0112-KDIL1-3.4012.504.2021.2.PR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 października 2021 r. (data wpływu 28 października 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2021 r. (data wpływu 6 grudnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· braku opodatkowania transakcji sprzedaży działek nr (…) – jest nieprawidłowe,

· braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) dla dostawy działek nr (…)– jest prawidłowe,

· prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem działek nr (…) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania transakcji sprzedaży działek nr (`(...)`), braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy działek nr (`(...)`) oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem działek nr (`(...)`). Wniosek wspólny został uzupełniony pismem z dnia 6 grudnia 2021 r. (data wpływu 6 grudnia 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

(…)

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

(…)

przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sprecyzowany w uzupełnieniu do wniosku):

Umowa przedwstępna

Wnioskodawczyni (dalej: „Sprzedająca”) oraz jej mąż (…) w dniu (…) zawarli w formie aktu notarialnego (repertorium (…)) z A przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (dalej: „Umowa Przedwstępna”).

Przedmiotem Umowy Przedwstępnej były nieruchomości położone w (`(...)`), stanowiące działki gruntu numer: (…) oraz (…). Wskazane działki objęte były księgą wieczystą nr (`(...)`) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (`(...)`) (dalej: „Nieruchomość”).

Sprzedająca była współwłaścicielem Nieruchomości wraz z mężem B. Prawo własności Nieruchomości małżeństwo nabyło od rodziców B, na podstawie umowy darowizny z dnia (…).

Nieruchomość objęta była do dnia sprzedaży, ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej.

Zgodnie z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego obszar w granicach administracyjnych Gminy (`(...)`) (Uchwała nr (`(...)`) Rady Gminy (`(...)`) z dnia (…)) teren obejmujący działki (…) oraz (…) oznaczony jest symbolem E4PU – tereny produkcyjno-usługowe, działka (…) oznaczona jest symbolem E2P – tereny przemysłowe, działka (…) oznaczona jest w części jako E7ZN – tereny zieleni niskiej mającej w przeznaczeniu podstawowym tereny łąk i pastwisk, zaś w części oznaczona jest jako E4PU, natomiast działka (…) ma w całości oznaczenie E7ZN.

Zgodnie z § 9 ust. 7 Uchwały nr (`(...)`) Rady Gminy (`(...)`) z dnia (`(...)`):

Tereny produkcyjno-usługowe o symbolach od E1PU do E7PU:

1. mają przeznaczenie podstawowe: obiekty produkcyjne, przetwórstwa rolno-spożywczego, rzemiosła, a także: bazy, składy, magazyny, usługi logistyczne, usługi związane z obsługą pojazdów, usługi handlu, obiekty biurowe, administracyjne.

2. mają przeznaczenie uzupełniające:

a) usługi gastronomii,

b) mieszkania wbudowane w obiekty usługowe, budynki mieszkalne jednorodzinne za wyjątkiem terenu E2PU,

c) sieci i urządzenia infrastruktury technicznej,

d) drogi wewnętrzne, dojścia, parkingi,

e) budynki pomocnicze, garaże,

f) obiekty małej architektury,

g) zieleń urządzona.

3. parametry i wskaźniki kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu są następujące:

a) maksymalna intensywność zabudowy – 2,8,

b) minimalna intensywność zabudowy – 0,01,

c) maksymalna wielkość powierzchni zabudowy w stosunku do powierzchni działki budowlanej – 70%,

d) maksymalna wysokość budynków na terenach o symbolach: od E5PU do E7PU – 16m,

e) maksymalna wysokość budynków na terenach o symbolach: od E1 PU do E4PU– 19m,

f) powierzchnia terenu biologicznie czynna – min. 20% powierzchni działki budowlanej,

g) geometria dachów: dachy płaskie bądź spadziste o kącie nachylenia połaci dachowych do 50 stopni.

Zgodnie z § 9 ust. 8 Uchwały nr (`(...)`) Rady Gminy (`(...)`) z dnia (`(...)`):

Tereny przemysłu o symbolach od E1P do E7P:

1. mają przeznaczenie podstawowe: przemysł, przetwórstwo rolno-spożywcze, rzemiosło z zakresu produkcji, bazy, składy, magazyny, usługi związane z obsługą pojazdów, usługi logistyczne,

2. mają przeznaczenie uzupełniające:

a) usługi z zakresu: administracji, handlu, gastronomii, rzemiosła,

b) sieci i urządzenia infrastruktury technicznej,

c) drogi wewnętrzne, dojścia, parkingi,

d) budynki pomocnicze, garaże,

e) obiekty małej architektury,

f) zieleń urządzona,

3. parametry i wskaźniki kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu są następujące:

a) maksymalna intensywność zabudowy – 2,8,

b) minimalna intensywność zabudowy – 0,01,

c) maksymalna wielkość powierzchni zabudowy w stosunku do powierzchni działki budowlanej – 70%,

d) maksymalna wysokość budynków – 19m,

e) powierzchnia terenu biologicznie czynna – min. 15% powierzchni działki budowlanej, geometria dachów: dachy płaskie bądź spadziste o kącie nachylenia połaci dachowych do 50 stopni.

