Interpretacja dotyczy sprzedaży przez spółkę zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej związanej z realizacją elektrowni gazowej. Organ podatkowy uznał, że sprzedaż ta nie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co oznacza, że transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ zauważył, że elektrownia gazowa była w trakcie realizacji, co wskazuje, że składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji nie tworzyły zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz były jedynie przeznaczone do zakończenia inwestycji. Dodatkowo, fakt, że część nieruchomości objętych transakcją nie została przeniesiona na nabywcę, a jedynie udostępniona na podstawie umowy dzierżawy, również przemawiał przeciwko uznaniu tej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnyINTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w zw. z art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 22 lipca 2021 r. (data wpływu 30 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 19 listopada 2021 r. (data wpływu 22 listopada 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 19 października 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.523.2021.2.IZ; 0111-KDIB2-3.4014.284.2021.3.BD (skutecznie doręczone 11 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, a w konsekwencji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
30 lipca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny uzupełnionym pismem z 19 listopada 2021 r. (data wpływu 22 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, a w konsekwencji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
We wniosku wspólnym przedstawiono następujący stan faktyczny:
Spółka jest podmiotem z branży gazowej, prowadzącym działalność polegającą na realizacji przedsięwzięcia w postaci elektrowni opalanej paliwem gazowym zlokalizowanej w … (dalej: „E.”). W szczególności, przedmiotem działalności Spółki jest podejmowanie czynności pomocniczych oraz prac budowlanych mających na celu realizację przedmiotowej inwestycji oraz doprowadzenie do uzyskania pełnej sprawności operacyjnej przez E.
E. jest obecnie w fazie realizacji. Zgodnie z zamierzeniami biznesowymi, po ukończeniu prac mających na celu realizację przedmiotowej inwestycji, E. będzie stanowić wysokosprawny gazowy blok energetyczny przeznaczony do produkcji energii elektrycznej z gazu ziemnego.
W dniu … czerwca 2021 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na realizacji E.(dalej: „Zbywana Działalność”) na rzecz C. (dalej; „Transakcja”).
Zgodnie z zawartą umową sprzedaży Zbywanej Działalności oraz z załącznikiem do tej umowy wyszczególniającym składniki majątku stanowiące Zbywaną Działalność, przedmiotem dokonanej transakcji sprzedaży Zbywanej Działalności były w szczególności następujące składniki majątkowe:
1. prawa do gruntów, budynków i budowli (dalej łącznie jako: „Nieruchomość”) oraz innych obiektów budowlanych i instalacji zlokalizowanych na tych nieruchomościach, przedstawionych poniżej,
2. prawo własności ruchomości przynależnych i niezbędnych do prowadzenia Zbywanej Działalności, w szczególności: infrastruktura pomocnicza, wykorzystywana przy budowie E., taka jak tymczasowe ogrodzenie terenu budowy, miasteczko kontenerowe z wyposażeniem, zestawy komputerowych i monitory,
3. prawa z umów dotyczących Zbywanej Działalności, w tym w szczególności:
Ø umów dot. wyprowadzania mocy (umowy o przyłączenie do sieci przesyłowej bloku energetycznego i porozumienie w sprawie rozliczenia umowy o przyłączenie do sieci przesyłowej), oraz
Ø pozostałych umów (w szczególności: umowy na wykonanie projektu budowlanego E., umowy o świadczenie usług doradztwa prawnego, polisy ubezpieczenia ryzyk budowlano - montażowych dedykowanej dla linii blokowych, umowy generalnej ubezpieczenia inwestycji i mienia w transporcie, umowy w przedmiocie uzyskania decyzji środowiskowej dla nowego źródła wytwórczego energii o mocy około 800 MWe zasilanego paliwem gazowym wraz z infrastrukturą towarzyszącą, umowy o zastępstwo inwestycyjne),
Ø wszelkich umów licencyjnych do oprogramowania związanego ze sprzętem elektronicznym, na którym jest ono zainstalowane lub wykorzystywane (w tym na sprzęcie wskazanym w pkt 2 wyżej), i które przeszły na Kupującego wraz z przeniesieniem na niego własności tego sprzętu,
4. część zakładu pracy Spółki w rozumieniu art. 23¹ ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm., dalej: „Kodeks pracy”), obejmująca pracowników zatrudnionych obecnie u Wnioskodawcy na stanowiskach: Dyrektora Projektu, Kierownika Biura Realizacji, Głównego Specjalisty ds. ochrony środowiska i gospodarki wodnej, Głównego Specjalisty ds. konstrukcyjno-budowlanych. Głównego Specjalisty ds. instalacji (gazociąg, woda surowa i ścieki), Specjalisty ds. instalacji HVAC i p.poż., Głównego Specjalisty ds. raportowania i harmonogramowania, Eksperta ds. zamówień, specjalistów ds. księgowych, IT oraz kadr, pracowników Biura Zarządu (Kierownika i specjalisty), Głównego Specjalisty - Koordynatora BHP oraz Głównego Specjalisty ds. Nieruchomości). Na Kupującego przeszły również wszystkie umowy zawarte przez Spółkę z ww. pracownikami oraz innymi osobami zatrudnionymi w Zbywanej Działalności na podstawie umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z ustawą z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) stosuje się przepisy dotyczące zlecenia,
5. prawa własności intelektualnej przynależne w stosunku do wszelkich przedmiotów tych praw, które są niezbędne do prowadzenia Zbywanej Działalności,
6. ograniczone prawa rzeczowe w postaci służebności przesyłu, wraz z urządzeniami przesyłowymi, do których odnoszą się służebności przesyłu,
7. wszelkie pozostałe prawa i wierzytelności (w tym należności handlowe) związane z Zbywaną Działalnością według stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży Zbywanej Działalności,
8. wszelkie roszczenia do aktywów i praw wymienionych powyżej, jakie przysługują lub mogą przysługiwać Sprzedającemu wobec jakiejkolwiek osoby trzeciej, włączając prawa w ramach gwarancji i rękojmi w zakresie, w jakim to jest dozwolone na mocy przepisów prawa,
9. tajemnice przedsiębiorstwa dotyczące wyłącznie Zbywanej Działalności,
10. dokumentacja, w tym: (i) dokumentacja projektowa, dokumentacja architektoniczno-budowlana oraz wszelkiego rodzaju inna dokumentacja techniczna związana z budową E., (ii) dokumentacja dotycząca przygotowań do wykonania wszelkich umów związanych z przygotowaniem procesu inwestycyjnego dla budowy E., (iii) analizy, wyceny i inne materiały dotyczące E. oraz (iv) dokumentacja finansowa związana z budową E.,
11. wszelka wiedza, doświadczenie, renoma, know-how związane ze Zbywaną Działalnością,
12. zezwolenia, licencje, koncesje oraz wszelkie inne decyzje administracyjne, konieczne do prowadzenia Zbywanej Działalności w zakresie, w jakim będą one przechodzić na Kupującego z mocy prawa (w odniesieniu do pozostałych decyzji administracyjnych, Spółka oraz Kupujący podejmą w dobrej wierze wszelkie działania zmierzające do przeniesienia ich na Kupującego).
Wspomniane decyzje administracyjne objęły m.in. decyzje zatwierdzające projekt budowlany i wydające pozwolenie na budowę, decyzję o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwolenie wodnoprawne na szczególne korzystanie z wód, decyzję pozwalającą na użytkowanie rurociągów wody sieciowej, surowej pitnej i kanalizacji sanitarnej, pozwolenie wodnoprawne na wykonanie urządzenia wodnego, decyzję pozwalającą na użytkowanie otwartego zbiornika retencyjnego z rurociągiem kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody deszczowe z drogi dojazdowej.
