Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

- zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usług polegających na sprzedaży dostępu do treści edukacyjnych zamieszczonych na platformie online dla lekarzy,

- zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usług polegających na przeprowadzaniu szkoleń specjalistycznych prowadzonych stacjonarnie dla lekarzy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 grudnia 2021r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego.

Jednostka (Wnioskodawca), prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej jednostka prowadzi: • platformę online, na której umieszczane są materiały edukacyjne dla lekarzy, towarzystw lekarskich oraz firm farmaceutycznych. Dostęp do treści edukacyjnych zamieszczonych na platformie posiadają wyłącznie zarejestrowani lekarze legitymujący się unikalnym numerem PWZ (Prawo Wykonywania Zawodu), nadawanym przez właściwe organy samorządu lekarskiego, po wcześniejszym wykupieniu indywidualnego biletu dostępu. Tym samym treści edukacyjne zamieszczone na platformie są dostępne jedynie dla docelowej grupy zawodowej. Przy tworzeniu treści edukacyjnych Wnioskodawca współpracuje z prelegentami będącymi aktywnymi zawodowo lekarzami o uznanej renomie w środowisku lekarskim. Na treści zamieszczone na platformie składają się nagrania wideo, prezentacje oraz transmisje LIVE; • specjalistyczne szkolenia dla lekarzy prowadzone stacjonarnie (warsztaty, kursy, konferencje). Opisane wyżej działania zostały zgłoszone zgodnie z kodem PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 85.59.B - "pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane". Jednostka posiada akredytację Izby Lekarskiej na prowadzenie ww. działalności. Przedmiotowe szkolenia oraz materiały edukacyjne dostępne na platformie online oferowane są lekarzom w ramach ich doskonalenia zawodowego. Odbiorcy tych usług mają status osób prowadzących działalność gospodarczą jak i nieprowadzących takiej działalności (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej). Dostęp do treści edukacyjnych umieszczonych na platformie online oraz udział w specjalistycznych szkoleniach umożliwia zainteresowanym uzyskanie punktów edukacyjnych akredytowanych przez Naczelną Izbę Lekarską, a tym samym osoby te realizują w ten sposób ustawowy obowiązek dokształcania zawodowego w oparciu o przepisy art. 18 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty i rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów z dnia 6 października 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1923). Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność szkoleniowa jest kierowana do lekarzy, którzy chcą posiąść nowe umiejętności zawodowe lub doskonalić wcześniej nabyte. Działalność obejmuje szkolenia teoretyczne i teoretyczno-praktyczne. Wnioskodawca uchwałą Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej w `(...)`. został wpisany do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, co oznacza, że Wnioskodawca spełnia warunki do prowadzenia szkoleń określone w ww. przepisach. Uczestnicy szkoleń kierowani są przez zakłady pracy, firmy farmaceutyczne, bądź też w większości przypadków uczestnicy zgłaszają się indywidualnie w ramach np. prowadzonych prywatnych praktyk lekarskich (w ramach prowadzonych indywidualnych działalności gospodarczych). Wnioskodawca posiada patronat Polskiego Towarzystwa Ortopedycznego i Traumatologicznego oraz Polskiego Towarzystwa Dermatologicznego. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada stosownej akredytacji kuratorium oświaty. Usług, które świadczy Wnioskodawca nie można, zdaniem Wnioskodawcy, zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u i usługi te, zdaniem Wnioskodawcy, należy kwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Wnioskodawca nie ma również statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia. Na dzień sporządzenia wniosku funkcjonowanie platformy online oraz szkolenia nie są pokrywane ze środków publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi Spółki świadczone dla lekarzy, udostępniane za pośrednictwem platformy online nie będą stanowiły usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) o podatku od towarów i usług, niemniej zadane przez Wnioskodawcę pytanie dotyczy także rozstrzygnięcia przez Organ i tej kwestii, gdyż właściwa kwalifikacja świadczonych przez Spółkę usług może mieć znaczenie dla możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy w świadczeniu ww. usług udostępnianych za pośrednictwem platformy online udział szkolącego będzie znaczący. Wnioskodawca współpracuje z prelegentami będącymi aktywnymi zawodowo lekarzami o uznanej renomie w środowisku lekarskim. Przy tworzeniu treści edukacyjnych udział szkolącego (lekarza) jest znaczący, tu m.in.: przygotowanie prezentacji, wsadu merytorycznego, elementów wymienionych w umowie (np. pytania do uczestników, dopełnienie formalności, próby techniczne, stawienie się na nagranie, dostarczenie materiałów potrzebnych do wytworzenia materiałów graficznych pod promocję i publikację biogram, zdjęcie, streszczenia itd.). W wielu przypadkach poza informacjami czysto merytorycznymi prelegenci dzielą się z uczestnikami szkolenia swoim doświadczeniem zawodowym, które również stanowi unikalne źródło wiedzy.

