0113-KDIPT1-3.4012.645.2018.13.MWJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 731/19 (data wpływu orzeczenia 22 lutego 2021 r.) oraz z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 391/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt 21 września 2021 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 20 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są przez jednostki oświatowe opłaty dotyczące posiłków dla uczniów, wnoszone przez rodziców uczniów;

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są przez jednostki oświatowe opłaty dotyczące posiłków dla uczniów, regulowane przez GOPS;

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są opłaty dotyczące wyżywienia dla nauczycieli i pracowników szkół niebędących nauczycielami;

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są przez szkoły opłaty dotyczące pobytu uczniów w oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania;

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są opłaty, dotyczących wydania duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów oraz byłych uczniów szkół

- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

20 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są przez jednostki oświatowe opłaty dotyczące posiłków dla uczniów, wnoszone przez rodziców uczniów;

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są przez jednostki oświatowe opłaty dotyczące posiłków dla uczniów, regulowane przez GOPS;

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są opłaty dotyczące wyżywienia dla nauczycieli i pracowników szkół niebędących nauczycielami;

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są przez szkoły opłaty dotyczące pobytu uczniów w oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania;

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są opłaty, dotyczących wydania duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów oraz byłych uczniów szkół.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Organ 15 października 2018 r. wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT1-3.4012.645.2018.1.MWJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są przez jednostki oświatowe opłaty dotyczące posiłków dla uczniów, wnoszone przez rodziców uczniów;

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są przez jednostki oświatowe opłaty dotyczące posiłków dla uczniów, regulowane przez GOPS;

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są opłaty dotyczące wyżywienia dla nauczycieli i pracowników szkół niebędących nauczycielami;

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są przez szkoły opłaty dotyczące pobytu uczniów w oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania;

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są opłaty, dotyczących wydania duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów oraz byłych uczniów szkół.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 15 października 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.645.2018.1.MWJ została skutecznie doręczona 19 października 2018 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego nr 0113-KDIPT1-3.4012.645.2018.1.MWJ złożył w dniu 21 listopada 2018 r. (data nadania 16 listopada 2018 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z powodu jej niezgodności z prawem, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej według norm przepisanych.

Wyrokiem z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 760/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 15 października 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.645.2018.1.MWJ.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 22 lutego 2019 r., znak: 0110-KWR5.4022.14.2019.2.

20 marca 2019 r. wpłynęło pismo z 1 marca 2019 r., stanowiące skargę kasacyjną Wnioskodawcy.

Wyrokiem z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 731/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości zaskarżony wyrok z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 760/18 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 391/21 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 15 października 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.645.2018.1.MWJ.

21 września 2021 r. wpłynął wraz z aktami sprawy prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 391/21 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną z 15 października 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.645.2018.1.MWJ.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej zwana Gminą lub Wnioskodawcą) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 11.09.2006 r.

Gmina wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego (organ władzy publicznej, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej).

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT (podatek od towarów i usług) ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U z 2018, poz. 280), czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7, obejmująca swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej.

Art. 2 pkt. 2 ppkt. b ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku – Prawo oświatowe (Dz. U. poz. 59 ze zm. – zwana dalej również Prawem oświatowym) stanowi, że system oświaty obejmuje szkoły podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego. Jest to zadanie obowiązkowe Gminy.

W skład struktury organizacyjnej Gminy wchodzą m.in. nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe jakimi są:

1. Szkoła Podstawowa w B. z oddziałem przedszkolnym (dalej również – SP B.);
2. Zespół Szkół w S. (dalej również – ZS S.);
3. Zespół Szkół w M. z oddziałem przedszkolnym (dalej również – SP M.);
4. Szkoła Podstawowa w K. (dalej również SP K.);

(zbiorczo zwane dalej również – jednostki oświatowe lub szkoły) poprzez które Gmina realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej.