W związku ze sprzedażą Zbywanej Działalności, Kupujący nabył również dokumentację pracowniczą dotyczącą pracowników Spółki.
Zgodnie z intencją stron wyrażoną w umowie sprzedaży, jakiekolwiek ruchomości, prawa, rzeczy, zobowiązania Spółki niewymienione wprost w stosownym załączniku do umowy sprzedaży określającym szczegółowy opis składników majątku stanowiących Zbywaną Działalność, które pozostawały w ścisłym związku ze Zbywaną Działalnością albo były funkcjonalnie związane wyłącznie ze Zbywaną Działalnością, zostały przeniesione na Kupującego z chwilą zawarcia umowy sprzedaży Zbywanej Działalności.
W skład Zbywanej Działalności wchodziły Nieruchomości, które zostały sprzedane Kupującemu przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych umów, których zawarcie i wykonanie stanowiło integralny element Transakcji.
Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży Nieruchomości, która została zawarta jednocześnie z zawarciem umowy sprzedaży Zbywanej Działalności, Nieruchomości składały się z prawa własności działek ewidencyjnych położonych w …. o poniższych numerach (zgodnie z treścią księgi wieczystej):
1. z części działek oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami 1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7, o łącznej powierzchni około … ha, położonych w powiecie …, mieście …, województwie …, dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr …, które to działki posiadają charakter leśny w rozumieniu przepisów ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (dalej: „ustawa o lasach”); oraz
2. z części działek oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami 8, 9, 10, 11, 12, 13 oraz 14, o łącznej powierzchni około … ha, położonych w powiecie… mieście …, województwie …, dla których Sąd Rejonowy w …, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr …, które to działki posiadają charakter rolny w rozumieniu przepisów ustawy z 11 kwietnia 2004 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (dalej: „ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego”);
3. z działki oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków numerem 15, o powierzchni ok. … ha, położonej w powiecie …, mieście .., województwie …, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr OS …; oraz
4. z działek oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami 16, 17, 18, o łącznej powierzchni … ha, położonych w powiecie …, mieście …, województwie …, dla których Sąd Rejonowy w …, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi odpowiednio księgę wieczystą KW Nr …. oraz KW nr …..
Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży Nieruchomości, nabycie własności Nieruchomości było przydatne do realizacji przez Kupującego zadań gospodarczych.
Ze względu na fakt, że cześć obszaru Nieruchomości stanowią działki gruntu, które posiadają charakter rolny lub leśny, z czym wiąże się konieczność spełnienia określonych wymogów w zakresie rozporządzaniu nimi, które to wymogi wynikają z ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego oraz ustawy o lasach, a ponadto aktualnie jest uchwalany Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego rejonu „…”, na którym również będą realizowane prace budowlane, zmierzające do realizacji E., co uniemożliwia dokonanie podziału geodezyjnego tych działek, własność Nieruchomości zostanie przeniesiona na Kupującego po spełnieniu się dodatkowych warunków, określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży i po zawarciu umów przyrzeczonych, do zawarcia których zobowiązuje przedwstępna umowa sprzedaży.
Ze względu na ograniczenia prawne, które uniemożliwiają przeniesienie własności Nieruchomości na Kupującego ze skutkiem natychmiastowym, w dniu zawarcia umowy przedwstępnej przenoszącej własność Nieruchomości oraz w dniu zawarcia umowy sprzedaży Zbywanej Działalności, Spółka i Kupujący zawarli umowę dzierżawy, na podstawie której Kupujący uzyskał prawo korzystania z Nieruchomości na potrzebę budowy E. i prowadzenia działalności operacyjnej przez E., do czasu zawarcia umów przenoszących własność Nieruchomości (dalej: „Umowa Dzierżawy”). W wyniku zawarcia umowy sprzedaży Zbywanej Działalności oraz Umowy Dzierżawy, Kupujący uzyskał tytuł prawny do korzystania z całej Zbywanej Działalności. W konsekwencji, wyłączenie przeniesienia własności Nieruchomości z zakresu Transakcji nie wpłynęło na możliwość kontynuowania przez Kupującego działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przed momentem zawarcia umowy sprzedaży Zbywanej Działalności.
Ponadto, ze względu na trwające negocjacje z dostawcą tymczasowego ogrodzenia terenu budowy oraz miasteczka kontenerowego, ich własność zostanie przeniesiona na Kupującego na podstawie odrębnej czynności prawnej o charakterze rozporządzającym, do zawarcia której w określonym czasie zobowiązuje umowa sprzedaży Zbywanej Działalności.
Cena sprzedaży określona w umowie sprzedaży Zbywanej Działalności została określona jako kwota stanowiąca sumę:
a. ceny za Nieruchomości oraz
b. ceny sprzedaży pozostałej części Zbywanej Działalności.
Cena sprzedaży pozostałej części Zbywanej Działalności została wyrażona kwotowo.
Jednocześnie, umowa sprzedaży Zbywanej Działalności zawiera mechanizm korekty ceny w pewnym czasie po zawarciu umowy sprzedaży (w oparciu o rzeczywiste koszty prowadzenia Zbywanej Działalności przez Spółkę, wynikające z ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę).
Składniki majątkowe składające się na Zbywaną Działalność są wystarczające do tego, by Kupujący mógł prowadzić działalność gospodarczą polegającą na realizacji E. w tożsamym zakresie co Spółka i nie będzie konieczne w tym celu angażowanie istotnych składników majątku (niebędących przedmiotem Transakcji). Ponadto, należy zauważyć, że zamiarem Kupującego jest kontynuowanie działalności gospodarczej Spółki polegającej na realizacji E.. Potwierdzeniem tych okoliczności jest fakt, że w dniu zawarcia umowy sprzedaży Zbywanej Działalności, Spółka i Kupujący zawarli Umowę Dzierżawy (której celem, jak wskazano wyżej, jest uzyskanie przez Kupującego prawa korzystania z Nieruchomości na potrzebę budowy E. i prowadzania działalności operacyjnej przez E., do czasu zawarcia umów przenoszących własność Nieruchomości). Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z zamierzeniami biznesowymi, inwestycja E. ma zostać ukończona przez Kupującego, który będzie ją wykorzystywał dla celów prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji prądu elektrycznego z gazu ziemnego.
Wartość poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych (lub ich kategorii) została wyodrębniona w dokumentacji transakcyjnej dotyczącej sprzedaży Zbywanej Działalności.
Poza Zbywaną Działalnością Spółka posiada składniki majątkowe, które są niezwiązane z realizacją E., a przez to są zbędne dla prowadzenia Zbywanej Działalności. Składniki te są związane z historyczną działalnością Spółki, polegającą na budowie (…). W jej ramach w dniu … lipca 2018 r. Spółka zawarła kontrakt na budowę opalanej paliwem węglowym E. C o mocy ok. 1000 MW. W dniu … czerwca 2020 r., Spółka podjęła jednak decyzję o zmianie technologii dla budowanej E. C oraz o budowie E. w miejsce planowanej elektrowni węglowej.
