystąpią jakiekolwiek inne przewidziane w ustawie o VAT ograniczenia w prawie do odliczenia VAT naliczonego, wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,

rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,

rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

Natomiast, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo spółką prawa amerykańskiego z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej i należycie do międzynarodowej grupy kapitałowej specjalizującej się w technologii GPS dla branży motoryzacyjnej, lotniczej, morskiej, „outdoor” i sportowej. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. Zważywszy, że Grupa została wybrana przez jednego z wiodących europejskich producentów samochodów osobowych („Klient”) na dostawcę Produktów, podjeliście Państwo decyzję o nawiązaniu współpracy ze spółką z Grupy („Producent”). Współpraca będzie miała na celu wyprodukowanie i dostarczenie Klientowi Produktów dedykowanych produkowanym przez niego samochodom. Producent jest spółką prawa polskiego i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. W ramach założonego modelu współpracy będziecie Państwo nabywać od Producenta Produkty, wyprodukowane w zakładzie produkcyjnym Producenta (Fabryka). Następnie Produkty będą sprzedawane Klientowi i transportowane do innego kraju w Unii Europejskiej albo poza UE. Obecnie współpraca znajduje się na etapie projektowania oraz przygotowania produkcji, która ma być prowadzona w Fabryce. W ramach Fazy przygotowawczej zleciliście Państwo Producentowi realizację kompleksowej usługi przygotowania procesu produkcyjnego Produktów, polegającej na podjęciu przez Producenta wszelkich działań niezbędnych do przygotowania produkcji Produktów w Fabryce („Przygotowanie do Produkcji”), w zamian za wynagrodzenie należne od Państwa. Wstępna produkcja prototypów Produktów rozpoczęła się w bieżącym roku. Natomiast pełny proces produkcyjny rozpocznie się po odpowiednim przystosowaniu Fabryki i zgromadzeniu przez Producenta odpowiednich zasobów - zarówno technicznych, jak i osobowych, umożliwiających kontynuację współpracy w fazie produkcyjnej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia m.in. czy w warunkach wykonywania przez Producenta na rzecz Spółki czynności, polegających na Przygotowaniu do Produkcji, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia, na terytorium Polski i, w konsekwencji, świadczone na rzecz Spółki przez Producenta usługi, których miejsce świadczenia powinno zostać ustalone zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, a w rezultacie Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia przedmiotowych usług, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdyby Producent wystawił z tytułu świadczenia tych usług fakturę z wykazanym polskim podatkiem VAT?

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011,

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011,

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011,

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, w wyroku TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium) Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu zarówno dyrektywy 2006/112, jak i dyrektywy 2006/112 ze zm.

Dodatkowo, w orzecznictwie TSUE przewija się także kwestia samodzielności i niezależności podmiotów, a w konsekwencji także fakt występowania stosunku prawnego pomiędzy dwoma podmiotami. Przykład stanowią wyroki w sprawach C-210/04 FCE Bank plc, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise DFDS A/S, oraz w sprawach łączonych C-318/11 i C-319/11 Daimler AG Widex A/S.

Natomiast, zgodnie z wyrokiem TSUE C-547/18 sam fakt utworzenia Spółki zależnej w Polsce nie może powodować automatycznego uznania, że istnieje na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT. Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy uznać, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium Polski odpowiednich zasobów technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w kraju.

Jako podmiot z międzynarodowej grupy kapitałowej („Grupa”) podjęliście Państwo decyzję o nawiązaniu współpracy z innym podmiotem z Grupy („Producent”). Podmiot ten jest spółką prawa polskiego. Przedmiotem działalności gospodarczej Producenta jest w szczególności: dystrybucja i produkcja elektronicznego sprzętu powszechnego użytku, komputerów i urządzeń peryferyjnych, jak również produkcja instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych i nawigacyjnych, w tym nawigacji samochodowych.

Współpraca będzie miała na celu wyprodukowanie przez Producenta i dostarczenie Klientowi (producentowi samochodów osobowych) produktów w postaci nawigacji samochodowych z kompleksowymi rozwiązaniami informacyjno-rozrywkowymi.

W ramach założonego modelu współpracy będziecie Państwo nabywać od Producenta Produkty, wyprodukowane w jego zakładzie produkcyjnym (Fabryka). Następnie Produkty będą sprzedawane Klientowi i transportowane do innego kraju w Unii Europejskiej albo poza UE. Producent będzie w tym modelu biznesowym pełnił funkcję tzw. producenta kontraktowego - producenta o ograniczonym ryzyku.

