0112-KDIL1-3.4012.512.2021.2.EZ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2021 r. (data wpływu 26 października 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2021 r. (data wpływu 10 grudnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży niezabudowanych działek – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży niezabudowanych działek. Wniosek uzupełniono w dniu 10 grudnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni otrzymała nieruchomość gruntową w formie darowizny od rodziców na podstawie aktu notarialnego (…).

Zgodnie z treścią art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami – właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Podziału nieruchomości, o którym mowa powyżej, dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. W związku z powyższym do wniosku o podział należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania takiej zamiany. Przygotowany został przez uprawnionego geodetę projekt podziału, do którego jako załącznik dołączono wykaz zmian gruntowych. Właściciele oświadczyli, że w wyniku dokonanego podziału (przeprowadzonego zgodnie z projektem) dojdzie do ukształtowania nowego stanu ewidencyjnego granic, oznaczenia, konfiguracji i wielkości wydzielanych działek gruntu i nieruchomości obejmujących te działki.

W celu lepszego zagospodarowania terenu, Wnioskodawczyni (…) wraz z siostrą (…) ((…) otrzymana darowizną od rodziców) oraz kuzynką (…) ((…), otrzymana darowizną od rodziców) postanowiły połączyć swoje grunty. Teren ten został połączony, a następnie podzielony na drogę dojazdową i działki, na skutek czego nastąpiła zamiana gruntów w oparciu o art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z projektem podziału sporządzonym przez uprawnionego geodetę nieruchomości, Wnioskodawczyni posiada następujące działki:

(…)

W Kancelarii Notarialnej (…) został zawarty akt notarialny (…) umowy zamiany, na podstawie której właścicielki nieruchomości stanowiących działki: (…) w związku z treścią art. 98b ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami – zobowiązały się do dokonania zamiany.

Wnioskodawczyni oświadcza również, że działki te w ewidencji gruntów są sklasyfikowane jako grunty orne, łąki, pastwiska i nieużytki, zgodnie z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, leżą na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz na terenach dróg, żadna z tych działek nie jest zabudowana, uzbrojona ani ogrodzona, nie jest zanieczyszczona substancjami szkodliwymi dla środowiska, nie jest też ani lasem, ani gruntem, o którym mowa w art. 37a ust. 1 ustawy o lasach, nie jest pokryta żadnymi wodami, granice działek nie są sporne.

Wnioskodawczyni, jako właściciel wyżej wymienionych działek, nie planuje czynić jakichkolwiek działań mających na celu zwiększenie wartości wyżej wymienionych działek (np. uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej). Od momentu otrzymania darowizny Wnioskodawczyni nie udostępniała działek osobom trzecim. Wyżej wymienione działki nie są przez nią w żaden sposób wykorzystywane, są one jedynie częścią majątku osobistego.

Jako właściciel Wnioskodawczyni nie występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla nowo powstałych działek. Według wiedzy Wnioskodawczyni nikt z osób trzecich nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Przed sprzedażą posiadanych działek Wnioskodawczyni nie będzie występowała o wydanie pozwolenia na budowę.

Wnioskodawczyni planuje sprzedaż przedmiotowych działek. W związku z tym, nie zostało udzielone nabywcom żadne pełnomocnictwo/zgoda do dokonania w imieniu Wnioskodawczyni, jako właścicielce nieruchomości, dodatkowych czynności w odniesieniu do nieruchomości.

Nigdy wcześniej Wnioskodawczyni nie dokonywała sprzedaży działek. Opisana we wniosku przyszła sprzedaż posiadanych przez Wnioskodawczynię działek jest pierwszą tego typu czynnością w życiu. Przyszłych nabywców przedmiotowych działek Wnioskodawczyni planuje poszukiwać we własnym zakresie oraz za pomocą biura nieruchomości posiadającego wymaganą licencję.

Wnioskodawczyni nigdy nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Nie jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni rozważa sprzedaż działek i chce się upewnić, czy z tego tytułu nie stanie się podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług).

W piśmie z dnia 6 grudnia 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni udzieliła następujących odpowiedzi na zadane pytania o treści:

1. czy prowadziła Pani w przeszłości jakąkolwiek działalność gospodarczą oraz czy wykorzystywała Pani nieruchomości przeznaczone do sprzedaży – stanowiące Pani majątek osobisty – do prowadzenia tej działalności? Jeśli tak, to w jaki sposób ww. nieruchomości były związane z prowadzoną przez Panią działalnością gospodarczą (jaką?), czy były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy wyłącznie zwolnionych od podatku VAT?