W wyniku tej decyzji, w dniu … czerwca 2020 r., wykonawca otrzymał od Spółki propozycję zastąpienia kontraktu, odnoszącego się do budowy elektrowni węglowej przez kontrakt na budowę E. W majątku Spółki pozostały jednak składniki majątkowe związane z pracami nad budową elektrowni węglowej, które nie są potrzebne do prowadzenia Zbywanej Działalności, w tym: bocznica kolejowa oraz umowa mocowa na 15 letni okres wsparcia zawarta wskutek uczestnictwa Spółki w aukcji R. na rok dostaw 2023. Spółka posiada również mienie i część zakładu pracy, potrzebną do rozliczenia prac wykonanych przez wykonawcę w zakresie, w jakim prace te były przewidziane dla technologii elektrowni opalanej węglem, jak również rozliczenia prac innych podmiotów zaangażowanych w ten proces inwestycyjny w zakresie prac zrealizowanych przez nie przed zmianą technologii. Wspomniane składniki majątkowe i części zakładu pracy nie są związane z realizacją E. i nie są potrzebne do prowadzenia Zbywanej Działalności. W związku z tym nie stanowiły elementu Zbywanej Działalności i nie były objęte umową jej sprzedaży.
Co ważne, Spółka pozyskała opinię prawną wydaną przez zewnętrzną kancelarię prawną, zgodnie z którą Zbywana Działalność stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Ponadto, zgodnie z intencją stron wyrażoną w umowie sprzedaży Zbywanej Działalności, w ocenie Spółki oraz Kupującego Transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.
W uzupełnieniu do złożonego wniosku Wnioskodawcy wskazali, że przedmiotem wniosku wspólnego o wydanie interpretacji z 22 lipca 2021 r. jest stan faktyczny. Przedmiotem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji jest sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w prowadzonej przez Spółkę działalności polegającej na realizacji E. („Zbywana Działalność”), w tym sprzedaż wskazanych we wniosku praw do gruntów, budynków i budowli („Nieruchomości”).
Zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji, sprzedaż Zbywanej Działalności nastąpiła w dniu 25 czerwca 2021 r. W tym samym dniu została zawarta również umowa przedwstępna zbycia Nieruchomości oraz wskazana w opisie stanu faktycznego umowa dzierżawy Nieruchomości.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego Transakcja stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) i w konsekwencji, sprzedaż Zbywanej Działalności nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Stanowisko Zainteresowanych:
Zdaniem Zainteresowanych, przedstawiona w opisie stanu faktycznego Transakcja stanowiła zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji, sprzedaż Zbywanej Działalności nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
UZASADNIENIE STANOWISKA Ad 1
Pojęcie „przedsiębiorstwa” na gruncie Kodeksu cywilnego i ustawy o VAT
Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT nie zawiera jednak definicji pojęcia „przedsiębiorstwa”. W konsekwencji, konieczne jest zastosowanie wykładni systemowej i ustalenie zakresu znaczeniowego tego pojęcia z wykorzystaniem innych aktów prawnych.
Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W świetle powyższej definicji, dla celów zaistnienia przedsiębiorstwa konieczne jest łączne spełnienie trzech cech:
a. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych,
b. zorganizowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych,
c. przeznaczenie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych do prowadzenia działalności gospodarczej.
W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się przy tym, że pojęcia przedsiębiorstwo nie można utożsamiać z majątkiem przedsiębiorcy. Przedsiębiorstwo nie musi obejmować całego majątku przedsiębiorcy (jest to wręcz rzecz naturalna, ze względu na fakt, że przedsiębiorstwo ze swej istoty nie obejmuje zobowiązań, lecz jedynie prawa (E. Gniewek, w: E. Gniewek (red.), Prawo rzeczowe. System prawo prywatnego, t. 3, Warszawa 2020, s. 340). Uznaje się wręcz, że przedsiębiorca może prowadzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo (w przypadku, gdy posiada więcej niż jeden zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (Uchw. SN z 12 stycznia 2021 r., III CZP 44/00, OSNC 2001, Nr 5 poz. 69 oraz post. z 9 grudnia 2010 r., IV CSK 210/10, Legalis).
Przesłanka „istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych”
W zakresie warunku odnoszącego się do istnienia „zespołu składników materialnych i niematerialnych” należy zauważyć, że wyliczenie elementów zawarte w pkt 1-9 powyżej ma charakter wyłącznie przykładowy (co potwierdza użycie sformułowania „w szczególności” w treści art. 55¹ Kodeksu cywilnego). W celu uznania określonego zespołu składników za przedsiębiorstwo nie jest konieczne wykazanie, że wszystkie wskazane w ww. przepisie rodzaje składników majątkowych występują w danym przedsiębiorstwie. Przyjmuje się bowiem, że wśród składników majątkowych wymienionych w art. 55¹ Kodeksu cywilnego szczególne znaczenie mają aktywa, które w danych okolicznościach umożliwiają kontynuowanie zadań realizowanych przez zbywcę przedsiębiorstwa z wykorzystaniem danego przedsiębiorstwa (i takie aktywa są niezbędne do uznania zespołu aktywów za przedsiębiorstwo).
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższy (dalej: „SN”) z 25 listopada 2010 r. (sygn. I CSK 703/09): „Jakkolwiek strony - w świetle art. 55² k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, to swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.”
Reasumując, dla celów spełnienia przesłanki „istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych” nie jest konieczne, by w skład danego zespołu składników mającego stanowić „przedsiębiorstwo” wchodziły wszystkie elementy wskazane w art. 55¹ pkt 1-9 Kodeksu cywilnego. Wystarczające w tym zakresie jest, by przedmiotem sprzedaży były aktywa umożliwiające kontynuowanie działalności w tożsamym zakresie co działalność prowadzona przez ich zbywcę.
Przesłanka „zorganizowania zespołu składników materialnych i niematerialnych”
Co do wskazanej wyżej cechy dotyczącej zorganizowania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych, należy zauważyć, że istotą przedsiębiorstwa jest zorganizowanie zespołu składników materialnych i niematerialnych w sposób pozwalający na traktowania ich jako pewną całość, a nie przypadkowy zbiór elementów.
Jak uznano w wyroku SN z 3 grudnia 2009 r. (sygn. II CSK 215/09): „Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 55¹ k.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo.”
Podobna wykładnia przedmiotowego warunku jest przedstawiana w interpretacjach organów podatkowych. Jak wskazano przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 sierpnia 2020 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.363.2020.3.AM): „Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym.”
Analogiczne stanowisko wyrażono w szeregu innych znanych Wnioskodawcy interpretacjach indywidualnych, tj. przykładowo w następujących interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
• z 20 kwietnia 2021 r.(nr 0111-KDIB3-2.4012.169.2021.3.AZ),
• z 17 marca 2021 r. (nr 0114-KDIP4-3.4012.719.2020.1.IC),
• z 15 października 2020 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.573.2020.2.AMO),
• z 29 września 2020 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.474.2020.2.AMO),
• z 2 czerwca 2017 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.90.2017.1.KC).
Reasumując, w celu spełnienia przesłanki „zorganizowania zespołu składników materialnych i niematerialnych” wystarczające jest, by pomiędzy składnikami mającymi stanowić „przedsiębiorstwo” zachodziły związki pozwalające na uznanie ich za zorganizowane przedsięwzięcie o charakterze gospodarczym.