Zgodnie z § 9 ust. 13 Uchwały nr (`(...)`) Rady Gminy (`(...)`) z dnia (`(...)`):

Tereny zieleni niskiej o symbolach od E1ZN do E7ZN:

1. mają przeznaczenie podstawowe: tereny łąk i pastwisk,

2. mają przeznaczenie uzupełniające:

a) sieci i urządzenia infrastruktury technicznej,

b) ciągi piesze, pieszo-jezdne,

c) obiekty małej architektury,

3. zasady kształtowanie zabudowy i zagospodarowania terenów są następujące: zakaz lokalizacji budynków.

Jak wynika z działu III rzeczonej Księgi Wieczystej Nieruchomość – poza ograniczonym prawem rzeczowym – prawem drogi na rzecz właścicieli nieruchomości (`(...)`) oraz bezpłatną, dożywotnią służebnością mieszkania z prawem swobodnego poruszania się po całej nieruchomości – nie była do dnia podpisania umowy przeniesienia własności obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi. Nieruchomość nie była obciążona jakimikolwiek ograniczeniami w rozporządzaniu, także nieujawnionymi w księdze wieczystej roszczeniami osób trzecich, w tym prawem pierwokupu, nie była też przedmiotem żadnych umów dzierżawy, najmu lub użyczenia.

Nieruchomość nie znajduje się na terenie parku narodowego ani na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie jest przedmiotem postępowania cywilnego lub administracyjnego, w tym także wywłaszczeniowego, postępowania o scalenie lub podział nieruchomości lub postępowania rozgraniczeniowego.

Nieruchomość nie stanowi ani nie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Nieruchomość – znajdująca się w strefie nadgranicznej – jest niezabudowana, nieogrodzona, nieuzbrojona i posiada dostęp do drogi publicznej poprzez drogę polną.

Umowa, na mocy której Sprzedająca sprzeda, a A kupi Nieruchomość, tj. umowa sprzedaży miała zostać zawarta po spełnieniu się następujących warunków (dalej: „Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży”:

a) uzyskania przez Sprzedającą zaświadczeń Urzędu Skarbowego wydanych w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej oraz zaświadczeń Urzędu Gminy i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, PFRON oraz KRUS potwierdzających, że nie zalega ona z płatnością należnych podatków, ani składek na ubezpieczenie i innych należności publicznoprawnych, a także zaświadczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn;

b) przeprowadzenia przez A procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznanie przez A, według jej oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

c) uzyskania przez A na jej koszt ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez A inwestycji;

d) uzyskania przez A warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych, w tym dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej, na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) mogą znajdować się na terenie Nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez A inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez A pozwolenia na budowę planowanej inwestycji;

e) potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji między innymi na Nieruchomości;

f) potwierdzenia przez A, iż Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej, względnie doprowadzenia przez A do sytuacji, w której dostęp ten będzie zapewniony;

g) uzyskanie przez A ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę parku (obiektów w tym hal) magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z niezbędną infrastrukturą;

h) minimum dwukrotnym podpisaniu oraz przekazaniu przez Sprzedającą A na wezwanie A oświadczenia dotyczącego zgodności działań Sprzedającej z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowania terroryzmu.

Oświadczenia i zapewnienia Sprzedającej dotyczące zbywanej przez nią Nieruchomości zawarte w § 2 Umowy Przedwstępnej miały pozostać ważne i aktualne w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej.

Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży wskazane w punkcie 10 powyżej od lit. a) do lit. j) zastrzeżone zostały na korzyść A, co oznacza, że A miało prawo żądać zawarcia Umowy Sprzedaży pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z tych Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży, pod warunkiem złożenia Sprzedającej przez A oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z tych Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży.

Sprzedająca udzieliła dwóm osobom fizycznym – przedstawicielom Kupującego – każdej działającej indywidualnie, nieodwołalne, niegasnące z chwilą śmierci pełnomocnictwo do zawarcia z A (lub z cesjonariuszem zdefiniowanym w § 6 Umowy Przedwstępnej) umowy sprzedaży Nieruchomości, na warunkach w niej określonych.

