0113-KDIPT1-3.4012.872.2021.1.MWJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 listopada 2021 r. (data wpływu 10 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odzyskania podatku VAT (podatek od towarów i usług) oraz braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „(…)” - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

10 listopada 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odzyskania podatku VAT oraz braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „(…)”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 grudnia 2018 roku Gmina podpisała z Województwem … w … umowę o dofinansowanie projektu pn. „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 6 -Kultura i Dziedzictwo, Działanie 6.2 Dziedzictwo Naturalne, Poddziałanie 6.2.1 infrastruktura Uzdrowiskowa.

Podpisane aneksy do umowy o dofinansowanie:

1. aneks nr 1 - w dniu 8 lipca 2021 roku,

2. aneks nr 2 - w dniu 29 października 2021 roku.

Celem strategicznym projektu jest stworzenie oferty uzdrowiskowej i miejsca aktywnego wypoczynku na terenie Gminy, prowadzącej do zwiększenia atrakcyjności turystycznej obszaru, poprzez zagospodarowanie terenu we … pod uzdrowiskowy teren aktywnego wypoczynku i kinezyterapii z promenadą uzdrowiskową i plażą miejską. Cele główne projektu:

1. Stworzenie oferty i bazy uzdrowiskowej na terenie Gminy;
2. Poprawa oferty turystycznej Gminy;
3. Wzrost liczby kuracjuszy i turystów odwiedzających …;
4. Podniesienie atrakcyjności Gminy;
5. Poprawa wizerunku Gminy;
6. Wzrost zadowolenia mieszkańców Gminy;
7. Utworzenie miejsca nawiązywania kontaktów i integracji;
8. Przeciwdziałanie negatywnym i niekorzystnym zjawiskom społecznym;
9. Zwiększenie aktywności gospodarczej i inwestycyjnej Gminy.

W ramach ww. projektu Gmina od maja 2018 roku do grudnia 2020 roku zrealizowała następujące zadania:

1. Na potrzeby realizacji projektu przygotowano niezbędne dokumenty, w tym studium wykonalności, projekt budowlano-wykonawczy dla uzdrowiskowego terenu aktywnego wypoczynku wraz z dokumentacją kosztorysową, ekspertyzę dotyczącą gatunków chronionych dla ww. terenu.
2. W ramach robót budowlanych na przedmiotowym terenie wykonano:

‒ odtworzenie plaży polegające na usunięciu trzcinowiska oraz roślinności;

‒ reprofilowanie plaży;

‒ sezonowy montaż elementów małej architektury;

‒ zejścia na plażę w postaci schodów;

‒ ciąg pieszy pełniący funkcję promenady spacerowej;

‒ strefę rekreacyjną z miejscem do kinezyterapii wraz ze strefą do ćwiczeń street workout;

‒ montaż urządzeń siłowni zewnętrznej;

‒ strefy boisk o nawierzchni piaszczystej;

‒ wyniesienia terenu na nasypie (na koronę nasypu prowadzą pochylnie, schody) wraz z budynkiem i wykuszem od strony zalewu wiślanego oraz podcieniem;

‒ wybudowano budynek jednokondygnacyjny, parterowy o konstrukcji drewnianej pełniący rolę zaplecza socjalno-sanitarnego; zaopatrzony w niezbędne sieci i media umożliwiające użytkowanie oraz dostosowany do potrzeb osób z niepełnosprawnościami (pochylnia). Budynek służy obsłudze miejsca aktywnego wypoczynku;

‒ za budynkiem wykonano miejsce manewrowe oraz miejsce składowania odpadów, wykonano ciągi piesze;

‒ zamontowano elementy małej architektury oraz niezbędnej infrastruktury (oświetlenie, monitoring);

‒ doprowadzono wodę do budynku socjalno-sanitarnego, odprowadzenie ścieków, instalacje wewnętrzne;

‒ budowę złącza kablowo - pomiarowego, linii kablowych, rozdzielnicy, instalację oświetlenia wewnętrznego budynku, instalację uziemiającą i odgromową.