Przesłanka „przeznaczenia danego zespołu składników do prowadzenia działalności gospodarczej”
Przesłanka przeznaczenia danego zespołu składników do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest dookreślona w powszechnie obowiązujących przepisach. W ocenie Zainteresowanych, w celu ustalenia znaczenia przedmiotowego warunku konieczne jest odwołanie się do reguł wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (…) słowo „przeznaczyć” oznacza «określić z góry cel, któremu coś ma służyć». Wspomniane określenie jest definiowane w podobny sposób przez Wielki Słownik Języka Polskiego (…) «postanowić, że dana rzecz powinna być użyta lub wykorzystana w określony sposób lub w określonym celu».
W konsekwencji, na gruncie wykładni językowej, art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedmiotowa przesłanka powinna być uznana za spełnioną w sytuacji, w której celem wykorzystania danego zespołu składników majątkowych jest działalność gospodarcza.
Pojęcie działalności gospodarczej zostało natomiast zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie, zgodnie z ugruntowanym podejściem prezentowanym przez organy podatkowe oraz sądy, w celu uznania określonego zespołu czynności za prowadzenie działalności gospodarczej na gruncie VAT, wystarczające jest podejmowanie jedynie czynności o charakterze przygotowawczym, które zmierzają jednak do rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Istotny w tym zakresie jest bowiem zamiar danego podmiotu, który powinien być oceniany w oparciu o obiektywne przesłanki. Jak wskazał przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 4 maja 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.12.2017.1.JM): „Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.” Z kolei jak wskazano w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 października 2017 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.355.2017.2.IK): „Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty.”
Analogiczne stanowisko przedstawiono w szeregu innych interpretacji. Tytułem przykładu należy wskazać na poniższe interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
• z 10 stycznia 2018 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.775.2017.2.JM),
• z 23 lutego 2021 r.(nr 0114-KDIP4-2.4012.648.2020.2.SKJ),
• z 28 września 2018 r. (nr 0112-KDIL1-2.4012.476.2018.4.DC), oraz
• z 19 czerwca 2018 r.(nr 0115-KDIT1-3.4012.217.2018.2.AT).
Powyższe podejście aprobowane jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Jak wynika z orzeczenia TSUE z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Finanzamt Coslar v. Brigitte Breitsohl osoba, która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia w sposób niezależny działalności gospodarczej, i która ponosi wcześniejsze wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawana za podatnika (pkt 34 ww. wyroku). Z kolei jak wskazano w wyroku z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgische Staat, sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych (pkt 25 ww. wyroku). Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyrokach z 21 marca 2000 r. w sprawach C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa SL and Others v. Agenda Estatal de Administración Tributaria (AEAT).
Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że na gruncie wykładni językowej przesłanki „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego wystarczające jest, aby można było uznać, że dany zespół składników majątkowych zostanie w przyszłości wykorzystany dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest wymogu, aby w związku z ewentualnym zbyciem, na moment przeprowadzenia transakcji, składniki będące przedmiotem zbycia pozwalały na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT lub generowanie przychodów, lub by zespół tych składników na moment takiej sprzedaży cechował się samodzielnością i samowystarczalnością. Istotne jest bowiem to, czy dany zespół składników posiada potencjał do tego, by mógł on być prowadzony dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz to, by wykorzystujący je podmiot zamierzał z nich korzystać dla celów prowadzenia działalności gospodarczej.
Przyjęcie odmiennego stanowiska niż przedstawione powyżej stałoby w sprzeczności z rezultatem wykładni systemowej zewnętrznej. Jak stanowi bowiem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analogiczną regulację przewiduje również art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”).
Porównanie treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT z art. 55¹ Kodeksu cywilnego prowadzi do wniosku, że regulacje podatkowe odnoszące się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przeciwieństwie do definicji przedsiębiorstwa z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zawierają dodatkowy warunek odnoszący się do możliwości stanowienia przez dany zespół składników majątkowych niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Oznacza to, że w przeciwieństwie do definicji przedsiębiorstwa, w celu uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest, by pozwalał on na wykonywanie działalności gospodarczych (a nie tylko by był on przeznaczony do jej wykonywania, co jest cechą wyróżniającą pojęcie „przedsiębiorstwa”). Gdyby intencją ustawodawcy było zawarcie analogicznego wymogu w odniesieniu do zespołu składników mających stanowić „przedsiębiorstwo”, wówczas - mając na uwadze zasadę racjonalności ustawodawcy - w ustawie o CIT wskazany zostałby podobny warunek. Uznanie, że również „przedsiębiorstwo” musi spełniać wspomniany wymóg, stałoby w sprzeczności również z istotną dyrektywą wykładni językowej w postaci zakazu wykładni synonimicznej (zakazu nadawania różnym pojęciom prawnym tożsamego znaczenia), który ma również swoje normatywne odzwierciedlenie. Zgodnie bowiem z § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej' (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznaczą się tymi samymi określeniami.
Mając również na uwadze okoliczność, że własność Nieruchomości zostanie przeniesiona na Kupującego po spełnieniu się dodatkowych warunków, określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży i po zawarciu umów przyrzeczonych, do zawarcia których zobowiązuje przedwstępna umowa sprzedaży, należy ponadto zauważyć, że w przypadku, w którym dla celów prowadzenia działalności gospodarczej niezbędne jest wykorzystywanie nieruchomości, bez znaczenia dla kwalifikacji danej transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa powinien pozostawać fakt braku zbycia danych nieruchomości, o ile nabywca uzyska inny tytuł prawny do korzystania z nich. W tego typu sytuacjach bowiem wyłączenie przeniesienia prawa własności nieruchomości z zakresu transakcji, przy jednoczesnym zapewnieniu możliwości korzystania z nich przez nabywcę, z gospodarczego punktu widzenia nie różni się względem sytuacji, w której w momencie wykonania umowy przenoszącej własność składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo dochodzi jednocześnie do przeniesienia własności nieruchomości. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, jeżeli z transakcji [zbycia przedsiębiorstwa] wyłączony zostanie element, który choć jest istotny (konieczny) do prowadzenia określonej działalności w niezmienionym zakresie (przedmiocie), może być w łatwy sposób zastępowalny bez niweczenia funkcji przedsiębiorstwa, wtedy jego wyłączenie nie powinno zmieniać faktu, że przedmiotem tej czynności jest przedsiębiorstwo. Na przykład wyłączenie nieruchomości, na której prowadzona była działalność przedsiębiorstwo przez zbywcę, nie spowoduje naruszenia istoty przedsiębiorstwa, w przypadku, gdy działalność to może być łatwo i bez spowodowania istotnych zakłóceń w działalności nabytego przedsiębiorstwa przeniesiona do innej własnej lub cudzej nieruchomości (zob. S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe. Warszawa 2007, s. 29. Tak również: U. Promińska, w: WJ. Katner (red.). Prawo zobowiązań - umowy nienazwane. System prawa prywatnego, t. 9, Warszawa 2018, s. 1071).
Powyższe stanowisko znajduje szerokie potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Jak wskazano przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2020 r. (nr 0114-KDIP4-3.4012.369.2020.1.DS): „Prawo do korzystania z wyłączonej z przedsiębiorstwa nieruchomości zostanie natomiast spółce zapewnione przez długoterminową umowę najmu, a na bazie nabytego zespołu składników spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność gospodarczą Wnioskodawcy. [`(...)`] należy stwierdzić, że skoro przedmiotem transakcji opisanej we wniosku będzie wniesienie do spółki zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, to w okolicznościach niniejszej sprawy, ww. wkład niepieniężny będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55' Kodeksu cywilnego. Tym samym, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy”. Analogicznie stanowisko wyrażono również w następujących interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
• z 6 grudnia 2019 r. (nr. 0115-KDIT1-2.4012.477.2019.3.DM);
• z 26 listopada 2018 r. (nr. 0114-KDIP1-3.4012.556.2018.1.JF); oraz
• z 27 czerwca 2018 r. (nr. 0115-KDIT1-2.4012.317.2018.1.AD).