Od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej do dnia zawarcia umowy sprzedaży A miało przysługiwać prawo dysponowania Nieruchomością dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez A inwestycji w zakresie przewidzianym przez Prawo budowlane to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią), składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, dotyczących Nieruchomości, a także – po uprzednim uzgodnieniu terminu i zakresu – do wejścia na teren Nieruchomości celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci, prowadzenia prac przygotowawczych, badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Sprzedająca udzieliła A oraz dwóm osobom fizycznym –przedstawicielom Kupującego – każdej z osobna – pełnomocnictw, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, na okres do dnia zawarcia umowy sprzedaży do dokonywania w jego imieniu, lecz na koszt A, następujących czynności:

a) uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,

b) uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskanie decyzji dot. gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,

c) uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, jednakże bez dokonania wyżej wymienionych czynności,

d) zawarcia w jej imieniu umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,

e) uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez A inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości inwestycji planowanej przez A,

f) uzyskania – wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży – we właściwych dla Sprzedającej oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g lub 306e Ordynacji podatkowej, potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi, w tym zaświadczeń, o których mowa w art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Pełnomocnictwo uprawniało pełnomocników do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach.

Sprzedająca udzieliła A oraz dwóm osobom fizycznym –przedstawicielom Kupującego – każdej z osobna – pełnomocnictw, z prawem ustanawiania dalszych pełnomocników, na okres do zawarcia Umowy Sprzedaży do:

a) przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej (`(...)`) prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (`(...)`). Pełnomocnictwo obejmowało upoważnienie do składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również wykonywania fotokopii przez pełnomocnika. Ponadto, pełnomocnik uprawniony był do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których Nieruchomość została odłączona, o ile takie uprawnienie przysługiwało Sprzedającej;

b) uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości;

Sprzedająca oświadczyła, że na każde wezwanie A udzieli wszelkich stosownych pełnomocnictw, w tym pełnomocnictw szczególnych złożonych na druku PPS-1, niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń, uzgodnień itp., zarówno w formie pisemnej, jak i w formie aktu notarialnego.

Wszystkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe wynikające z lub związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi określonymi powyżej obciążały A. Celem wyjaśnienia wątpliwości, A zobowiązał się wobec Sprzedającej, że pokryje (względnie zwróci Sprzedającej kwotę, która została uiszczona przez nią) kwoty stanowiące opłaty wynikające lub będące skutkiem czynności dokonanych przez A w oparciu o udzielone mu na mocy Umowy Przedwstępnej pełnomocnictwa i zgody.

Sprzedająca oświadczyła, że znane jest jej zamierzenie A, polegające na realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego i oświadczyła, że zrzekła się prawa do składania jakichkolwiek odwołań, zażaleń, skarg i innych protestów w toku postępowań administracyjnych dotyczących realizacji tej inwestycji, oraz zobowiązuje się do niezgłaszania z tego tytułu żadnych roszczeń oraz do nieskładania żadnych powyżej wskazanych odwołań, zażaleń, skarg i protestów, a także do dostarczania niezbędnych dokumentów dotyczących stanu prawnego i faktycznego Nieruchomości, które mogą okazać się niezbędne w procesie inwestycyjnym.

W przypadku konieczności obciążenia Nieruchomości służebnościami na rzecz gestorów mediów, Sprzedająca zobowiązała się do ich ustanowienia na Nieruchomości na wezwanie A.

Sprzedająca wyraziła zgodę na cesję (w drodze jednej lub więcej czynności prawnych) wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów objętych tym aktem przez Kupującego na rzecz osoby trzeciej, w tym spółki mającej siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej. Kupujący miał zawiadomić Sprzedającą o dokonaniu cesji w ciągu 14 dni od zawarcia umowy, w wykonaniu której cesja została dokonana. Po dokonaniu zawiadomienia, Sprzedająca miała zostać zobowiązana do zawarcia z Cesjonariuszem umów opisanych w Umowie Przedwstępnej i Cesjonariusz miał zostać Kupującym w rozumieniu postanowień Umowy Przedwstępnej (z prawem do dokonania dalszych cesji zgodnie z niniejszym paragrafem), umowy sprzedaży, jak również ewentualnej umowy przenoszącej własność.

Działka nr (…) została podzielona w drodze ostatecznej decyzji zatwierdzającej podział geodezyjny (…) z dnia 21 maja 2021 r. na dwie działki, tj.:

a) działkę gruntu nr (…), o powierzchni (…), która znajduje się na obszarze oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem E4PU;

b) działkę gruntu nr (…), o powierzchni (…), która znajduje się na obszarze oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem E4PU.

Uwagi poczynione wyżej w odniesieniu do Nieruchomości odnoszą się również do powstałych po podziale Działek.