1. W ramach realizowanych robót budowlanych zapewniono nadzór inwestorski.
2. Przeprowadzono wymagane działania informacyjno - promocyjne.

Wszystkie prace związanych z realizacją projektu pn. „(…)” zakończono do 30 grudnia 2020 roku.

Zakłada się, że po zakończeniu zadania jednostką odpowiedzialną za administrowanie powstałą infrastrukturą będzie nadal Gmina jako jednostka zobowiązana do finansowania i utrzymania tego typu infrastruktury. Bieżące koszty utrzymania ponosić będzie Gmina, ponieważ w tym zakresie wykonuje zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym.

Realizowane działania wpływają bezpośrednio na rozwój Gminy, przyczynią się do podniesienia jakości życia mieszkańców oraz tworzy warunki do dalszego jej rozwoju, także w innych dziedzinach. Zrealizowana inwestycja ma na celu umożliwić skuteczne rozwiązanie problemów w zakresie efektywnego wykorzystania zasobów natury, wykorzystania potencjału uzdrowiskowego, ale także pośrednio turystycznego oraz zaspokojenia potrzeb mieszkańców Gminy. Przedmiotowe przedsięwzięcie zakłada wprowadzenie zupełnie nowych możliwości jakie daje profesjonalnie urządzona plaża nadmorska z adekwatnym zapleczem zapewniającym szeroki wachlarz form aktywności i terapii ruchowej. Obecnie we … rozwiązanie takie nie jest dostępne. Zrealizowana inwestycja pozwoli powrócić funkcjonalności terenu nad brzegiem morza i stworzy zupełnie nowe możliwości zarówno kuracjuszom jak i mieszkańcom.

Faktury VAT dotyczące realizacji projektu wystawiane były na nabywcę: Gmina, ul. …, nip: …, odbiorcę: Urząd Miasta i Gminy we …, ul. ….

Podatek VAT jest kosztem kwalifikowalnym w projekcie.

Wydatki związane z realizacją projektu nie mają związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Gmina z tytułu realizacji projektu pn. „(…)” nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści majątkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina realizując projekt pn. „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 6 - Kultura i Dziedzictwo, Działanie 6.2 Dziedzictwo Naturalne, Poddziałanie 6.2.1 Infrastruktura Uzdrowiskowa, ma możliwość odzyskania podatku VAT i czy przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstałego w ramach realizacji przedmiotowego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Gmina realizując projekt pn. „(…)” nie może w żaden sposób odzyskać podatku VAT oraz nie może skorzystać z odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonywane zakupy towarów i usług w ramach realizacji projektu nie będą miały związku pomiędzy ich nabyciem, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Końcowy efekt zrealizowanej inwestycji będzie służył celom publicznym. W ocenie Wnioskodawcy zakupy towarów i usług służące realizacji projektu nie dają możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ponadto Gmina realizując inwestycje kieruje się zaspokajaniem potrzeb wspólnoty terytorialnej i wykonuje zadania własne o charakterze gminnym nałożone na nią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego szczebla podstawowego wykonuje zadania publiczne (własne) o charakterze gminnym, w szczególności w zakresie:

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i czyszczenia ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
3. zieleni gminnej i zadrzewień,
4. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
5. wspierania i upowszechniania idei samorządowej,
6. współpracy z organizacjami pozarządowymi.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika podatku VAT organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż nie będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a tym samym nie ma możliwości odzyskania podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – wydatki związane z realizacją projektu nie mają związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Zainteresowany nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji przedmiotowego projektu. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z poniesionymi wydatkami, Wnioskodawca nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 80). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Zainteresowany nie spełnia ww. warunku, nie ma zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie ma możliwości odzyskania podatku VAT oraz nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „(…)”, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – wydatki związane z realizacją projektu nie mają związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.