0114-KDIP1-1.4012.632.2021.2.MKA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2021 r. (data wpływu 9 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 10 listopada 2021 r. (data wpływu 12 listopada 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 3 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.632.2021.1.MKA o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku uznania przedmiotu transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz braku wyłączenia z opodatkowania ww. czynności - jest prawidłowe,

- zastosowania zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i możliwości wyboru opcji opodatkowania przy dostawie działek nr 1/2 i 1/3 – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

9 września 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z 10 listopada 2021 r. (data wpływu 12 listopada 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 3 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.632.2021.1.MKA, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania przedmiotu transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i braku wyłączenia z opodatkowania ww. czynności oraz zastosowania zwolnienia od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i możliwości wyboru opcji opodatkowania przy dostawie działek nr 1/2 i 1/3.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe**:**

A. Spółka Akcyjna jest podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia działalności deweloperskiej i wynajmu nieruchomości. Jest ona właścicielem/użytkownikiem wieczystym szeregu nieruchomości, które wykorzystuje w działalności gospodarczej na cele budownictwa mieszkalnego wielorodzinnego lub wynajmu.

Poza Nieruchomościami opisanymi niżej, A. prowadzi normalną działalność deweloperską, w tym posiada inne nieruchomości, zajmuje się wznoszeniem budynków mieszkalnych wielorodzinnych itd. Zbywane nieruchomości stanowią jedynie mniejszą cześć jej majątku. Wnioskodawca prowadzi działalność od 1991 r. Jej przedmiotem była generalnie zawsze działalność deweloperska (roboty budowlane związanie ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych) oraz wynajem nieruchomości.

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych oraz jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT.

Nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji:

Wnioskodawca posiada prawo wieczystego użytkowania m.in. nieruchomości składającej się z trzech działek gruntu posiadających aktualnie numery 1/2, 1/3, 1/4 o łącznej powierzchni 1,8754 ha dla których Sąd Rejonowy […] prowadzi jedną księgę wieczystą nr […] („Nieruchomość”).

Nieruchomość położona jest w […]. Numery działek składające się na Nieruchomość kiedyś były inne, a uległy zmianie z uwagi na podziały geodezyjne.

Działka nr 1/2 powstała w wyniku podziału działki nr 1/8 na mocy decyzji Urzędu Miejskiego w […]e (Decyzja […]z 29 marca 1996r.). Prawo wieczystego użytkowania gruntu działki nr 1/8 oraz odrębną od prawa wieczystego użytkowania własność budynków i część budowli znajdujących się na działce Wnioskodawca nabył na podstawie ustawy z 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, umową przeniesienia własności przedsiębiorstwa 21 lipca 1999 r. aktem notarialnym […]. Transakcja ta dotyczyła m.in. nieruchomości przy ul. […] (akt notarialny […] z 2 stycznia 1995 r.).

Umowa nabycia Przedsiębiorstwa, w tym Nieruchomości nie była opodatkowana podatkiem VAT z uwagi na brzmienie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, a zatem również Wnioskodawcy nie przysługiwało przy nabyciu Nieruchomości prawo do odliczenia podatku VAT bowiem nie podlegała ona w ogóle temu podatkowi.

Na działce nr 1/2 znajdują się następujące elementy zabudowy (budynki i budowle) będące własnością Wnioskodawcy: jednokondygnacyjny budynek niemieszkalny o powierzchni użytkowej 251,25 m2, jednokondygnacyjny budynek niemieszkalny o powierzchni użytkowej 1.4951,50 m2, ogrodzony plac z nawierzchnią betonową, plac manewrowy z nawierzchnia betonową, drogi z nawierzchnią z brukowej kostki betonowej i trylinki, sieć wodno-kanalizacyjna, przepompownia ścieków, sieć elektryczna wewnętrzna. Oprócz tego znajdują elementy zabudowy będące własnością podmiotu przesyłowego C. S.A. Na ww. działce w okresie od maja 2018 r. do kwietnia 2021 r. A. poniosła nakłady finansowe na budowę przepompowni ścieków oraz rozbudowę sieci wodnej oraz kanalizacyjnej. W maju 2021 r. nastąpiło zakończenie prac budowlanych i geodezyjnych oraz naniesienie budowli na mapy w[…]. W tym samym miesiącu do ewidencji środków trwałych przyjęto nowy środek trwały „Przepompownia ścieków” o wartości początkowej […] zł oraz zwiększono wartość początkową ([…] zł) istniejącego już środka trwałego „Przyłącze wodne + sieć” o kwotę […] zł oraz wartość początkową ([…] zł) istniejącego już środka trwałego „Przyłącze kanalizacyjne + sieć” o kwotę […] zł.