Sprzedająca:

a) nie zabiegała o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o dokonanie jego zmiany;

b) nie wynajmowała i nie wydzierżawiła oraz nie wynajmie i nie wydzierżawi Działek do dnia sprzedaży;

c) nie wykorzystywała Działek do prowadzenia działalności gospodarczej;

d) nie wykorzystywała Działek do prowadzenia działalności rolniczej;

e) nie podejmowała osobiście działań mających na celu podział Działek, jej połączenie; na Działkach nie wyznaczano dróg wewnętrznych, ani nie podejmowano żadnych działań mających na celu wyznaczenie dróg wewnętrznych;

f) nie podejmowała żadnych działań mających na celu uzbrojenie Działek;

g) nie podejmowała czynności mających na celu sprzedaż Działek, a w szczególności nie dokonała ogłoszeń w gazetach i Internecie oraz nie wywieszał banerów;

h) Kupujący jako pierwszy wyszedł z propozycją zakupu działki;

i) nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Przeniesienie własności

Sprzedająca zawarła z Kupującym (A) porozumienie o rozwiązaniu umowy przedwstępnej, a następnie, w dniu (…) zawarła z C (dalej: „Nabywca1”) oraz D (dalej: „Nabywca2”) warunkowe umowy sprzedaży nieruchomości objęte aktem notarialnym Rep. A 2518/2021, mocą których:

a) Sprzedająca sprzedała C położone w (`(...)`), działki o numerach ewidencyjnych: (`(...)`) oraz (`(...)`) (dalej zbiorczo: „Nieruchomość1" „Przedmiot Sprzedaży1”) pod warunkiem, że w terminie do dnia 15 października 2021 r. Nabywca1 w drodze czynności prawnej stanie się wyłącznym właścicielem działek o numerach (`(...)`)i (`(...)`) (dalej: „Umowa Warunkowa1”). Strony postanowiły, że umowa przeniesienia własności Przedmiotu Sprzedaży1 zostanie zawarta w terminie 30 dni od dnia ziszczenia się zastrzeżonego warunku, lecz nie później niż w terminie do dnia 15 listopada 2021 r.

b) Sprzedająca sprzedała Kupującemu D położone w (`(...)`), działki o numerach ewidencyjnych: (`(...)`) (dalej zbiorczo: „Nieruchomość2” „Przedmiot Sprzedaży2”), pod warunkiem, że w terminie do dnia 15 października 2021 r. Nabywca2 w drodze czynności prawnej stanie się wyłącznym właścicielem działek o numerach (`(...)`) i (`(...)`) (dalej: „Umowa Warunkowa2”). Strony postanowiły, że umowa przeniesienia własności Przedmiotu Sprzedaży2 zostanie zawarta w terminie 30 dni od dnia ziszczenia się zastrzeżonego warunku, lecz nie później niż w terminie do dnia 15 listopada 2021 r.

a) Sprzedająca mocą powyższych Umów Warunkowych udzieliła przedstawicielowi Nabywcy1 i Nabywcy2 pełnomocnictwa do zawarcia Umowy Przeniesienia Własności Nieruchomości 1 i Nieruchomości2 po spełnieniu się ww. warunków.

Warunek zawarty w Umowie Warunkowej1 został spełniony w dniu 12 sierpnia 2021 r. na wskutek zawarcia umowy sprzedaży Rep. (`(...)`), w wyniku której Spółka nabyła prawo własności nieruchomości (`(...)`) i (`(...)`). W związku z czym mocą Umowy Sprzedaży doszło do przeniesienia własności Przedmiotu Sprzedaży1.

Warunek zawarty w Umowie Warunkowej2 został spełniony w dniu 12 sierpnia 2021 r. na wskutek zawarcia umowy sprzedaży Rep. (`(...)`), w wyniku której Nabywca nabył prawo własności nieruchomości (`(...)`) i (`(...)`).

W następstwie ziszczenia się warunków zawartych w Umowie Warunkowej1 i Umowie Warunkowej2, w dniu 16 sierpnia 2021 r. pełnomocnik sprzedającej działając w jej imieniu, a także w imieniu C oraz w imieniu D zawarł Umowę Przeniesienia Własności Nieruchomości1 i Nieruchomości2 wraz z Umową o ustanowienie służebności, objętą aktem notarialnym Rep. (`(...)`) (dalej: „Umowa Przeniesienia Własności Nieruchomości”), mocą której doszło do przeniesienia własności:

a) Przedmiotu Sprzedaży1 ze Sprzedającej na C („Nabywca1") wraz z ustanowieniem dla Nieruchomości1 nowej księgi wieczystej, wraz z wpisaniem prawa własności Nieruchomości1 na rzecz C oraz wpisaniem w dziale III ww. księgi wieczystej ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności;

b) Przedmiotu Sprzedaży2 ze Sprzedającej na D („Nabywca2") wraz z ustanowieniem dla Nieruchomości2 nowej księgi wieczystej, wraz z wpisaniem prawa własności Nieruchomości1 na rzecz D.

Stan fizyczny Nieruchomości1 i Nieruchomości2 nie uległ znaczącym zmianom od stanu opisanego przy umowie przedwstępnej, poza przeprowadzeniem opisanego podziału geodezyjnego z inicjatywy i na koszt Kupującego (tj. A).

Opisane we wniosku informacje dotyczące Sprzedawcy i Nieruchomości, pozostały aktualne w dacie sprzedaży Nieruchomości1 i Nieruchomości2 wyodrębnionych z Nieruchomości stanowiącej przedmiot Umowy Przedwstępnej.

a. Wnioskodawca (Nabywca) – D

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabytą działkę do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

b. Realizacja umowy przedwstępnej

· A miała prawo do dysponowania Nieruchomością na podstawie wyżej opisanej umowy przedwstępnej. Zgodnie z nią, od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej do dnia oznaczonego jako data ostateczna A przysługiwało prawo dysponowania Nieruchomością na cele budowlane (z prawem dalszego udzielenia tego prawa dalszym podmiotom), składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń i opinii oraz wyrysów z ewidencji dotyczących usunięcia kolizji istniejących, a także – po uprzednim uzgodnieniu terminu i zakresu – do wejścia na teren Nieruchomości celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci, prowadzenia prac przygotowawczych, badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizacje na niej inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

· W umowie warunkowej brak jest postanowień, które rzutowałyby na ocenę prawnopodatkową sprzedaży. Najistotniejszym jej postanowieniem było wskazanie warunku, od spełnienia którego uzależnione zostało nabycie Nieruchomości.

· Porozumienie o rozwiązaniu umowy przedwstępnej zostało zawarte po wykonaniu czynności objętych pełnomocnictwem udzielonym A przez Sprzedającego.

c. Sprzedaż

· W wyniku realizacji postanowień Umowy Warunkowej1 i Umowy Warunkowej2, Sprzedający przeniósł na Kupującego własność Nieruchomości1 i Nieruchomości2, a Kupujący na przeniesienie własności wyraził zgodę.

· W wykonaniu opisanej Umowy Warunkowej cena została zapłacona Sprzedającej przez przelew kwoty depozytu na rachunek bankowy Sprzedającej tytułem zapłaty całej ceny Nieruchomości, przy czym polecenie przelewu tej kwoty zostało wydane przez notariusza w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej. Sprzedająca oświadczyła, że w ten sposób wszystkie przysługujące Sprzedającej roszczenia o zapłatę ceny zostają zaspokojone oraz Sprzedająca potwierdziła, że nie będzie miała żadnych roszczeń w stosunku do Kupującego na podstawie lub w związku z zawartą umową.

· Wszystkie płatności związane z Nieruchomością1 i Nieruchomością2 były do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej ponoszone przez Sprzedającą, a od dnia następującego po dniu zawarcia umowy przyrzeczonej obciążały Nabywcę.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 6 grudnia 2021 r. wskazał, co następuje.

Działki były wykorzystywane do celów rolniczych (uprawa). Uprawa była dokonywana na cele własne. Płody nie były odsprzedawane.

Sprzedająca nie dokonywała wcześniej sprzedaży nieruchomości.

Porozumienie o rozwiązaniu umowy przedwstępnej zostało zawarte po wykonaniu czynności objętych pełnomocnictwem udzielonym A przez Sprzedającą.

W trakcie trwania umowy przedwstępnej uzyskano zaświadczenia z gminy, starostwa, ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych), urzędu skarbowego oraz przeglądano akta księgi wieczystej. Czynności te zostały wykonane przed zawarciem porozumienia o rozwiązaniu umowy przedwstępnej.

Na podstawie warunkowej umowy sprzedaży D miało pełnomocnictwo nieodwołalne do zawarcia umowy przeniesienia własności.

Stan fizyczny Nieruchomości1 i Nieruchomości2 nie uległ zmianom. W związku z tym Wnioskodawca zmienia opis stanu faktycznego poprzez skreślenie słowa „znaczącym”. Tym samym, Wnioskodawca nadaje zmienianemu fragmentowi następujące brzmienie: „Stan fizyczny Nieruchomości1 i Nieruchomości2 nie uległ zmianom od stanu opisanego przy umowie przedwstępnej, poza przeprowadzeniem opisanego podziału geodezyjnego z inicjatywy i na koszt Kupującego (tj. A)”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż przez Sprzedającą działek o numerach identyfikacyjnych (`(...)`) powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy sprzedaż przez Sprzedającą działek o numerach identyfikacyjnych (`(...)`) podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

3. Czy Nabywcy w związku z nabyciem działek o numerach identyfikacyjnych (`(...)`) przysługiwać będzie możliwość dokonania odliczenia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak dalej stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym za art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż, za art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług może być dokonana wyłącznie przez podatnika w rozumieniu ustawy. Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 poprzez wskazanie, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, dla możliwości uznania konkretnej dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wykazać łączne istnienie dwóch przesłanek: zaistnienie odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz jego wykonanie przez podatnika wykonującego samodzielną działalność gospodarczą. Jak z tego wynika, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wyłącznie obrót towarami, który jest dokonywany przez profesjonalny podmiot.