Współpraca w zakresie produkcji Produktów znajduje się obecnie na etapie projektowania oraz przygotowania produkcji, która ma być prowadzona w Fabryce. Pełny proces produkcyjny rozpocznie się po odpowiednim przystosowaniu Fabryki i zgromadzeniu przez Producenta odpowiednich zasobów - zarówno technicznych, jak i osobowych, umożliwiających kontynuację współpracy w fazie produkcyjnej. W związku z powyższym, Państwa Spółka i Producent postanowili, że Producent podejmie, w porozumieniu z Państwem, szereg działań ukierunkowanych na przygotowanie produkcji Produktów („Faza przygotowawcza”). Faza przygotowawcza jest już w toku, a działania Producenta w jej trakcie koncentrują się na czynnościach mających na celu przystosowanie Fabryki do uruchomienia produkcji i osiągnięcia stanu pełnej gotowości produkcyjnej w ustalonym pomiędzy Spółką i Producentem terminie. Według planów Spółki i Producenta, czynności Producenta mieszczące się w Przygotowaniu do Produkcji powinny zostać ukończone w połowie 2023 roku (faza ta rozpoczęła się w 2020 roku). Z uwagi na złożoność działań podejmowanych w Fazie przygotowawczej, ich czaso- i kosztochłonność, a także fakt, że będą one podejmowane na szereg miesięcy przed rozpoczęciem samej produkcji Produktów, Producent i Spółka porozumiały się odnośnie do zasad regulujących ich współpracę w tej Fazie. Z tego względu przebieg Fazy przygotowawczej został ostatecznie uregulowany w odrębnej umowie, zawartej przez Producenta i Państwa Spółkę („Umowa”). W ramach Fazy przygotowawczej zleciliście Państwo Producentowi realizację kompleksowej usługi przygotowania procesu produkcyjnego Produktów, polegającej na podjęciu przez Producenta wszelkich działań niezbędnych do przygotowania produkcji Produktów w Fabryce („Przygotowanie do Produkcji), w zamian za wynagrodzenie należne od Państwa. Przygotowanie do Produkcji obejmuje w szczególności koordynację i realizację wszystkich niezbędnych etapów prac składających się na Fazę przygotowawczą, przygotowanie logistyczne i techniczne Fabryki i linii produkcyjnej (dokonanie doboru, montażu i instalacji niezbędnych maszyn i urządzeń), zakup (wynajem / dzierżawę) lub produkcję maszyn i narzędzi do produkcji, wykonanie niezbędnych analiz w zakresie procesu produkcyjnego, świadczenie usług doradczych, prowadzenie procesu rekrutacji pracowników o odpowiednich kwalifikacjach, przeszkolenie pracowników dostosowane do procesu produkcji Produktów, nawiązanie współpracy z dostawcami komponentów niezbędnych do produkcji i ewentualnymi podwykonawcami, itp.

Przygotowanie do Produkcji generuje i generować będzie po stronie Producenta szereg kosztów, w tym w szczególności koszty personalne, koszty materiałów oraz pozostałe koszty operacyjne („Koszty Set-up”). Na bazie Kosztów Set-up skalkulowane zostanie Wynagrodzenie Producenta należne od Państwa Spółki za Przygotowanie do Produkcji.