W razie pytań do autorów konkretnego materiału opublikowanego na platformie, użytkownicy mają zapewniony kontakt z prowadzącym kurs przez możliwość zadawania pytań za pomocą formularza dostępnego w obrębie publikacji.

Natomiast w przypadku transmisji LIVE, prowadzący na bieżąco prowadzi dyskusję z uczestnikami, udziela odpowiedzi na pytania, a szkolenie prowadzone jest z wykorzystaniem zdalnego połączenia. Uczestnicy szkolenia mają również możliwość brania udziału w sondach i głosowaniach przygotowanych przez szkolących.

Świadczenie ww. usług za pośrednictwem platformy online będzie częściowo zautomatyzowane, w tym sensie, że pewne funkcjonalności będą zautomatyzowane.

Przykładowo: logowanie do systemu, możliwość odtworzenia materiałów wcześniej wgranych na platformę, zakup biletu dostępu do platformy. Niemniej pracownicy Spółki będą odpowiedzialni za obsługę strony podczas wydarzeń live czy publikację materiałów dostępnych na życzenie od strony systemowej – m. in. CMS (ang. content management system - system zarządzania treścią). Ponadto, w zakresie transmisji LIVE wymagany będzie udział prowadzącego szkolenie w zakresie przeprowadzenia prób technicznych, a następnie szkolenia i bez jego udziału nie będzie możliwe świadczenie opisanych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie wynikającym z lit. a tego punktu, tj. w zakresie w jakim spółka świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (szerzej: patrz pkt 6), jednakże złożony przez Spółkę wniosek o interpretację ma na celu potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki.

Spółka nie jest natomiast podmiotem świadczącym usługi, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1893), z uwagi na to, że przepis ten dotyczy usług kształcenia finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, podczas gdy na dzień sporządzenia wniosku funkcjonowanie platformy online oraz szkolenia stacjonarne nie są pokrywane ze środków publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe szkolenia oraz materiały edukacyjne dostępne na platformie online oferowane są lekarzom w ramach ich doskonalenia zawodowego, tj. będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Dostęp do treści edukacyjnych umieszczonych na platformie online oraz udział w specjalistycznych szkoleniach umożliwia zainteresowanym uzyskanie punktów edukacyjnych akredytowanych przez Naczelną Izbę Lekarską, a tym samym osoby te realizują w ten sposób ustawowy obowiązek dokształcania zawodowego w oparciu o przepisy art. 18 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty i rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów z dnia 6 października 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz.1923). Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność szkoleniowa jest kierowana do lekarzy, którzy chcą posiąść nowe umiejętności zawodowe lub doskonalić wcześniej nabyte. Działalność obejmuje szkolenia teoretyczne i teoretyczno-praktyczne.

Platforma online oraz specjalistyczne szkolenia, które prowadzi podatnik dla lekarzy podlegają szczegółowym uregulowaniom zawartym , w szczególności w:

• art. 18 ust. 1, 2, 4 oraz 9 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 790),
• art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty( t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 790),
• art. 19 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty( t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 790),
• § 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1923),
• § 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1923).

Spółka posiada kompetencje organizatora wydarzeń stacjonarnych, co oznacza, że kompleksowo zajmuje się organizacją szkolenia tj. organizuje salę, osobę prowadzącą, materiały szkoleniowe, kontakt z uczestnikami itp.

Pytanie:

1. Czy do wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego świadczenia usług polegających na sprzedaży dostępu do treści edukacyjnych zamieszczonych na platformie online będzie miało zastosowanie zwolnienie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.?
2. Czy do wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego świadczenia usług polegających na przeprowadzaniu szkoleń specjalistycznych prowadzonych stacjonarnie będzie miało zastosowanie zwolnienie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.?