Odnosząc powyższe ogólne rozważania do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, pierwsza z przesłanek pozwalających na uznanie transakcji za podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest spełniona. Na mocy umowy przyrzeczonej zawartej w formie aktu notarialnego własność Nieruchomości – działek o numerze ewidencyjnym: (`(...)`) przeszła ze Sprzedającej na Wnioskodawcę, która w zamian uzyskała cenę określoną w umowie sprzedaży.

W ocenie Wnioskodawcy, nie zostanie spełniona druga przesłanka pozwalająca na opodatkowanie sprzedaży działek oznaczonych nr (`(...)`), tj. niedokonanie dostawy przez podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1136/16, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania w obrębie zarządu majątkiem prywatnym. Motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika podatku VAT albo za niedziałającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla możliwości uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, niezbędne jest zatem zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji. Analizę tę przeprowadza się w celu stwierdzenia, czy sprzedawca nieruchomości angażuje w związku z jej dokonaniem środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie. Jak zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1015/09, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności – bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. Zauważa się również, że dla zakwalifikowania osoby fizycznej jako podatnika podatku od towarów i usług musi ona zachowywać się jak profesjonalista, a nie osoba wykonująca uprawnienia wynikające z prawa własności (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1022/15, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 428/19). Należy mieć przy tym na uwadze, że jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr IPTPP2/443-107/13-4/KW, aktywność handlowa musi wskazywać ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podobnie chęć osiągnięcia zysku nie może przemawiać za prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10, to, iż sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel.

Należy dokonać analizy znaczenia działalności gospodarczej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1859/13, na prowadzenie przez zbywcę działalności gospodarczej może wskazywać:

· doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

· wydzielenie dróg wewnętrznych,

· podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

· wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej dostępnej dla wydzielonych działek,

· podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1643/15 zauważono, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielanie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-939/15-2/BH na podstawie podobnego stanu faktycznego, do momentu zawarcia umowy przedwstępnej z Inwestorem Wnioskodawca nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości żadnych prac, w szczególności nie dokonał jej podziału, uzbrojenia w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej itp., nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz udzielonych Inwestorowi pełnomocnictw, Inwestor dokonywał oraz dokonuje działań celem uzbrojenia terenu poprzez doprowadzenie mediów do poszczególnych działek (gaz, prąd, urządzenia służące do doprowadzania oraz odprowadzania wody). Co istotne powyższe działania Inwestora nie mają już żadnego wpływu na cenę nieruchomości, która została przez strony ustalona wcześniej na podstawie umowy przedwstępnej, nie są też wykonywane w celu podniesienia wartości nieruchomości ani zwiększenia jej atrakcyjności celem dodatkowych profitów dla Wnioskodawcy. Działania w zakresie uzbrojenia podejmuje na własny koszt Inwestor. Ponadto pełnomocnik, w imieniu Wnioskodawcy zawarł na podstawie udzielonego pełnomocnictwa dwie umowy sprzedaży działki gruntu oraz udziału w gruncie, wydzielonych w wyniku działań pełnomocnika, bezpośrednio z osobami fizycznymi – kontrahentami inwestora, realizującego na ich rzecz inwestycję budowlaną na gruncie uprzednio należącym do Wnioskodawcy. W wyniku zawartych umów sprzedaży Wnioskodawca otrzymał zapłatę bezpośrednio od osób fizycznych – kontrahentów Inwestora. Zdaniem Organu okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości. Brak jest przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawca w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek stanowiącej majątek prywatny będzie działał w charakterze „handlowca" w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.906.2016.1.IG.

Stanowisko to potwierdzono również w późniejszej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2018 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS, w której stwierdzono, że nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej, ogrodzenie, utwardzenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany sprzedając przedmiotowe działki, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem własnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak opisano w opisie stanu faktycznego, Sprzedająca udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa celem dokonywania w jego imieniu szeregu czynności związanych z Nieruchomością. Instytucja pełnomocnictwa została uregulowana w art. 95 i dalszych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. 2020, poz. 1740, t.j. z dnia 2020.10.08., dalej: „k.c.”). Jak wskazano w paragrafie pierwszym przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Jak dalej stanowi art. 95 § 2 k.c., czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zgodnie z art. 96 k.c., umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). W konsekwencji, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, jakkolwiek czynności dokonywane przez pełnomocnika przed zawarciem umowy przyrzeczonej wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy, to fakt ten nie może zmienić prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, co wprost wskazano w przytoczonych interpretacjach indywidualnych. Warunki zawarcia umowy zostały zawarte na korzyść Kupującego, tj. nawet w przypadku niespełnienia wszystkich, Kupujący miał roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej.

Jak wskazano wyżej, do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej koszty wynikające z posiadanego prawa własności Nieruchomości ponoszone były przez Sprzedającą. Z kolei koszty przygotowania inwestycji były ponoszone przez Kupującego. W konsekwencji, choć formalnie rzecz biorąc Kupujący działał w imieniu Sprzedającej, to rzeczywiście działał na własną rzecz w celu przygotowania inwestycji.