2. w przypadku wykorzystywania nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, proszę wskazać jaka to była działalność i na jakiej podstawie prawnej działalność ta korzystała ze zwolnienia?

3. czy działki przeznaczone do sprzedaży były wykorzystywane przez Panią przez cały okres ich posiadania, tj. od momentu otrzymania w drodze darowizny do momentu planowanej sprzedaży, jedynie na cele prywatne (osobiste)? Jeśli tak, to jakie konkretnie cele prywatne zaspokajały i w jakim okresie?

4. jaka była przyczyna podjęcia decyzji o sprzedaży ww. nieruchomości?

5. czy dla wszystkich (`(...)`) wydzielonych działek jest lub będzie na moment sprzedaży wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeśli tak, to prosimy wskazać jakie będzie przeznaczenie działek wynikające z tego dokumentu oraz kto wystąpił/wystąpi o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu?

6. czy oprócz działek wskazanych we wniosku posiada Pani również inne nieruchomości? Jeżeli tak, to prosimy wskazać w jaki sposób, kiedy i w jakim celu zostały nabyte.

7. czy oprócz wskazanych we wniosku działek planuje Pani w przyszłości sprzedaż innych nieruchomości? Jeśli tak, to ile i jakie?

Odpowiedzi:

1. W latach (…) Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, natomiast nie wykorzystywała przedmiotowych działek do działalności gospodarczej.

2. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała przedmiotowych działek do działalności gospodarczej. Nie wykorzystywała działek w żadnej działalności gospodarczej.

3. Działki będące przedmiotem sprzedaży nie były przez Wnioskodawczynię w żaden sposób wykorzystywane, ani w działalności gospodarczej ani w działalności rolniczej. Nic się na nich nie działo. Od momentu otrzymania darowizny Wnioskodawczyni nie udostępniała działek osobom trzecim. Wyżej wymienione działki, nie są w żaden sposób wykorzystywane, są one jedynie częścią majątku osobistego. Od momentu ich nabycia w formie darowizny do momentu ich planowanej sprzedaży nie były one przez Wnioskodawczynię wykorzystywane ani na cele prywatne, ani w jakikolwiek inny sposób.

4. Realizacja własnych potrzeb mieszkaniowych, tj. budowa domu oraz poprawa sytuacji majątkowej.

5. Działki te w ewidencji gruntów są sklasyfikowane jako grunty orne, łąki, pastwiska i nieużytki, zgodnie ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego leżą na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz na terenach dróg, żadna z tych działek nie jest zabudowana, uzbrojona ani ogrodzona.

6. Tak. Wnioskodawczyni posiada działkę, na której posadowiony jest dom, który obecnie wykańcza dla własnych potrzeb mieszkaniowych.

7. Nie. Poza przedmiotowymi działkami Wnioskodawczyni nie planuje żadnych sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy jako osoba prywatna, która sprzeda działki, Wnioskodawczyni podlegać będzie z tytułu tej transakcji opodatkowaniu podatkiem VAT, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Czy w momencie sprzedaży przedmiotowych działek Wnioskodawczyni stanie się podatnikiem w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, według oceny przyszłego zdarzenia, jako osoba prywatna nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Swoje przekonanie Wnioskodawczyni argumentuje faktem, że nigdy nie wykonywała działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedmiotowej nieruchomości opisanej powyżej, Wnioskodawczyni nigdy nie czerpała dochodu, nie korzystała z ulg podatkowych czy odpisów. Jako osoba prywatna Wnioskodawczyni ponosiła jedynie koszty wynikające z naliczonego podatku od nieruchomości. Dokonała jedynie zamiany niektórych działek celem ich racjonalnego zagospodarowania.

Opisaną nieruchomość Wnioskodawczyni otrzymała w wyniku darowizny od rodziców z zamiarem spożytkowania jej w celach prywatnych. Sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym i Wnioskodawczyni wyklucza nazwanie tej czynności działalnością gospodarczą.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególność czynność polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynność konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalność gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własność nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartość dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1. z późn. zm.). Zatem, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpień o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynność podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w okolicznościach mniejszej sprawy zainteresowany będzie działał w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania jej – w związku planowaną sprzedażą działek – za podatnika podatku od towarów i usług. Z opisu sprawy nie wynika bowiem taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Na podstawie umowy darowizny (…) sporządzonej w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni stała się właścicielem działek. Działki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nie są w żaden sposób wykorzystywane. Wnioskodawczyni nigdy nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie planuje czynić jakichkolwiek działań mających na celu zwiększenie wartości sprzedawanych przez nią działek, np. uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej. Od momentu otrzymania darowizny Wnioskodawczyni nie udostępniała przedmiotowych działek osobom trzecim.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy planowana sprzedaż działek otrzymanych w formie darowizny nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia tych nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Konsekwentnie, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży działek wystąpi ona w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie planowaną sprzedaż ww. działek można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawczyni, będzie ona korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, sprzedaż działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że planowana sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że z tytułu tych transakcji Wnioskodawczyni nie będzie działać w charakterze – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż majątku prywatnego, w skład którego wchodzą działki budowlane, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działek istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił TSUE – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała nieruchomość gruntową w formie darowizny od rodziców. W celu lepszego zagospodarowania terenu, Wnioskodawczyni wraz z siostrą oraz kuzynką postanowiły połączyć swoje grunty. Teren ten został połączony, a następnie podzielony na drogę dojazdową i działki, na skutek czego nastąpiła zamiana gruntów w oparciu o art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Wnioskodawczyni posiada następujące działki:

(…).

Działki te w ewidencji gruntów są sklasyfikowane jako grunty orne, łąki, pastwiska i nieużytki, zgodnie z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego leżą na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz na terenach dróg, żadna z tych działek nie jest zabudowana, uzbrojona ani ogrodzona, nie jest zanieczyszczona substancjami szkodliwymi dla środowiska, nie jest też ani lasem, ani gruntem, o którym mowa w art. 37a ust. 1 ustawy o lasach, nie jest pokryta żadnymi wodami, granice działek nie są sporne.

Od momentu nabycia działek w formie darowizny do momentu ich planowanej sprzedaży nie były one przez Wnioskodawczynię wykorzystywane ani na cele prywatne, ani w jakikolwiek inny sposób. Od momentu otrzymania darowizny Wnioskodawczyni nie udostępniała działek osobom trzecim. Nie są one w żaden sposób wykorzystywane, są jedynie częścią majątku osobistego Wnioskodawczyni, który zamierza sprzedać w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, tj. budowy domu oraz poprawy sytuacji majątkowej.

Wnioskodawczyni nie planuje czynić jakichkolwiek działań mających na celu zwiększenie wartości wyżej wymienionych działek (np. uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej). Nie występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla nowo powstałych działek i według wiedzy Wnioskodawczyni, nikt z osób trzecich nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Przed sprzedażą posiadanych działek Wnioskodawczyni nie będzie występowała o wydanie pozwolenia na budowę. Nie zostało udzielone nabywcom żadne pełnomocnictwo/zgoda do dokonania w imieniu Wnioskodawczyni, jako właścicielce nieruchomości, dodatkowych czynności w odniesieniu do nieruchomości. Przyszłych nabywców przedmiotowych działek Wnioskodawczyni planuje poszukiwać we własnym zakresie oraz za pomocą biura nieruchomości posiadającego wymaganą licencję. Wnioskodawczyni nigdy nie była zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Nie jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, natomiast nie wykorzystywała przedmiotowych działek do działalności gospodarczej.

Nigdy wcześniej Wnioskodawczyni nie dokonywała sprzedaży działek. Opisana we wniosku przyszła sprzedaż posiadanych przez Wnioskodawczynię działek jest pierwszą tego typu czynnością w jej życiu. Poza przedmiotowymi działkami Wnioskodawczyni nie planuje żadnych sprzedaży.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy w związku z tą sprzedażą Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działek, Zainteresowana będzie spełniała przesłanki do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że z zawartego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni nie podejmowała ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Wnioskodawczyni otrzymała działki w drodze darowizny od rodziców. Działki od momentu otrzymania nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w jakikolwiek sposób oraz nie były udostępnianie osobom trzecim. Nie dokonywała ona także żadnych czynności w celu przygotowania działek do sprzedaży. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać działki w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Dodatkowo, Wnioskodawczyni nie dokonywała wcześniej sprzedaży działek oraz nie planuje dalszej sprzedaży innych nieruchomości.

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie, w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek nie wystąpią okoliczności pozwalające uznać, że dokonując dostawy działek Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, z tytułu sprzedaży działek, Wnioskodawczyni nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.