Reasumując, dla celów spełnienia przesłanki „przeznaczenia danego zespołu składników do prowadzenia działalności gospodarczej” nie jest konieczne, by składniki te były zdolne do takiego funkcjonowania w przypadku ich zbycia. Zajęcie przeciwnego stanowiska stałoby w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej oraz systemowej zewnętrznej art. 55¹ Kodeksu cywilnego w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W sytuacji, w której dla celów prowadzenia działalności gospodarczej niezbędne jest wykorzystywanie nieruchomości, dla kwalifikacji danej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa nie powinien mieć znaczenia fakt braku zbycia danych nieruchomości, o ile nabywca uzyska inny tytuł prawny do korzystania z nich.
Przejście części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy jako okoliczność przemawiająca za zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT
W ocenie Zainteresowanych, pomocniczą okolicznością przemawiającą za uznaniem danej transakcji zbycia składników majątkowych za sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest fakt przejścia zakładu pracy lub jego części na rzecz nabywcy. Jak uznaje się bowiem w piśmiennictwie z zakresu prawa pracy: „(`(...)`) zakład pracy wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespól środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. (`(...)`) Zakład pracy oznacza zorganizowany zespól środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, lecz równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników.” - M. Tomaszewska (w:) Kodeks pracy. Komentarz. Tom I. Art. 1-113, wyd. V. red. K. W. Baran, Warszawa 2020, art. 23(1), str. 270-271.
Powyższe oznacza, że istnienie zakładu pracy w strukturze danego podmiotu świadczy o wyodrębnieniu określonego zespołu składników materialnych w zorganizowany sposób. Konsekwentnie, zbycie zakładu pracy lub jego części stanowi okoliczność przemawiającą za wyodrębnieniem składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży, co stanowi jeden z warunków uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.
Powyższy pogląd jest aprobowany w interpretacjach organów podatkowych. Jak zauważono przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2021 r.(nr 0111-KDIB3-2.4012.169.2021.3.AZ): „Powyższe okoliczności (`(...)`) wskazują, że przedmiotem transakcji będzie zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo. (`(...)`) Ponadto, istotne znaczenie ma fakt, że na skutek nabycia przedmiotu transakcji dojdzie do przejścia na Nabywcę zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.”
Reasumując, nabycie części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy stanowi pomocniczą okoliczność przemawiającą za tym, że dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Zbywana Działalność jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 55¹ Kodeksu cywilnego
W ocenie Zainteresowanych, Zbywana Działalność spełnia warunki do uznania jej za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego i w konsekwencji, Transakcja powinna stanowić zbycie przedsiębiorstwa niepodlegające VAT, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Zdaniem Zainteresowanych, Zbywana Działalność spełnia wszystkie trzy przesłanki uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo:
Należy ponadto zauważyć, że powyższych konkluzji nie zmienia fakt, że w związku ze sprzedażą Zbywanej Działalności na rzecz Kupującego, na dzień zawarcia Transakcji nie doszło do przeniesienia własności Nieruchomości, jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, w dniu zawarcia umowy sprzedaży Zbywanej Działalności, Spółka i Kupujący zawarli Umowę Dzierżawy. Jej celem było uzyskanie przez Kupującego prawa do korzystania z Nieruchomości na potrzebę budowy E. i prowadzania działalności operacyjnej przez E. do czasu zawarcia umów przenoszących własność Nieruchomości. Wyłączenie przeniesienia własności Nieruchomości z zakresu Transakcji nie wpłynęło na możliwość kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę przed momentem zawarcia umowy sprzedaży Zbywanej Działalności. Skoro zatem w wyniku zawarcia umowy sprzedaży Zbywanej Działalności oraz Umowy Dzierżawy, Kupujący uzyskał tytuł prawny do korzystania z całej Zbywanej Działalności, z gospodarczego punktu widzenia przypadek ten pozostanie taki sam jak sytuacja, w której w momencie zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży doszłoby do jednoczesnego przeniesienia własności Nieruchomości. Z tego względu, fakt braku przeniesienia własności Nieruchomości na moment zawarcia umowy sprzedaży Zbywanej Działalności nie powinien mieć znaczenia dla uznania Transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, przedmiotem Transakcji było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Okoliczność tę potwierdza również pozyskana przez Wnioskodawcę opinia prawna wydana przez zewnętrzną kancelarią prawną, wedle której Zbywana Działalność stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym przedstawiona w opisie stanu faktycznego Transakcja stanowiła zbycie przedsiębiorstwa rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji, sprzedaż Zbywanej Działalności nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
PODSUMOWANIE STANOWISKA ZAINTERESOWANYCH
Konkludując całość przytoczonej wyżej we wniosku argumentacji, zdaniem Zainteresowanych:
- przedstawiona w opisie stanu fatycznego Transakcja stanowiła zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji, sprzedaż Zbywanej Działalności nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
Mając na uwadze powyższe. Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).
Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.
Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.
W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.
Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.
Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem z branży gazowej, prowadzącym działalność polegającą na realizacji przedsięwzięcia w postaci elektrowni opalanej paliwem gazowym zlokalizowanej w … - „E.”. W szczególności, przedmiotem działalności Spółki jest podejmowanie czynności pomocniczych oraz prac budowlanych mających na celu realizację przedmiotowej inwestycji oraz doprowadzenie do uzyskania pełnej sprawności operacyjnej przez E.
E. jest obecnie w fazie realizacji. Zgodnie z zamierzeniami biznesowymi, po ukończeniu prac mających na celu realizację przedmiotowej inwestycji. E. będzie stanowić wysokosprawny gazowy blok energetyczny przeznaczony do produkcji energii elektrycznej z gazu ziemnego.
