0113-KDIPT1-3.4012.441.2021.2.JM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 25 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

8 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT (podatek od towarów i usług)”). Gmina posiada osobowość prawną.

Gmina dokonuje rozliczeń VAT łącznie ze swoimi wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT) zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. Poz. 1454 ze zm.).

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania Gminy dotyczą m.in. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody. Zadanie w powyższym zakresie realizowane jest samodzielnie i bezpośrednio przez Gminę (tzn. realizacja tego zadania następuje poprzez struktury Urzędu Gminy).

Realizacja zadania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody następuje przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”). Ponadto, w związku z realizacją przedmiotowego zadania, Wnioskodawca ponosił:

a) wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową/modernizacją Infrastruktury (dalej: „Wydatki inwestycyjne”), jak również

b) wydatki bieżące takie jak: wydatki na naprawę Infrastruktury, zakup części eksploatacyjnych, obsługę Infrastruktury, zakup usług badania jakości wody, bieżące konserwacje (dalej: „Wydatki bieżące”).

Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące – w dalszej części niniejszego wniosku – określane są również łącznie jako: „Wydatki”.

Infrastruktura i Wydatki – których dotyczy niniejszy wniosek – są związane zarówno z działalnością Gminy opodatkowaną VAT oraz niepodlegającą VAT (wyłączoną z opodatkowania VAT), gdzie nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tudzież działalności niepodlegającej VAT (innej niż gospodarcza, wyłączonej z opodatkowania VAT).

Wykorzystanie i związek Infrastruktury oraz Wydatków z działalnością opodatkowaną VAT Gminy dotyczy świadczonych przez Gminę usług dostarczania wody na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów trzecich tj. w szczególności mieszkańców Gminy, osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

Natomiast wykorzystanie i związek Infrastruktury oraz Wydatków z działalnością niepodlegającą VAT (wyłączoną z opodatkowania VAT) dotyczy zapewnienia przez Gminę dostarczania wody swoim jednostkom organizacyjnym (jednostkom budżetowym) oraz ewentualnie do (z) innych miejsc związanych z realizacją zadań publicznych niepodlegających VAT.

W związku z wejściem w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. przepisów dotyczących „sposobu określenia proporcji” (dalej również jako: „prewspółczynnik”) w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) (dalej: „uptu”) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) (dalej: „rozporządzenie”), po stronie Gminy zrodziły się wątpliwości dotyczące zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami.

Wątpliwości te dotyczyły kwestii czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, czy też przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z art. 86 ust. 2h uptu (czyli sposobu indywidualnie opracowanego przez Gminę)?

Wnioskodawca opierając się na danych o m3 (metrach sześciennych) wody wprowadzonej do sieci wodociągowych w danym okresie, jest w stanie określić odrębnie ilość wody dotyczącą transakcji zewnętrznych (opodatkowanych VAT) oraz ilość wody dotyczącą czynności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy oraz ilości dotyczące zużycia własnego (niepodlegające VAT). Innymi słowy, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić, jakie ilości wody w m3 (metrach sześciennych) zostały dostarczone w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niepodlegającymi VAT.

W związku ze wskazaną powyżej wątpliwością Gmina wystosowała wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2018 r., w którym zadała następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości przez Gminę za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych, w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT)?

W złożonym wniosku z dnia 14 maja 2018 r. Gmina zajęła stanowisko, że przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości przez Gminę za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych, w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT).

Zaproponowany przez Gminę we wniosku z dnia 14 maja 2018 r. sposób określenia proporcji, wyliczany w oparciu o dane obejmujące ilość m3 (metrów sześciennych) wody w dalszej części niniejszego wniosku określany jest również jako: „prewspółczynnik metrażowy”.

