Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie braku prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) dla dostawy w drodze zamiany działek objętych zakresem pytania.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla dostawy w drodze zamiany działek objętych zakresem pytania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego.

X (dalej jako`(...)` LP) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz.U z 2021 r. poz. 1275), zwanej dalej „UL” oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu.

W myśl art. 32 UL, L.P. jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust.1 UL, L.P. prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Wynika z tego, że PGL LP, mimo że nie zostało wyposażone w osobowość prawną i nie może występować samodzielnie w obrocie cywilnoprawnym, prowadzi działalność na zasadzie samofinansowania, podejmując samodzielnie decyzje finansowe.

PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość /art. 4 UL/. Jak wynika z treści art. 4 ust. 1 UL, zarząd lasami przysługuje PGL LP z mocy ustawy, natomiast lasem w rozumieniu art. 3 UL jest grunt:

1. o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną (uprawami leśnymi) - drzewami i krzewami oraz runem leśnym - lub przejściowo jej pozbawiony:

a) przeznaczony do produkcji leśnej lub

b) stanowiący rezerwat przyrody lub wchodzący w skład parku narodowego albo

c) wpisany do rejestru zabytków;

2. związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład L.P. wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1) Dyrekcja Generalna L.P.;

2) regionalne dyrekcje L.P.;

3) nadleśnictwa;

4) inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej.

Odpowiednio do powyższej struktury, model zarządzania PGL LP opiera się na trzech szczeblach:

- Dyrektor Generalny L.P. (powoływany i odwoływany przez ministra właściwego do spraw środowiska) kieruje PGL LP /art. 33 UL/,

- 17 Regionalnych Dyrekcji L.P., które koordynują działania na ich terytorium,

- 430 nadleśnictw, które prowadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu /art. 35 UL/.

Podstawowym zadaniem nadleśnictwa, jako jednostki organizacyjnej PGL L.P., jest nałożone ustawą o lasach, prowadzenie gospodarki leśnej /art. 4 ust. 3 UL/. Pojęcie gospodarki leśnej zostało określone w art. 6 ust. 1 pkt 1) powołanej ustawy jako działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej – przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 t.j.), dalej jako „ustawa o VAT” lub UVAT, nadleśnictwa wykonują m. in. następujące czynności:

- sprzedaż drewna i innych produktów pochodzących z lasu;

- dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL) ;

- sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;

- ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);

- przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);

- sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatnych Lasom Państwowym (art. 40a UL).

Nadleśnictwo `(...)` (zwane dalej zamiennie „Wnioskodawcą” lub „Nadleśnictwem” ) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności Nadleśnictwo realizuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku VAT. W zakresie realizowanych zadań Nadleśnictwo wykonuje także czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 UVAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 i 2 w zw. z załącznikiem Nr 1 ustawy z dnia 23 lipca 2021r. o szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych (Dz. U. 2021, poz. 1623) nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie X, mogą być przedmiotem zamiany na lasy, grunty i inne nieruchomości tereny usytułowane w `(...)` oraz w `(...)` w przypadkach uzasadnionych potrzebami i celami:

1) polityki państwa związanej ze wspieraniem rozwoju i wdrażaniem projektów dotyczących energii, elektromobilności lub transportu, służących upowszechnianiu nowych technologii oraz poprawie jakości powietrza albo

2) strategicznej produkcji dla obronności państwa, wysokich technologii elektronicznych i procesorów, elektromobilności, innowacyjnej technologii wodorowej, lotnictwa, motoryzacji oraz przemysłu tworzyw sztucznych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ww. ustawy zamiana jest dokonywana przez Dyrektora Generalnego L.P. na wniosek ministra właściwego do spraw środowiska złożony w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw klimatu oraz ministrem właściwym do spraw gospodarki, przy uwzględnieniu kryterium wielkości powierzchni nieruchomości, po ich wycenie przez osoby posiadające uprawnienia z zakresu szacowania nieruchomości i bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości. L.P. mogą dokonywać zamiany lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w ich zarządzie jedynie na lasy, grunty i inne nieruchomości, na których jest możliwe prowadzenie gospodarki leśnej.

Zamiany, dokonuje się po uzyskaniu pozytywnej opinii komisji sejmowej właściwej do spraw leśnictwa i gospodarki leśnej.

Stroną umowy zamiany może być wyłącznie:

1) państwowa osoba prawna w rozumieniu art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 735 oraz z 2021 r. poz. 159, 255, 1551 i 1561) lub

2) osoba prawna, w której Skarb Państwa posiada większość akcji w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym, lub

3) jednostka samorządu terytorialnego.

Nadleśnictwo planuje dokonać zamiany działek o nr ewidencyjnych :(`(...)`) z Gminą Miasta `(...)` na cele określone ww. ustawą o szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych.

Na dzień dokonania zamiany w granicach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego położone będą działki o nr ewidencyjnych:

a) części działek nr `(...)`,`(...)`,`(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)` w obr. `(...)` - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego infrastruktury przemysłowej i transportowej dla nowego bloku `(...)` w `(...)` zatwierdzony uchwałą Nr `(...)` Rady Miejskiej z dnia 31 stycznia 2017r. ,

b) `(...)` (część) obr. `(...)` - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego „`(...)`” w `(...)` zatwierdzony uchwałą Nr `(...)` Rady Miejskiej z dnia 31 maja 2010r.;

c) `(...)`, `(...)`, `(...)`, przeważająca cześć działek nr `(...)`, `(...)` w obr. `(...)` oraz działek nr `(...)`, `(...)` w obr. `(...)` - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenów przemysłowych „`(...)`” w `(...)`. zatwierdzony uchwałą nr `(...)`.. z dnia 29 czerwca 2006r.;

d) `(...)` (część) w obr. `(...)` - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego „`(...)`” w `(...)`. zatwierdzony uchwałą nr `(...)` Rady Miejskiej z dnia 27 września 2007r.

Zgodnie w wypisem i wyrysem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta ww. działki charakteryzują się następującym przeznaczeniem :

I. Część działek `(...)` , `(...)`,`(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)` : 2KK - tereny kolejowe , których przeznaczeniem podstawowym jest - tereny komunikacji kolejowej. Dodatkowo przedmiotowe tereny uzbrojone są w sieci: kanalizacyjną, wodociągową, elektroenergetyczną, ciepłowniczą i telekomunikacyjną.

II. Część działki `(...)` : ZL1, ZL2 - lasy, gdzie jako przeznaczenie dopuszczalne określa się możliwość zabudowy poprzez budowle takie jak rowy melioracyjne i powiązane z nimi budowle hydrotechniczne; obiekty, urządzenia i sieci infrastruktury technicznej, wraz z niezbędną obsługą komunikacyjną - za zgodą i na warunkach określonych przez zarządzającego lasem. Ta część działki położona jest w terenie oznaczonym symbolem PPE2 - Elektrownia, gdzie przeznaczeniem terenów jest elektroenergetyka - w tym wszelkie przedsięwzięcia związane z wytwarzaniem i przesyłaniem energii elektrycznej i ciepła oraz towarzyszące funkcje pomocnicze, magazynowe, administracyjne, jak również produkcja i składowanie uzupełniające funkcję elektrowni, w tym przedsięwzięcia mogące zawsze lub potencjalnie, znacząco oddziaływać na środowisko, pod warunkiem stosowania dostępnych technik minimalizujących takie oddziaływania poza granicami terenu PEE oraz obiekty, urządzenia i sieci infrastruktury technicznej, drogi, parkingi, bocznice kolejowe i zieleń urządzona i nieurządzona. Jednocześnie na przedmiotowej działce znajduje się sieć kanalizacyjna oraz elektroenergetyczna oraz posadowione zostały słupy elektryczne.

III. Działka nr `(...)` : 1PUC - tereny pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny oraz obiekty handlowo-usługowo o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2; 1KDSk - teren skrzyżowania skanalizowanego; 1KDGP2/2 - tereny dróg publicznych - głównie ruchu pieszego. Działka uzbrojona jest w sieci: kanalizacyjną, wodociągową, elektroenergetyczną i telekomunikacyjną.