..czerwca 2021 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na realizacji E. („Zbywana Działalność”) na rzecz C. Zgodnie z zawartą umową sprzedaży Zbywanej Działalności oraz z załącznikiem do tej umowy wyszczególniającym składniki majątku stanowiące Zbywaną Działalność, przedmiotem dokonanej transakcji sprzedaży Zbywanej Działalności były w szczególności następujące składniki majątkowe:
1. prawa do gruntów, budynków i budowli (dalej łącznie jako: „Nieruchomość”) oraz innych obiektów budowlanych i instalacji zlokalizowanych na tych nieruchomościach, przedstawionych poniżej,
2. prawo własności ruchomości przynależnych i niezbędnych do prowadzenia Zbywanej Działalności, w szczególności: infrastruktura pomocnicza, wykorzystywana przy budowie E., taka jak tymczasowe ogrodzenie terenu budowy, miasteczko kontenerowe z wyposażeniem, zestawy komputerowych i monitory,
3. prawa z umów dotyczących Zbywanej Działalności, w tym w szczególności:
Ø umów dot. wyprowadzania mocy (umowy o przyłączenie do sieci przesyłowej bloku energetycznego i porozumienie w sprawie rozliczenia umowy o przyłączenie do sieci przesyłowej), oraz
Ø pozostałych umów (w szczególności: umowy na wykonanie projektu budowlanego E., umowy o świadczenie usług doradztwa prawnego, polisy ubezpieczenia ryzyk budowlano - montażowych dedykowanej dla linii blokowych, umowy generalnej ubezpieczenia inwestycji i mienia w transporcie, umowy w przedmiocie uzyskania decyzji środowiskowej dla nowego źródła wytwórczego energii o mocy około 800 MWe zasilanego paliwem gazowym wraz z infrastrukturą towarzyszącą, umowy o zastępstwo inwestycyjne),
Ø wszelkich umów licencyjnych do oprogramowania związanego ze sprzętem elektronicznym, na którym jest ono zainstalowane lub wykorzystywane (w tym na sprzęcie wskazanym w pkt 2 wyżej), i które przeszły na Kupującego wraz z przeniesieniem na niego własności tego sprzętu,
4. część zakładu pracy Spółki w rozumieniu art. 23¹ ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, obejmująca pracowników zatrudnionych obecnie u Wnioskodawcy na stanowiskach: Dyrektora Projektu, Kierownika Biura Realizacji, Głównego Specjalisty ds. ochrony środowiska i gospodarki wodnej, Głównego Specjalisty ds. konstrukcyjno-budowlanych. Głównego Specjalisty ds. instalacji (gazociąg, woda surowa i ścieki), Specjalisty ds. instalacji HVAC i p.poż., Głównego Specjalisty ds. raportowania i harmonogramowania, Eksperta ds. zamówień, specjalistów ds. księgowych, IT oraz kadr, pracowników Biura Zarządu (Kierownika i specjalisty), Głównego Specjalisty - Koordynatora BHP oraz Głównego Specjalisty ds. Nieruchomości). Na Kupującego przeszły również wszystkie umowy zawarte przez Spółkę z ww. pracownikami oraz innymi osobami zatrudnionymi w Zbywanej Działalności na podstawie umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy dotyczące zlecenia,
5. prawa własności intelektualnej przynależne w stosunku do wszelkich przedmiotów tych praw, które są niezbędne do prowadzenia Zbywanej Działalności,
6. ograniczone prawa rzeczowe w postaci służebności przesyłu, wraz z urządzeniami przesyłowymi, do których odnoszą się służebności przesyłu,
7. wszelkie pozostałe prawa i wierzytelności (w tym należności handlowe) związane z Zbywaną Działalnością według stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży Zbywanej Działalności,
8. wszelkie roszczenia do aktywów i praw wymienionych powyżej, jakie przysługują lub mogą przysługiwać Sprzedającemu wobec jakiejkolwiek osoby trzeciej, włączając prawa w ramach gwarancji i rękojmi w zakresie, w jakim to jest dozwolone na mocy przepisów prawa,
9. tajemnice przedsiębiorstwa dotyczące wyłącznie Zbywanej Działalności,
10.dokumentacja, w tym: (i) dokumentacja projektowa, dokumentacja architektoniczno-budowlana oraz wszelkiego rodzaju inna dokumentacja techniczna związana z budową E., (ii) dokumentacja dotycząca przygotowań do wykonania wszelkich umów związanych z przygotowaniem procesu inwestycyjnego dla budowy E., (iii) analizy, wyceny i inne materiały dotyczące E. oraz (iv) dokumentacja finansowa związana z budową E.,
11.wszelka wiedza, doświadczenie, renoma, know-how związane ze Zbywaną Działalnością,
12.zezwolenia, licencje, koncesje oraz wszelkie inne decyzje administracyjne, konieczne do prowadzenia Zbywanej Działalności w zakresie, w jakim będą one przechodzić na Kupującego z mocy prawa (w odniesieniu do pozostałych decyzji administracyjnych, Spółka oraz Kupujący podejmą w dobrej wierze wszelkie działania zmierzające do przeniesienia ich na Kupującego).
Wspomniane decyzje administracyjne objęły m.in. decyzje zatwierdzające projekt budowlany i wydające pozwolenie na budowę, decyzję o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwolenie wodnoprawne na szczególne korzystanie z wód, decyzję pozwalającą na użytkowanie rurociągów wody sieciowej, surowej pitnej i kanalizacji sanitarnej, pozwolenie wodnoprawne na wykonanie urządzenia wodnego, decyzję pozwalającą na użytkowanie otwartego zbiornika retencyjnego z rurociągiem kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody deszczowe z drogi dojazdowej.
W związku ze sprzedażą Zbywanej Działalności, Kupujący nabył również dokumentację pracowniczą dotyczącą pracowników Spółki.
Zgodnie z intencją stron wyrażoną w umowie sprzedaży, jakiekolwiek ruchomości, prawa, rzeczy, zobowiązania Spółki niewymienione wprost w stosownym załączniku do umowy sprzedaży określającym szczegółowy opis składników majątku stanowiących Zbywaną Działalność, które pozostawały w ścisłym związku ze Zbywaną Działalnością albo były funkcjonalnie związane wyłącznie ze Zbywaną Działalnością, zostały przeniesione na Kupującego z chwilą zawarcia umowy sprzedaży Zbywanej Działalności.
W skład Zbywanej Działalności wchodziły Nieruchomości, które zostały sprzedane Kupującemu przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych umów, których zawarcie i wykonanie stanowiło integralny element Transakcji.
Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży Nieruchomości, która została zawarta jednocześnie z zawarciem umowy sprzedaży Zbywanej Działalności, Nieruchomości składały się z prawa własności działek ewidencyjnych położonych w … o poniższych numerach (zgodnie z treścią księgi wieczystej):
1. z części działek oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami 1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7, o łącznej powierzchni około .. ha, położonych w powiecie …, mieście .., województwie …, dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr …, które to działki posiadają charakter leśny w rozumieniu przepisów ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (dalej: „ustawa o lasach”); oraz
2. z części działek oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami 8, 9, 10, 11, 12, 13 oraz 14, o łącznej powierzchni około .. ha, położonych w powiecie .., mieście .., województwie .., dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr …, które to działki posiadają charakter rolny w rozumieniu przepisów ustawy z 11 kwietnia 2004 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (dalej: „ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego”);
3. z działki oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków numerem 15, o powierzchni ok. .. ha, położonej w powiecie .., mieście …, województwie .., dla której Sąd Rejonowy .Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr OS …; oraz
4. z działek oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami 16, 17, 18, o łącznej powierzchni … ha, położonych w powiecie …, mieście …, województwie …, dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi odpowiednio księgę wieczystą KW Nr … oraz KW nr ….
Ze względu na fakt, że cześć obszaru Nieruchomości stanowią działki gruntu, które posiadają charakter rolny lub leśny, z czym wiąże się konieczność spełnienia określonych wymogów w zakresie rozporządzaniu nimi, które to wymogi wynikają z ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego oraz ustawy o lasach, a ponadto aktualnie jest uchwalany Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego rejonu „…”, na którym również będą realizowane prace budowlane, zmierzające do realizacji E., co uniemożliwia dokonanie podziału geodezyjnego tych działek, własność Nieruchomości zostanie przeniesiona na Kupującego po spełnieniu się dodatkowych warunków, określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży i po zawarciu umów przyrzeczonych, do zawarcia których zobowiązuje przedwstępna umowa sprzedaży.