Do dnia dzisiejszego, zarówno rozbudowane odcinki środków trwałych („przyłącze wodne + sieć” oraz „przyłącze kanalizacyjne + sieć” ), jaki i nowy środek trwały („przepompownia ścieków”) nie były użytkowane, zatem w ocenie Wnioskodawcy nie było pierwszego zasiedlenia.

Z obliczeń wynika, że rozbudowana sieć kanalizacyjna i wodna wraz z przepompownią zajmują około 90 m2 co stanowi około 0,71% powierzchni działki nr 1/2.

Działka nr 1/3 i 1/4 powstały w wyniku podziału działki nr 1/9 na mocy decyzji Miasta […] (Decyzja […] z 27 kwietnia 2018 r.). Prawo wieczystego użytkowania gruntu działki nr 1/9 Wnioskodawca nabył od Gminy Miasto […] na mocy Aktu Notarialnego Rep. A nr […] 27 stycznia 2010 r. Cena nabycia działki była powiększona o podatek VAT, co do którego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia.

Na działce nr 1/3 znajduje się sieć elektryczna będąca własnością C. S.A.

Na działce nr 1/4 znajdują się następujące elementy będące własnością Wnioskodawcy: sieć wodno-kanalizacyjna ze studnią wodomierzową oraz droga z nawierzchnią z kostki betonowej. Oprócz tego znajdują się elementy zabudowy, będące własnością B. tj. sieć wodna i kanalizacyjna oraz sieć elektryczna będąca własnością C. S.A.

W ewidencji gruntów i budynków działki gruntu numer 1/2, 1/3, 1/4 oznaczone są symbolami BA (tereny przemysłowe) i położone są na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony uchwałą Rady Miasta […] z 21 kwietnia 2015 roku Nr […] w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego „[…]” w […] oraz, że znajdują są w granicach terenów elementarnych oznaczonych symbolami:

1. Z.N.2004.P,U dla którego obowiązują następujące ustalenia funkcjonalne: (i) przeznaczenie terenu: produkcja, usługi, w tym usługi produkcyjne, transportowe i magazynowe, składowanie z wyłączeniem składowania odpadów, (ii) dopuszcza się gospodarowanie odpadami innymi niż niebezpieczne,(iii) zakazuje się lokalizacji usług zakwaterowania i gastronomii; nie dotyczy gastronomii towarzyszącej usługom i produkcji,

2. Z.N.2025.KD.D, dla którego obowiązują następujące ustalenia funkcjonalne: (i) przeznaczenie terenu: droga publiczna - ulica dojazdowa,

3. Z.N.2029.KD.L, dla którego obowiązują następujące ustalenia funkcjonalne: przeznaczenie terenu: droga publiczna - ulica lokalna.

Wnioskodawca prowadzi na Nieruchomości wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem VAT - częściowo wykorzystuje na potrzeby własnej działalności, a częściowo (obecnie i w przeszłości) wynajmował różnym podmiotom gospodarczym. Obecnie Wnioskodawca ma podpisaną umowę z jednym kontrahentem (umowa w trakcie wypowiedzenia), któremu wynajmuje plac (działka nr 1/4). Wnioskodawca dopuszcza zawarcie nowych umów najmu całości lub części Nieruchomości objętej księgą wieczystą nr […] w okresie pomiędzy złożeniem wniosku, a dniem sprzedaży Nieruchomości, przy czym wszystkie umowy najmu będą rozwiązane przed dniem sprzedaży Nieruchomości. Zatem planowana sprzedaż Nieruchomości nastąpi bez zawartych umów najmu.