Państwa stanowisko w sprawie:

Zdaniem Wnioskodawcy, dla świadczenia usług dostępu do treści edukacyjnych zamieszczonych na platformie online oraz usług szkoleń specjalistycznych prowadzonych stacjonarnie będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c. finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29a u.p.t.u., zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Klasyfikacja danej czynności (dostępu do platformy szkoleniowej online oraz stacjonarnych szkoleń) jako zwolnionej na podstawie powołanych wyżej przepisów, wymaga ustalenia czy dana usługa stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy jest prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 77 z 23 marca 2011 r., z późn. zm.) przez usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania rozumie się nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnianie wiedzy do celów zawodowych, a czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zarówno w przypadku uzyskania dostępu do materiałów edukacyjnych zamieszczonych na platformie online pod postacią kursów online, prezentacji, czy transmisji LIVE oraz stacjonarnych szkoleń specjalistycznych lekarze mogą rozwijać swoje kompetencje, jednocześnie uzyskując punkty edukacyjne akredytowanie przez Naczelną Izbę Lekarską, realizując w ten sposób ustawowy obowiązek dokształcania zawodowego w oparciu o przepisy art. 18 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty i rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów z dnia 6 października 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1923). Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że dostęp do platformy mogą wykupić jedynie osoby zainteresowane, legitymujące się unikalnym numerem PWZ (Prawo Wykonywania Zawodu), nadawanym przez właściwe organy samorządu lekarskiego.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że kształcenie w formie zdalnej zyskało w ostatnim czasie na znaczeniu. Ma na to wpływ rozwój technologii, a w ostatnim czasie także stan epidemii wywołany wirusem COVID-19.

Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy usługi Spółki świadczone dla lekarzy, udostępniane za pośrednictwem platformy online nie będą stanowiły usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) o podatku od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług w zakresie definicji usług świadczonych drogą elektroniczną odsyła do art. 7 rozporządzenia 282/2011. Na podstawie art. 7 ust. 1

rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 - do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 - powyższy

przepis obejmuje w szczególności:

1. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5. pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6. usługi wyszczególnione w załączniku I.

W ww. załącznik I w pkt 5 wymieniono usługi:

a. automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b. ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast z zapisu art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011

wynika, że ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział,niezależnie od sposobu składania ofert;

q) (uchylona)

r) (uchylona)

s) (uchylona)

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne,rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Jak wynika z powołanych przepisów, warunkiem koniecznym dla uznania usługi za usługę

elektroniczną jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonej usługi:

- realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

- świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

- jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

- nie jest objęta włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Zatem do "usług świadczonych drogą elektroniczną" nie wlicza się usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Stąd, zdaniem Wnioskodawcy w zakresie w jakim świadczone usługi polegają na

udostępnianiu materiałów edukacyjne na platformie online (tj. za pomocą Internetu) w formie materiałów wideo, prezentacji oraz transmisji LIVE, do której dostęp posiadają wyłącznie zarejestrowani lekarze legitymujący się unikalnym numerem PWZ (Prawo Wykonywania Zawodu), nadawanym przez właściwe organy samorządu lekarskiego, po wcześniejszym wykupieniu indywidualnego biletu dostępu, usługi te nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) o podatku od towarów i usług.

Bowiem zarówno na etapie tworzenia materiałów, jak i podczas korzystania z platformy udział człowieka w świadczeniu usług jest znaczący (m.in. możliwość konsultowania zagadnień z twórcą materiałów) co wyłącza zakwalifikowanie usługi jako usługi elektronicznej. Co więcej usługi w zakresie w jakim polegają na transmisjach LIVE, są wprost objęte wyłączeniem z art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów skarbowych prezentowanejm.in. w: Interpretacji z dnia 29.03.2016 r. wydanej przez

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 1061-IPTPP1.4512.101.2016.2.MSu, Interpretacji z dnia 10.08.2018 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3- 3.4012.199.2018.1.MS.

Tym niemniej, niezależnie on formy w jakiej przeprowadzane jest kształcenie tj. za pośrednictwem platformy online bądź w trakcie szkoleń stacjonarnych, cel świadczonych usług pozostaje tożsamy, a jest nim umożliwienie lekarzom rozwoju zawodowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że w przytoczonej sytuacji mamy do czynienia z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumienia art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., czyli pierwsza przesłanka zwolnienia tych usług z podatku od towarów i usług jest spełniona.

Drugim warunkiem jaki musi spełnić usługa kształcenia zawodowego, aby korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, jest wymóg prowadzenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Platforma online oraz specjalistyczne szkolenia, które prowadzi podatnik dla lekarzy podlegają szczegółowym uregulowaniom zawartym w art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 790) oraz zawartych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1923).

Zgodnie z art. 18 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty: 1. Lekarz, z zastrzeżeniem ust. 3, ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego. 2. Dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy okręgowa rada lekarska potwierdza za pomocą SMK oraz przez dokonanie wpisu w rejestrze, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich. Potwierdzenia dokonuje okręgowa rada lekarska na podstawie przedłożonej przez lekarza dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4. 3. (…) 4. Lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego przez uzyskanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych obliczonych w okresach rozliczeniowych. 5. – 8. (…) 9. Minister właściwy do spraw zdrowia, po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej, określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1, biorąc pod uwagę konieczność określenia zakresu stałej aktywności lekarzy w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia.

Lekarze, rejestrując się na platformie online, po opłaceniu dostępu, uzyskują możliwość korzystania z materiałów szkoleniowych, które pozwalają na uzyskanie punktów edukacyjnych akredytowanych przez Naczelną Izbę Lekarską.

Podobnie sytuacja prezentuje się w przypadku sprzedaży biletów wstępu na kursy stacjonarne. Obie formy kształcenia zawodowego mają zawsze na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy lekarzy do ich celów zawodowych. Zgodnie z § 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia z dnia 6 października 2004 r. Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza polega na stałej aktywności zawodowej. Lekarz potwierdza aktywność zawodową poprzez uzyskiwanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych, obliczonych w ustalonych okresach rozliczeniowych.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia. Wymienia się tam między innymi: udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności, udział w kursie medycznym realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej, czy udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym. Ponadto, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, Wnioskodawca został wpisany do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, potwierdzając tym, że spełnia warunki kształcenia zawodowego lekarzy.

Mając na uwadze przytoczone argumenty należy stwierdzić, że w powyższej sytuacji Wnioskodawca spełnia jeden z trzech warunków ustawy uprawniający do zwolnienia.

Sprzedaż dostępu do platformy online z materiałami edukacyjnymi oraz specjalistyczne szkolenia dla lekarzy organizowane stacjonarnie są prowadzone bowiem w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a ich formę i zasady niewątpliwie określa ustawa o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Ustawodawca przewidział przede wszystkim, że kształcenie może odbywać się w różnych formach kształcenia zawodowego oraz wskazał inne regulacje szczególne. Jak już wspominano Wnioskodawca został wpisany do właściwego rejestru potwierdzając tym, że spełnia warunki kształcenia zawodowego lekarzy.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy zwolnieniem w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. obejmuje również świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związanych, na co w niniejszym przypadku będą składały się wszelkie czynności podejmowane przez organizatora wydarzeń stacjonarnych, w tym organizację sali, osoby prowadzącego, materiałów szkoleniowych itp., które to czynności są wliczone w cenę kursu jako pozostające w ścisłym związku z usługami kształcenia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów skarbowych prezentowanej m.in. w:

• Interpretacji z dnia 28.04.2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPP1/4512-137/15-4/AK;
• Interpretacji z dnia 2.02.2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, IBPP1/4512-851/15/A;
• Interpretacji z dnia 9.03.2018 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-1.4012.90.2018.1.AK.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, dla świadczenia usług dostępu do treści edukacyjnych zamieszczonych na platformie online oraz usług szkoleń specjalistycznych prowadzonych stacjonarnie będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Spółka we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Przez usługi elektroniczne – stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy – rozumie się:

Usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011:

Ustęp 1 przepis obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

W ww. załączniku I w pkt 5 wymieniono usługi:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast z zapisu art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011

wynika, że:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) Konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział,

niezależnie od sposobu składania ofert;

q) (uchylona)

r) (uchylona)

s) (uchylona)

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne,

u) rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

v) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Zatem, aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

• jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
• jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
• jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Zatem do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Rozporządzenie 282/2011 wyraźnie wskazuje jakie usługi edukacyjne są usługami elektronicznymi, a jakie nie są.