W dniu 29 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie wydał dla Gminy wyrok (sprawa o sygn. I SA/Go 419/18), w którym uznał, że sposób wyliczenia proporcji zaproponowany przez Gminę we wniosku o interpretację jest prawidłowy. W szczególności WSA w Gorzowie stwierdził, że „W ocenie Sądu Wnioskodawca wykazał, że warunki zastosowania innej proporcji zostały spełnione. (`(...)`) W ocenie Sądu metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody) obrazujących specyfikę działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

NSA w wydanym dla Gminy wyroku z dnia 21 stycznia 2021 r. (sprawa o sygn. I FSK 454/19) podtrzymał stanowisko WSA.

W pełni podzielone zostało zatem stanowisko Gminy, że ma ona prawo do skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h uptu i opracowania (oraz stosowania) własnej metody określenia proporcji. Sądy potwierdziły, że metoda przedstawiona przez Gminę – a więc prewspółczynnik metrażowy – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej w tym zakresie działalności i dokonywanych nabyć.

Wyrok WSA w Gorzowie z dnia 29 listopada 2018 r. (sygn. I SA/Go 419/18) oraz wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2021 r. (sygn. I FSK 454/19) dalej określane są łącznie jako: „Wyroki”.

Wydatki, których dotyczy niniejszy wniosek, Gmina dokonywała w latach 2016-2018. Podatek naliczony związany z tymi Wydatkami był zatem odliczany przez Gminę na bieżąco w poszczególnych okresach rozliczeniowych w latach 2016-2018. Gmina dokonywała odliczania podatku naliczonego związanego z Wydatkami (w latach 2016-2018) przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczanego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia.

W związku z wydaniem Wyroków Gmina chce dokonać korekty rozliczenia VAT (korekty rozliczenia podatku naliczonego odliczonego w latach 2016-2018) poprzez zmianę (zwiększenie) wysokości podatku naliczonego (związanego z Wydatkami) podlegającego odliczeniu.

Do tej pory – tak jak wskazano – Gmina odliczała bowiem podatek naliczony związany z Wydatkami przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczanego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, natomiast zgodnie z Wyrokami, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych Wydatków w szerszym zakresie (tj. zgodnie z prewspółczynnikiem metrażowym). Wartość procentowa prewspółczynnika metrażowego jest bowiem wyższa niż prewspółczynnika obliczanego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Dodać należy, że w momencie dokonywania korekty w celu zwiększenia odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami, będą znane dane niezbędne do wyliczenia ostatecznego prewspółczynnika metrażowego.

W związku z zamiarem dokonania korekty, po stronie Gminy zrodziły się pytania dotyczące okresów rozliczeniowych, w których powinna zostać dokonana korekta.

Na pytania Organu:

1. Czy Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy?

2. W jakich okresach rozliczeniowych Wnioskodawca otrzymywał faktury dokumentujące poniesienie Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących?

3. Czy Wnioskodawca zalicza Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do środków trwałych podlegających amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?

4. Czy Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, o której mowa we wniosku jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.)?

5. Czy Infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest trwale związana z gruntem?

6. Jaki jest symbol PKOB nazwa grupowania oraz wyszczególnienie dla Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wynikające z Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)?

Należy zauważyć, że na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS (Główny Urząd Statystyczny) z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

7. Kiedy Wnioskodawca oddał do użytkowania Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną po jej wybudowaniu/przebudowaniu/zmodernizowaniu (prosimy o wskazanie dokładanych dat)?

8. Ile wynosiły wartości początkowe budowy/przebudowy/modernizacji Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej?

Wnioskodawca odpowiedział:

1. Tak. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług (stanowiących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji) zostały wystawione na Wnioskodawcę (Gminę).

2. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji Wydatki, których dotyczy niniejszy wniosek, Gmina dokonywała w latach 2016-2018.

Uwzględniając powyższe oraz odpowiadając na sformułowane przez Dyrektora pytanie Wnioskodawca informuje, że Gmina otrzymywała faktury dokumentujące poniesienie Wydatków bieżących we wszystkich miesiącach w latach 2016-2018 r.

Natomiast faktury dokumentujące poniesienie Wydatków inwestycyjnych Gmina otrzymywała:

a) w 2016 r.: w kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, wrześniu, listopadzie,

b) w 2017 r. w: styczniu, lutym, marcu, kwietniu, lipcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu,

c) w 2018 r. w: maju, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu.

Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić okoliczność wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji, że niniejszy wniosek dotyczy Wydatków, co do których Gmina dokonała pierwotnie odliczenia podatku naliczonego, przy czym przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego zgodnie z 3 ust. 2 rozporządzenia.

3. Tak.

4. Na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną składa się wiele obiektów i urządzeń. Niektóre z obiektów składających się na Infrastrukturę stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333, z póżn. zm.). Mogą występować również elementy (w tym różne urządzenia) Infrastruktury, które samodzielnie nie stanowią budowli.

5. Na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną składa się wiele obiektów i urządzeń, z których część jest trwale związana z gruntem, a część nie jest trwale związana z gruntem.

6. Symbol PKOB wynikający z Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych dla infrastruktury wodno-kanalizacyjnej to 2212 – Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków.

Schemat klasyfikacji PKOB jest następujący:

Dział 22: Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne

Grupa 221: Rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe

Klasa 2212: Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków.

Stosownie do „wyszczególnienia” PKOB klasa obejmuje:

- Rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne i podwodne do transportu wody i ścieków,

- Stacje pomp,

- Stacje filtrów lub ujęć wody,

Klasa nie obejmuje:

- Kanałów irygacyjnych i akweduktów (2153)

- Rurociągów sieci rozdzielczych wody (2222).

7. Wnioskodawca łącznie odpowiada na pytanie nr 7 i 8.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji Wydatki, których dotyczy niniejszy wniosek, Gmina dokonywała w latach 2016-2018. Przy czym Infrastruktura jest budowana (wytwarzana) przez Gminę etapami jako odrębne zadania (projekty) inwestycyjne, które są oddawane do użytkowania (przyjmowane na stan środków majątkowych) w różnym czasie.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca informuje, że w odniesieniu do Infrastruktury realizowanej przez Gminę w latach 2016-2018 (Infrastruktury, co do której faktury dokumentujące Wydatki Gmina otrzymała w latach 2016-2018), oddanie do użytkowania (rozumiane jako przyjęcie na stan środków majątkowych i związane z tym sporządzenie dokumentu OT) nastąpiło w niżej wskazanych datach oraz według niżej wskazanych wartości początkowych:

| L.p. | Nazwa inwestycji | Wartość początkowa | Data OT | 1. | Zakup pompy obiegowej na wodociąg | 13.798,14 | 29.09.2016 | 2. | Modernizacja stacji uzdatniania wody | 119.925,00 | 29.09.2016 | 3. | Wymiana złóż filtrujących na stacji uzdatniania wody | 63.960,00 | 30.12.2016 | 4. | Wymiana szafy sterującej w stacji uzdatniania wody | 36.715,50 | 30.12.2016 | 5. | Modernizacja stacji uzdatniania wody | 99.876,00 | 29.09.2016 | 6. | Wymiana szafy sterowniczej na stacji uzdatniania wody | 39.938,10 | 29.09.2016 | 7. | Zakup agregatu głębinowego na wodociąg | 15.539,82 | 28.09.2016 | 8. | Zakup agregatu głębinowego na wodociąg | 8.774.82 | 28.09.2016 | 9. | Przebudowa sieci wodociągowej w m. oraz budowa przydomowej oczyszczalni ścieków w m. | 662.409,59 | 28.12.2017 | 10. | Rozbudowa sieci wodociągowej wraz z przyłączami w m. | 192.450,40 | 29.12.2017 | 11. | Wymiana skorodowanych przyłączy wodociągowych w m. | 31.358,85 | 29.12.2017 | 12. | Wymiana skorodowanych przyłączy wodociągowych w m. | 8.501,91 | 29.12.2017 | 13. | Montaż nowej szafy sterowniczej na stacji uzdatniania wody w m. | 73.800,00 | 29.12.2017 | 14. | Wymiana złóż filtrujących wraz ze zmianą układu technologicznego na stacji uzdatniania wody w m. | 100.000,00 | 29.12.2017 | 15. | Wymiana złóż filtrujących na stacji uzdatniania wody w m. | 38.130,00 | 29.12.2017 | 16. | Wymiana złóż filtrujących na stacji uzdatniania wody w m. | 76.260,00 | 29.12.2017 | 17. | Przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania i ujęcia wody w m. oraz budowa przydomowej oczyszczalni ścieków | 1.330.272,00 | 15.10.2018 | 18. | Renowacja zbiornika wodnego w m. | 208.178,76 | 31.12.2018