Nieruchomość nie stanowi formalnie odrębnego przedsiębiorstwa ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a jedynie jeden z jego składników majątku, poza którym Wnioskodawca prowadzi szeroko pojętą działalność deweloperską. W szczególności, nie zostały one wyodrębnione w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach, np. umowie spółki, ani w dokumentach wewnętrznych Wnioskodawcy (regulaminach lub innych dokumentach). Wnioskodawca nie zgłosił ich również jako odrębnego podatnika czy płatnika podatku dochodowego lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne.

Oświadczenie o wyborze opodatkowania - Wnioskodawca oraz Nabywca, przed jej dokonaniem złożą do właściwych organów Krajowej Administracji Skarbowej, kompletne i prawidłowe oświadczenia, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Planowana transakcja - w chwili obecnej Wnioskodawca zamierza sprzedać, a Nabywca zamierza nabyć Nieruchomość w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której w zamian za ustalone wynagrodzenie przeniesie na Nabywcę Nieruchomość. Wnioskodawca nie przeniesie na Nabywcę innych praw. W szczególności nie obejmie ona przejęcia przez Nabywcę pracowników, środków technicznych, wierzytelności etc. Nabywca nie przejmie także ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. Nabywca zdobędzie środki na sfinansowanie transakcji we własnym zakresie.

Planowana transakcja zasadniczo zostanie zawarta po upływie 2 lat od nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę i także ponad dwóch lat od rozpoczęcia ich wykorzystywania do działalności opodatkowanej, zarówno na potrzeby własne Wnioskodawcy, jak i od daty wystawienia pierwszej faktury z tytułu najmu nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, z zastrzeżeniem wyżej wskazanej daty oficjalnego przyjęcia do ewidencji w 2021 r. wybudowanej przepompowni ścieków oraz rozbudowy sieci wodnej oraz kanalizacyjnej.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1. W momencie nabycia działki nr 1/2 znajdowały się na niej budynki i budowle w postaci:

- jednokondygnacyjny budynek niemieszkalny o pow. użytkowej 251,25 m2,

- jednokondygnacyjny budynek niemieszkalny o pow. użytkowej 1.491,50 m2,

- ogrodzony plac z nawierzchnią betonową,

- plac manewrowy z nawierzchnią betonową,

- drogi z nawierzchnią z brukowej kostki betonowej i trylinki,

- sieć elektryczna wewnętrzna.

Po nabyciu działek Wnioskodawca wybudował dodatkowo:

a) „przyłącze wodne” (o wartości początkowej […] )

b) „przyłącze kanalizacyjne” (o wartości początkowej […])

Obydwa przyłącza ppkt 1) i 2) zostały wybudowane w 1994 r., a rozbudowane w latach 2018-2021. Tym samym zwiększono wartość środka trwałego z pkt 1) o kwotę […], a z pkt 2) o kwotę […], zmieniając nazwę środka trwałego na „przyłącze wodne + sieć” oraz „przyłącze kanalizacyjne + sieć”.

Przyłącza z pozycji a) i b) przebiegają także przez działkę nr 1/4 przyległą bezpośrednio do działki nr 1/2 i zostały wybudowane w 1994 r. przez Wnioskodawcę przed jej nabyciem, w ramach budowy kanalizacji sanitarnej i wodnej do działki nr 1/2.

c) na działce nr 1/2 Wnioskodawca w latach 2018 - 2021 wybudował także „przepompownie ścieków” o wartości początkowej […] zł.

Oprócz tego na działce 1/2 znajdują się elementy zabudowy, wybudowane przez C. S.A. po nabyciu i będące jej własnością.

W momencie nabycia działki nr 1/4 znajdowała się na niej droga z nawierzchnią z kostki betonowej. Oprócz tego znajdowały się elementy zabudowy, będące własnością B. (sieć wodna i kanalizacyjna), wybudowane przez B. przed nabyciem oraz znajduje się sieć elektryczna wybudowana po nabyciu przez C. S.A. i będąca jej własnością.

2. Z tytułu nabycia działki nr 1/2 wraz z posadowionymi na niej budynkami i pozostałymi budowlami, nie wymienionymi w punkcie Ad. 1. ppkt a), b), c) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem transakcja nie podlegała podatkowi VAT z uwagi na art. 3 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym.

Z tytułu wybudowania i rozbudowania środków trwałych znajdujących się na działce nr 1/2, wymienionych w punkcie Ad. 1 ppkt a), b), c) Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z tytułu nabycia działki 1/4 Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z tytułu wybudowania przyłącza wodnego i kanalizacyjnego wymienionego w Ad. 1. ppkt a) i b) i przebiegającego przez działkę nr 1/4 Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego.

3. Zgodnie z punktem Ad 1. ppkt a), b), c) na działce nr 1/2 w ostatnich 2 latach poniesiono wydatki na ulepszenie budowli „przyłącze wodne + sieć”, „przyłącze kanalizacyjne + sieć” oraz budowę „przepompowni ścieków”. Wydatki na ulepszenie „przyłącza wodnego + sieć” oraz „przyłącza kanalizacyjnego + sieć” stanowiły ponad 30% ich wartości początkowej.

4. Przyłącze wodne i przyłącze kanalizacyjne (obydwa wybudowane w 1994 r.) były użytkowane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w ramach umów najmu, a ostatnio w ramach umowy najmu zawartej 6 maja 2015 r. z firmą […], którą najemca wypowiedział ze skutkiem na 30 czerwca 2021 r. Natomiast rozbudowane w latach 2018-2021 odcinki środków trwałych (sieci wodnej i sieci kanalizacyjnej) oraz nowo wybudowana „przepompownia ścieków” nie były użytkowane.

5. Od poniesionych ulepszeń, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy przedmiotem planowanej transakcji będą składniki majątkowe nie stanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2. Jeżeli przedmiotem dostawy w ramach planowanej transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, to czy będą stanowiły dostawę towarów opodatkowaną według stawki podstawowej VAT (23%), czy też zwolnioną od podatku VAT?

3. W przypadku uznania, że planowana transakcja będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą zwolnieniu od VAT, czy Wnioskodawca i Nabywca będą uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art 7 ust 1 ustawy o VAT należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel. Część świadczeń spełniających definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju z pełną świadomością została wyłączona z opodatkowania i w ogóle spod regulacji przepisów Ustawy o VAT (por. Bartosiewicz Adam. Art. 6 W: VAT. Komentarz, wyd. XIII. Wolters Kluwer Polska. 2019).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo - Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Nie zawiera również przepisu, który wskazuje na bezpośrednie odniesienie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Zgodnie z doktryną nie oznacza to jednak, iż nie należy się w tym zakresie odwoływać do Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z tym poglądem, powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa wykorzystać należy uregulowania art. 551 Kodeksu cywilnego (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 368/09, Sąd Najwyższy w wyroku z 20 grudnia 2001 r., sygn. akt III RN 163/00, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z 2 czerwca 2010 r. nr ITPP1/443-250a/10/DM oraz z 27 maja 2010 r. nr ITPP2/443-166a/10/AP).

Zgodnie z art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powyższej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Przedmiot Planowanej Transakcji w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa, ponieważ dotyczy jedynie nieruchomości. Nie można mówić o zdolności majątku przenoszonego w ramach Planowanej Transakcji, do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W szczególności transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w szczególności składników finansowych czy infrastruktury organizacyjnej Wnioskodawca podkreśla. Ze przedmiotem nabycia będzie Nieruchomość, zaś pozostałe składniki majątkowe pozostaną przy Wnioskodawcy (przykładowo umowy dotyczące bieżącej obsługi Wnioskodawcy, w tym jego pozostałego majątku np. należności - w tym wynikające z umów najmu, środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie, księgi, oprogramowanie księgowe, umowy deweloperskie). W konsekwencji, poza Nieruchomością, inne składniki majątku Wnioskodawcy niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa i prowadzenia działalności gospodarczej, nie zostaną przeniesione na Nabywcę.

Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, gdy składnikiem majątkowym branym po uwagę dla celów tej identyfikacji jest Nieruchomość. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, transakcja nie dotyczy przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

(i) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;

(ii) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

(iii) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

(iv) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być zatem wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW). W wyroku z 28 stycznia 2019 r.. sygn. akt I FSK 293/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części”. Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, iż Nieruchomość stanowi zespół elementów ani że elementy te łączą więzi, pozwalające uznać Nieruchomość za wyodrębnione na płaszczyźnie:

(i) organizacyjnej

Zdaniem Wnioskodawcy, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, aby możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. Przez wyodrębnienie organizacyjne rozumie się co do zasady taką strukturę, komórkę organizacyjną, dział (nawet, jeśli nie jest formalnie wyodrębniony) w istniejącym przedsiębiorstwie, że stanowi ona odrębną całość posiadającą własny personel, wyposażenie, procedury działania, odpowiedzialności, która po odłączeniu mogłaby stanowić odrębne przedsiębiorstwo.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach planowanej sprzedaży Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej i nie posiada w ogóle jakiejkolwiek cechy, która pozwalałaby uznać ją za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Nieruchomość nie stanowi odrębnego oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Wnioskodawcy (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Wnioskodawcy o podobnym charakterze). Wnioskodawca nie zgłosił również Nieruchomości jako odrębnego podatnika czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

W wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W wyroku z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach planowanej sprzedaży Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej i nie posiada w ogóle jakiejkolwiek cechy, która pozwalałaby uznać ją za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Nieruchomość nie stanowi odrębnego oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki), ani w dokumentach wewnętrznych Wnioskodawcy (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Wnioskodawcy o podobnym charakterze). Wnioskodawca nie zgłosił również Nieruchomości jako odrębnego podatnika czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

W wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W wyroku z 23 listopada 2017 r, sygn. akt I FSK 327/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.

W wyroku tym Sąd zwrócił także uwagę na istotę wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z reżimu ustawy o VAT, wskazując, że „istotnym (`(...)`) elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowane nabywcy „jako następcy prawnego przekazującego majątek”, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że „przedsiębiorstwo”, rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo - ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia „pojedynczych” (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa. Jakkolwiek polskie przepisy nie odbiegają w tym zakresie od wytycznych zawartych w dyrektywie VAT, warto dla porządku odwołać się do wywołanego przez NSA orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE). który w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 wskazał, że „Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Przez samodzielne prowadzenie działalności należy uznać sytuację, w której dany zespół składników majątkowych i zobowiązań jest kompletny i po odłączeniu od przedsiębiorstwa nadaje się do kontynuacji prowadzonej przy jego pomocy działalności bez konieczności jej dalszego uzupełniania ze strony nabywcy Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym nieruchomości, które „same z siebie” nie mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym bez dołączenia do nich infrastruktury Nabywcy. (ii) finansowej

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać w kontekście co najmniej takiego prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwalałby na bieżące rozdzielenie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów całego przedsiębiorstwa Jednakże, nieruchomości nie zostały wyodrębnione na płaszczyźnie finansowej. W konsekwencji, w rozważanym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej nieruchomości jako przedmiotu planowanej sprzedaży 0 wyodrębnieniu finansowym zbywanych składników można mówić wówczas, gdy przedmiotem transakcji jest zespół aktywów wraz z przypisanymi do nich pasywami, tymczasem przedmiotem planowanej transakcji będą wyłącznie aktywa. To oznacza, że przenoszone składniki majątkowe nie spełniają kryterium wyodrębnienia finansowego, bowiem nie są przenoszone na Nabywcę chociażby pasywa, a ustawodawca definiując pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazał na to wyszczególniając zobowiązania wśród okoliczności przemawiających za wyodrębnieniem finansowym poprzez sformułowanie „w tym zobowiązania”.

(iii) funkcjonalnej

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. W ocenie Wnioskodawcy, Nieruchomość nie może być uznana za wyodrębnioną funkcjonalnie. Wnioskodawca zatrudnia personel, który m in. w ramach obowiązków zajmuje się również nieruchomościami (ale nie tylko), ale nie będzie on przedmiotem umowy zbycia, więc siłą rzeczy na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki związane z ich zatrudnieniem Warto także w tym kontekście zauważyć, że planowana transakcja nie spowoduje przeniesienia na Nabywcę również choćby schematów działania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jednocześnie, skoro funkcje służące realizowaniu funkcji zarządczych i kontrolnych nie zostaną przeniesione na Nabywcę, to będzie on musiał je zorganizować we własnym zakresie i według własnego schematu. Należy ponadto zauważyć, że wraz z przeniesieniem praw będących przedmiotem planowanej transakcji, na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne schematy organizacyjne, tajemnice związane z prowadzeniem działalności, do której są wykorzystywane te prawa, know how czy też znak towarowy/firma Wnioskodawcy. Nabywca nie stanie się też stroną stosunków prawnych łączących Wnioskodawcę z innymi podmiotami.

W świetle powyższego, Nieruchomość nie spełnia przesłanek wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej Zdaniem Wnioskodawcy, w szczególności następujące okoliczności zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazują, że nie stanowią one zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

(i) na Nieruchomość składają się w istocie jedynie środki trwałe (prawo użytkowania wieczystego gruntu, prawo własności Budynków, a ponadto budowle, infrastruktura i naniesienia).

(ii) Nieruchomość są w istocie tylko sumą poszczególnych środków trwałych (prawo własności albo użytkowania wieczystego), niebędących zorganizowanym zespołem składników powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie;

(iii) Nieruchomość nie jest wyodrębniona w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej spółki; (iv) z funkcjonalnego punktu widzenia, sama Nieruchomość nie jest w stanie samodzielnie funkcjonować, bowiem nie posiada nawet potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy; dodatkowo, w ramach planowanej sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę tych elementów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które umożliwiają mu prawidłowe wykonywanie i rozliczanie, choćby zarządzania tymi nieruchomościami W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość nie jest wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, która mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W efekcie, nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23 %, z zastrzeżeniem szeregu innych przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie, art. 43 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje katalog zwolnień od VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie to nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie bowiem część nieruchomości jest zabudowana a pozostałe są terenami budowlanymi (BA - tereny przemysłowe zgodnie z zapisami MPZP).

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu od VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpiło więcej niż dwa lata przed planowaną transakcją, i tak samo więcej niż dwa lata są one wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej, zatem zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości objętej księgą wieczystą nr SZ1S/00088217/6, co do zasady jest zwolniona od podatku VAT, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 10 i 11.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT: Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3. adres budynku, budowli lub ich części.”

Ponieważ Wnioskodawca oraz Nabywca, niezależnie od daty zawarcia planowanej transakcji, przed dniem ich zawarcia planują złożyć zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT - dostawa ta, będzie opodatkowana ze stawką VAT 23%.

Nie wchodzi w sprawie w grę również zwolnienie podatkowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem ma ono zastosowanie tylko w sytuacji gdy dostawa Nieruchomości może być opodatkowana w ramach pierwszego zasiedlenia tj. art. 43 ust. 1 pkt 10.

Zdaniem Wnioskodawcy taka sytuacja tutaj nie zachodzi również dlatego, że nabycie działki nr 1/2 (dawniej 1/8) nastąpiło bez podatku VAT z uwagi na ustawowe niepodleganie pod ten podatek, a nie dlatego, że Wnioskodawca nie mógł tego podatku odliczyć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie braku uznania przedmiotu transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz braku wyłączenia z opodatkowania ww. czynności oraz nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i możliwości wyboru opcji opodatkowania przy dostawie działek nr 1/2 i 1/3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumnie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

- oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

- zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem –w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia doprowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia działalności deweloperskiej i wynajmu nieruchomości.

Jest on właścicielem/użytkownikiem wieczystym szeregu nieruchomości, które wykorzystuje w działalności gospodarczej na cele budownictwa mieszkalnego wielorodzinnego lub wynajmu.