Szkoły prowadzą w różnych formach stołówki szkolne. SP B. i ZS S. posiadają stołówki u siebie. W stołówkach tych są zatrudnieni pracownicy przygotowujący obiady dla uczniów. Z wyżywienia nie korzystają nauczyciele i pracownicy niebędący nauczycielami szkół. Z wyżywienia korzystają tylko uczniowie tych szkół. Koszt jednego posiłku jest ustalony w wysokości 4 zł, 50 gr, tj. w wysokości tylko kosztów produktów żywnościowych tzw. ,,wsad do kotła” bez dodatkowych kosztów.

Opłata za obiady jest pobierana przez szkoły w sposób tzw. ,,z góry” za każdy miesiąc na podstawie umowy szkół z rodzicami uczniów. Opłata jest ustalona w sposób określony w art. 106 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku – Prawo oświatowe, a mianowicie warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustalili dyrektorzy szkół w porozumieniu z organem prowadzącym szkoły oraz do kosztów obiadów nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Opłaty ponoszone są przez rodziców uczniów i z dofinansowania Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (zwanym dalej również GOPS). Pobrane opłaty są przekazywane przez szkoły na rachunek budżetu Gminy jako dochody budżetowe.

ZS M.i SP K. posiadają stołówki, ale pomieszczenia te nie są przystosowane do przyrządzania posiłków. Obiady do tych szkół dostarcza firma zewnętrzna (dalej również- Przedsiębiorca).

Przedsiębiorca wydaje uczniom obiady w szkolnych stołówkach, w tym uczniom oddziału przedszkolnego ZS M. Nauczyciele pracujący w tych szkołach oraz pracownicy szkół niebędący nauczycielami nie korzystają z obiadów. Obiady w tych szkołach kosztują 4 zł 90 gr. Tyle kosztuje obiad od Przedsiębiorcy. Tutaj również opłaty za obiady są pobierane od uczniów w koszcie jego nabycia. Szkoły nie doliczają dodatkowych opłat. Opłaty są pobierane metodą ,,z góry” za cały miesiąc na podstawie umowy zawartej z rodzicami uczniów. Przedsiębiorca wystawia faktury dla poszczególnych szkół działających w imieniu Gminy. Szkoły regulują płatność z pobranych opłat od rodziców uczniów szkół i z dofinansowania GOPS. Pobrane opłaty są przekazywane przez szkoły na rachunek budżetu Gminy jako dochody budżetowe.

W przyszłości Gmina planuje również umożliwić korzystanie ze stołówek w swoich jednostkach oświatowych nauczycielom oraz pracownikom szkół niebędącymi nauczycielami. Pracownicy, którzy zdecydują się na korzystanie z obiadów będą wnosili opłaty w takiej samej wysokości jak uczniowie danej szkoły.

W oddziałach przedszkolnych w SP B. i SP M. uczniom zapewnia się pięć bezpłatnych godzin dziennie w ramach podstawy programowej nauczania. Za pobyt uczniów w oddziale przedszkolnym ponad pięć godzin nieodpłatnej nauki w dniu, za każdą godzinę od 13.00 jest pobierana opłata w wysokości 1 zł. Odpłatność następuje w sposób tzw. ,,z góry” za każdy miesiąc na podstawie umowy szkół z rodzicami uczniów.

Opłata za pobyt uczniów w oddziałach przedszkolnych w godzinach powyżej 5 godzin jest ustalona w oparciu o uchwałę nr … Rady Gminy z dnia 30 sierpnia 2017 roku w sprawie ustalenia czasu przeznaczonego na realizację bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki oraz opłat za świadczenia udzielane przez szkoły podstawowe prowadzone przez Gminę, w których funkcjonują oddziały przedszkolne (Dz. Urz. Woj. … poz. 3603). Podstawą określenia opłaty był art. 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 14 ust. 5 i 5a ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.).

Rada Gminy podejmie nową uchwałę na podstawie art. 52 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 o finansowaniu zadań oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203), w której określi wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Wskazany przepis Prawa oświatowego stanowi, że Przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie, ust. 5 w art. 13 Prawa oświatowego stanowi, że przepisy ust. 1 i 3 stosuje się również do oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej.