Ze względu na ograniczenia prawne, które uniemożliwiają przeniesienie własności Nieruchomości na Kupującego ze skutkiem natychmiastowym, w dniu zawarcia umowy przedwstępnej przenoszącej własność Nieruchomości oraz w dniu zawarcia umowy sprzedaży Zbywanej Działalności, Spółka i Kupujący zawarli umowę dzierżawy, na podstawie której Kupujący uzyskał prawo korzystania z Nieruchomości na potrzebę budowy E. i prowadzenia działalności operacyjnej przez E., do czasu zawarcia umów przenoszących własność Nieruchomości. W wyniku zawarcia umowy sprzedaży Zbywanej Działalności oraz Umowy Dzierżawy, Kupujący uzyskał tytuł prawny do korzystania z całej Zbywanej Działalności. W konsekwencji, wyłączenie przeniesienia własności Nieruchomości z zakresu Transakcji nie wpłynęło na możliwość kontynuowania przez Kupującego działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przed momentem zawarcia umowy sprzedaży Zbywanej Działalności.
Ponadto, ze względu na trwające negocjacje z dostawcą tymczasowego ogrodzenia terenu budowy oraz miasteczka kontenerowego, ich własność zostanie przeniesiona na kupującego na podstawie odrębnej czynności prawnej o charakterze rozporządzającym, do zawarcia której w określonym czasie zobowiązuje umowa sprzedaży Zbywanej Działalności.
Cena sprzedaży określona w umowie sprzedaży Zbywanej Działalności została określona jako kwota stanowiąca sumę:
a. ceny za Nieruchomości oraz
b. ceny sprzedaży pozostałej części Zbywanej Działalności.
Cena sprzedaży pozostałej części Zbywanej Działalności została wyrażona kwotowo.
Jednocześnie, umowa sprzedaży Zbywanej Działalności zawiera mechanizm korekty ceny w pewnym czasie po zawarciu umowy sprzedaży (w oparciu o rzeczywiste koszty prowadzenia Zbywanej Działalności przez Spółkę, wynikające ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę).
Składniki majątkowe składające się na Zbywaną Działalność są wystarczające do tego, by Kupujący mógł prowadzić działalność gospodarczą polegającą na realizacji E. w tożsamym zakresie co Spółka i nie będzie konieczne w tym celu angażowanie istotnych składników majątku (niebędących przedmiotem Transakcji). Ponadto, należy zauważyć, że zamiarem Kupującego jest kontynuowanie działalności gospodarczej Spółki polegającej na realizacji E. Potwierdzeniem tych okoliczności jest fakt, że w dniu zawarcia umowy sprzedaży Zbywanej Działalności, Spółka i Kupujący zawarli Umowę Dzierżawy (której celem, jak wskazano wyżej, jest uzyskanie przez Kupującego prawa korzystania z Nieruchomości na potrzebę budowy E. i prowadzania działalności operacyjnej przez E., do czasu zawarcia umów przenoszących własność Nieruchomości). Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z zamierzeniami biznesowymi, inwestycja E. ma zostać ukończona przez Kupującego, który będzie ją wykorzystywał dla celów prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji prądu elektrycznego z gazu ziemnego.
Wartość poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych (lub ich kategorii) została wyodrębniona w dokumentacji transakcyjnej dotyczącej sprzedaży Zbywanej Działalności.
Poza Zbywaną Działalnością Spółka posiada składniki majątkowe, które są niezwiązane z realizacją E., a przez to są zbędne dla prowadzenia Zbywanej Działalności. Składniki te są związane z historyczną działalnością Spółki, polegającą na budowie elektrowni węglowej w …. W jej ramach … lipca 2018 r. Spółka zawarła kontrakt na budowę opalanej paliwem węglowym E. C. o mocy ok. 1000 MW. W dniu … czerwca 2020 r., Spółka podjęła jednak decyzję o zmianie technologii dla budowanej E. C. oraz o budowie E. w miejsce planowanej elektrowni węglowej.
W wyniku tej decyzji, … czerwca 2020 r., wykonawca otrzymał od Spółki propozycję zastąpienia kontraktu, odnoszącego się do budowy elektrowni węglowej przez kontrakt na budowę E. W majątku Spółki pozostały jednak składniki majątkowe związane z pracami nad budową elektrowni węglowej, które nie są potrzebne do prowadzenia Zbywanej Działalności, w tym: bocznica kolejowa oraz umowa mocowa na 15 letni okres wsparcia zawarta wskutek uczestnictwa Spółki w aukcji … na rok dostaw 2023. Spółka posiada również mienie i część zakładu pracy, potrzebną do rozliczenia prac wykonanych przez wykonawcę w zakresie, w jakim prace te były przewidziane dla technologii elektrowni opalanej węglem, jak również rozliczenia prac innych podmiotów zaangażowanych w ten proces inwestycyjny w zakresie prac zrealizowanych przez nie przed zmianą technologii. Wspomniane składniki majątkowe i części zakładu pracy nie są związane z realizacją E. i nie są potrzebne do prowadzenia Zbywanej Działalności. W związku z tym nie stanowiły elementu Zbywanej Działalności i nie były objęte umową jej sprzedaży.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych, należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).
Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności:
1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej – brak któregoś z tych elementów może nie pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Każdorazowo należy więc badać okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.
Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, które powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.
W szczególności, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.
W art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, ze względu na ograniczenia prawne, które uniemożliwiają przeniesienie własności wskazanych we wniosku Nieruchomości na Kupującego ze skutkiem natychmiastowym, w dniu zawarcia umowy przedwstępnej przenoszącej własność Nieruchomości oraz w dniu zawarcia umowy sprzedaży Wnioskodawca zawarł z Kupującym umowę dzierżawy tych Nieruchomości. Ponadto przedmiotem Transakcji nie zostały objęte składniki majątkowe, które są niezwiązane z realizacją E. Składniki te są związane z działalnością Spółki, polegającą na budowie elektrowni węglowej w …, w tym: bocznica kolejowa oraz umowa mocowa, mienie i część zakładu pracy, potrzebną do rozliczenia prac wykonanych przez wykonawcę w zakresie, w jakim prace te były przewidziane dla technologii elektrowni opalanej węglem, jak również rozliczenia prac innych podmiotów zaangażowanych w ten proces inwestycyjny w zakresie prac zrealizowanych przez nie przed zmianą technologii.
W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednakże nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej – musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wówczas, gdy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), zostaną przekazane nabywcy. Należy podkreślić, że na gruncie przytaczanego przepisu, istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.
W świetl powyższego zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że jeżeli z transakcji zbycia przedsiębiorstwa wyłączony zostanie element, który choć jest istotny (konieczny) do prowadzenia określonej działalności w niezmienionym zakresie (przedmiocie), może być w łatwy sposób zastępowalny bez niweczenia funkcji przedsiębiorstwa, wtedy jego wyłączenie nie powinno zmieniać faktu, że przedmiotem tej czynności jest przedsiębiorstwo.
Oceniając jednak treść złożonego wniosku w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, że sprzedaży przez Wnioskodawcę Zbywanej Działalności nie można przyznać przymiotu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, a w konsekwencji uznać tej transakcji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Zauważyć w tym miejscu należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.
