Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 października 2021 r. wpłynął Pani wniosek – brak daty wniosku – o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wniosek dotyczy działki o powierzchni 3376 m2, której wydzielenie i sprzedaż ma Pani zamiar przeprowadzić z działki o powierzchni 5176 m2.

Działka o powierzchni 5176 m2, położona w (`(...)`) na ulicy (`(...)`). W 1976 r. Pani mąż, J. F. otrzymał działkę aktem darowizny od rodziców. W 2014 r. została ustanowiona notarialnie wspólnota majątkowa. 22 stycznia 2021 r. zmarł Pani mąż, po otwarciu testamentu 31 maja 2021 r. (akt notarialny) została Pani jedynym właścicielem działki.

Działka ma długość 200 m, z przodu (od drogi publicznej) ma szerokość 18 m, na końcu ma szerokość 22 m. Na działce znajdują się:

- budynek jednorodzinny, usytuowany z przodu działki, szerokości 10 m, do granicy z sąsiadami jest po 4 metry; zarówno z lewej jak i z prawej strony budynku odległość między budynkiem a granicą działki jest niewystarczająca do wydzielenia drogi dojazdowej do tylnej, niezabudowanej części działki, którą zamierza Pani sprzedać,

- za budynkiem jednorodzinnym znajduje się budynek gospodarczy.

Ma Pani zamiar wydzielić niezabudowaną część działki o powierzchni około 3376 m2 i ją sprzedać. Z powodu braku możliwości wytyczenia drogi postanowiła Pani sprzedać wspomnianą część działki deweloperowi, który zamierza kupić działkę od sąsiada (`(...)`), zgodnie z uzyskanymi informacjami od pośrednika reprezentującego sąsiada, sąsiad zawarł umowę przyrzeczoną sprzedaży z deweloperem. W tej chwili jest to jedyna szansa na sprzedanie omawianej części działki. Dodatkowo pozostałą część działki z zabudowaniami o powierzchni 1800 m2 ma Pani zamiar podzielić na dwie równe części i jedną z nich przekazać synowi (darowizna).

Działka nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, użyczenia.

Dla terenu, na którym znajduje się działka nie ma planu zagospodarowania przestrzennego.

Nie podpisała Pani jeszcze żadnej umowy przyrzeczonej/przedwstępnej sprzedaży.

Nie wystąpiła Pani jeszcze o geodezyjny podział działki.

Z przyszłym nabywcą działki zostanie zawarta umowa przedwstępna sprzedaży. Warunkiem kupna działki przez dewelopera jest uzyskanie warunków zabudowy i zgoda na podłączenie mediów.

Podział gruntu i związana z tym opłata adiacencka jest po stronie sprzedającego.

Nie wie Pani, czy po zawarciu umowy kupujący będzie dokonywał jakichkolwiek inwestycji zwiększających atrakcyjność działki. Kupujący poniesie nakłady finansowe przed zawarciem umowy finalnej związane z uzyskaniem warunków zabudowy. W zeszłym roku wyraziła Pani zgodę na umieszczenie ogłoszenia na jednym z portali internetowych, sprzedaży Pani części działki z działką sąsiada (w ramach jego ogłoszenia).

Zgodnie z wolą zmarłego pieniądze ze sprzedaży działki mają zostać rozdzielone między Pani dzieci i Panią. Pani pieniądze wykorzysta na życie. Jest Pani emerytką, nigdy nie prowadziła Pani działalności gospodarczej i nie była płatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług). Nie handluje Pani ziemią, chce Pani tylko sprzedać wydzieloną część, której ze względu na wiek i stan zdrowia nie może Pani wykorzystać zgodnie z przeznaczeniem – ziemia rolna.

W projekcie umowy, który Pani dostała do wglądu znajduje się paragraf następującej treści: „strony zgodnie oświadczają, że w przypadku jeśli okaże się, że transakcja nabycia przez kupującego od sprzedawcy prawa własności przedmiotowej nieruchomości objęta będzie podatkiem od towarów i usług (VAT) kwota stanowiąca cenę sprzedaży będzie kwotą brutto a zatem uwzględniała będzie już należną stawkę podatku VAT”.