Szkoły wydają duplikaty świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów oraz byłych uczniów. Za wystawienie duplikatów pobierana jest opłata, o której mowa w par. 27 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170). Wydanie duplikatu świadectwa lub legitymacji jest usługą ściśle związaną z edukacją, gdyż zakończenie nauki czy jej etapu w danej szkole wiąże się z wydaniem świadectwa, a z kolei wydanie legitymacji szkolnej jest potwierdzeniem, iż dziecko jest uczniem danej szkoły. W przypadku zagubienia oryginału świadectwa czy legitymacji, szkoła wystawia duplikat.

Obecnie Szkoły wszystkie ww. opłaty uwzględniają w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach cząstkowych VAT-7 ze stawką zwolnioną. Gmina natomiast przenosi te opłaty do skonsolidowanej deklaracji VAT-7. Jest to zabieg ,,ostrożnościowy”.

Gmina powzięła wątpliwości czy postępuje prawidłowo, ponieważ uważa, że dla zdarzeń ww. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej – podatnikiem VAT) w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ((Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) - dalej zwana również ustawą o podatku VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy pobierane przez jednostki oświatowe od rodziców uczniów opłaty za posiłki dla uczniów szkół podlegają ustawie o podatku VAT?

2. Czy pobierane przez jednostki oświatowe, pochodzące z dofinansowania GOPS, opłaty za posiłki dla uczniów podlegają ustawie o podatku VAT?

3. Czy planowany pobór opłat za wyżywienie dla nauczycieli i pracowników szkół nie będących nauczycielami będą podlegały ustawie o podatku VAT?

4. Czy pobierane przez szkoły opłaty za pobyt uczniów w oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania podlegają ustawie o podatku VAT?

5. Czy pobierane opłaty za wydanie duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów szkół oraz byłych uczniów szkół podlegają ustawie o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Gmina stoi na stanowisku, że pobierane przez Szkoły opłaty za posiłki dla uczniów szkól nie podlegają ustawie o podatku VAT.

Opłaty za posiłki dla uczniów szkół i oddziałów przedszkolnych są środkami publicznymi stanowiącym niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Jak wskazano w art. 60 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

Odrębną ustawą na podstawę, której są pobierane opłaty za wyżywienie jest ustawa Prawo oświatowe. W art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego postanowiono, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. W ust. 2 powołanego art. 106 wskazano, że korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. W ust. 3 określono, że warunki korzystania ze stołówki szkolnej w tym wysokość opłat za posiłki ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, a ust. 4 stanowi, że do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Art. 52 ust. 12 ustawy z dnia 27 października 2017 o finansowaniu zadań oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203) stanowi, że do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio, Gmina i jej jednostki oświatowe nie mogą ustalić opłaty za posiłki w kwotach wyższych niż koszt samych produktów do ich wytworzenia.

Sytuacja ta nie tworzy znamion działalności gospodarczej. Gmina jest tu ograniczona przepisami prawa odnośnie ustalania opłat za posiłki dla uczniów szkół. Nadto Gmina uważa, że błędne jest tu rozumowanie jakoby powstawał w tej sytuacji stosunek cywilno-prawny z rodzicami uczniów. Jest to stosunek władczy Gminy jako organu władzy publicznej. Opłata za obiad jest ustalana w oderwaniu od realiów rynkowych. Opłata ta nie pokrywa pozostałych kosztów związanych z wytworzeniem posiłków takich jak: koszty mediów (woda, gaz, prąd, itp.), wynagrodzeń pracowników stołówek czy też zysku dla Gminy.

Sytuacja jest analogiczna do opłat za posiłki dostarczane przez Przedsiębiorcę. Szkoły, a w efekcie Gmina, pobierając opłaty od rodziców w wysokości określonej przez Przedsiębiorcę (4 zł, 90 gr.), a następnie przekazując je dla Przedsiębiorcy, nie działają w warunkach wolnorynkowych. Gmina nie działa tu na warunkach wolnorynkowych. Zapewnia zorganizowanie w ten sposób stołówki szkolne w SP K. i ZS M. Przepisy Prawa oświatowego nie narzucają w jakiej formie Szkoły mają zapewnić stołówkę i posiłki dla uczniów (czy z własnych zasobów czy w formie cateringu). Przepisy prawa określają tylko sposób korzystania ze stołówki i ustalania opłat.