Wnioskodawca planuje sprzedać nieruchomość składającą się z trzech działek gruntu o numerach: 1/2, 1/3 i 1/4, do których posiada prawo użytkowania wieczystego.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której w zamian za ustalone wynagrodzenie przeniesie na Nabywcę Nieruchomość. Wnioskodawca nie przeniesie na Nabywcę innych praw. W szczególności nie obejmie ona przejęcia przez Nabywcę pracowników, środków technicznych, wierzytelności etc. Nabywca nie przejmie także ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. Nabywca zdobędzie środki na sfinansowanie transakcji we własnym zakresie.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy przedmiotem planowanej Transakcji będą składniki stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz czy ta planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Aby można uznać, że przedmiotem dokonywanej czynności jest przedsiębiorstwo to przedmiotem tym muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można w tym zakresie formułować jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności a okoliczności konkretnego przypadku stanowią podstawę oceny czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo czy też nie. Tym samym, ocena czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa jest możliwa w sytuacji kiedy miarodajne będzie ustalenie czy zbyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Przy czym, strony – jak wynika z art. 552 Kodeksu cywilnego – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące przedsiębiorstwo objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres włączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach planowanej Transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojedzie do przeniesienia wielu kluczowych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Sprzedający. Przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie naniesienia znajdujące się na Nieruchomości oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym są one posadowione.

Transakcja sprzedaży nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, gdyż dotyczy tylko Nieruchomości. Ponadto Nieruchomość nie jest wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym nie można uznać, że przedmiotem Transakcji będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 ustawy Kodeks cywilny oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem, planowana Transakcja nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za prawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Art. 2 pkt 33 ww. ustawy stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a. wybudowaniu lub

b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreśli należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.,

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Należy bowiem zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu opodatkowania dostawy posiadanych działek.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości składającej się z trzech działek gruntu o nr: 1/2, 1/3 i 1/4, do których posiada prawo użytkowania wieczystego.

W odniesieniu do sprzedaży działki nr 1/2 Wnioskodawca wskazał, że w momencie jej nabycia tj. w latach 90-tych znajdowały się na niej budynki i budowle tj.:

- jednokondygnacyjny budynek niemieszkalny o pow. użytkowej 251,25 m2,

- jednokondygnacyjny budynek niemieszkalny o pow. użytkowej 1.491,50 m2,

- ogrodzony plac z nawierzchnią betonową,

- plac manewrowy z nawierzchnia betonową,

- drogi z nawierzchnią z brukowej kostki betonowej i trylinki, sieć elektryczna wewnętrzna, które były wykorzystywane w działalności deweloperskiej Wnioskodawcy. Z tytułu ich nabycia Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem transakcja ta nie podlegała w ogóle podatkowi VAT, gdyż było to przed wprowadzeniem do porządku prawnego ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca od momentu ich nabycia nie ponosił na ww. budynki i budowle żadnych nakładów.

Zatem do dostawy powyższych budynków i budowli Wnioskodawca będzie mógł zastosować zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem przedmiotowe budynki i budowle Wnioskodawca wykorzystywał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej co najmniej od lat 90-tych. Tak więc doszło do ich pierwszego zasiedlenia już w latach 90-tych i od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy objęte będzie zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się te budynki i budowle.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca oraz Nabywca przed dniem planowanej transakcji planują złożyć do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy zgodne oświadczenie, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, zatem dostawa ww. budynków i budowli wraz z gruntem w użytkowaniu wieczystym będzie opodatkowana właściwą stawką VAT.

Z wniosku wynika, że na tej działce Wnioskodawca wybudował dodatkowo w 1994 r.: przyłącze wodne + sieć i przyłącze kanalizacyjne + sieć, a następnie w latach 2018-2021 r. dokonał ich rozbudowy. Wydatki na ulepszenie przyłącza wodnego + sieć oraz przyłącza kanalizacyjnego + sieć stanowiły ponad 30% ich wartości początkowej.

Przyłącze wodne i kanalizacyjne wraz z sieciami były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (w ramach umów najmu) do 30 czerwca 2021 r.). Po rozbudowie w latach 2018-2021 sieć wodna i kanalizacyjna nie były użytkowane. W latach 2018-2021 Wnioskodawca wybudował na tej działce również przepompownię ścieków.