Gmina nadto informuje, ze w okresach wcześniejszych (tj. w 2015 r. oraz latach wcześniejszych) oraz późniejszych (tj. w 2019 r. oraz latach późniejszych) również ponosiła wydatki na Infrastrukturę, przy czym tych innych wydatków nie dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji – w wyniku ponoszenia tych wydatków (w innych okresach niż lata 2016-2018) również nastąpiło oddanie do użytkowania określonych składników majątkowych, przy czym tych składników majątkowych nie dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji podatkowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gmina w związku z zamiarem zwiększenia wysokości odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami (z uwagi na zamiar zastosowania prewspółczynnika metrażowego w stosunku do tych Wydatków), może dokonać tego zwiększenia w drodze korekty wykonywanej zarówno:

a) w trybie art. 90c ust. 3 uptu, a więc poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie odliczono podatek naliczony związany z danymi Wydatkami), jak i

b) w trybie dokonania korekt deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których pierwotnie odliczono podatek naliczony związany z danymi Wydatkami?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, jakich okresów rozliczeniowych powinny dotyczyć korekty zwiększające wysokość odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami (z uwagi na zamiar zastosowania prewspółczynnika metrażowego w stosunku do tych Wydatków), w szczególności czy zastosowanie znajdzie którykolwiek z trybów wymienionych w pytaniu 1?

3. W przypadku przyjęcia, że Gmina może dokonać zwiększenia wysokości odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami (z uwagi na zamiar zastosowania prewspółczynnika metrażowego w stosunku do tych Wydatków) w drodze korekty wykonywanej w trybie art. 90c ust. 3 uptu (a więc poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy, czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie odliczono podatek naliczony związany z danymi Wydatkami), jaki jest ostateczny termin złożenia przez Gminę skutecznej korekty deklaracji VAT-7 obejmującej korektę roczną dotyczącą Wydatków odliczonych na bieżąco w poszczególnych miesiącach 2017 r. (korekta roczna dokonywana w styczniu 2018 r. dotycząca Wydatków rozliczanych na bieżąco w 2017 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy**,**

AD 1. Gmina stoi na stanowisku, że może dokonać zwiększenia wysokości podatku naliczonego związanego z Wydatkami zarówno – a więc wedle własnego wyboru – w drodze korekty wykonywanej:

a) w trybie art. 90c ust. 3 uptu, a więc poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie odliczono podatek naliczony związany z danymi Wydatkami), jak i

b) w trybie dokonania korekt deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których pierwotnie odliczono podatek naliczony związany z danymi Wydatkami (z odpowiednim uwzględnieniem rozliczenia korekty rocznej dla danych lat).

AD 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, Gmina stoi na stanowisku, że może dokonać zwiększenia wysokości podatku naliczonego związanego z Wydatkami w drodze korekty deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których pierwotnie odliczono podatek naliczony związany z danymi Wydatkami (z odpowiednim uwzględnieniem rozliczenia korekty rocznej dla danych lat).