Ponadto z wniosku wynika, że Spółka nie zatrudnia i nie planuje zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników. Dwóch pracowników Spółki zostało oddelegowanych do Producenta („Pracownicy”) i będą czasowo przebywać w Polsce, co powinno trwać kilka lat - najprawdopodobniej około 3 lat. Pracownicy będą w Polsce przebywać jedynie czasowo (a nie na stałe). Pracownicy Ci są formalnie zatrudnieni przez Spółkę - otrzymują wynagrodzenie od Spółki („pozostają na liście płac” Spółki), które następnie jest zwracane Spółce przez Producenta. Pierwszy z Pracowników jest zatrudniony na stanowisku Dyrektora Zakładu. Dyrektor Zakładu (jako zasób osobowy postawiony za wynagrodzeniem do dyspozycji Producenta) zarządza bezpośrednio zespołem i procesem Przygotowania do Produkcji w Fabryce Producenta. Dodatkowo, posiada on również status prokurenta Producenta (prokura samoistna), co jednak nie oznacza, że Spółka, która nie jest bezpośrednim udziałowcem Producenta, czy jego jedynym klientem, kontroluje działalność Producenta, czy też bezpośrednio nią kieruje. Nie skutkuje to także przekazaniem Spółce uprawnień w zakresie sprawowania bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Producenta. Drugi z oddelegowanych pracowników jest zatrudniony na stanowisku Menadżera ds. materiałów i zapewniania jakości, a powierzone mu zadania obejmują dbanie o jakość materiałów używanych do produkcji i wyrobów gotowych (prototypów), które mają być docelowo produkowane w Fabryce po zakończeniu Fazy przygotowawczej. Jego rola zatem w pełni wpisuje się w Fazę przygotowawczą. Pracownicy Ci nie są zaangażowani w podejmowanie decyzji o charakterze zarządczym oraz strategicznych decyzji dotyczących tego, co ma być przedmiotem produkcji etc., jak również nie są zaangażowani w proces decyzyjny dotyczący działalności dystrybucyjnej Produktów. Kluczowe decyzje w tym zakresie podejmują pracownicy Spółki przebywający w USA oraz w Wielkiej Brytanii, zatem poza Polską. Pracownicy Spółki obecni w Polsce, mają na celu wsparcie Producenta w Fazie przygotowawczej. Pracownicy ci są natomiast mocno zaangażowani w proces podejmowania decyzji związanych z uruchomieniem produkcji i Fabryki. Spółka natomiast nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę i byliby poddani jej kontroli jak własny personel. W szczególności Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Producenta - pracownicy są zatrudnieni przez Producenta, który podejmuje decyzje o zasadach korzystania ze swoich zasobów osobowych w swojej bieżącej działalności, w tym przy realizacji czynności mieszczących się w Przygotowaniu do Produkcji, ich zatrudnieniu, etc. Ponadto Spółka nie wynajmuje / nie jest właścicielem / nie posiada w Polsce żadnych obiektów / pomieszczeń czy też urządzeń służących do celów prowadzenia działalności gospodarczej - nie będzie wynajmować żadnych powierzchni użytkowych w postaci biura lub magazynów, ani nie posiada żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane są Produkty. Spółka nie posiada na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Spółka również nie udostępnia i nie planuje udostępniać na terytorium Polski jakichkolwiek swoich zasobów żadnemu podmiotowi. Jedynie prawa do technologii wykonania Produktów należą do Spółki. Infrastruktura za pomocą której Producent realizować będzie produkcję Produktów, czy też zasoby które wykorzysta przy wykonywaniu czynności w ramach Przygotowania do Produkcji, stanowią bądź własność Producenta, bądź pozostają w jego dyspozycji w oparciu o umowy, których Producent jest stroną (np. umowy najmu, leasingu, dzierżawy). Państwa Spółka nie jest stroną tych umów i generalnie nie ma dostępu do tej infrastruktury / zasobów ani nie ma możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem. Spółka nie posiada zatem w Polsce żadnych zasobów techniczno-rzeczowych, a także bezpośredniej kontroli nad takimi zasobami Producenta. Producent jest stroną umów umożliwiających korzystanie z zasobów technicznych / rzeczowych. To Producent posiada bezpośrednią kontrolę nad pozostającymi w jego dyspozycji zasobami technicznymi / rzeczowymi, powinien jednak działać uwzględniać ustalony w Grupie budżet. Ponadto Spółka nie posiada wpływu na to, jaka część zasobów osobowych oraz technicznych / rzeczowych Producenta jest wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz Spółki. Spółka nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału ani przedstawicielstwa. Natomiast wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na działalność Państwa Spółki są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki znajdujący się poza terytorium Polski, w szczególności w USA. Pracownicy Producenta nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji ani nie podejmują innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych), ani realizowania w jej imieniu jakichkolwiek czynności, czy też negocjowania warunków współpracy z Klientem. Działalność Spółki w Polsce będzie zasadniczo obejmowała zakup Produktów od Producenta oraz ich odprzedaż do Klienta w innym kraju UE, albo poza UE. Jednocześnie należy podkreślić, że umowy na dostawę Produktów, jak i na Przygotowanie do Produkcji, które wiążą / będą wiązać Spółkę i Producenta, zostaną zawarte na czas nieokreślony.