Reasumując Gmina pobierając opłaty za posiłki w szkołach, czy to organizując stołówki i wyżywienie z własnych zasobów czy też w formie cateringu działa jako organ władzy publicznej. Działanie Gminy jako organu władzy publicznej powoduje, że opłaty za posiłki w szkołach nie podlegają ustawie o podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Jak wskazują sądy administracyjne m. in. w wyroku NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13 ,,W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego”.

Ad. 2

Gmina stoi na stanowisku, że pobierane przez Szkoły, pochodzące z dofinansowania GOPS, opłaty za posiłki dla uczniów szkół nie podlegają ustawie o podatku VAT. Są to rozliczenia między jednostkami organizacyjnymi Gminy. Ponadto są to opłaty będące należnościami publicznoprawnymi. Jest to też realizacja zadania własnego Gminy w zakresie opieki społecznej oraz zadania własnego gminy w zakresie edukacji publicznej.

Wobec powyższego opłaty pochodzące z dofinansowania z GOPS nie podlegają ustawie o VAT.

Ad 3.

Gmina stoi na stanowisku, że planowane opłaty za wyżywienie, które będą pobierane od nauczycieli i pracowników niebędącymi nauczycielami nie będą podlegały ustawie o podatku VAT.

Zarówno nauczyciele jak i pracownicy niebędący nauczycielami tworzą wraz z uczniami system oświaty. Realizacja zadania własnego Gminy w zakresie edukacji publicznej bez tych pracowników nie byłaby możliwa.

Przez edukację należy rozumieć ogół procesów i oddziaływań, których celem jest zmienienie ludzi, przede wszystkim dzieci i młodzieży – stosownie do panujących w danym społeczeństwie ideałów i celów wychowawczych. Nadrzędnym celem działań edukacyjnych szkoły jest wszechstronny rozwój ucznia. Edukacja szkolna polega na harmonijnej realizacji przez nauczycieli zadań w zakresu kształcenia umiejętności i wychowania. Zadania te wzajemnie się uzupełniają i stanowią podstawę edukacji publicznej, której realizacja stanowi zadanie gminy.

Natomiast zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, szkoła w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystane przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Jednostki oświatowe Gminy w oparciu o zapisy art. 105 ustawy Prawo oświatowe, prowadzą stołówki szkolne. Korzystanie z posiłków w stołówkach szkolnych jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej w tym wysokość opłat za posiłki, została ustalona przez dyrektora szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym.

Ze stołówki szkolnej korzystają dotychczas tylko uczniowie szkół. W przyszłości Gmina planuje umożliwić dodatkowo korzystanie z posiłków także przez pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych szkół, z którymi mają zawarty stosunek pracy.

Nie ma podstaw do różnicowana usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych mimo, że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną (m. in. wyrok z dnia 06.06.2018 r. WSA w Gdańsku I Sa/Gd 328/18).

Do opłat wnoszonych za korzystanie pracowników szkoły z posiłków w stołówce szkolnej nie będą wliczane koszty wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz koszty utrzymania stołówki.

Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowane stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły czy przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych powiatu, realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie już w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny, który uznał że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach ich pobytu w przedszkolu – przyp. NSA). Ponadto należy nadmienić, że stołówki szkolne prowadzone przez jednostki oświatowe Gminy nie są odrębnym podmiotami gospodarczymi. Wydawanie obiadów jest ściśle związane z działalnością szkoły, gdyż posiłki są wydawane wyłącznie uczniom i w przyszłości pracownikom szkoły. Dla korzystania z posiłków w stołówce szkolnej bez znaczenia wydaje się zakres czynności wykonywanych przez pracowników zatrudnionych przez Szkoły (pracownicy pedagogiczni czy administracyjni), gdyż jak wskazano powyżej wydawanie posiłków jest związane z działalnością szkół jako całości instytucji, a nie ich poszczególnych elementów. Również wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (opiekunowie) dzieci oraz w przyszłości pracownicy szkoły, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia są ponoszone przez Gminę.

Wobec powyższego opłaty za wyżywienie, które będą pobierane od nauczyciel też nie będą podlegać ustawie o VAT.

Ad. 4.

Opłaty za pobyt uczniów w czasie przekraczającym czas (po godz. 13.00) nieodpłatnego nauczania, opieki i wychowania w oddziałach przedszkolnych szkół Gminy nie podlegają ustawie o podatku VAT.

Wysokość opłaty 1 zł za każdą godzinę od godz. 13. Wysokość opłaty jest ściśle uregulowana w ustawie Prawo oświatowe, jak i przez stosowną uchwalę rady gminy. Opłata ta nie ma charakteru komercyjnego, gdyż nie zapewnia pokrycia choćby podstawowych kosztów Szkół. Ponadto opłaty te są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Jak wskazano w art. 60 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw są środkami publicznymi stanowiącym niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Opłata Gmina działa tu jako organ władzy publicznej.

W jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano dotychczas uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. na dwie istotne kwestie źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1644/13, wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2014 r., sygn. I SA/Po 1041/14, czy wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2015 r., sygn. I SA/Kr 1246/15 oraz z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 312/17 dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ostatecznie, wątpliwości występujące po stronie organów podatkowych – w tym orzekających w sprawie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego – rozstrzygnął i przesądził wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 (oddalający skargę kasacyjną Ministra Finansów od powoływanego już wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. I SA/Po 1041/14).

Sformułowano tam tezę zgodnie z którą, gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowane wyżywania dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności – w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że świadczenie wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu po godzinie 13.00, nie mają charakteru komercyjnego uznał, że gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jaką jest przedszkole) nie prowadzi działalności, gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat.

Ad. 5.

Zdaniem Gminy opłaty za wydanie duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów szkół i byłych uczniów szkół nie podlegają ustawie o podatku VAT.

Wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji uregulowane jest przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 roku w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. poz. 939).

W par. 26 ust. 3 rozporządzenia uregulowane zostało, że za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Jak widać z przytoczonego przepisu wynika, że opłata jest narzucona i ma charakter dochodu pobieranego przez samorządową jednostkę budżetową na podstawie odrębnych ustaw i są to środki publiczne stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Opłata jest uregulowana i stanowi stałą kwotę. Zarówno Gmina jaki i jej jednostki oświatowe nie mają wpływu na jej wysokość. Wysokość opłaty jest zależna tylko od zmian wysokości opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu i od poświadczenia podpisu.

W konsekwencji uznać należy, że opłaty za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych nie podlegają ustawie o podatku VAT, ponieważ mają charakter niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym, o której mowa w art. 60 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych. Gmina działa tu jako organ władzy publicznej.

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich odpowiedzi jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. P 6/02 (Dz. U. 2002/7A/91). Trybunał w wyroku tym wskazał, że ,,opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Oprócz tego że są świadczeniami odpłatnymi są także – jak podatki- świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej.

Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa – zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów.”

Celem głównym opłat pobieranych przez Gminę jest realizacja celu publicznego nałożonego przepisami prawa, tj. realizacja zadania własnego Gminy w zakresie edukacji publicznej. Powyższe powoduje, że dla tych opłat Gmina jest organem władzy publicznej.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 731/19 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 23 czerwca 2021 r., sygn. Akt I SA/Ol 391/21, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego zakresie:

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są przez jednostki oświatowe opłaty dotyczące posiłków dla uczniów, wnoszone przez rodziców uczniów;

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są przez jednostki oświatowe opłaty dotyczące posiłków dla uczniów, regulowane przez GOPS;

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są opłaty dotyczące wyżywienia dla nauczycieli i pracowników szkół niebędących nauczycielami;

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są przez szkoły opłaty dotyczące pobytu uczniów w oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania;

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są opłaty, dotyczących wydania duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów oraz byłych uczniów szkół

– jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji nr 0113-KDIPT1-3.4012.645.2018.1.MWJ z 15 października 2018 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku, jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

- podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

- wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że: „(…) choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że ((Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność)). Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy; w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy – w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.) – system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy – system oświaty obejmuje:

1. przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2. szkoły:

3. podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

4. ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

5. artystyczne, (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 8 cyt. ustawy – system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

W oparciu o treść art. 4 pkt 1 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

• szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
• uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4 – 13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Według art. 8 ust. 15 niniejszej ustawy – zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe – przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1. realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2. zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3. przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4. zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 cyt. ustawy – publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11.