Z tytułu wybudowania przepompowni i rozbudowania ww. sieci Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Od poniesionych ulepszeń, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej każdej z tych budowli, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym w stosunku do sieci, tj. przyłącza wodnego i przyłącza kanalizacyjnego przekraczające 30% ich wartości początkowej, to doszło do ponownego „pierwszego zasiedlenia” tych budowli. Po rozbudowie ww. budowle nie były użytkowane. W związku z tak przedstawionym opisem należy stwierdzić, że dostawa ww. budowli nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem sprzedaż ta nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku wybudowanej w latach 2018-2021 przepompowni ścieków, nie była ona użytkowana stąd też jej dostawa nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Sprzedaż ta również nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy ww. budowli. tj. przyłącza wodnego + sieć i kanalizacyjnego + sieć oraz przepompowni ścieków, należy zbadać możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawcy z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie przyłącza wodnego i kanalizacyjnego (które przekroczyły 30% wartości początkowej każdego z przyłączy) oraz w związku z wybudowaniem przepompowni ścieków przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tak więc dostawa przyłącza wodnego i kanalizacyjnego oraz przepompowni ścieków nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W analizowanej sprawie również nie będą spełnione także przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca po modernizacji przyłączy i budowie przepompowni nie wykorzystywał tych budowli w żadnej działalności, w tym wyłącznie zwolnionej i odliczył podatek VAT od nakładów poniesionych na ich rozbudowę i wytworzenie.

Zatem, skoro dostawa ww. sieci i przepompowni nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2, to będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem, właściwej dla przedmiotu dostawy stawki podatku VAT. Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, z którym związane są ww. sieci i przepompownia będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że na działce nr 1/2 znajdują się także elementy zabudowy, wybudowane przez C. S.A. i będące jej własnością.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury np. teletechnicznej czy elektrycznej/energetycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi np. teletechniczne czy elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działce nr 1/2 elementy zabudowy są własnością przedsiębiorstwa C.S.A., zatem nie będą przedmiotem dostawy.

Z wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy będzie także działka nr 1/3.

Wnioskodawca wskazał, że znajduje się na niej wyłącznie sieć elektryczna będąca własnością przedsiębiorstwa C. S.A. Zatem, w myśl powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego, skoro Wnioskodawca nie posiada władztwa ekonomicznego w odniesieniu do przebiegającej przez grunt będący w użytkowaniu wieczystym sieci elektrycznej, to nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy tej sieci znajdującej się na zbywanym gruncie.

W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji nie wystąpi dostawa towaru jakim jest sieć elektryczna, ponieważ Wnioskodawca nie jest w ekonomicznym jej posiadaniu. W związku z tym, w analizowanych okolicznościach dostawa przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się jedynie do gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym. W konsekwencji, zwolnienie z opodatkowania przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dotyczące zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części nie znajdzie tu zastosowania.

Jak już wskazano wyżej, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w związku z definicją terenu budowlanego określoną w art. 2 pkt 33 ustawy opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane spełniające definicję terenów budowlanych, czyli terenów przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy przeznaczającej grunt pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał, że ww. działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ustalonym uchwałą Rady Miasta […], dla którego obowiązują następujące ustalenia funkcjonalne: przeznaczenie terenu; produkcja, usługi w tym usługi produkcyjne, transportowe, magazynowe, składowanie z wyłączeniem składowania odpadów, dopuszcza się gospodarowanie odpadami innymi niż niebezpieczne, zakazuje się lokalizacji usług zakwaterowania i gastronomii, nie dot. gastronomii towarzyszącej usługom i produkcji, droga publiczna, ulica-dojazdowa, droga publiczna ulica-lokalna.

W analizowanym przypadku działka nr 1/3 stanowi więc teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca nabył działkę na mocy aktu notarialnego od Gminy Miasta […] w styczniu 2010 r., transakcja była opodatkowana podatkiem VAT i przy jej nabyciu przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia tego podatku. Ponadto przez cały okres posiadania działka była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Tym samym nie został spełniony żaden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W konsekwencji, transakcja dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu (działki nr 1/3) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa Nieruchomości (działek nr 1/2 i 1/3) będzie mogła korzystać ze zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i Wnioskodawca będzie miał możliwość, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, wyboru opcji opodatkowania dla dostawy tej Nieruchomości (działek nr 1/2 i 1/3), należy uznać za nieprawidłowe.

Organ informuje, że w zakresie opodatkowania dostawy działki nr 1/4 zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy –Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w […], za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.