0113-KDIPT1-1.4012.251.2017.9.AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 944/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 30 września 2021 r.) oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 796/18 (data wpływu orzeczenia 16 czerwca 2021 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 15 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- uznania, że dla samej czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towaru i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy,

- stawki podatku VAT (podatek od towarów i usług) dla ww. opłat związanych z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości,

- ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji rozłożenia opłaty za ww. przekształcenie na raty,

– jest prawidłowe,

- braku opodatkowania opłat związanych z przekształceniem ustanowionego prawa użytkowania wieczystego w prawo własności,

- terminu wystawienia faktury

- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- uznania, że dla samej czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towaru i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym opłata ustalona w decyzji za przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu.

- stawki podatku VAT dla opłat za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości,

- ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji rozłożenia opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na raty,

- terminu wystawienia faktury.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

31 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT1-1.4012.251.2017.1.AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

- prawidłowe - w zakresie uznania, że dla czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towaru i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy,

- nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania opłat za ww. przekształcenie w przypadku, gdy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu ww. przekształcenia.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę 1 września 2017r., (data wpływu do Organu 6 września 2017 r.). Pełnomocnik Strony Skarżącej zaskarżył wydaną interpretację indywidualną w części, w której stanowisko Miasta zostało uznane za nieprawidłowe poprzez stwierdzenie, że opłaty należne Miastu od użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności podlegają opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego i wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 944/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 31 lipca 2017 r. Nr 0113-KDIPT1-1.4012.251.2017.1.AK.

W ww. wyroku Sąd wskazał, że w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT) i stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania gruntem jako właściciel. Czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, dokonana w formie decyzji administracyjnej nie będzie stanowiła dostawy nieruchomości, tym samym nie wypełnia określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przesłanek uprawniających do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności dokonana w formie decyzji administracyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie decyzji administracyjnej wnioskodawca działający jako organ administracji publicznej w ramach przewidzianych ustawą zadań nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Równocześnie, jak stwierdził Sąd, Organ wydający interpretację indywidualną wskazał, że jednostka samorządu terytorialnego (lub organ władzy publicznej) wydając decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności nie będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu dokonanej czynności a pytania nr 2-4 zadane przez wnioskodawcę pod warunkiem uznania go za podatnika, są bezprzedmiotowe.

Według WSA w `(...)`, konsekwencją oceny, że postępowanie w zakresie pytań 2-4 stało się bezprzedmiotowe powinno być wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Tymczasem, w ocenie Sądu, z nie do końca zrozumiałych powodów w zaskarżonej interpretacji w zakresie pytań 2-4, Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Sąd stwierdził, że Strona skarżąca trafnie podnosi, że brak jest podstaw do oceny, że opłaty należne wnioskodawcy od użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności podlegają opodatkowaniu VAT, jako pozostające do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu użytkowania wieczystego, jeżeli ustanowienie to zostało dokonane po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Według WSA, stanowisko to pozostaje w oczywistej sprzeczności w podzielonym przez Organ interpretacyjny poglądem, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności nie stanowi dostawy nieruchomości, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a wnioskodawca dokonujący takiego przekształcenia w formie decyzji administracyjnej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 12 lutego 2018 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem WSA w Łodzi, skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 944/17.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 796/18 oddalił skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 944/17.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 grudnia 2017 r. wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 30 września 2021r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W świetle powyższego koniecznym jest wykonanie wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 944/17 uwzględniając przedstawioną ocenę prawną, co do opodatkowania opłat za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości w przypadku, gdy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu ww. przekształcenia.

Organ dokonując ponownego rozpatrzenia wniosku musi mieć na uwadze stanowisko WSA w Łodzi wyrażone w ww. orzeczeniu, w którym WSA uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, dotyczącej stwierdzenia, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania opłat za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej jest nieprawidłowe.

Zatem, pozostała część interpretacji nieuchylona prawomocnym wyrokiem WSA sygn. akt I SA/Łd 944/17 w zakresie uznania, że dla czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, nie ulega zmianie.

Wskutek powyższego, ponownemu rozpatrzeniu przez tut. Organ podlega wniosek Strony w pozostałym zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na mocy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 83), Prezydent Miasta jest organem właściwym w sprawach postępowań administracyjnych w zakresie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych, położonych w granicach Miasta (dalej: Miasto lub Wnioskodawca), stanowiących własność Miasta lub własność Skarbu Państwa.

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy i wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2015r. sygn. akt K 29/13, osobami uprawnionymi do wystąpienia z żądaniem przekształcenia przysługującego im prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości i wszczęcia w tym zakresie postępowania są:

1. osoby fizyczne będące w dniu 13 października 2005r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości zabudowanych na cele mieszkaniowe lub zabudowanych garażami albo przeznaczonych pod tego rodzaju zabudowę oraz nieruchomości rolnych,
2. osoby fizyczne i prawne będące właścicielami lokali, których udział w nieruchomości wspólnej obejmuje prawo użytkowania wieczystego,
3. spółdzielnie mieszkaniowe będące właścicielami budynków mieszkalnych lub garaży,
4. następcy prawni osób wymienionych w pkt 1-3.

Wskazane powyżej postępowania inicjowane są wnioskiem złożonym przez ww. podmioty i kończą się wydaniem decyzji administracyjnej o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w której ustala się opłatę za przekształcenie dla użytkownika wieczystego (lub współużytkowników wieczystych stosownie do ich udziałów w nieruchomości wspólnej - jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielorodzinnym).

Przepis art. 4 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy w decyzji o przekształceniu prawa, o której mowa w art. 3 ust. 1, właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Do ustalenia tej opłaty stosuje się odpowiednio przepisy art. 67 ust. 3a i art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, dalej: u.g.n.).

Powołany przepis art. 67 ust. 3a u.g.n. wskazuje, że cenę nieruchomości ustala się w wysokości równej jej wartości, natomiast art. 69 u.g.n. nakazuje na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zaliczyć kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży. Z zestawienia przepisów art. 67 ust. 3a i art. 69 u.g.n. wynika, że dla rozstrzygnięcia decyzją o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania w prawo własności niezbędne jest określenie wartości nieruchomości, będącej podstawą ustalenia opłaty za przekształcenie oraz wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości. Wysokość opłaty stanowi różnica pomiędzy wartością prawa własności nieruchomości a wartością prawa użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, opłata za przekształcenie może być wniesiona w formie jednorazowej wpłaty lub też rozłożona na raty (na wniosek użytkownika wieczystego), maksymalnie na okres 20 lat.

W przypadku, gdy nieruchomość stanowi własność Skarbu Państwa, Prezydent Miasta jest organem reprezentującym Skarb Państwa w przedstawionych postępowaniach. Wynika to z treści art. 11 ust. 1 u.g.n. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania jego nieruchomościami jest starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej. Uprawnienie starosty (prezydenta miasta na prawach powiatu) obejmuje zatem podejmowanie na rzecz i w interesie Skarbu Państwa czynności prawnych i faktycznych, udział w sprawach administracyjnych oraz w postępowaniach przed sądem powszechnym, związanych z gospodarowaniem nieruchomościami Skarbu Państwa, uregulowanych w dziale drugim ustawy o gospodarce nieruchomościami, w tym również wykonywanie czynności dotyczących obrotu nieruchomościami i ich obciążania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych położonych w granicach Miasta (stanowiących własność Miasta lub własność Skarbu Państwa) na podstawie decyzji administracyjnej, Miasto będzie podatnikiem podatku od towaru i usług (dalej: VAT), o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, dalej: ustawa o VAT) i w związku z tym do ustalonej w decyzji opłaty za przekształcenie powinno doliczać podatek VAT?
2. W przypadku stwierdzenia, że Miasto jest podatnikiem VAT w ramach czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie decyzji administracyjnej, jaką stawką podatku VAT należy objąć ustalane w decyzji opłaty za przekształcenie?
3. W przypadku stwierdzenia, że Miasto jest podatnikiem VAT w ramach czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie decyzji administracyjnej, czy w przypadku dokonania czynności na rzecz podatnika VAT (lub podmiotu niebędącego podatnikiem, ale żądającego wystawienia faktury), Miasto winno wystawiać fakturę w dacie wydania tej decyzji czy w dniu, w którym decyzja ta stanie się ostateczna?
4. W przypadku stwierdzenia, że Miasto jest podatnikiem VAT w ramach czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie decyzji administracyjnej, z jakim momentem powstanie obowiązek podatkowy w sytuacji rozłożenia opłaty za przekształcenie na raty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Miasto stoi na stanowisku, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik VAT, gdyż wydając decyzję administracyjną o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, Prezydent Miasta działać będzie jako organ administracji publicznej w ramach przewidzianych ustawą zadań.

Ad.2.

Jeśli w opisanym zdarzeniu przyszłym Miasto będzie działało jako podatnik VAT, w ocenie Wnioskodawcy stawka podatku przy opłacie za przekształcenie uzależniona będzie od daty powstania użytkowania wieczystego, tj.:

- w przypadku powstania prawa użytkowania wieczystego do dnia 30 kwietnia 2004r. - brak opodatkowania podatkiem VAT,

- w przypadku powstania prawa użytkowania wieczystego od dnia 01 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. - stawka VAT wyniesie 22 %,

- w przypadku powstania prawa użytkowania wieczystego od dnia 01 stycznia 2011r. - stawka VAT wyniesie 23%.

Ad.3.

Urząd Miasta może wystawić fakturę w związku z wydaną decyzją administracyjną o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz podatnika VAT (lub podmiotu niebędącego podatnikiem VAT, ale żądającego wystawienia faktury) nie wcześniej niż po uprawomocnieniu się decyzji o przekształceniu - dopiero bowiem z chwilą uprawomocnienia się decyzji Wnioskodawca nabywa roszczenie o zapłatę opłaty za dokonanie przekształcenia.

Ad.4.

Obowiązek podatkowy powstanie osobno dla każdej z rat w momencie upływu okresu, którego dotyczy dana rata lub - w przypadku otrzymania płatności przed upływem tego okresu – w momencie otrzymania tej płatności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad.1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl zaś art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Powyższa definicja „dostawy towarów” jest odzwierciedleniem definicji zawartej w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej jako: „Dyrektywa 112”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Norma prawna regulująca materię statusu organów władzy publicznej jako podatników VAT na gruncie ustawy o VAT, została zawarta w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przywołanego przepisu wynika, że generalną zasadą jest nieuznawanie za podatników podatku od towarów i usług podmiotów z sektora publicznego (organów władzy publicznej), jeżeli realizują one zadania z zakresu władztwa publicznego, chyba że w ramach wykonywania swojej działalności są one stroną zobowiązania cywilnoprawnego. Powyższy przepis jest transpozycją do krajowego porządku prawnego regulacji zawartych w Dyrektywie 112.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (będącym bezpośrednim źródłem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami bądź transakcjami. Jednak w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I do Dyrektywy 112, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015r., sygn. akt I FSK 821/14, z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 499/14, z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 687/12) oraz w doktrynie, wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Oznacza to, iż dany podmiot nie może zostać uznany za podatnika VAT w sytuacji, w której spełnione są łącznie następujące przesłanki:

a) czynność dokonywana jest przez organ władzy publicznej (przesłanka podmiotowa),

b) czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego (wykonywana jest w celu sprawowania władzy publicznej) - stanowi realizację zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla wykonywania których organ został powołany (przesłanka przedmiotowa) oraz

c) czynność nie jest dokonywana na podstawie umów cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że Miasto w kontekście podejmowanych decyzji administracyjnych, bez wątpienia spełnia wszystkie powyższe kryteria, co bezpośrednio wpływa na konieczność zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Prezydent Miasta jest niewątpliwie organem administracji publicznej realizującym zadanie nałożone na niego na mocy odrębnego przepisu prawa - ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.

Na mocy ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, użytkownik wieczysty ma roszczenie w stosunku do właściciela gruntu dotyczące przekształcenia jego prawa. W przypadku spełnienia przesłanek ustawowych, Prezydent Miasta jest zobowiązany do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie. Organ realizujący to roszczenie działa więc w zakresie nałożonego na niego zadania, które wynika wprost z odrębnego przepisu prawa, tj. ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości i tylko w przypadkach ściśle określonych w ustawie może odmówić realizacji roszczenia w zakresie przekształcenia.

Wydanie przedmiotowych decyzji w sprawach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności oraz ustalających z tego tytułu opłaty przez Prezydenta Miasta, uznać należy za działania organu samorządu terytorialnego (gminy) wykonującego zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Jest to zadanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej i wykonywane jako zadania własne, mające zapewnić udział w dochodach publicznych, odpowiednio do przypadających im zadań - ustalane opłaty będą dochodami własnymi jednostki samorządu terytorialnego uzyskiwanymi w związku z wydaniem jednostronnych aktów władczych o charakterze administracyjnym, bez zawierania umów cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, że decyzje administracyjne są aktem jednostronnym z zakresu wykonywania władzy publicznej. Jest to więc odmienna sytuacja prawna wobec sprzedaży nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego (na podstawie aktu notarialnego) w trybie u.g.n., która to sprzedaż ma charakter cywilnoprawny i jest umową pomiędzy stronami (Miastem, a użytkownikiem wieczystym nieruchomości), nie będąc przy tym roszczeniem przysługującym użytkownikowi wieczystemu. Dlatego w ocenie Prezydenta Miasta istniejące dwa tryby (administracyjny i cywilny) nabycia przez użytkownika wieczystego prawa własności nieruchomości należy rozpatrywać odrębnie, w szczególności na gruncie obowiązującej ustawy o VAT.

Powyższe konkluzje potwierdza również doktryna. Jak wskazuje E. Bobrus (Opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości", Warszawa, 2012): „W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wobec tego nie ma statusu podatnika VAT w zakresie tych czynności i pobrana opłata nie będzie opodatkowana. W konsekwencji należy uznać, że przekształcenie dokonywane na podstawie przepisów ustawy z 2005 r. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Tak samo wypowiedział się również R. Skwarło (Ustawa o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Komentarz, Warszawa, 2008, s. 97), stwierdzając, że opłata za przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności nie podlega VAT. Organ administracji publicznej, wydając decyzję o przekształceniu użytkowania wieczystego w prawo własności, wykonuje bowiem swoje ustawowe obowiązki w formie decyzji administracyjnej (nie umowy cywilnoprawnej). Wobec tego nie ma statusu podatnika VAT w zakresie tych czynności i pobrana opłata nie będzie opodatkowana.

Ad.2.

W przypadku uznania, że w ramach opisywanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, w ocenie Miasta, stawka podatku przy opłacie za przekształcenie uzależniona będzie od daty powstania użytkowania wieczystego, tj.:

- w przypadku powstania prawa użytkowania wieczystego do dnia 30 kwietnia 2004 r. - brak opodatkowania podatkiem VAT,

- w przypadku powstania prawa użytkowania wieczystego od dnia 01 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. - stawka VAT wyniesie 22 %,

- w przypadku powstania prawa użytkowania wieczystego od dnia 01 stycznia 2011 r. - stawka VAT wyniesie 23%.

Uzasadniając powyższe należy w pierwszej kolejności podkreślić, że przekształcenie prawa własności nie stanowi dostawy towarów, ani innej czynności opodatkowanej. Przekształcenie to stanowi zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, pozostającą bez wpływu na dotychczasowy zakres władztwa do rzeczy. Zmiana tytułu prawnego do nieruchomości nie stanowi dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Taką czynnością było już bowiem ustanowienie prawa użytkowania wieczystego.

Przekształcenie tego prawa we własność, istotne z punktu widzenia prawa cywilnego, na gruncie ustawy o VAT nie ma istotnego znaczenia. W świetle definicji dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, istotne jest właściwe rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel”, a nie przeniesienie własności rzeczy.

Użytkownik wieczysty już w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego uzyskał prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Dokonując klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego jako dostawy towarów, należy zaś brać pod uwagę przede wszystkim ekonomiczną istotę danej transakcji, a nie jej charakter prawny. Chodzi tu bowiem o aspekt faktyczny danej czynności, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można więc odnosić wyłącznie do prawa własności. Istotą dostawy towarów, w rozumieniu ustawy o VAT, nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, lecz gospodarczy (ekonomiczny) charakter tej czynności (por. uchwała NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11).

Za czynność opodatkowaną należy zatem uznać dostawę użytkowania wieczystego (a nie nabycie prawa własności) jako nabycie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, a za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, całość wynagrodzenia należnego (wszystko to, co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat.

W świetle powyższych rozważań, należy zwrócić uwagę, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest to kontynuacja dokonanej już dostawy towarów. Jednakże przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności zobowiązuje do jednorazowej (bądź w ratach) zapłaty pozostałej kwoty należnej z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegać kwota stanowiąca resztę ceny za użytkowanie wieczyste. Innymi słowy, opłata za przekształcenie użytkowania wieczystego będzie w istocie zapłatą z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego.

Tym samym, jeżeli wydanie towaru, w tym przypadku nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu VAT - ustanowienie użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11 poz. 50, ze zm.), nie podlegało bowiem opodatkowaniu VAT, a tym samym opłata dotycząca czynności niepodlegającej opodatkowaniu w momencie jej ustanowienia nie może być objęta VAT po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w cytowanym powyżej art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 23%. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta jest opodatkowana według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Zatem w przypadku, gdy Miasto oddało nieruchomość w użytkowanie wieczyste, a tym samym wykonało czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. dostawę towarów - przed dniem zmiany stawki podatku VAT, to stwierdzić należy, że została spełniona dyspozycja cytowanego wyżej przepisu art. 41 ust. 14a ustawy o VAT. Powyższe oznacza, iż opłata za przekształcenie prawa użytkowania w takim przypadku powinna podlegać opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla tej czynności w momencie jej wykonania, czyli w wysokości 22%. Natomiast w przypadku, gdy użytkowanie wieczyste zostało ustanowione po dniu 31 grudnia 2010 r., opłata za przekształcenie powinna podlegać opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Podsumowując powyższe, w przypadku, gdy Miasto zostanie uznane za podatnika VAT, a prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione:

- do dnia 30 kwietnia 2004 r. - opłata za przekształcenie użytkowania wieczystego nie podlega opodatkowaniu VAT,

- od dnia 1 maja 2004 r., a przed dniem 1 stycznia 2011 r. - opłata za przekształcenie użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu stawką 22%,

- od dnia 1 stycznia 2011 - opłata za przekształcenie użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Ad. 3.

Do 31 grudnia 2013 r. przepisy ustawy o VAT przewidywały dla oddania gruntu w użytkowanie wieczyste szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Był on określony w art. 19 ust. 16b ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku tej czynności obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., art. 19a ust. 3 ustawy o VAT przewiduje, że dla usług, w związku z którymi strony transakcji ustalają następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Jednocześnie art. 19a ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że ww. przepis stosuje się również do dostaw towarów. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego należy uznać za dostawy towarów, dla których ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności (terminy płatności z tytułu każdej raty).

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W konsekwencji, mając na względzie powyższe regulacje należy przyjąć, że obowiązek podatkowy z tytułu opłat związanych z ustanowieniem użytkowania wieczystego powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnosić się będą płatności z tytułu użytkowania wieczystego. Jednakże, jeżeli przed upływem ww. okresu Miasto otrzyma całość lub część zapłaty za dany okres użytkowania wieczystego, obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do tej kwoty z chwilą jej otrzymania.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. W związku z tym, pojęcie zapłaty użyte w przytoczonym przepisie powinno być rozumiane jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością - kwotą, która jest należna za czynność opodatkowaną.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że do czasu, gdy decyzja o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nie stanie się prawomocna, opłata za to przekształcenie nie jest należna, a Miasto nie ma roszczenia o jej zapłatę. W związku z tym, dopiero w przypadku uprawomocnienia się decyzji o przekształceniu możliwe jest dochodzenie wskazanej opłaty.

Jak wynika zatem z przytoczonych przepisów, faktura dokumentująca przekształcenie użytkowania wieczystego powinna zostać wystawiona na rzecz podatnika VAT (lub podmiotu niebędącego podatnikiem VAT, ale żądającego wystawienia faktury) nie wcześniej, niż po uprawomocnieniu się decyzji o przekształceniu - wówczas bowiem opłata za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności będzie kwotą należną Miastu.

Ad. 4.

Mając na względzie przepisy wskazane w pkt 3 powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy opłata za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego zostanie rozłożona na raty zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust 3 oraz w zw. z art. 19a ust 8 ustawy o VAT. Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu tych rat powstanie z upływem każdego okresu, którego poszczególne raty dotyczą, za wyjątkiem sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma płatność za dany okres przed jego upływem - w takim bowiem przypadku obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania danej płatności w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Łd 944/17 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

- uznania, że dla samej czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towaru i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy,

- stawki podatku VAT dla ww. opłat związanych z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości,

- ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji rozłożenia opłaty za ww. przekształcenie na raty,

- jest prawidłowe,

- braku opodatkowania opłat związanych z przekształceniem ustanowionego prawa użytkowania wieczystego w prawo własności,

- terminu wystawienia faktury

- jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż wbrew twierdzeniom WSA w Łodzi, tut. Organ nie uznał za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2-4, lecz stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uzależniające skutki podatkowe związane z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności od uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, a nie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

Nadto, należy wskazać, iż tut. Organ uznał pytania nr 2-4 za bezprzedmiotowe ze względu na sposób sformułowania tych pytań i oczekiwań Wnioskodawcy co do wydania interpretacji w określonym zakresie. Zatem bezprzedmiotowość, o której mowa w interpretacji, nie wynikała z okoliczności, o których mowa w art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a powyższy przepis nie odnosi się do sytuacji objętej wnioskiem jak i zaskarżoną interpretacją w zakresie pytań nr 2-4.

Jednocześnie tut. Organ pragnie wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Łd 944/17.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Aby jednak dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji sprzedający zachowywał się jak podatnik, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i jest wykorzystywany na potrzeby osobiste. Sprzedaż majątku prywatnego oznacza, że majątek ten nabywany był na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, a zatem jego zbycie zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznane za działalność gospodarczą ze skutkiem uznania tej osoby za podatnika.

Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, polegającej na wykorzystaniu towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1. podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i
2. czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W świetle powołanych wyżej przepisów aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi być ona wymieniona w art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podmiot działający w zakresie tej czynności musi występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Według art. 233 Kodeksu cywilnego w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Z powyższych przepisów wnioskować należy, że w przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W myśl art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1-4 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4 ww. ustawy.

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Przy czym należy podkreślić, iż ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

W świetle powyższego należy uznać, iż czynność ustanowienia po dniu 1 maja 2004r. prawa użytkowania wieczystego gruntów jest składową podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zatem Wnioskodawca dla tej czynności będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą.

Opłaty uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego od 1 maja 2004r. są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym opodatkowania opłat ustalonych za przekształcenie, w sytuacji, gdy dotychczasowy użytkownik wieczysty, na podstawie decyzji administracyjnej, nabywa prawo własności gruntu oddanego mu wcześniej w użytkowanie wieczyste, czyli związanych ze swoistym "przekształceniem prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności".

W myśl z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do art. 32 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Według art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r., poz. 83), osoby fizyczne i prawne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości mogą wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości w prawo własności.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ww. ustawy, decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1. starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej – w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;

2. wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa – odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że w decyzji, o której mowa w art. 3 ust. 1, właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Do ustalenia tej opłaty stosuje się odpowiednio przepisy art. 67 ust. 3a i art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Jak stanowi art. 67 ust. 3a ustawy o gospodarce nieruchomościami jeżeli nieruchomość jest sprzedawana w drodze bezprzetargowej w celu realizacji roszczeń przysługujących na mocy niniejszej ustawy lub odrębnych przepisów, cenę nieruchomości ustala się w wysokości równej jej wartości.

W świetle art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

W świetle dokonanej powyżej analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów regulujących kwestie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, należy stwierdzić, iż czynność przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, dokonana w drodze decyzji administracyjnej nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie decyzji administracyjnej, wydanej przez właściwy organ, stanowi jedynie zmianę formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości nastąpiło bowiem już z chwilą zawarcia umowy o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania.

Zatem przedmiotowa czynność przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, dokonana w drodze decyzji administracyjnej nie będzie stanowiła dostawy nieruchomości, tym samym nie wypełnia określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy przesłanek uprawniających do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 nie będą miały zastosowania do czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, dokonana w formie decyzji administracyjnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym jednostka samorządu terytorialnego lub organ władzy publicznej dla czynności wydania decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wiecznego gruntu w prawo własności nie będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu dokonania tej czynności należącej do zakresu administracji publicznej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż z tytułu wydania decyzji administracyjnej o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, Prezydent Miasta działać będzie jako organ administracji publicznej w ramach przewidzianych ustawą zadań, jest prawidłowe.

Jednakże skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności związane są z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego.

Jak wcześniej wskazano, w związku z samą czynnością przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności Miasto nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, natomiast skutki prawnopodatkowe dla Wnioskodawcy wynikają z tytułu ustanowienia prawa użytkowania, co zostanie omówione w dalszej części uzasadnienia.

Odnosząc się do opodatkowania opłat ustalonych w decyzji z tytułu przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych, ustanowionego do 30 kwietnia 2004 r., należy zaznaczyć, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów.

Tym samym, pozostała do spłaty należność w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych ustanowionego do 30 kwietnia 2004 r., nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, opłaty należne od dotychczasowego użytkownika wieczystego z tytułu przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych, na podstawie przepisów ustawy z 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w przypadku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego od 1 maja 2004 r., podlegają opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego od użytkownika wieczystego, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Czynność ustanowienia użytkowania wieczystego od 1 maja 2004 r. stanowiła bowiem dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu, a zatem w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych zmianie ulegnie kwota należna z tytułu dokonanego już wcześniej przeniesienia władztwa nad gruntem. Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne, w przypadku dokonywania przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r., zostaną zastąpione opłatą z tytułu przekształcenia (art. 4 ww. ustawy w zw. z art. 67 ust. 3a i 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Tym samym, opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych, na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, ustanowionego od 1 maja 2004r., stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które należy opodatkować według właściwej stawki podatku VAT.

Przy czym, stosownie do art 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29 a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. A zatem podstawa opodatkowania obejmuje całość świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz okoliczności sprawy należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają opłaty z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, nie zaś z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pozostałej części pytania nr 1, należało je uznać za nieprawidłowe.

Jak wyżej wskazano, do 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast ustanowienie użytkowania wieczystego, od 1 maja 2004 r., stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na przepis art. 41 ust. 14a ustawy, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Z powyższych przepisów wynika, że opłata wnoszona w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. w prawo własności, jest opodatkowana stawką 22%, natomiast w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 stycznia 2011 r. w prawo własności - stawką 23%. Zatem, należy wskazać, że przedmiotowe opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku, jaka obowiązywała w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

Podsumowując, w analizowanej sprawie opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości w przypadku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego do 30 kwietnia 2004 r. – nie podlegają opodatkowania podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku opłat za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości , dla których prawo wieczystego użytkowania ustanowiono po 1 maja 2004 r. ww. opłatę przekształceniową należy opodatkować podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, według stawki obowiązującej w momencie ustanowienia prawa wieczystego użytkowania dla danego gruntu. I tak, w sytuacji, gdy prawo użytkowania wieczystego gruntu ustanowiono w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. to ww. opłaty należy opodatkować stawką 22%, natomiast w przypadku gdy prawo użytkowania wieczystego gruntu ustanowiono od 1 stycznia 2011 r. to przedmiotowe opłaty są opodatkowane stawką 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, w jakim terminie należy wystawić fakturę w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy wprowadza definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;

2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

3. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

4. państwa trzeciego.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi – według art. 106b ust. 3 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Według art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 ustawy wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Zakres i sposób, w jaki czynności dokonywane są przez podmioty winny być udokumentowane za pomocą faktur, zawarty jest w ustawie o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniu wydanym na jej podstawie. Katalog czynności dokumentowanych fakturami obejmuje m.in. dokonanie sprzedaży.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Zatem wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu przez podatnika oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Faktura sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (nie została doręczona adresatowi), nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca jest obowiązany udokumentować opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego stosownie do przepisów rozdziału 1, działu XI ustawy, tj. w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę na rzecz podatnika VAT (lub podmiotu niebędącego podatnikiem VAT, ale żądającego wystawienia faktury) na podstawie art. 106b ustawy, w terminie, o którym mowa w art. 106i ust. 1 ustawy, tj. nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał płatność do wysokości otrzymanej kwoty.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest on zobowiązany do wystawienia faktury nie wcześniej, niż po uprawomocnieniu się decyzji o przekształceniu, należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji rozłożenia opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na raty, wskazać należy, że ww. opłata jest częścią należności z tytułu dostawy jaka miała miejsce w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Opodatkowanie winno być zrealizowane na zasadach obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego dla dokonanej już dostawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Przepis ten był odstępstwem od ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ponadto, należy wskazać, iż regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19 ust. 2 ustawy).

Przy czym, na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przez rok podatkowy należy rozumieć 12 kolejnych następujących po sobie miesięcy. Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom Dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektywa umożliwia jednak państwom członkowskim przyjęcie, w niektórych przypadkach, że dostawy towarów i świadczenie usług, dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż rok.

Jak stanowi art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wartości otrzymanej wpłaty.

Dodatkowo wskazać należy, że na podstawie przepisu przejściowego art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), w przypadku czynności wykonywanych przed 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstanie na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. Przy czym na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, zgodnie z którym, czynność dla której w związku z jej wykonaniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności.

Przekształcenie w prawo własności gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego zobowiązuje do jednorazowej (bądź w ratach) zapłaty pozostałej kwoty należnej. Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, bądź art. 4 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Odnośnie opłat rocznych, wnoszonych przez cały okres użytkowania wieczystego obowiązek podatkowy powstaje, w oparciu o art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy, tj. z końcem okresu do którego odnoszą się płatności. Jeżeli jednak przed dniem 31 grudnia Wnioskodawca otrzyma całość lub część opłaty rocznej, obowiązek podatkowy należy rozpoznać z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z kontynuacją dokonanej już dostawy towarów, zatem obowiązek podatkowy należy rozpoznać z końcem okresu do którego odnoszą się płatności bądź w przypadku wcześniejszego otrzymania płatności przed upływem ww. okresu – z chwilą otrzymania płatności, stosownie do art. 19a ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy.

Mając na uwadze okoliczności sprawy w świetle powołanych przepisów prawa należy wskazać, że w przypadku opłat rocznych, wnoszonych przez cały okres użytkowania wieczystego w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok, obowiązek podatkowy powstaje – stosownie do art. 19a ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy – z końcem okresu, do którego odnoszą się płatności, tj. w przedmiotowej sprawie z dniem 31 grudnia danego roku.

Jeżeli jednak przed dniem 31 grudnia Wnioskodawca otrzyma całość opłaty rocznej, to wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej opłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

W przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma część opłaty rocznej przed dniem 31 grudnia, to Zainteresowany rozpozna obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania ww. części opłaty rocznej, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy.

Następnie, gdy Wnioskodawca otrzyma kolejną wpłatę (dopłatę) ww. opłaty rocznej przed upływem okresu, którego ta opłata roczna dotyczy, wówczas winien rozpoznać obowiązek podatkowy w tej części z chwilą otrzymania tej kolejnej wpłaty (dopłaty) opłaty rocznej, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy.

Jeżeli jednak Zainteresowany nie otrzyma pozostałej części (dopłaty) opłaty rocznej przed upływem okresu, którego ta opłata roczna dotyczy, wówczas powinien rozpoznać obowiązek podatkowy dla tej części opłaty z końcem okresu, do którego odnosi się płatność, tj. z dniem 31 grudnia danego roku.

Również w przypadku braku otrzymania opłaty rocznej za dany okres, Miasto winno rozpoznać obowiązek podatkowy – stosownie do art. 19a ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy – z końcem okresu, do którego odnoszą się płatności, tj. z dniem 31 grudnia danego roku, w stosunku do całej opłaty rocznej.

W związku z powyższym, jeżeli opłata za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego zostanie rozłożona na raty, obowiązek podatkowy z tytułu tych rat powstanie z upływem każdego okresu, którego poszczególne raty dotyczą, za wyjątkiem sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma płatność za dany okres przed jego upływem - w takim bowiem przypadku obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania danej płatności w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zatem stanowisko Zainteresowanego w ww. zakresie uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/ Łd 944/17.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.