Wobec art. 13 ust. 3 tej ustawy, w przypadku publicznych przedszkoli i publicznych innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony przez osobę prowadzącą, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, nie może być krótszy niż czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przez radę gminy dla publicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych przez gminę.

Według art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe – statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy – w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne – art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe.

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 niniejszej ustawy).

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe – do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 106 ust. 5 niniejszej ustawy – organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1. w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2. w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę (art. 106 ust. 6 ww. ustawy).

W świetle art. 52 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017, poz. 2203) – rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1. publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2. publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Według art. 52 ust. 2 powołanej ustawy – rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do treści art. 52 ust. 3 ww. ustawy – wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W świetle art. 52 ust. 12 tej ustawy – do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 52 ust. 15 cyt. ustawy – opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Natomiast, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są opłaty, dotyczących wydania duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów oraz byłych uczniów szkół, należy wskazać, że okoliczność wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1457, z późn. zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy – minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1. warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2. wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

– uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 939).

W myśl przepisu § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia – w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, okręgowej komisji egzaminacyjnej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do okręgowej komisji egzaminacyjnej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z § 26 ust. 3 cyt. rozporządzenia – za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytań Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zwarte w wyroku z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 731/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie przedstawione w prawomocnym wyroku z 23 czerwca 2021 r., sygn. Akt I SA/Ol 391/21, zapadłym w wyniku rozparzenia sprawy po ww. wyroku NSA.

Sąd wskazał, że „(…) rozpatrując obecnie skargę, Sąd związany jest wykładnią prawa i oceną prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. I FSK 731/19, a w tym do tego, aby powtórnie zaakceptować zarzuty i argumentację skargi odnoszące się do opłat pobieranych za posiłki wydawane uczniom, za pobyt uczniów w oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania oraz za wydawanie duplikatów świadectw szkolnych i legitymacji dla uczniów (także byłych uczniów), a także zobowiązany jest odmiennie od dotychczasowego sposobu ocenić stanowisko Gminy w zakresie do świadczenia przez nią usługi dostawy posiłków pracownikom szkół.

Mając więc na względzie ocenę prawną zawartą w ww. wyroku zauważyć należy, że wspólnym mianownikiem dla wszystkich kwestii rozstrzyganych w zaskarżonej interpretacji jest to, że opisane we wniosku zdarzenia przyszłe (pytania 1-5) wykonywane mają być przez Gminę jako organ władzy, a nie jako uczestnika obrotu gospodarczego (podmiot gospodarczy).”

Sąd WSA zaznaczył, że: „Według NSA w opisanych we wniosku okolicznościach opłata pobierana za wyżywienie nie mieści się w ramach czynności cywilnoprawnych, zaś gmina podczas zawierania umów nie działa w ramach swobody ich zawierania. Przyjmując to stanowisko za wiążące Sąd stwierdza więc, że przedstawione w opisie stanu przyszłego czynności, takie, jak zapewnienie posiłków uczniom oraz nauczycielom i pracownikom szkoły, pomimo pobierania od nich opłat, stanowią realizację zadań publicznych Gminy w zakresie edukacji. Przemawia za tym m. in. zamknięty krąg potencjalnych nabywców posiłków (uczniów, nauczycieli lub pracowników szkoły), co wskazuje na odmienność omawianych świadczeń od podobnych czynności, które wykonują podmioty gospodarcze. Opłaty za obiady są wprawdzie pobierane, lecz ich wysokość nie ma charakteru komercyjnego, bowiem wynika z kosztu zakupu produktów lub zakupu gotowych posiłków i nie jest ustalana samodzielnie przez dyrektora szkoły, lecz w uzgodnieniu z organem prowadzącym szkołę. Powyższe dotyczy także pytania nr 2, tj. przypadków, gdy posiłki są dofinansowane z GOPS. Bowiem w takim przypadku tym bardziej nie może być mowy o realiach rynkowych, w których sprzedawane są posiłki. Zauważenia wymaga też, że dostępność posiłków ograniczona jest do uczniów, nauczycieli i pracowników (nie są dostępne dla osób spoza tego grona), zaś uzyskane opłaty są dochodami budżetowymi.