Z okoliczności sprawy wynika, że E. jest obecnie w fazie realizacji. Zgodnie z zamierzeniami biznesowymi, po ukończeniu prac mających na celu realizację przedmiotowej inwestycji. E. będzie stanowić wysokosprawny gazowy blok energetyczny przeznaczony do produkcji energii elektrycznej z gazu ziemnego. Składniki majątkowe składające się na Zbywaną Działalność są wystarczające do tego, by Kupujący mógł prowadzić działalność gospodarczą polegającą na realizacji E. w tożsamym zakresie co Spółka i nie będzie konieczne w tym celu angażowanie istotnych składników majątku (niebędących przedmiotem Transakcji). Zamiarem Kupującego jest kontynuowanie działalności gospodarczej Spółki polegającej na realizacji E. Inwestycja E. ma zostać ukończona przez Kupującego, który będzie ją wykorzystywał dla celów prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji prądu elektrycznego z gazu ziemnego.
Oznacza to więc, że dopiero po zakończeniu procesu realizacji (po zakończeniu inwestycji) można uznać, że E. będzie przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, w tym przypadku do produkcji prądu elektrycznego z gazu ziemnego. Z uwagi na to, że E. jest w fazie realizacji Wnioskodawca nie wykorzystywał jej w tym zakresie, tzn. nie produkował prądu elektrycznego z gazu ziemnego.
Wnioskodawca wskazał co prawda, że Kupujący będzie kontynuował działalność Wnioskodawcy polegającą na realizacji E., ale zauważyć należy, że dopiero po zakończeniu realizacji E. Kupujący będzie ją wykorzystywał dla celów prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji prądu elektrycznego z gazu ziemnego.
Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że na podstawie nabytych składników będących przedmiotem Transakcji Kupujący będzie kontynuował działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie produkcji prądu elektrycznego bowiem Wnioskodawca działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadził. Składniki te były przeznaczone, a nie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.
Celem Kupującego było zatem nabycie od Wnioskodawcy składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do uruchomienia działalności gospodarczej polegającej na produkcji prądu elektrycznego z gazu ziemnego. Nabyte przez Kupującego składniki Transakcji miały zatem na celu wyłącznie, ukończenie realizacji E., a nie prowadzenie działalności gospodarczej sensu stricte.
Powyższe potwierdza zatem, że przekazanego przez Wnioskodawcę przedmiotu Transakcji nie można uznać za zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki te nie tworzyły całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w kontekście pojęcia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego.
Słuszność powyższego stwierdzenia znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3044/16, w którym Sąd, podkreślił że, sprzedaż „obiektów w budowie” nie może być uznana jako sprzedaż przedsiębiorstwa ze względu na to, iż obiekty te są niezdolne do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, sąd wskazał że bez względu na to czy dostawa nieruchomości umożliwia nabywcy kontynuowanie przedsięwzięcia budowlanego, to w przypadku gdy nie towarzyszy jej dostawa przedsiębiorstwa budowlanego, nie można kwalifikować jej jako sprzedaży przedsiębiorstwa. Zdaniem składu orzekającego, „obiekty w budowie” same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Prawidłowość tego rozstrzygnięcia potwierdził Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1480/18.
Co prawda wyrok ten dotyczył nieruchomości, które mają być wybudowane w celu ich dalszego wynajmu, ale tezy z niego wynikające mogą być uwzględnione w rozpatrywanej sprawie. Przedmiotem Transakcji była realizacja E., a więc E. l ta była w trakcie procesu jej powstawania, w procesie budowy. Zwrócić należ uwagę, że elementami transakcji były między innymi umowy na wykonanie projektu budowlanego E., polisy ubezpieczenia ryzyk budowlano - montażowych dedykowane dla linii blokowych, dokumentacja projektowa, dokumentacja architektoniczno-budowlana oraz wszelkiego rodzaju inna dokumentacja techniczna związana z budową E., dokumentacja dotycząca przygotowań do wykonania wszelkich umów związanych z przygotowaniem procesu inwestycyjnego dla budowy E. Jak wskazał Wnioskodawca decyzje administracyjne objęły m.in. decyzje zatwierdzające projekt budowlany i wydające pozwolenie na budowę, decyzję o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwolenie wodnoprawne na szczególne korzystanie z wód, decyzję pozwalającą na użytkowanie rurociągów wody sieciowej, surowej pitnej i kanalizacji sanitarnej, pozwolenie wodnoprawne na wykonanie urządzenia wodnego, decyzję pozwalającą na użytkowanie otwartego zbiornika retencyjnego z rurociągiem kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody deszczowe z drogi dojazdowej.
Powyższe informacje potwierdzają zatem, że przedmiotem Transakcji zbycia były składniki majątkowe i niemajątkowe związane z procesem realizowania E., które to składniki nie stanowiły zespołu składników, które mogły posłużyć kontynuowaniu przez Kupującego określonej działalności gospodarczej, w tym wypadki produkcji prądu elektrycznego z gazu ziemnego.
Z uwagi na to, że przedmiot Transakcji - realizowana E. nie była wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie można mówić o kontynuacji przez Kupującego dotychczasowej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i również z tego powodu przekazywane składniki majątkowe nie mogą być uznane za przedsiębiorstwo.
Tym samym nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że dla uznania, że przedmiotem Transakcji Zbycia Działalności jest przedsiębiorstwo bez znaczenia pozostaje fakt, że E. a jest obecnie w fazie realizacji. W ocenie Wnioskodawcy wykładnia językowa i systemowa art. 55¹ Kodeksu cywilnego prowadzi bowiem do wniosku, że w przeciwieństwie do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie jest konieczne by przedsiębiorstwo każdorazowo cechowało się atrybutem samodzielności (samowystarczalności) pozwalającym na realizację przypisywanego jej zadania gospodarczego w stopniu pozwalającym na dokonywanie czynności podatkowanych VAT lub osiąganie przychodów.
Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Przyjęcie argumentacji Wnioskodawcy prowadziłoby do nielogicznego wniosku, że w sytuacji gdyby w przedsiębiorstwie, wyodrębnione były zorganizowane części przedsiębiorstwa to te wyodrębnione części mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zdania gospodarcze, a samo przedsiębiorstwo (całe przedsiębiorstwo), w którym są one wyodrębnione nie cechowałoby się atrybutem samodzielności (samowystarczalności) pozwalającym na realizację zadań gospodarczych.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że Organ nie neguje, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, do uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą wystarczające jest podejmowanie przez ten podmiot jedynie czynności o charakterze przygotowawczym, np. poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych, tj. nabycie towarów i usług - w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej, Nie oznacza to jednak, że - niezależnie od rodzaju transakcji, że zbycie tych nabytych towary i usługi można uznać za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.
Uwzględniając treść złożonego wniosku w kontekście obowiązujących przepisów oraz tez wynikających z wyżej powołanego orzecznictwa należy stwierdzić, że opisana we wniosku Transakcja nie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Zatem zbyte przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego poszczególne składniki majątkowe i niemajątkowe, jako czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy powinny być opodatkowane właściwymi stawkami podatku VAT, przy założeniu, że do Transakcji Zbycia Działalność przez Wnioskodawcę nie miał zastosowania art. 2 pkt 27e ustawy, gdyż przedmiotowa że interpretacja nie rozstrzyga, czy Transakcja Zbycia Działalności stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy w zw. z art. 2 pkt 27 ustawy. Wnioskodawca bowiem nie przedstawił pytania dotyczącego uznania przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jak też w tym zakresie nie przedstawił własnego stanowiska.
Tym samym stanowisko Wnioskodawców uznać należy za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie prawnym.
Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.
Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 3 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili