Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy konieczności ujmowania faktur wystawionych za przeprowadzenie usług związanych z badaniami klinicznymi, realizowanymi przez Państwa A na rzecz sponsora, w JPK_V7M z oznaczeniem GTU_12. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 listopada 2021 r. (wpływ 29 listopada 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A jest szpitalem klinicznym, podmiotem leczniczym i działa w oparciu o Ustawę o działalności leczniczej z 15 kwietnia 2011 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 160). Szpital jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług), świadczy usługi zwolnione jak również usługi opodatkowane.

Zgodnie ze Statutem, A prowadzi działalność leczniczą - realizuje w 98 % kontrakt na świadczenia medyczne z Narodowym Funduszem Zdrowia. W ramach swojej działalności realizuje również badania kliniczne. Podpisuje umowy z firmami polskimi, jak i zagranicznymi na przeprowadzenie badań klinicznych. W skład takich badań wchodzą następujące czynności m.in.:

- o przeprowadzenie wstępnej diagnostyki pacjentów,

- o zapewnienie wykwalifikowanego zespołu i odpowiedniego sprzętu dla przeprowadzenia badania,

- o przeprowadzenie diagnostyki stanu zdrowia uczestników badania wraz z zapewnieniem ścisłej kontroli podawania badanego specyfiku,

- o kontrola stanu zdrowia pacjentów podczas kolejnych etapów badania,

- o analizowanie wyników prowadzonych badań oraz zlecenie wykonania odpowiednich czynności towarzyszących,

- o archiwizowanie dokumentacji medycznej.

A zawiera trójstronne umowy na realizację badań klinicznych. Stronami są:

- Szpital - A,

- Sponsor - firma odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie Badania Klinicznego,

- Główny Badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę niezbędne do przeprowadzenia Badania.

Badanie kliniczne ma na celu w szczególności weryfikację skuteczności i bezpieczeństwa stosowania nowego preparatu leczniczego, nowego wyrobu medycznego, lub nowej procedury medycznej. Badania kliniczne są przeprowadzane w pomieszczeniach szpitala, przy wykorzystaniu urządzeń, personelu i wyposażenia szpitala. Do badania klinicznego są włączani uczestnicy - pacjenci z określoną jednostką chorobową, spełniający szczegółowe kryteria włączenia, opisane w protokole badania klinicznego.

Protokół badania klinicznego stanowi podstawę merytoryczną przeprowadzenia badania.

Zawiera opis produktu/wyrobu leczniczego, opis jednostki chorobowej i charakterystykę pacjentów, plan badania, szczegółowy wykaz procedur obligatoryjnych i fakultatywnych, które należy wykonać w określonych punktach czasowych, założenia statystyczne, oraz literaturę przedmiotu.

W wyniku przeprowadzonego badania gromadzone są dane o charakterze medycznym (m.in. wyniki badań diagnostycznych), populacyjnym (m.in. dane epidemiologiczne), statystycznym (np. dane demograficzne), ekonomicznym (np. koszt udzielanych świadczeń).

Kompletowana jest także dokumentacja potwierdzająca kwalifikacje zespołu badawczego, certyfikaty sprzętu wykorzystywanego w badaniu, normy laboratoryjne, itp.

Usługa świadczona przez Szpital i Badacza na rzecz Sponsora jest jedną, kompleksową usługą o charakterze ciągłym.

W uzupełnieniu wskazali Państwo:

Doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego, A podaje pełny, siedmiocyfrowy symbol dla świadczonych usług objętych zakresem pytania we wniosku o interpretację, zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.): PKWIU 86.90.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Według A świadczone usługi związane z badaniami klinicznymi, objętymi zakresem pytania, będą miały charakter niematerialny.

Szpital, wywiązując się z podpisanych umów ze sponsorami, wykonuje tylko badania i przekazuje zleceniodawcy dane. A nie dostarcza wyniku, nie tworzy dzieła. To sponsor na podstawie otrzymanych danych tworzy raport.