IV. Działka nr `(...)` : 3PUC - tereny pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny oraz obiekty handlowo-usługowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2; 1KDW- tereny dróg publicznych. Teren uzbrojony w sieć elektroenergetyczną.

V. Działka nr `(...)` : 1PUC - tereny pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny oraz obiekty handlowo-usługowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2.

VI. Przeważająca część działki `(...)` - 3PUC, 4PUC - tereny pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny oraz obiekty handlowo-usługowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2; 1KDZ1/2 - tereny dróg publicznych . Na działce wybudowana została linia kolejowa zarządzana obecnie przez Y. Jednocześnie teren uzbrojony został przez podmioty trzecie w sieci: kanalizacyjną, elektroenergetyczną i telekomunikacyjną.

VII. Część działki nr `(...)` - 2PU - tereny przeznaczenie pod obiekty produkcyjne, składy, magazyny oraz zabudowę usługową; 1KDL1/2 - tereny dróg publicznych; 1KDL1/2 - tereny dróg publicznych. Przez teren przebiega budowla w postaci napowietrznej linii elektroenergetycznej. Jednocześnie na przedmiotowej działce postawiony został słup elektryczny przez przedsiębiorcę - Z.

VIII. Działka nr `(...)` - 1PUC, 2 PUC - tereny pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny oraz obiekty handlowo-usługowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2; 1KDL1/2 - tereny dróg publicznych. Teren uzbrojony jest w sieci: wodociągową, elektroenergetyczną (posadowione słupy) i telekomunikacyjną.

IX. Działka nr `(...)` - 1 PUC, 2 PUC - tereny pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny oraz obiekty handlowo-usługowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2; 3ZW - tereny zieleni nieurządzonej , na których dopuszcza się prowadzenie ścieżek pieszych, rowerowych i szlaków turystycznych, prowadzenie sieci oraz lokalizację obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej. Jednocześnie dla pozostałych linii rozgraniczających działki `(...)` określa się przeznaczenie : 1KS - tereny na parking samochodów ciężarowych wraz z urządzeniami niezbędnymi do obsługi kierowców; 1KDD1/2 - tereny dróg publicznych - dojazdowe; 1KDL1/2 - tereny dróg publicznych - lokalne; 2PU - tereny przeznaczenie pod obiekty produkcyjne, składy, magazyny oraz zabudowę usługową. Jednocześnie na działce znajdują się słupy oraz przebiega napowietrzna linia elektroenergetyczna.

X. Część działki `(...)` - 1KDZ 1/2 - teren drogi publicznej klasy Z (zbiorczej). Na części gruntu objętego miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się napowietrzna linia elektroenergetyczna.

Dodatkowo nieznaczny fragment działki o nr ewid. `(...)` znajduje się w granicach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego „`(...)`” w `(...)` zatwierdzonego uchwałą nr `(...)` Rady Miejskiej z dnia 29 czerwca 2006r. w liniach rozgraniczających drogi nadane zostało tej części przeznaczenie - 1KDGP2/2 - teren dróg publicznych - głównie ruchu przyspieszonego.

Wnioskodawca zamierza również dokonać zamiany działek, dla których nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego o nr ewidencyjnych `(...)`, `(...)`, `(...)`,`(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`,`(...)`, oraz dla przeważającej części działki nr `(...)`, oraz dla części działek `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`,`(...)`. Części ww. działek nie zostały wydzielone liniami rozgraniczającymi je od części objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wszystkie działki oraz części działek, dla których nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego są zabudowane - uzbrojone w sieci elektroenergetyczne (podziemne i napowietrzne), ciepłownicze, kanalizacyjne, wodociągowe oraz telekomunikacyjne. Dodatkowo:

- na działce o nr ewid. Nr `(...)` posadowione zostały budynki oraz budowle użytkowane przez przedsiębiorcę kolejowego Y - budynek nastawni , linia kolejowa oraz posadowione zostały słupy elektryczne przez przedsiębiorcę energetycznego;

- na działce o nr ewid. `(...)` posadowione zostały przez przedsiębiorstwo energetyczne - słupy elektryczne;

- na części działki o nr ewid`(...)`. znajduje się budowla w postaci stacji transformatorowej oraz słupy elektryczne posadowione przez przedsiębiorstwo energetyczne.

Jednocześnie, Nadleśnictwo otrzymało informację z Urzędu Miasta z dnia 21 września 2021r., iż dla działek nie objętych mpzp o nr ewidencyjnych : `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, oraz dla przeważającej części działki nr `(...)` oraz części działek `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`,`(...)`,`(...)` „uchwałą Nr .. z dnia 29 sierpnia 2019 r. Rady Miejskiej przystąpiono do sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego „..”, w granicach którego znajdują się w całości lub w części w.w działki w obrębie `(...)`. O terminie wyłożenia projektu planu do publicznego wglądu poinformują ogłoszenia i obwieszczenia między innymi w prasie lokalnej, w Biuletynie Informacji Publicznej Urzędu Miejskiego oraz na tablicach ogłoszeń. W związku z powyższym załącznikami do przedmiotowego pisma są wypisy i wyrysy z wyżej wymienionych (w punktach 1-4) miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego oraz wypis i wyrys ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla działek oraz części działek, dla których nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (załącznik nr 5).

Do dnia złożenia przedmiotowego zapytania projekt planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek nie został opublikowany.

Nadleśnictwo nie jest właścicielem żadnych budynków ani budowli posadowionych na opisanych działkach. Obiekty budowlane zostały pobudowane przez podmioty trzecie - przedsiębiorstwa zajmujące się dostarczeniem energii elektrycznej, ciepła , wody, usług telekomunikacyjnych lub świadczących usługi kolejowe.

Budowle takie jak linia kolejowa, rurociągi ciepłownicze czy linia wodociągowo - kanalizacyjna zostały posadowione przez przedsiębiorców w latach 70-90 ubiegłego wieku. W tym zakresie Nadleśnictwo nie zawierało umów o udostępnienie gruntów przedsiębiorcom: Y , Wodociągi sp. z o.o. oraz `(...)`.

Na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr .. z dnia 04.09.2014r. zawarta została z przedsiębiorstwem `(...)` umowa o ustanowienie służebności przesyłu i rozliczenie za korzystanie z gruntu działek nr `(...)`, `(...)`, `(...)`.

Dnia 13.02.2014r. zwarto z `(...)` umowę dzierżawy Nr `(...)`, na podstawie której na działkach gruntu o nr ewidencyjnych `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)` posadowiona została sieć teletechniczna. Dnia 15.09.2014r. zawarta została z `(...)`. Oddział w `(...)` umowa dzierżawy gruntu nr .., na podstawie której oddano w użytkowanie działki nr `(...)` i `(...)`. W trakcie tej dzierżawy przedsiębiorstwo posadowiło na ww. gruntach podziemną linię elektroenergetyczną. Na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr `(...)` z dnia 27.01.2016r. zawarta została z przedsiębiorstwem `(...)`. z siedzibą w `(...)`. umowa o ustanowienie służebności przesyłu gruntu działek o nr `(...)`, `(...)`.

Na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr `(...)` z dnia 22.03.2016r. zawarta została z przedsiębiorstwem `(...)`. z siedzibą w `(...)`. umowa o ustanowienie służebności przesyłu gruntu działek nr `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`,`(...)`,`(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`.

Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, że grunty nie były wykorzystywane przez Nadleśnictwo wyłącznie do działalności zwolnionej.

Budynki i budowle znajdujące się na mających być przedmiotem dostawy gruntach nie będą stanowić przedmiotu dostawy bowiem prawo własności tych obiektów budowlanych pozostanie przy przedsiębiorstwach (osobach trzecich) jako część ich przedsiębiorstwa niestanowiąca części składowych gruntów.

Dla żadnej z działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy ani decyzje o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Pytanie

Czy planowana zamiana nieruchomości gruntowych o nr ewid. `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`,`(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)` i `(...)` będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2021, Nr 685 t.j.) zwana dalej: ustawą o VAT lub UVAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, "zwalnia się od podatku (`(...)`) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane". Oznacza to, że, co do zasady, dostawa terenu zabudowanego (gruntu, prawa wieczystego użytkowania gruntów) podlega opodatkowaniu, zaś teren niezabudowany opodatkowany jest tylko wówczas, gdy stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 33 UVAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, tylko część działek mających być przedmiotem zamiany objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który określa wyraźnie możliwość zabudowy terenu.

Wobec powyższego tereny gruntów w całości objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego o nr. ewid. `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)` jak i tereny częściowo objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – o nr ewid. `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)` stanowią w świetle przepisów ustawy o VAT tereny budowlane i zbycie ich nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Charakteru gruntów zabudowanych nie zmienia również okoliczność, iż tylko cześć działek o nr ewid. `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)` jest objęta mpzp , ponieważ na gruntach tych nie dokonano ustanowienia linii rozgraniczających.

Większe wątpliwości Nadleśnictwa co do prawidłowej identyfikacji terenów mających być przedmiotem zamiany (czy są to grunty zabudowane czy niezabudowane) dotyczą działek nie objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego o nr ewidencyjnych `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`.

Wobec braku, na potrzeby stosowania ww. przepisu ustawy o VAT, definicji legalnej pojęcia "teren niezabudowany", Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowej identyfikacji terenów (działek gruntów mających być przedmiotem zamiany) w przypadku, gdy:

1. na danym terenie są naniesienia w postaci budowli stanowiących urządzenia służące do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych urządzeń podobnych, które są własnością i częścią innego przedsiębiorstwa, a co za tym idzie Wnioskodawca nie ma żadnych praw (własności i innych praw rzeczowych) do rzeczonych urządzeń, a dany grunt ma być przedmiotem dostawy,

2. na danym terenie znajdują się naniesienia w postaci budowli (linia kolejowa) będąca własnością podmiotu trzeciego.

W szczególności Wnioskodawca zastanawia się, czy w takiej sytuacji powinien uznać, że dokonuje dostawy samego gruntu niezabudowanego czy też gruntu zabudowanego, mimo że przedmiotem dostawy nie mogą być ww. naniesienia ze względu na odrębny przedmiot ich własności lub faktyczne nimi rozporządzanie przez podmiot trzeci.

W pierwszej kolejności dla oceny czy grunt, dla którego nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ma charakter gruntu zabudowanego czy niezabudowanego, należy zdefiniować pojęcia budynku i budowli stosowanego na potrzeby ustawy o podatku VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. 2020, poz. 1333 t.j.) - budynek to obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt. 3a ww. ustawy Prawo budowlane, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna, i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W świetle powyższego wskazać należy, iż na wszystkich gruntach nieobjętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego : nr `(...)`, `(...)`, `(...)`,`(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`,`(...)` - znajdują się budowle w postaci obiektów liniowych takich jak sieci elektroenergetyczne (podziemne i napowietrzne), ciepłownicze, kanalizacyjne, wodociągowe oraz telekomunikacyjne, a dodatkowo:

- na działce o nr ewid. Nr `(...)` posadowione zostały budynki oraz budowle przez przedsiębiorcę kolejowego - budynek nastawni , linia kolejowa oraz posadowione zostały słupy elektryczne przez przedsiębiorcę energetycznego;

- na działce o nr ewid. `(...)` posadowione zostały przez przedsiębiorstwo energetyczne - słupy elektryczne;

- na części działki o nr ewid`(...)`. znajduje się budowla w postaci stacji transformatorowej oraz słupy elektryczne posadowione przez przedsiębiorstwo energetyczne.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 t.j.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą "superficies solo cedit", gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu. Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Przepis ten wprowadza ustawowy wyjątek od zasady superficies solo cedit. Oznacza to, że ww. urządzenia przesyłowe, z chwilą przyłączenia do sieci przedsiębiorcy, przestają być częścią składową gruntu, na którym się znajdują, a stają się częścią składową przedsiębiorstwa jako zorganizowanego kompleksu majątkowego w rozumieniu art. 551 k.c. W razie przeniesienia własności urządzeń przesyłowych (lub ustanowienia innych praw rzeczowych), zmiana właściciela nieruchomości/gruntu nie wpływa na zmianę własności urządzeń, gdyż są to dwa odrębne przedmioty władania, tym samym obrotu. Innymi słowy, w praktyce następuje nieskrępowany, niezależny obrót gruntem, na którym usadowione są urządzenia przesyłowe, lecz własność i władanie urządzeniami pozostaje nadal przy przedsiębiorcy w skład majątku, którego wchodzą te urządzenia.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że jeśli znajdująca się na działce infrastruktura jest przyłączona do przedsiębiorstwa, to stanowi ona własność tego przedsiębiorstwa.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 UVAT polega na "przeniesieniu prawa" do rozporządzania towarami jak właściciel. Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Innymi słowy, władztwo ekonomiczne, tj. faktyczne rozporządzanie towarem jak właściciel, jest kluczową i jedyną przesłanką uznania, że mamy do czynienia z dostawą towarów. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności", zaś poprzez orzecznictwo i praktykę Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykształcił się termin "własności ekonomicznej" jako przesłanki do uznania danej transakcji za dostawę towarów w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów" akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności.

W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek lub budowla, niestanowiące własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

W niniejszej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją zbycia przez Nadleśnictwo gruntów wraz z naniesieniami w postaci infrastruktury kanalizacyjnej, wodociągowej i energetycznej, telekomunikacyjnej i kolejowej niebędących własnością Nadleśnictwa lecz innych Przedsiębiorstw. Z perspektywy ekonomicznej od momentu wzniesienia na gruncie tych naniesień, to te Przedsiębiorstwa , a nie Nadleśnictwo jako sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzysta z nich jak właściciel.

Zatem skoro znajdujące się na działkach o nr `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)` naniesienia w postaci infrastruktury kanalizacyjnej, wodociągowej, energetycznej, telekomunikacyjnej oraz kolejowej są własnością innych Przedsiębiorstw, to należy przyjąć, że Nadleśnictwo dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc, w przypadku planowanej dostawy działek nr `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są budynki i budowle będące własnością innych Przedsiębiorstw - w sensie faktycznym obiekty te znajdują się na gruntach, a zatem w sensie faktycznym grunt ten ma charakter gruntu zabudowanego.

Resumując Wnioskodawca wyraża stanowisko , iż dokonując w przyszłości dostawy:

1. gruntów objętych w całości lub w części miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego tj. działek o nr ewid. `(...)`, `(...)`,`(...)`,`(...)`, `(...)`, `(...)` jak i tereny częściowo objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - o nr ewid. `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`,`(...)`, `(...)`,`(...)`, którego zapisy wskazują przeznaczenie pod zabudowę, jak i

2. gruntów, dla których nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego tj. dziełek o nr ewid. `(...)`, `(...)`, `(...)`,`(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`,`(...)` - lecz w sensie faktycznym zabudowanych obcymi naniesieniami

- Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla dostawy ww. działek nieruchomości gruntowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie braku prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla dostawy w drodze zamiany działek objętych zakresem pytania.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną.

Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późń. zm.):

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Zgodnie z art. 604 Kodeksu cywilnego:

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

W myśl art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, w odniesieniu do opisanej we wniosku planowanej czynności polegającej na zamianie nieruchomości gruntowych, która jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, Wnioskodawca nie będzie korzystał z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ww. ustawy, a w efekcie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca przenosząc na Gminę Miasto prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel dokona dostawy towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, planowana przez Wnioskodawcę transakcja zamiany działek, w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że Nadleśnictwo planuje dokonać zamiany działek o nr ewidencyjnych: `(...)`, `(...)` w obr. ew. `(...)` oraz `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)` i `(...)` w obr. ew. `(...)` z Gminą Miasta na cele określone ustawą o szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych.

Wnioskodawca zamierza dokonać zamiany działek, wśród których znajdują się:

- działki objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,

- działki których część objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego

- działki i części działek nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego

Wszystkie działki oraz części dziełek, dla których nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego są zabudowane - uzbrojone w sieci elektroenergetyczne (podziemne i napowietrzne), ciepłownicze, kanalizacyjne, wodociągowe oraz telekomunikacyjne. Dodatkowo:

­ na działce o nr ewid. Nr `(...)` posadowione zostały budynki oraz budowle użytkowane przez przedsiębiorcę kolejowego - budynek nastawni , linia kolejowa oraz posadowione zostały słupy elektryczne przez przedsiębiorcę energetycznego;

­ na działce o nr ewid. `(...)` posadowione zostały przez przedsiębiorstwo energetyczne - słupy elektryczne;

­ na części działki o nr ewid`(...)`. znajduje się budowla w postaci stacji transformatorowej oraz słupy elektryczne posadowione przez przedsiębiorstwo energetyczne.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na kwestię opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT jednej dostawy towaru, w której to kwestii TSUE w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v Commisioners of Customs & Excise z dnia 6 lipca 2006 r., stwierdził co następuje cyt.: „Okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/77/EWG z dnia 19 października 1992 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG (zbliżanie stawek VAT), oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

Tak więc, z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się w części na terenach przeznaczonych pod zabudowę, a w części na terenach nieprzeznaczonych pod zabudowę, oddzielonych liniami rozgraniczającymi, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca ponieważ części działek nieobjęte planem zagospodarowania przestrzennego nie zostały wydzielone liniami rozgraniczającymi je od części objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że działki będące przedmiotem zamiany dla których istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego będą spełniać definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, bowiem zgodnie z ww. planem zagospodarowania przestrzennego, działki te będą sklasyfikowane jako tereny budowlane.

Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w przypadku działek dla których istnieje plan zagospodarowania przestrzennego nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do działek będących przedmiotem zamiany dla których brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy wskazać iż, z opisu sprawy wynika, że wszystkie działki oraz części dziełek są zabudowane - uzbrojone w sieci elektroenergetyczne (podziemne i napowietrzne), ciepłownicze, kanalizacyjne, wodociągowe oraz telekomunikacyjne.

W tym miejscu należy przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

- grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

- budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

- części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Z kolei w myśl art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Natomiast zgodnie z art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

W myśl art. 49 § 1 ustawy kodeks cywilny:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdująca się na działkach dla których brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego część infrastruktury sieci elektroenergetycznych (podziemne i napowietrzne), ciepłowniczych, kanalizacyjnych, wodociągowych oraz telekomunikacyjnych jest przyłączona do przedsiębiorstw świadczących za ich pomocą stosowne usługi, to stanowi ona własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności.

W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Wnioskodawcę gruntu wraz z naniesieniami w postaci infrastruktury sieci elektroenergetycznych (podziemne i napowietrzne), ciepłowniczych, kanalizacyjnych, wodociągowych oraz telekomunikacyjnych niebędącej własnością Wnioskodawcy, lecz podmiotu trzeciego, a więc budowa jej wymagała pozyskania przez inwestora odpowiednich dokumentów (pozwoleń/decyzji). Z perspektywy ekonomicznej od momentu wzniesienia na gruncie tych naniesień, to podmiot trzeci, a nie Wnioskodawca jako sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzysta z nich jak właściciel.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działkach nieobjętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego naniesienia w postaci infrastruktury sieci elektroenergetycznych (podziemne i napowietrzne), ciepłowniczych, kanalizacyjnych, wodociągowych oraz telekomunikacyjnych są własnością podmiotów trzecich, nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami. Tak więc, w przypadku planowanej dostawy ww. działek, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na ww. działkach posadowione są budowle będące własnością podmiotów trzecich. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunty te są zabudowane ww. infrastrukturą .

Wobec powyższe Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).