W ciągu ostatnich dwudziestu lat pisała Pani do Urzędu Miasta o wyznaczenie drogi, co umożliwiłoby Pani sprzedaż części działki, niestety Urząd Miasta nie jest tym zainteresowany. Sprzedaż działki z podatkiem VAT podniesie cenę o 23% co odstraszy potencjalnych klientów. Wystąpienie o warunki zabudowy przez kupującego pokazuje, że to nie Pani będzie czerpać profity z budowanych budynków. Nie może Pani zaniżyć ceny poniżej wartości rynkowej ponieważ jak się Pani dowiedziała, dla Urzędu Skarbowego jest to niedopuszczalna praktyka.

Wyjaśnienia do pisma (znak pisma 0112-KDIL3.4012.242.2021.2.WSC) dotyczącego wezwania do uzupełnienia pierwszego wniosku:

1. Czy poza działką o powierzchni 5176 m2, posiada jeszcze Pani inne nieruchomości, które zamierza sprzedać? Jeśli tak należy wskazać jakie, w jaki sposób i kiedy nabyte oraz kiedy zamierza je Pani sprzedać?

Nie posiada Pani innych nieruchomości poza wskazaną we wniosku.

2. Czy dokonywała Pani już wcześniej sprzedaży innych nieruchomości?

Nie dokonała Pani wcześniej sprzedaży innych nieruchomości.

3. Czy w stosunku do działki objętej przedmiotem wniosku planuje Pani podjąć jakiekolwiek czynności w celu jej uatrakcyjnienia przed sprzedażą?

Nie zamierza Pani podejmować jakichkolwiek czynności w celu podniesienia jej atrakcyjności.

4. Czy z posiadanej przez Panią nieruchomości wskazanej we wniosku dokonywane były/są zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych? Czy też przeznaczała Pani produkty rolne uzyskane z przedmiotowych działek wyłącznie na własne potrzeby?

Odkąd jest Pani współwłaścicielem/właścicielem żadne produkty rolne nie były przeznaczone do sprzedaży. Wszystkie produkty rolne uzyskane z przedmiotowej działki były przeznaczone na własne potrzeby. Ze względu na wiek i stan Pani zdrowia działka jest użytkowana w około 5%.

5. Czy przedmiotowa nieruchomość była/jest wykorzystywana przez Panią na cele działalności rolniczej? Jeżeli tak, to należy wskazać, czy prowadzi/ła Pani gospodarstwo rolne jako rolnik ryczałtowy zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.)?

Przedmiotowa działka nie była przeze Panią wykorzystywana na cele działalności rolniczej.

6. Czy na moment sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku działki te będą działkami niezabudowanymi?

Tak, fragment działki, który zamierza Pani wydzielić i sprzedać będzie działką niezabudowaną.

7. Czy po podziale gruntu, dla nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, zostanie zmieniony plan zagospodarowania przestrzennego i czy na moment zbycia będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeśli tak, to jakie będzie jej przeznaczenie wynikające z tego dokumentu?

Na obszarze, na którym znajduje się działka nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. Na moment zbycia będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy, o którą wystąpi kupujący. Kupujący wystąpi o warunki zabudowy dla sprzedawanej przez Panią działki i działki sąsiedniej, dla domów w zabudowie bliźniaczej. Nie zna Pani dokładnych planów zabudowy, o które zamierza wystąpić kupujący. Zgodnie z informacją z UM (`(...)`), do warunków o które wystąpi kupujący nie będzie miała Pani żadnych praw.

8. Czy Pani udzieliła/będzie udzielała pełnomocnictwa, upoważnienia lub zgody do zarządu daną nieruchomością kupującym? Jeżeli tak, to należy szczegółowo opisać zakres pełnomocnictwa lub zgody.

Zamierza Pani udzielić pełnomocnictwo kupującemu w zakresie wydania warunków zabudowy. Po uzyskaniu przez kupującego warunków zabudowy, wystąpi Pani o geodezyjny podział nieruchomości, a następnie sprzeda Pani działkę kupującemu. Warunkiem kupna naszej części działki jest kupno całej działki sąsiedniej, dzięki której kupujący uzyska dostęp do drogi publicznej, w innym przypadku takiej możliwości nie będzie.

9. Czy z przyszłym nabywcą przedmiotowych działek została/bądź będzie zawarta przedwstępna umowa sprzedaży? Jeśli tak, to należy wskazać:

a. jakie warunki zawiera/będzie zawierała ta umowa oraz w jakim celu została zawarta?

- zakup Pani części działki pod warunkiem kupna całej działki sąsiedniej,

- opłata adiacencka wynikająca z podziału nieruchomości oraz koszty związane z samym podziałem są po stronie sprzedającego,

- uzyskanie dla niesprzedawanej części działki dostępu do drogi publicznej po przez planowaną przez kupującego, na działce sąsiada drogę; do drogi będzi Pani miała prawo na zasadach służebności.

b. jakie prawa i obowiązki wynikające z postanowień umowy przedwstępnej, ciążą/będą ciążyć na kupującym, a jakie na sprzedającym?

- sprzedający dokona podziału geodezyjnego nieruchomości przed sprzedażą,

- kupujący uzyska warunki zabudowy obejmujące sąsiednią działkę i sprzedawaną przez Panią część działki.

c. czy w ramach tej umowy udzieli lub zamierza udzielić Pani jakichkolwiek pełnomocnictw (upoważnień, zgód) dla nabywcy? Jeżeli tak, to należy wskazać jaki jest/będzie ich zakres (wymienić należy wszystkie czynności, których kupujący może dokonać w Pani imieniu).

Udzieli Pani pełnomocnictwa kupującemu w zakresie potrzebnym do uzyskania warunków zabudowy.

d. czy po zawarciu umowy przedwstępnej strona kupująca na działce będzie dokonywać inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększą ich atrakcyjność jak np. uzbrojenie terenu w media, ogrodzenie? Jeżeli tak, to należy wskazać jakich?

Nie zna Pani planów kupującego w tym zakresie. Sprzedawany przeze Panią fragment działki nie wymaga żadnych prac przygotowawczych takich jak wycinka drzew, krzewów czy usuwanie infrastruktury rolniczej.

e. czy strona kupująca poniesie jakiekolwiek nakłady finansowe związane z ww. działkami od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej?

Koszty związane z uzyskaniem warunków zabudowy w ramach udzielonego pełnomocnictwa.

Pytanie

Czy udzielając kupującemu pełnomocnictwa w zakresie uzyskania warunków zabudowy dla planowanej przez kupującego inwestycji, będzie Pani korzystać ze zwolnienia z podatku VAT?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, interpretacja przepisów Ustawy o podatku towarów i usług art. 43 ust. 1 pkt 9 dotyczy zwolnienia od podatku w przypadku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Będąc współwłaścicielem a po śmierci męża właścicielem omawianego gruntu nie prowadziła Pani działalności gospodarczej, a więc nie była Pani podatnikiem podatku od towaru i usług w myśl ustawy o podatku towarów i usług art. 15. Przywołując art. 43 ust. 1 pkt 9 wspomnianej ustawy dotyczący dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane uważa Pani, że jako sprzedająca jest Pani zwolniona z podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynności odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z przywołanych przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem należy jeszcze raz powtórzyć, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Odnosząc się do Pani wątpliwości objętych zakresem zadanego pytania, w pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.)