Pytanie

Czy w związku z wejściem w życie, od dnia 01.07.2021 zmiany przepisów na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 29 czerwca 2021 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021, poz. 1179), faktury wystawione za przeprowadzenie usług związanych z badaniami klinicznymi realizowanymi przez A na rzecz sponsora, należy ujmować w JPK_V7M z oznaczeniem GTU_12?

Państwa stanowisko w sprawie

Badanie kliniczne jest eksperymentem leczniczym albo badawczym. Prace eksperymentalne stanowią część prac badawczo-rozwojowych. Działalność B+R jest działalnością naukową, która podlega pewnym przywilejom podatkowym w polskim prawie.

Definicje badań naukowych, jak również prac rozwojowych zostały zawarte w słowniczku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 5a pkt 39 i 40 i odwołują się stricte do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jeżeli chodzi o definicję badań naukowych, rozumie się przez nią:

a) badania podstawowe, tj. prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne, tj. prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (np. leków), procesów lub usług (w tym usług medycznych), z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

I do tej drugiej kategorii zaliczają się badania kliniczne, a dokładny ich podział klasyfikacyjny załączone są w tabelce NCBiR (Narodowe A Badań i Rozwoju):

Klasyfikacja badań naukowych i prac rozwojowych dla celów klinicznych

| | Nowe leki - małe cząsteczki | Produkty biotechnologiczne | Leki generyczne | Leki biopodobne | Badania podstawowe | poszukiwanie nowych celów terapeutycznych* | poszukiwanie nowych celów terapeutycznych* | - | - | Badania przemysłowe** | tworzenie bibliotek produktów, skrining cząsteczek, badania przedkliniczne | tworzenie bibliotek produktów, skrining cząsteczek, badania przedkliniczne | - | prace zmierzające do opracowania leku biopodobnego | Prace rozwojowe*** | badania kliniczne fazy I do IIIa | badania kliniczne fazy I do IIIa | opracowanie nowej formulacji, nowej postaci farmaceutycznej znanego produktu (znanej substancji czynnej) | opracowanie nowej formulacji, nowej postaci farmaceutycznej znanego produktu (znanej substancji czynnej) oraz badania kliniczne przedrejestracyjne | Przygotowanie do wdrożenia | badania kliniczne fazy IIIb (prowadzone po złożeniu wniosku o dopuszczenie do obrotu) | badania kliniczne fazy IIIb (prowadzone po złożeniu wniosku o dopuszczenie do obrotu) | badania równoważności biologicznej | badania kliniczne fazy IIIb (prowadzone po złożeniu wniosku o dopuszczenie do obrotu) | Prace po wdrożeniu | badania kliniczne fazy IV | badania kliniczne fazy IV | badania kliniczne fazy IV | badania kliniczne fazy IV

*badania nad nowym celem terapeutycznym mogą być również prowadzone w celu skomercjalizowania - w tym przypadku nie będzie odpowiadał definicji badań podstawowych a raczej przemysłowych.

**opracowanie nowej metody badań przedklinicznych w celu prowadzenia działalności komercyjnej.

***także badania potwierdzające model choroby opracowanego w celach komercyjnych, eksperymentalna hodowla genetycznie modyfikowanych zwierząt laboratoryjnych służących jako komercyjnie dostępny model choroby.

Szpital w swojej działalności statutowej ma wpisaną działalność wspierającą prace badawczo rozwojowe i taką działalność prowadzi w formie badań klinicznych. Nie jest to działalność stricte lecznicza, a działalność z zakresu prac B+R, mieszcząca się w definicji ustawowej.

Badania kliniczne mieszczą się w definicji B+R i tak też klasyfikuje je Narodowe A Badań i Rozwoju.

A stoi na stanowisku, że faktury wystawione za przeprowadzenie usług związanych z badaniami klinicznymi realizowanymi przez A na rzecz sponsora, należy ujmować w JPK_V7M z oznaczeniem GTU_12.

