Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży usługi transportowej uczniom, zgłoszonym do udziału w Programie (…). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 listopada 2021 r. (wpływ 29 listopada 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (…) (dalej: Miasto, Wnioskodawca) wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tj. jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi) jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składają Państwo do (…) Urzędu Skarbowego w (…) comiesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT (podatek od towarów i usług)-7.

Miasto, za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych, w tym szkół podstawowych, realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej, nałożone odrębnymi przepisami,

tj.:

• ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.) - dalej: usg,
• ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920 ze zm.) - dalej: usp.

Miasto zarządzeniem nr (…) Prezydenta Miasta (…) z dnia (…) 2021 r. wprowadziło Program (`(...)`), adresowany do uczniów klas drugich (`(...)`) szkół podstawowych.

Głównymi celami programu jest:

- upowszechnienie aktywności fizycznej dzieci,

- nabycie przez dzieci podstawowych umiejętności pływania, profilaktyka przeciwdziałania i korygowanie wad postawy,

- zapobieganie zjawiskom patologii społecznych, poprzez skierowaną do uczniów ofertę uczestnictwa w dodatkowych zajęciach sportowych,

- efektywne wykorzystanie infrastruktury sportowej,

- wyrównywanie szans w dostępie do infrastruktury sportowej poprzez objęcie programem większości uczniów klas drugich (`(...)`) szkół podstawowych,

- edukacja w zakresie bezpiecznego korzystania z akwenów.

Program powszechnej nauki pływania jest uzupełnieniem oferty dodatkowych zajęć sportowych, skierowanym do uczniów, którzy chcą podejmować aktywność fizyczną poza obowiązkowymi zajęciami wychowania fizycznego.

Zajęcia w ramach Programu będą organizowane nieodpłatnie jako dobrowolne zajęcia pozalekcyjne w klasach drugich szkoły podstawowej przez jeden rok szkolny (od września do czerwca).

Uczestnikami Programu będą mogli być uczniowie klas drugich, których rodzice zgłoszą udział swego dziecka dyrektorowi danej szkoły poprzez złożenie „(…)” oraz wniosą opłaty za dowóz dzieci na basen i z powrotem.

Transport uczniów, biorących udział w zajęciach pływania, na i z basenu, zapewni dana szkoła. Wysokość opłat za dowóz dzieci będzie ustalana przez każdą szkołę, biorącą udział w Programie, dwa razy w roku szkolnym (w pierwszym semestrze, za okres od września do stycznia, oraz w drugim semestrze, za okres od lutego do czerwca). Wysokość opłaty będzie przez każdą szkołę ustalana w następujący sposób: prognozowana cena tego typu usługi transportowej, świadczonej przez podmiot zewnętrzny, będzie mnożona przez liczbę środków transportu potrzebnych do przewozu zgłoszonej do programu liczby dzieci oraz przewidywaną liczbę wyjazdów w danym semestrze szkolnym, a następnie dzielona przez liczbę dzieci zgłoszonych w danej szkole do Programu.

Płatności za transport będą dokonywane przez rodziców uczniów zgłoszonych do udziału w Programie przelewem na rachunek bankowy szkoły, do której uczęszcza dziecko. Opłata będzie dokonywana w dwóch transzach: do 10 września i do 10 lutego. Nie będzie ona zwracana za niewykorzystane przejazdy dzieci na i z basenu. Tym samym Miasto obciąży osoby zgłoszone do uczestnictwa w zajęciach pływania w kwocie planowanych do poniesienia wydatków za usługę transportową w proporcji przypadającej na danego uczestnika Programu.

W uzupełnieniu do wniosku, Miasto udzieliło odpowiedzi na poniższe pytania:

1. Czy lekcji pływania udziela nauczyciel/udzielają nauczyciele ze szkoły, która dowozi dzieci na zajęcia?

Lekcji pływania nie będą udzielać nauczyciele ze szkoły, która dowozi dzieci na zajęcia. Nauczyciele ze szkoły będą opiekunami dzieci podczas dojazdów na i z basenu oraz podczas zajęć basenowych. Zajęcia na basenie prowadzone będą przez instruktorów spoza szkoły.