W takim przypadku nie można mówić o prowadzeniu przez Sprzedającą działalności gospodarczej z uwagi na czynności podejmowane przez pełnomocników. Jak wskazywano wyżej, art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże prowadzenie działalności gospodarczej w szczególności z wykorzystywaniem towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z punktu widzenia interesów majątkowych Sprzedającej działania pełnomocników są neutralne, a samo zobowiązanie do sprzedaży Nieruchomości zostało podjęte przed dokonaniem jakichkolwiek czynności. W szczególności należy zwrócić uwagę, że czynności dokonywane w imieniu Sprzedającej nie prowadziły do osiągnięcia przez nią zysku z uwagi na uprzednie określenie ceny sprzedaży Nieruchomości. W dalszym razie angażowany był wyłącznie majątek prywatny, a Sprzedająca nie angażowała podobnych środków jak profesjonaliści, co też nie zmieniło się po rozwiązaniu Umowy Przedwstępnej.

Odnosząc wskazane wyżej orzecznictwo i interpretacje do przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że Sprzedająca nie podejmowała aktywnie żadnych czynności w celu sprzedaży Nieruchomości ani zwiększenia jej wartości. Sprzedawane działki zostały nabyte przez Sprzedającą na podstawie umowy darowizny z dnia 24 kwietnia 1997 r. i od tego momentu nie podejmowano działań mających na celu jej sprzedaż. Nieruchomość będąca we władaniu Sprzedającej została wyszukana przez wyspecjalizowany podmiot z przeznaczeniem pod wybudowanie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Sprzedająca nie prowadziła działalności gospodarczej, a Nieruchomość nie stanowiła przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sprzedająca nie podejmowała działań mających na celu zmianę miejskiego planu zagospodarowania przestrzennego ani wydzielenie dróg wewnętrznych na terenie Nieruchomości. Ponadto, Sprzedająca nie ogłaszała w żaden sposób chęci sprzedaży żadnej z opisanych we wniosku działek, ani nie podejmowała działań mających na celu ich uzbrojenie. Przytoczone okoliczności przemawiają za tezą, że Sprzedająca nie zachowywała się jak profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, lecz jak osoba wykonująca swoje prawo własności. Całokształt działań mających na celu wybudowanie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego został przeprowadzony przez Kupującego oraz Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego, Sprzedająca nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o tym, że podejmowana przez nią aktywność w przedmiocie zbycia działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi (…) mogłaby być porównywana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. W związku z tym transakcja sprzedaży działek (`(...)`) nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2.

Jak wskazuje art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 146aa ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. W związku z tym, co do zasady dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%. Dostawa gruntów nie zawsze jednak wiąże się z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jako że w niektórych przypadkach zastosowanie może mieć zwolnienie przedmiotowe.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 195/18, opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego niezabudowane działki oznaczone numerami ewidencyjnymi:

· (…) – znajduje się na obszarze oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem E7ZN,

· (…) – znajduje się na obszarze oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem E4PU – tereny produkcyjno-usługowe,

· (…) – oznaczona jest w części – E7ZN – tereny zieleni niskiej mającej w przeznaczeniu podstawowym tereny łąk i pastwisk, zaś w pozostałej części przeznaczone są pod ciągi piesze, pieszo-jezdne, sieci i obiekty małej architektury, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej.

Jak wynika z § 9 ust. 7 Uchwały nr (`(...)`) Rady Gminy (`(...)`) z dnia (`(...)`), tereny oznaczone symbolem E4PU przeznaczone są pod zabudowę:

Tereny produkcyjno-usługowe o symbolach: od E1PU do E7PU:

1. Przeznaczenie podstawowe: obiekty produkcyjne, przetwórstwa rolno-spożywczego, rzemiosła, a także: bazy, składy, magazyny, usługi logistyczne, usługi związane z obsługą pojazdów, usługi handlu, obiekty biurowe, administracyjne.

2. Przeznaczenie uzupełniające:

a) usługi gastronomii,

b) mieszkania wbudowane w obiekty usługowe, budynki mieszkalne jednorodzinne za wyjątkiem terenu E2PU,

c) sieci i urządzenia infrastruktury technicznej,

d) drogi wewnętrzne, dojścia, parkingi,

e) budynki pomocnicze, garaże

f) obiekty małej architektury,

g) zieleń urządzona.