W świetle definicji zawartej w ww. rozporządzeniu nr 282/2011, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, a także opisu sprawy, świadczone przez Państwa Spółkę usługi polegające na sprzedaży dostępu do treści edukacyjnych zamieszczonych na platformie online dla lekarzy, nie będą stanowiły usług elektronicznych spełniających kryteria wskazane w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011.

Jak bowiem Państwo wskazali, usługi świadczone dla lekarzy, udostępniane za pośrednictwem platformy online nie będą stanowiły usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy. W Państwa ocenie w świadczeniu ww. usług udostępnianych za pośrednictwem platformy online udział szkolącego będzie znaczący. Świadczenie ww. usług za pośrednictwem platformy online będzie częściowo zautomatyzowane, w tym sensie, że pewne funkcjonalności będą zautomatyzowane. Przy tworzeniu treści edukacyjnych udział szkolącego (lekarza) jest znaczący.

Rozstrzygnięcia wymaga kwestia dotyczącą zastosowania zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, dla świadczenia usług polegających na sprzedaży dostępu do treści edukacyjnych zamieszczonych na platformie online oraz dla szkoleń specjalistycznych prowadzonych stacjonarnie dla lekarzy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 29 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto, 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jednostka prowadzi: • platformę online, na której umieszczane są materiały edukacyjne dla lekarzy, towarzystw lekarskich oraz firm farmaceutycznych. Dostęp do treści edukacyjnych zamieszczonych na platformie posiadają wyłącznie zarejestrowani lekarze legitymujący się unikalnym numerem PWZ (Prawo Wykonywania Zawodu), nadawanym przez właściwe organy samorządu lekarskiego, po wcześniejszym wykupieniu indywidualnego biletu dostępu; • specjalistyczne szkolenia dla lekarzy prowadzone stacjonarnie (warsztaty, kursy, konferencje). Dostęp do treści edukacyjnych umieszczonych na platformie online oraz udział w specjalistycznych szkoleniach umożliwia zainteresowanym uzyskanie punktów edukacyjnych akredytowanych przez Naczelną Izbę Lekarską, a tym samym osoby te realizują w ten sposób ustawowy obowiązek dokształcania zawodowego w oparciu o przepisy art. 18 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty i rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów z dnia 6 października 2004 r. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność szkoleniowa jest kierowana do lekarzy, którzy chcą posiąść nowe umiejętności zawodowe lub doskonalić wcześniej nabyte. Działalność obejmuje szkolenia teoretyczne i teoretyczno-praktyczne. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada stosownej akredytacji kuratorium oświaty. Usług, które świadczy Wnioskodawca nie można, zdaniem Wnioskodawcy, zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u i usługi te, zdaniem Wnioskodawcy, należy kwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Wnioskodawca nie ma również statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia. Na dzień sporządzenia wniosku funkcjonowanie platformy online oraz szkolenia nie są pokrywane ze środków publicznych. Usługi Spółki świadczone dla lekarzy, udostępniane za pośrednictwem platformy online nie będą stanowiły usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy. Spółka jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Przedmiotowe szkolenia oraz materiały edukacyjne dostępne na platformie online oferowane są lekarzom w ramach ich doskonalenia zawodowego, tj. będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Spółka posiada kompetencje organizatora wydarzeń stacjonarnych, co oznacza, że kompleksowo zajmuje się organizacją szkolenia tj. organizuje salę, osobę prowadzącą, materiały szkoleniowe.