2. Czy podczas transportu dzieci znajdują się pod opieką grona pedagogicznego?

Tak, podczas transportu, dzieci będą znajdować się pod opieką osób z grona pedagogicznego.

3. Przez jaki podmiot (gminny/prywatny) będą realizowane zajęcia objęte Programem (…)?

Zajęcia nauki pływania, objęte Programem (…), nie będą realizowane przez Miasto (…). Będą one realizowane przez spółkę komunalną Miasta (…) – (…) sp. z o.o.

4. Czy wysokość opłaty za dowóz dzieci na basen będzie uzależniona od dochodów rodziców?

Nie, wysokość opłaty za dowóz dzieci na basen nie będzie uzależniona od dochodów rodziców.

5. Czy wysokość opłaty różni się w zależności od szkoły?

Wysokość opłaty może, ale nie musi różnić się w zależności od szkoły. Poszczególne szkoły objęte Programem (`(...)`) będą w imieniu Miasta (…) samodzielnie w danym semestrze wybierać, w drodze zapytania ofertowego, przewoźników.

6. Czy ustalona przez szkołę opłata za dowóz dzieci, obciążająca rodziców, będzie odpowiadać realnym kosztom poniesionym przez Państwa na zakup usługi transportowej od podmiotu zewnętrznego?

Opłata za dowóz dzieci, obciążająca rodziców, może, ale nie musi odpowiadać realnym kosztom poniesionym na zakup usługi transportowej. Wysokość opłat za dowóz dzieci będzie ustalana przez każdą szkołę, biorącą udział w Programie, dwa razy w roku szkolnym (w pierwszym semestrze za okres od września do stycznia oraz w drugim semestrze za okres od lutego do czerwca). Wysokość opłaty będzie przez każdą szkołę ustalana w następujący sposób: prognozowana cena tego typu usługi transportowej, świadczonej przez podmiot zewnętrzny, będzie mnożona przez liczbę środków transportu potrzebnych do przewozu zgłoszonej do Programu liczby dzieci oraz przewidywaną liczbę wyjazdów w danym semestrze szkolnym, a następnie dzielona przez liczbę dzieci zgłoszonych w danej szkole do Programu. Płatności za transport będą dokonywane przez rodziców uczniów zgłoszonych do udziału w Programie przelewem na rachunek bankowy szkoły, do której uczęszcza dziecko. Opłata będzie dokonywana w dwóch transzach: do 10 września i do 10 lutego. Nie będzie ona zwracana za niewykorzystane przejazdy dzieci na i z basenu. Tym samym Miasto obciąży osoby zgłoszone do uczestnictwa w zajęciach pływania w kwocie planowanych do poniesienia wydatków za usługę transportową w proporcji przypadającej na danego uczestnika Programu.

Pytanie

Czy sprzedaż uczniom, zgłoszonym do udziału w Programie (…), usługi transportowej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, czy też stanowi ona czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, sprzedaż uczniom, zgłoszonym do udziału w Programie (…), usługi transportowej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zmianami) - dalej: ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe regulacje, jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy jednak zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności. Wprawdzie pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub rezultatów, jednak aby dana działalność kwalifikowała się jako działalność gospodarcza musi mieć ona charakter trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (np. postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: TSUE, z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław v. Minister Finansów, pkt 16).

W odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego istotne znaczenie ma zwłaszcza ta druga przesłanka. Kwestia odpłatności za wykonywane świadczenia w kontekście uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT była przedmiotem orzecznictwa TSUE. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, Trybunał wskazał, „(`(...)`) zgodnie z orzecznictwem świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest «odpłatnie» w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy [Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.U.UE.L.2006.347.1 - przypis Wnioskodawcy], jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki: ww. w sprawie Tolsma, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C 2/95 SDC, Rec. s. I 3017, pkt 45; ww. w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47)”.

W świetle powyższego badanie, czy występuje ekwiwalentność świadczeń, ma istotne znaczenie dla stwierdzenia istnienia działalności gospodarczej. Orzecznictwo TSUE w zakresie odpłatności za wykonywane czynności - w kontekście stwierdzenia, czy dochodzi do prowadzenia działalności gospodarczej - dotyczyło również podmiotów publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych na ich rzecz przez podmioty publiczne zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym, płaconym przez beneficjenta, istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami ustawy o VAT, do tego aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi. Tym samym usług tych nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Miasta świadczenie usług jest „odpłatne” w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy.

Rozróżnienie pomiędzy kosztami zakupu usług transportowych od podmiotów zewnętrznych a kwotami otrzymanymi przez Miasto za dowóz dzieci do i z basenu, wskazuje, iż udział rodziców należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie.

Sposób liczenia płatności za transport dzieci wskazuje również na brak rzeczywistego związku pomiędzy zapłaconą kwotą a świadczeniem usług.

Okoliczności, w jakich będzie dochodziło do świadczenia usług, różnią się od tych, w jakich zwykle prowadzi się działalność w zakresie przewozu osób.

W konsekwencji, w opinii Miasta, związek pomiędzy świadczoną usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców nie ma bezpośredniego charakteru, wymaganego do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

W tym miejscu należy również odnieść się do czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej, wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do przepisów art. 2 ust. 1 usg oraz art. 2 ust. 1 usp, jednostki samorządu terytorialnego wykonują należące do ich właściwości zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 usg, zadania własne gminy obejmują sprawy edukacji publicznej. Powyższe zadania, w zakresie przewidzianym przez ustawy, należą również do zadań powiatu (art. 4 ust. 1 pkt 1 usp).

W odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim), m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, ewentualne zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia, odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Istotne jest, że odpłatność za świadczenia poboczne (jak w niniejszym przypadku) w ramach realizacji Programu (…), jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych, w jakich byłaby ustalana przez inne podmioty gospodarcze.

Znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie edukacji publicznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa (jak i w tym przypadku na podstawie zarządzenia nr (…) Prezydenta Miasta (…) z dnia (…) 2021 r., tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu przypadkach - tak jak i w niniejszej sprawie - nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym, zdaniem Miasta, sprzedaż uczniom, zgłoszonym do udziału w Programie (…), usługi transportowej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przepisu tego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy podkreślić, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006, Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że organy władzy publicznej i urzędy je obsługujące są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełnienia dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino and Others v Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1. podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

2. wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 10 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki.

W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 tejże ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Miasto wprowadziło Program (…), adresowany do uczniów klas drugich szkół podstawowych. Program jest uzupełnieniem oferty dodatkowych zajęć sportowych, skierowanym do uczniów, którzy chcą podejmować aktywność fizyczną poza obowiązkowymi zajęciami wychowania fizycznego. Zajęcia w ramach Programu będą organizowane nieodpłatnie jako dobrowolne zajęcia pozalekcyjne przez jeden rok szkolny (od września do czerwca). Zajęcia nauki pływania, objęte Programem (…), nie będą realizowane przez Miasto - będą one realizowane przez spółkę komunalną Miasta.

Uczestnikami Programu będą mogli być uczniowie, których rodzice zgłoszą udział swego dziecka dyrektorowi danej szkoły poprzez złożenie „(…)” oraz wniosą opłaty za dowóz dzieci na basen i z powrotem.

Transport uczniów, biorących udział w zajęciach pływania, na i z basenu, zapewni dana szkoła. Podczas transportu, dzieci będą pod opieką osób z grona pedagogicznego danej szkoły. Zajęcia prowadzone będą przez instruktorów spoza szkoły.

Poszczególne szkoły będą samodzielnie wybierać przewoźników i ustalać wysokość opłat za dowóz dzieci. Opłata może ale nie musi odpowiadać realnym kosztom poniesionym na zakup usługi transportowej. Opłata nie będzie uzależniona od dochodów rodziców. Miasto obciąży osoby zgłoszone do uczestnictwa w zajęciach pływania w kwocie planowanych do poniesienia wydatków za usługę transportową w proporcji przypadającej na danego uczestnika Programu.