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że ma Pani zamiar wydzielić i sprzedać niezabudowaną działkę o powierzchni 3376 m2 z działki o powierzchni 5176 m2, której jest Pani właścicielem. Postanowiła Pani sprzedać wydzieloną działkę deweloperowi, który zamierza kupić działkę Pani sąsiada, ponieważ w tej chwili jest to jedyna szansa na sprzedanie przedmiotowej działki. Działka nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy i użyczenia. Dla terenu, na którym znajduje się działka nie ma planu zagospodarowania przestrzennego. Z przyszłym nabywcą zostanie podpisana umowa przedwstępna sprzedaży. Warunkiem kupna działki przez dewelopera jest uzyskanie warunków zabudowy i zgoda na podłączenie mediów. Kupujący wystąpi o warunki zabudowy dla sprzedawanej przez Panią działki oraz działki Pani sąsiada dla domów w zabudowie bliźniaczej. Udzieliła Pani Kupującemu pełnomocnictwa w zakresie wystąpienia o uzyskanie warunków zabudowy. Wyraziła Pani zgodę na umieszczenie na jednym z portali internetowych ogłoszenia sprzedaży Pani części działki wraz z działką sąsiada.

Jest Pani emerytką. Nigdy nie prowadziła Pani działalności gospodarczej i nie była płatnikiem podatku VAT. Chce Pani tylko sprzedać wydzieloną działkę, ponieważ ze względu na stan zdrowia i wiek nie może Pani jej wykorzystywać zgodnie z przeznaczeniem. Nie posiada Pani innych nieruchomości poza wskazaną we wniosku. Nie dokonywała Pani wcześniej sprzedaży nieruchomości. Nie zamierza Pani podejmować jakichkolwiek czynności w celu podniesienia atrakcyjności działki.

Jak wynika z okoliczności sprawy, zawrze Pani z przyszłym nabywcą umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowej działki, a także udzieli Kupującemu pełnomocnictwa w zakresie uzyskania przez Kupującego decyzji o warunkach zabudowy ww. działki. Ponadto warunkiem kupna działki przez dewelopera jest zgoda na podłączenie mediów. Wyraziła również Pani zgodę na umieszczenie ogłoszenia na jednym z portali internetowych sprzedaży Pani części działki wraz z działką sąsiada (w ramach jego ogłoszenia).

Przedstawiona we wniosku Pani aktywność wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej Nieruchomości, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług będzie Pani działała jako podatnik VAT.

W świetle powyższego należy wskazać, że w zakresie sprzedaży przedmiotowej działki, będzie Pani zbywała majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości niezabudowanej będącej przedmiotem Umowy wypełniać będzie definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a przy jej sprzedaży będzie Pani działała jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji ww. sprzedaż podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie, podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanej regulacji wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r., poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W analizowanej sprawie we wniosku wskazano, że na moment zbycia będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Kupujący wystąpi o warunki zabudowy dla domów w zabudowie bliźniaczej.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy, w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia te tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem przedmiotowa działka będzie spełniać definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, bowiem na moment zbycia działki będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W konsekwencji, transakcja dostawy przedmiotowej działki nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że transakcja zbycia przedmiotowej działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie bowiem do regulacji zawartych w przywołanym powyżej artykule, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające

z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotową działkę Pani mąż otrzymał aktem darowizny od rodziców w 1976 r. W 2014 r. została ustanowiona notarialnie wspólnota majątkowa. Po śmierci męża i otwarciu testamentu została Pani jedynym właścicielem działki.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przy nabyciu tej nieruchomości nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu przez Panią. Skoro w odniesieniu do czynności nabycia przez Panią ww. działki, nie wystąpił podatek od towarów i usług (dostawa nie była objęta tym podatkiem), to nie można uznać, że nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT. W takiej sytuacji bowiem nie można mówić, że przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki, lub że takie prawo Pani nie przysługiwało.

W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie, nie zostały spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem – jak wynika z powyższej analizy – przy nabyciu tej nieruchomości nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu przez Panią.

Podsumowując, sprzedaż przez Panią wydzielonej działki, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w konsekwencji dostawa przez Panią ww. działki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

Tym samym Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).