W kwestii zwolnienia od podatku świadczonych usług, w pierwszej kolejności przeanalizowania wymaga możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy, wskazali Państwo, że Państwa Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty a świadczone przez Państwa Spółkę usługi, nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Tym samym, świadczone przez Państwa Spółkę usługi nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie będą spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

Skoro zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy nie znajdzie zastosowania, to przeanalizowania wymaga, czy zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia świadczonych przez Państwa Spółkę usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Dla oceny, czy świadczone przez Państwa Spółkę usługi polegające na przeprowadzaniu szkoleń specjalistycznych prowadzonych online i stacjonarnie dla lekarzy będzie miało zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, konieczne jest stwierdzenie czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy spełnią jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu,

Wskazali Państwo, że świadczone przez Państwa Spółkę usługi, tj. usługi polegające na przeprowadzaniu szkoleń specjalistycznych online i stacjonarnie dla lekarzy są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Dostęp do treści edukacyjnych umieszczonych na platformie online oraz udział w specjalistycznych szkoleniach umożliwia zainteresowanym uzyskanie punktów edukacyjnych akredytowanych przez Naczelną Izbę Lekarską, a tym samym osoby te realizują w ten sposób ustawowy obowiązek dokształcania zawodowego w oparciu o przepisy art. 18 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty i rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów z dnia 6 października 2004 r. Prowadzona przez Państwa Spółkę działalność szkoleniowa jest kierowana do lekarzy, którzy chcą posiąść nowe umiejętności zawodowe lub doskonalić wcześniej nabyte. Działalność obejmuje szkolenia teoretyczne i teoretyczno-praktyczne.

Doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, wobec powyższego, w przypadku świadczonych przez Państwa Spółkę usług mamy do czynienia z usługami kształcenia i doskonalenia zawodowego. Tym samym, wypełniona została pierwsza przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2021 r. poz. 790, z pózn. zm.):

Lekarz, z zastrzeżeniem ust. 3, ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego.

Stosownie do art. 18 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy okręgowa rada lekarska potwierdza za pomocą SMK oraz przez dokonanie wpisu w rejestrze, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich. Potwierdzenia dokonuje okręgowa rada lekarska na podstawie przedłożonej przez lekarza dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4.

Zgodnie z art. 18 ust. 4 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego przez uzyskanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych obliczonych w okresach rozliczeniowych.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty,

Kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

1. podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;

2. inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;

3. inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty,

Warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1. posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:

a) cel (cele) kształcenia,

b) przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,

c) formę (formy) kształcenia,

d) wymagane kwalifikacje uczestników,

e) sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,

f) sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia;

2. zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;

3. zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;

4. posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;

5)zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju.

Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń dla lekarzy określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2017 r. poz. 1923).

Przepis § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że :

Dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza polega na stałej aktywności zawodowej.

Zgodnie z § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia:

Lekarz potwierdza aktywność zawodową poprzez uzyskiwanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych, obliczonych w ustalonych okresach rozliczeniowych.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia.

Zgodnie z tym przepisem, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez:

1. realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności;

2. udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności;

2a) udział w kursie medycznym realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego

i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady

Lekarskiej;

3. udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;

4. odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;

5. udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako "kolegium specjalistów" albo "lekarskie towarzystwo naukowe", zwane dalej "towarzystwem naukowym", lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego stowarzyszenia lub towarzystwa naukowego;

6. udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w którym lekarz udziela świadczeń zdrowotnych, lub przez grupę lekarzy;

7. wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;

8. udział w programie edukacyjnym krajowym lub zagranicznym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej, udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej i innych mediów, umożliwiających wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i potwierdzenie jego tożsamości;

9. uzyskanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora – w zakresie nauk medycznych;

10. napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;

11. napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;

12. przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;

13. autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym czasopiśmie medycznym wymienionym w części A lub B wykazu czasopism naukowych, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.);

14. napisanie i opublikowanie artykułu w innym recenzowanym, fachowym czasopiśmie medycznym;

15. przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym;

16. sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego;

17. kierowanie specjalizacją lub nabywaniem umiejętności przez lekarzy lub lekarzy dentystów;

18. indywidualną prenumeratę fachowego czasopisma medycznego wymienionego w części A lub B wykazu czasopism naukowych, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki;

19. przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego.

Z uwagi na fakt, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, to prowadzone dla nich szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach. Zatem, dla usług kształcenia świadczonych dla lekarzy, prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, spełniona zostanie przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym , dla usług polegających na sprzedaży dostępu do treści edukacyjnych zamieszczonych na platformie online oraz szkoleń specjalistycznych prowadzonych stacjonarnie dla lekarzy będzie miało zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Spółka przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa Spółkę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Spółki będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Spółka zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).