AD 3. W przypadku przyjęcia, że Gmina może dokonać zwiększenia wysokości odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami (z uwagi na zamiar zastosowania prewspółczynnika metrażowego w stosunku do tych Wydatków) w drodze korekty wykonywanej w trybie art. 90c ust. 3 uptu (a więc poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy, czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie odliczono podatek naliczony związany z danymi Wydatkami), stosowna korekta deklaracji VAT-7 obejmująca korektę roczną dotyczącą Wydatków odliczonych na bieżąco w poszczególnych miesiącach 2017 r. (korekta roczna dokonywana w styczniu 2018 r. dotycząca Wydatków rozliczanych na bieżąco w 2017 r.) powinna zostać złożona w terminie do 31 grudnia 2022 r. Ostateczny termin złożenia przez Gminę skutecznej korekty deklaracji VAT-7 obejmującej korektę roczną dotyczącą Wydatków odliczonych na bieżąco w poszczególnych miesiącach 2017 r. to 31 grudnia 2022 r.

Uzasadnienie

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 uptu. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 uptu generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne uptu.Stosownie do art. 86 ust. 2a uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 uptu zostało wydane rozporządzenie.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników, w tym jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wzór pozwalający na wyliczenie sposobu określenia proporcji został uregulowany w szczególności w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

W myśl art. 86 ust. 2h uptu, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy podkreślić, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h uptu, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 uptu tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

W przypadku Wnioskodawcy taka reprezentatywność sposobu określenia proporcji mającego oparcie w art. 86 ust. 2h uptu (prewspółczynnika metrażowego) została potwierdzona Wyrokami.

Przy czym do tej pory podatek naliczony związany z Wydatkami (których dotyczy niniejszy wniosek) Gmina odliczała na bieżąco w latach 2016-2018 przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczanego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia. Gmina oczekiwała na wydanie rozstrzygnięć potwierdzających jej prawo do stosowania prewspółczynnika metrażowego.

W związku z wydaniem Wyroków Gmina chce dokonać korekty rozliczenia VAT (korekty rozliczenia podatku naliczonego odliczonego w latach 2016-2018) poprzez zmianę (zwiększenie) wysokości podatku naliczonego (związanego z Wydatkami) podlegającego odliczeniu.

Zwiększenie wysokości podatku naliczonego (związanego z Wydatkami) podlegającego odliczeniu jest (będzie) możliwe, gdyż zgodnie z Wyrokami, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych Wydatków w szerszym zakresie (tj. zgodnie z prewspółczynnikiem metrażowym).

W związku z powyższym po stronie Gminy powstały wątpliwości dotyczące zasad dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami, który pierwotnie był odliczany przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia (§ 3 ust. 2 rozporządzenia). Dotyczy to przede wszystkim przeszłych okresów rozliczeniowych, które powinny zostać skorygowane.

Wydatki, których dotyczy niniejszy wniosek, Gmina dokonywała w latach 2016-2018. Podatek naliczony związany z tymi Wydatkami był zatem odliczany przez Gminę na bieżąco w poszczególnych okresach rozliczeniowych w latach 2016-2018. Gmina dokonywała odliczania podatku naliczonego związanego z Wydatkami (w latach 2016-2018) przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczanego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia.

W związku z wydaniem Wyroków Gmina chce dokonać korekty rozliczenia VAT (korekty rozliczenia podatku naliczonego odliczonego w latach 2016-2018) poprzez zmianę (zwiększenie) wysokości podatku naliczonego (związanego z Wydatkami) podlegającego odliczeniu.

Do tej pory – tak jak wskazano – Gmina odliczała bowiem podatek naliczony związany z Wydatkami przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczanego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, natomiast zgodnie z Wyrokami, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych Wydatków w szerszym zakresie (tj. zgodnie z prewspółczynnikiem metrażowym). Wartość procentowa prewspółczynnika metrażowego jest bowiem wyższa niż prewspółczynnika obliczanego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Dodać należy, że w momencie dokonywania korekty w celu zwiększenia odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami, będą znane dane niezbędne do wyliczenia ostatecznego prewspółczynnika metrażowego.

W związku z zamiarem dokonania korekty, po stronie Gminy zrodziły się pytania dotyczące okresów rozliczeniowych, w których powinna zostać dokonana korekta.