Tym samym nie ma podstaw do stwierdzenia, że działalność Gminy w opisanym zakresie narusza zasadę swobodnej konkurencji, o której mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz że dokonując odpłatnej dostawy posiłków Gmina działa samodzielnie w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. W związku z powyższym na zawarte we wniosku o interpretację pytania od 1 do 3 należało odpowiedzieć przecząco, bowiem organizowanie wyżywienia dla dzieci, nauczycieli i pracowników w stołówce szkolnej stanowi realizację zadań własnych (publicznych) gminy w zakresie edukacji, co nie pozwala na uznanie Gminy za podatnika podatku VAT.

Sąd uznał za zasadne także zarzuty skargi dotyczące pozostałych kwestii objętych interpretacją, mając przy tym na uwadze wiążące stanowisko NSA. Bowiem także takie czynności, jak opieka nad dziećmi w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania (pytanie 4) oraz pobieranie opłat za wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw (pytanie 5) także stanowią formę realizacji zadań publicznych Gminy.”

WSA wskazał, że „Opłatę z tytułu świadczenia pomocy społecznej charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Wnioskodawca podkreślił brak ekwiwalentności tej opłaty wobec rzeczywistej wartości usługi oraz uznaniowy charakter w jej poborze (co do zasady i wysokości), jak też wymaganą formę ustalenia - decyzję administracyjną.

Skoro cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a z opisu stanu faktycznego i dokonanej wyżej analizy wynika, że świadczenie wszelkich usług w ramach działań ZOW (zarówno tych, za które pobiera się opłaty, jak i tych zwolnionych z opłat) odbywa się bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę, to trudno mówić o ich zarobkowym charakterze. W opisie stanu faktycznego wyraźnie podkreślono, że opłaty nie mają charakteru relatywnego wobec rzeczywistej wartości świadczonej usługi. Wysokość opłaty nie jest bowiem w żadnym wypadku uzależniona od standardu usługi, lecz od sytuacji materialnej/faktycznej mieszkańca, który z niej korzysta.”

Sąd powołując się art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty oraz Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. (obowiązujące na moment wydania zaskarżonej interpretacji) w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. poz. 939 z późn. zm.), wskazał, że powyższe przepisy przeczą „stanowisku organu, jakoby wydawanie duplikatów dokumentów szkolnych stanowiło świadczenie odpłatnych usług w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Podobne uwagi należy odnieść do wyżej omawianego obowiązku Gminy przyjmowania dzieci do przedszkola, także na czas przekraczający 5 godzin. Gmina nie może odmówić wykonania tej czynności, o ile spełniono określone warunki i wniesiono opłatę, która, jak wyżej wykazano, nie ma cech rynkowych.

Wobec powyższego, w tak przedstawionych ramach prawnych w ocenie Sądu zasadne okazały się wszystkie zarzuty skargi. Czynności opisane w 5 punktach wniosku o wydanie interpretacji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaskarżoną interpretację należało więc uchylić, gdyż nieprawidłowo ocenił organ, że zarówno pobieranie opłat za posiłki dla uczniów, nauczycieli i pracowników szkół, jak i pobieranie opłat za pobyt przedszkolaków ponad czas odpłatnego nauczania oraz za wydawanie duplikatów dokumentów - podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko organu nie uwzględniało tego, że wszystkie wymienione we wniosku czynności mieszczą się w ramach wykonywania przez Gminę zadań z zakresu edukacji, zaś ich wykonywanie przez Gminę nie spełnia wynikającego z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 kryterium samodzielności oraz nie zakłóca konkurencji i nie stanowi nierównego traktowania podmiotów wykonujących te same usługi wobec innych podmiotów.”