Należy również wskazać, że Państwa Spółka nie jest jedynym klientem Producenta (Producent dostarcza towary również do innych podmiotów z Grupy). W praktyce zatem obecność Spółki w Polsce ogranicza się do współpracy z Producentem.

Zatem pomimo, że Spółka nawiązała współpracę z Producentem obejmującą Fazę przygotowania do produkcji, której celem jest uruchomienie produkcji i osiągnięcie stanu pełnej gotowości produkcyjnej na rzecz Spółki oraz prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży Produktów z terytorium Polski w ramach Umowy dystrybucyjnej zawartej z Producentem, nie zorganizowała w Polsce zaplecza technicznego traktowanego jak własne świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka bowiem nie wynajmuje / nie jest właścicielem / nie posiada w Polsce żadnych obiektów / pomieszczeń czy też urządzeń służących do celów prowadzenia działalności gospodarczej - nie będzie wynajmować żadnych powierzchni użytkowych w postaci biura lub magazynów, ani nie posiada żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane są Produkty i generalnie nie ma dostępu do tej infrastruktury / zasobów ani nie ma możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem. Spółka nie posiada w Polsce żadnych zasobów techniczno-rzeczowych, a także bezpośredniej kontroli nad zasobami Producenta. Co prawda, Spółka oddelegowała do Polski na okres około 3 lat dwóch pracowników, jednak pracownicy Ci nie są zaangażowani w podejmowanie decyzji o charakterze zarządczym oraz strategicznych decyzji dotyczących tego, co ma być przedmiotem produkcji etc., jak również nie są zaangażowani w proces decyzyjny dotyczący działalności dystrybucyjnej Produktów. Natomiast okoliczność, że jeden z oddelegowanych pracowników jest prokurentem samoistnym Producenta, jak wskazała Spółka, nie oznacza, że Spółka, która nie jest bezpośrednim udziałowcem Producenta, czy jego jedynym klientem, kontroluje działalność Producenta, czy też bezpośrednio nią kieruje. Powyższa okoliczność nie skutkuje przekazaniem Spółce uprawnień w zakresie sprawowania bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Producenta. W analizowanym przypadku nie można więc uznać, że Spółka pomimo dokonywania sprzedaży z terytorium Polski w perspektywie długoterminowej i dysponowania pewnymi zasobami osobowymi (oddelegowanie do pracy dwóch Pracowników, w tym Dyrektora będącego prokurentem Producenta) zorganizowała odpowiednie zasoby świadczące o prowadzeniu w sposób stały działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Stwierdzić zatem należy, że Spółka w związku z realizowaną sprzedażą towarów oraz wykonywaniem przez Producenta czynności polegających na Przygotowaniu do Produkcji, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak Państwo wskazujecie, na nabywaną usługę Przygotowania do Produkcji składa się szereg kosztów, w szczególności koszty personalne, koszty materiałów oraz pozostałe koszty operacyjne („Koszty Set-up”), powiększone o narzut z zysku. Wynagrodzenie odzwierciedla rzeczywiście poniesione przez Producenta koszty oraz jego zaangażowanie w prowadzenie, koordynację i zarządzanie procesem przygotowania produkcji w Fazie przygotowawczej, uwzględniając zasady rynkowe. A zatem skoro, jak uznano wcześniej, Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nabywana przez Państwa kompleksowa usługa Przygotowania do Produkcji nie będzie świadczona dla tego rodzaju miejsca. Należy zatem uznać, że nabywane od Producenta ww. usługi, nie są opodatkowane na terytorium Polski, lecz na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy w kraju, w którym Państwa Spółka będąca usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w analizowanym przypadku na terytorium Stanów Zjednoczonych. Tym samym, w przypadku, gdy Spółka otrzyma faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski usług od Producenta, do których ma zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy z wykazanym podatkiem VAT zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, które dotyczy przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze. W konsekwencji, Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w polskiej deklaracji podatkowej w związku z nabyciem usługi Przygotowania do Produkcji, do których ma zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Tym samym, skoro Organ uznał, że stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. w przypadku uznania przez Organ, że Spółka posiada / będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski.

Dodatkowe informacje

W złożonym uzupełnieniu wskazaliście Państwo, iż przedmiotem wniosku jest 1 zaistniały stan faktyczny. W związku z powyższy nienależna opłata w kwocie 280 zł, uiszczona 9 września 2021 r., zostanie zwrócona - stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej - na rachunek bankowy wskazany we wniosku.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).