Gmina stoi na stanowisku, że w celu określenia tych zasad należy uwzględnić przede wszystkim:

• art. 86 ust. 10 oraz 10b uptu,
• art. 86 ust. 13-15 uptu,
• art. 90c uptu, zwłaszcza art. 90c ust. 3 uptu,
• art. 91 uptu, zwłaszcza art. 91 ust. 1 i 2 uptu, a także
• art. 81 i art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Analiza powyższych przepisów prowadzi, zdaniem Gminy, do wniosku, że Gmina może dokonać zwiększenia wysokości podatku naliczonego związanego z Wydatkami zarówno – a więc wedle własnego wyboru – w drodze korekty wykonywanej:

a) w trybie art. 90c ust. 3 uptu, a więc poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie odliczono podatek naliczony związany z danymi Wydatkami), jak i

b) w trybie dokonania korekt deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których pierwotnie odliczono podatek naliczony związany z danymi Wydatkami (z odpowiednim uwzględnieniem rozliczenia korekty rocznej dla danych lat).

Obowiązujące przepisy nie zabraniają (eliminują) bowiem żadnego z wyżej wymienionych sposobów. Istotne natomiast jest, żeby rozliczenie VAT było dokonane prawidłowo. O ile zatem ostateczne rozliczenie Gminy w zakresie VAT będzie przedstawiało wartości prawidłowe, Gmina może zastosować zarówno pierwszy, jak i drugi z wyżej wymienionych sposobów (trybów) dokonania korekty.

Jednocześnie w kontekście powyższego, przyjmując, że Gmina może dokonać zwiększenia wysokości odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami (z uwagi na zamiar zastosowania prewspółczynnika metrażowego w stosunku do tych Wydatków) w drodze korekty wykonywanej w trybie art. 90c ust. 3 uptu (a więc poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy, czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie odliczono podatek naliczony związany z danymi Wydatkami), stosowna korekta deklaracji VAT-7 obejmująca korektę roczną dotyczącą Wydatków odliczonych na bieżąco w poszczególnych miesiącach 2017 r. powinna zostać złożona w terminie do 31 grudnia 2022 r. Ostateczny termin złożenia przez Gminę skutecznej korekty deklaracji VAT-7 obejmującej korektę roczną dotyczącą Wydatków odliczonych na bieżąco w poszczególnych miesiącach 2017 r. to 31 grudnia 2022 r.

Z uwagi na stanowisko Gminy w zakresie pytania 1, w ocenie Wnioskodawcy pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowe. Gdyby jednak Organ uznał stanowisko Gminy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, to wówczas – w odniesieniu do pytania nr 2 – Gmina stoi na stanowisku, że może dokonać zwiększenia wysokości podatku naliczonego związanego z Wydatkami w drodze korekty deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których pierwotnie odliczono podatek naliczony związany z danymi Wydatkami (z odpowiednim uwzględnieniem rozliczenia korekty rocznej dla danych lat).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1. za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2. za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „Rozporządzeniem”.

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy podkreślić, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania Gminy dotyczą m.in. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody. Realizacja tego zadania następuje poprzez struktury Urzędu Gminy. Realizacja zadania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody następuje przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”). Ponadto, w związku z realizacją przedmiotowego zadania, Wnioskodawca ponosił: wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową/modernizacją Infrastruktury (dalej: „Wydatki inwestycyjne”), jak również wydatki bieżące takie jak: wydatki na naprawę Infrastruktury, zakup części eksploatacyjnych, obsługę Infrastruktury, zakup usług badania jakości wody, bieżące konserwacje (dalej: „Wydatki bieżące”). Infrastruktura i Wydatki – są związane zarówno z działalnością Gminy opodatkowaną VAT oraz niepodlegającą VAT (wyłączoną z opodatkowania VAT), gdzie nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie do poszczególnych rodzajów działalności. W związku z wejściem w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. przepisów dotyczących „sposobu określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, po stronie Gminy zrodziły się wątpliwości dotyczące zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami. W złożonym wniosku z dnia 14 maja 2018 r. Gmina zajęła stanowisko, że przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości przez Gminę za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych, w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT). W dniu 29 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie wydał dla Gminy wyrok (sprawa o sygn. I SA/Go 419/18), w którym uznał, że sposób wyliczenia proporcji zaproponowany przez Gminę we wniosku o interpretację jest prawidłowy. NSA w wydanym dla Gminy wyroku z dnia 21 stycznia 2021 r. (sprawa o sygn. I FSK 454/19) podtrzymał stanowisko WSA. W związku z wydaniem Wyroków Gmina chce dokonać korekty rozliczenia VAT (korekty rozliczenia podatku naliczonego odliczonego w latach 2016-2018) poprzez zmianę (zwiększenie) wysokości podatku naliczonego (związanego z Wydatkami) podlegającego odliczeniu.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 2 i 3 ustawy).