W tym miejscu należy wskazać, że NSA w wyroku z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 731/19, zapadłym w analizowanej sprawie, wskazał, iż „(…)Przy ocenie czy gmina realizuje zadanie publiczne, wyłączone spoza zakresu działania ustawy o VAT istotne jest także źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne zwłaszcza jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można uznać za ugruntowane stanowisko, że usługi opisane we wniosku wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją dzieci, która współcześnie coraz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formach i zakresie. Stołówka jest integralną częścią szkoły publicznej i nie stanowi od niej odrębnego podmiotu gospodarczego. Gmina prowadząc stołówkę szkolną nie ma typowej dla czynności cywilnoprawnych swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę, przy czym wysokość pobieranych opłat jest kształtowana przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa publicznego. Wynika to z treści art. 67a ustawy z 27 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.), w myśl którego w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. W ust. 2 tego artykułu przyjęto, że korzystanie z wyżywienia jest odpłatne, przy czym wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Ponadto, organ prowadzący szkołę mógł zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (ust. 5).

Z powoływanych przepisów można w związku z tym wyprowadzić wniosek, że gmina realizując zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dla dzieci w stołówce szkolnej nie jest w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Pogląd powyższy wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: „CBOSA”) i pogląd ten podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Opłata pobierana za wyżywienie nie jest w okolicznościach tej sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych i Gmina nie ma w tym zakresie typowej dla tych czynności swobody przy zawieraniu umów, o czym świadczy przywołana wyżej treść art. 67a ustawy o systemie oświaty.

W rezultacie przyjąć należy, że prowadzenie przez Gminę stołówki szkolnej na zasadach określonych w obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i pobieranie opłat za posiłki, z których korzystają uczniowie oraz na takich samych zasadach jak uczniowie: nauczyciele szkolni oraz pracownicy administracji szkolnej wiązało się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów. Ponieważ usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez Gminę na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można twierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji. W wyroku z 4 maja 2017 r., C-599/15, TSLIE podkreślił bowiem, że usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej.

Podsumowując, stwierdzić należy, że pobór przez Gminę opłat za wyżywienie w szkołach nie podlega VAT.

(…)

W pozostałych zagadnieniach odnoszących się do opieki nad dziećmi w oddziałach przedszkolnych oraz poboru opłat za wydanie duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów szkół oraz byłych uczniów szkół (…) Gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują m.in. pobyt dzieci w oddziałach przedszkolnych i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Opieka i nauczanie w oddziałach przedszkolnych po godzinie 13:00, nie mają charakteru komercyjnego. Gmina (w ramach której działa jednostka samorządu terytorialnego, jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat.

Odnosząc się do kwestii pobierania przez Gminę opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji należy wskazać, że pobierając przedmiotowe opłaty działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę. Błędne jest zapatrywanie, że wydając duplikaty dokumentów takich jak legitymacja czy świadectwo szkolne, Gmina miałaby działać na podstawie umowy zobowiązaniowej. W tym przypadku jednostka ta występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Należy też podkreślić, że Gmina nie ma dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Zatem pobór opłaty odbywa się w reżimie administracyjno- prawnym.”

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

- ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

- ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

- ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy:

- pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

- edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz zapadłe w analizowanej sprawie wyroki, tj. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 731/19 oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 391/21, jak również całokształt przedstawionych okoliczności, należy stwierdzić, że Gmina w zakresie świadczeń objętych postawionymi we wniosku pytaniami, za które pobierane są opłaty dotyczące:

- wyżywienia uczniów szkół, dzieci w wieku przedszkolnym,

- wyżywienia nauczycieli i pracowników szkół niebędących nauczycielami w szkołach,

- pobytu uczniów w oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania,

- wydania duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów oraz byłych uczniów szkół,

nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, jest objęty wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, świadczone usługi nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji nr 0113-KDIPT1-3.4012.645.2018.1.MWJ, tj. na dzień 15 października 2018 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 731/19 oraz orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 391/21.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.