Po zmianie przepisów obowiązujących od 01.07.2021 nowy JPK na wprost wiąże oznaczenie GTU_12 z klasyfikacją PKWiU 2015 poprzez wskazanie usług o charakterze niematerialnym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych z PKWiU 72:

72.19.4 USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ NAUKOWYCH I PRAC ROZWOJOWYCH W DZIEDZINIE NAUK MEDYCZNYCH I FARMACJI

Ministerstwo Finansów, na swojej stronie internetowej wyjaśniło, że pojęcie badań naukowych i prac rozwojowych oraz innych usług niematerialnych, których dotyczy oznaczenie GTU_12 „należy rozumieć względnie szeroko, uwzględniając faktyczną treść świadczonej usługi” wobec braku legalnej definicji w ustawie.

Badania kliniczne służą celom Sponsora i nie są nastawione głównie na obsługę pacjentów, pod bezpośrednim nadzorem lekarzy. Badania kliniczne są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (np. leków), procesów lub usług (w tym usług medycznych), z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwana dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (….).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych –.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Na podstawie art. 99 ust. 11c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. O informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Zgodnie z art. 99 ust. 13b ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy:

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1. rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2. kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3. kontrahentów;

4. dowodów sprzedaży i zakupów.

W myśl art. 109 ust. 14 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 poz. 1988 ze zm.), którego przepisy weszły w życie z dniem 1 października 2020 r.

Zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2021 r.:

Poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera następujące oznaczenia dotyczące świadczenia usług o charakterze niematerialnym - - wyłącznie: doradczych, w tym doradztwa prawnego i podatkowego oraz doradztwa związanego z zarządzaniem (PKWiU 62.02.1, 62.02.2, 66.19.91, 69.20.3, 70.22.11, 70.22.12, 70.22.13, 70.22.14, 70.22.15, 70.22.16, 70.22.3, 71.11.24, 71.11.42, 71.12.11, 71.12.31, 74.90.13, 74.90.15, 74.90.19), w zakresie rachunkowości i audytu finansowego (PKWiU 69.20.1, 69.20.2), prawnych (PKWiU 69.1), zarządczych (PKWiU 62.03, 63.11.12, 66.11.19, 66.30, 68.32, 69.20.4, 70.22.17, 70.22.2, 90.02.19.1), firm centralnych (PKWiU 70.1), marketingowych lub reklamowych (PKWiU 73.1), badania rynku i opinii publicznej (PKWiU 73.2), w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWiU 72) oraz w zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKWiU 85.5) - oznaczenie "GTU_12”.

Zmiana treści przepisu obowiązująca od dnia 1 lipca 2021 r. miała wyłącznie charakter doprecyzowujący. Doprecyzowano brzmienie zapisu poprzez przypisanie, do wymienionych usług o charakterze niematerialnym objętych oznaczeniem „GTU_12”, symboli PKWiU wg klasyfikacji PKWiU 2015.

Dla prawidłowego określenia, czy Państwa A będzie zobowiązane do oznaczenia w JPK_V7M usług opisanych we wniosku GTU_12, istotnym jest przede wszystkim odpowiednie sklasyfikowanie tych usług w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015.

Wskazali Państwo, że usługi związane z badaniami klinicznymi realizowanymi przez Państwa A na rzecz sponsora klasyfikują Państwo pod PKWiU 86.90.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie opiseki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Zatem na podstawie § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, Państwa A nie będzie zobowiązane stosować w JPK_V7M oznaczenia GTU_12. W przepisie tym nie wymieniono usług sklasyfikowanych w PKWiU 86.90.19.0.

Tym samym, w związku ze zmianą przepisów od 1 lipca 2021 r., faktur wystawionych za przeprowadzenie usług związanych z badaniami klinicznymi realizowanymi przez Państwa Centum na rzecz sponsora, nie należy ujmować w JPK_V7M z oznaczeniem GTU_12.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo A przedstawiło i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna jest wydana przy założeniu, że Państwa A poprawnie zakwalifikowało świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości tej klasyfikacji (zasady formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego nie są przepisami prawa podatkowego).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa A będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa A zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego `(...)`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).