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy, w myśl którego, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Natomiast zgodnie z § 8 Rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Gmina chce dokonać korekty rozliczenia VAT (korekty rozliczenia podatku naliczonego odliczonego w latach 2016-2018) poprzez zmianę (zwiększenie) wysokości podatku naliczonego (związanego z Wydatkami) podlegającego odliczeniu.

Zatem, jak wynika z wniosku, zmiana wartości prewspółczynnika będzie miała wpływ na wartość odliczonego podatku naliczonego za lata 2016-2018.

W odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych poniesionych w 2016 r. 5-letni okres uprawniający do korekty podatku naliczonego powinien być liczony od początku roku 2016. Zatem stwierdzić należy, że uprawnienie do złożenia korekty dla tych wydatków przysługiwało Wnioskodawcy do 31 grudnia 2020 r. W konsekwencji powyższego dla ww. wydatków upłynął już okres korekty.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz okoliczności rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że na mocy art. 90c ustawy Gmina ma/będzie miała prawo do dokonania korekt deklaracji VAT, z zastosowaniem wyliczonego prewspółczynnika metrażowego, za lata 2017-2018 r., w których w celu odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych stosowała proporcję z uwzględnieniem § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Wobec powyższego w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro w latach 2017-2018, Gmina w celu odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych stosowała prewspółczynnik wstępny, z uwzględnieniem § 3 ust. 2 Rozporządzenia, to zgodnie z art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 bądź art. 90c ust. 2 ustawy, obowiązana jest/będzie do dokonania korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za okres od 2017 r. do 2018 r. w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Gmina dokonując zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia od objętych wnioskiem wydatków z poziomu prewspółczynnika Urzędu Gminy obliczonego według przepisów Rozporządzenia do poziomu prewspółczynnika metrażowego, Gmina będzie uprawniona do zastosowania sposobu przedstawionego w opisie sprawy, tj. będzie mogła dokonać skorygowania rocznej korekty podatku odliczonego z uwzględnieniem „nowo obliczonego” prewspółczynnika odpowiednio w rozliczeniu za styczeń 2018 r., styczeń 2019 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy objęte pytaniami 1-2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do terminu, w którym Wnioskodawca może dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę poniesionych w 2017 r. należy zauważyć, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ponosił wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową/modernizacją Infrastruktury, jak również wydatki bieżące takie jak: wydatki na naprawę Infrastruktury, zakup części eksploatacyjnych, obsługę Infrastruktury, zakup usług badania jakości wody, bieżące konserwacje.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wydatkami poniesionymi w 2017 r. Wnioskodawca może skorygować odliczony, wg prewspółczynnika z Rozporządzenia podatek naliczony, na zasadzie korekty rocznej, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. najpóźniej do końca 2021 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy objęte pytaniem 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Wydając niniejszą interpretację, tut. Organ przyjął jako element opisu sprawy wskazaną przez Wnioskodawcę okoliczność, że na podstawie wyroków WSA w`(...)` z 29 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Go 419/18 i NSA z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 454/19 metoda przedstawiona przez Gminę – a więc prewspółczynnik metrażowy – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej w tym zakresie działalności i dokonywanych nabyć i tut. Organ nie dokonywał analizy w tym zakresie w niniejszej interpretacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.