Gmina ma wątpliwości, czy sprzedaż usługi transportowej uczniom, zgłoszonym do udziału w Programie (`(...)`), jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, czy też stanowi ona czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W kontekście powyższego należy wskazać, że stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1082 ze zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Na mocy art. 2 pkt 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, przygotowania wojskowego, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Istotnym przepisem ww. ustawy – Prawo oświatowe z punktu widzenia niniejszej sprawy jest art. 39 ust. 1, zgodnie z którym sieć publicznych szkół podstawowych powinna być zorganizowana w sposób umożliwiający wszystkim dzieciom spełnianie obowiązku szkolnego, z uwzględnieniem ust. 2.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, droga dziecka z domu do szkoły nie może przekraczać:

1. 3 km - w przypadku uczniów klas I-IV szkół podstawowych;

2. 4 km - w przypadku uczniów klas V-VIII szkół podstawowych.

W myśl ust. 3 wskazanego artykułu, jeżeli droga dziecka z domu do szkoły, w której obwodzie dziecko mieszka:

1. przekracza odległości wymienione w ust. 2, obowiązkiem gminy jest zapewnienie bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu dziecka albo zwrot kosztów przejazdu dziecka środkami komunikacji publicznej, jeżeli dowożenie zapewniają rodzice, a do ukończenia przez dziecko 7 lat – także zwrot kosztów przejazdu opiekuna dziecka środkami komunikacji publicznej;

2. nie przekracza odległości wymienionych w ust. 2, gmina może zorganizować bezpłatny transport, zapewniając opiekę w czasie przewozu.

Według ust. 4 tego artykułu, obowiązkiem gminy jest:

1. zapewnienie uczniom niepełnosprawnym, których kształcenie i wychowanie odbywa się na podstawie art. 127, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do najbliższej szkoły podstawowej, a uczniom z niepełnosprawnością ruchową, w tym z afazją, z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym – także do najbliższej szkoły ponadpodstawowej, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym uczeń kończy 21. rok życia;

2. zapewnienie dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do ośrodka rewalidacyjno-wychowawczego, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą:

a) 24. rok życia – w przypadku uczniów z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna,

b) 25. rok życia – w przypadku uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych;

3. (uchylony).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna, albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to kreuje dla podatnika zysk, czy jedynie pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, co istotne w niniejszej sprawie, że przedstawione przez Miasto okoliczności sprawy wskazują, że wystąpi sytuacja, w której będzie miało miejsce skonkretyzowane świadczenie – dowóz dzieci na zajęcia odbywające się poza szkołą (nauka pływania) – które będzie wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Miasto będzie się zobowiązywało wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby (rodzica dziecka), za które otrzyma opłaty w określonej wysokości. Możliwe będzie zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Miasto na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Miasto na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, działanie Miasta będzie realizacją świadczenia w postaci usługi transportu dzieci na ww. zajęcia i stanowić będzie niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem będzie usługą wykonywaną w ramach stosunków cywilnoprawnych. Fakt, że Miasto obarczone jest zadaniem w postaci realizacji zadań publicznych o charakterze edukacyjnym, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączone z zakresu podatku od towarów i usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi przez rodziców opłatami), a zobowiązaniem się Miasta do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty będą niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Miasto. Nie ma przy tym znaczenia, że opłaty te pokrywają jedynie koszty świadczonych usług transportu dzieci.

Tak więc, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której będzie występować ww. skonkretyzowane świadczenie, które będzie wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Miasto na rzecz określonego podmiotu – nabywcy (rodzica dziecka). Dlatego też, przedmiotowe czynności świadczone przez Miasto będą spełniały definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a Miasto w zakresie tych czynności nie będzie korzystało z wyłączenia z grona podatników tego podatku. Świadczyć będzie bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że Miasto pobierając, za pośrednictwem szkół, opłaty za usługę transportu dzieci na zajęcia pływania odbywające się poza szkołą, będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, nie jest objęte regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując Miasto pobierając, za pośrednictwem szkół, opłaty za usługę transportu dzieci na zajęcia pływania odbywające się poza szkołą, będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie , w jakim realizuje ww. zadania, nie jest objęte regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i świadczona usługa transportowa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Miasta uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).