Terenami przeznaczonymi pod zabudowę są również działki znajdujące się na obszarze oznaczonym symbolem E7ZN. Zgodnie z § 9 ust. 13 Uchwały nr (`(...)`) Rady Gminy (`(...)`) z dnia (`(...)`), tereny zieleni niskiej o symbolach od E1ZN do E7ZN:

1. mają przeznaczenie podstawowe: tereny łąk i pastwisk,

2. mają przeznaczenie uzupełniające:

a) sieci i urządzenia infrastruktury technicznej,

b) ciągi piesze, pieszo-jezdne,

c) obiekty małej architektury,

3. zasady kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenów jest następujące: zakaz lokalizacji budynków.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.236.2019.2.AM – analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowa działka oznaczona ww. symbolami planu zagospodarowania przestrzennego stanowi tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych. Możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działka stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Odnosząc przytoczone stanowisko Dyrektora KIS do danej sprawy stwierdzić należy, mimo że podstawowym przeznaczeniem działek znajdujących się na obszarze E7ZN jest tereny łąk i pastwisk, to jako przeznaczenie uzupełniające wskazano: sieci i urządzenia infrastruktury technicznej, ciągi piesze, pieszo-jezdne, obiekty małej architektury. Tym samym, na obszarze oznaczonym jako E7ZN dopuszczono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych. W konsekwencji obszar E7ZN obejmuje tereny, które przeznaczone są do zabudowy.

Podstawowym przeznaczeniem terenów oznaczonych symbolem E4PU jest przeznaczenie pod obiekty produkcyjne, przetwórstwa rolno-spożywczego, rzemiosła, a także: bazy, składy, magazyny, usługi logistyczne, usługi związane z obsługą pojazdów, usługi handlu, obiekty biurowe, administracyjne. W związku z tym również są to tereny budowlane.

W świetle powyższych ustaleń, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy dostawa ww. działek przez Sprzedającą na rzecz Wnioskodawcy nie jest objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług z uwagi na dokonanie dostawy terenów niezabudowanych budowlanych.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak zauważono choćby w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2017 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.630.2017.2.JP, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną.

Z przedstawionego stanu faktycznego wyraźnie wynika, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca zamierza realizować na niej inwestycję w postaci parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego, która będzie inwestycją związaną z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a przez to opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, spełniona jest przesłanka warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony oraz istnienie ścisłego związku pomiędzy zakupem nieruchomości, a transakcją opodatkowaną. Podobnie wskazano choćby w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r. znak 0114-KDIP1-3.4012.626.2018.4.MT.

W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż sprzedaż działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi (`(...)`) przez Sprzedającą na rzecz Wnioskodawcy jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. działek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

· braku opodatkowania transakcji sprzedaży działek nr (`(...)`) – jest nieprawidłowe,

· braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy działek nr (`(...)`) – jest prawidłowe,

· prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem działek nr (`(...)`) – jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1. określone udziały w nieruchomości,

2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy VAT wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy VAT).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedanych działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Sprzedająca w celu dokonania sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą określenia, czy sprzedaż działek nr (`(...)`) przez Sprzedającą była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości Sprzedająca spełniła przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedająca podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedająca zawarła z Kupującym przedwstępną warunkową umowę sprzedaży nieruchomości. Na podstawie tej umowy Kupujący miał prawo do dysponowania Nieruchomością m.in. dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Sprzedająca w umowie zobowiązała się do sprzedaży Nieruchomości między innymi pod warunkiem uzyskania przez Kupującego decyzji i opinii wydanych przez odpowiednie organy administracji publicznej, związanych z realizacją planów inwestycyjnych Kupującego. Ponadto, Sprzedająca udzieliła przedstawicielom Kupującego pełnomocnictw, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do dokonywania w imieniu Sprzedającej, lecz na koszt Kupującego, następujących czynności takich jak m.in. uzyskanie warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, uzyskanie decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, zawarcie w imieniu Sprzedającej umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg, uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego oraz uzyskanie odpowiednich zaświadczeń.

W związku z tym, uznać należy, że po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej (mocodawcy), co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży działek nr (`(...)`) podejmowała Ona pewne działania w sposób zorganizowany.

Uznać zatem należy, że podejmowane przez Sprzedającą działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż działek nr (`(...)`) w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W analizowanej sprawie występują okoliczności, które wskazują, że sprzedaż ww. nieruchomości niezabudowanych stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedająca z tytułu tej transakcji jest podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Zachodzą bowiem przesłanki pozwalające na uznanie Sprzedającej w związku z transakcją sprzedaży działek nr (`(...)`) za podatnika podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że dokonana przez Sprzedającą sprzedaż działek nr (`(...)`), zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, stanowi dostawę dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedająca, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmowała działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy były składniki majątku osobistego Sprzedającej, a sprzedaż działek nr (`(...)`) stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, grunt będący własnością Sprzedającej podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostały „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Kupującego. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegał grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącej działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy działek nr (`(...)`) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również określenia, czy sprzedaż działek nr (`(...)`) przez Sprzedającą podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r., poz. 741, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży były działki nr (`(...)`), które to zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego są oznaczone jako:

· (…) – w części E7ZN, w części E4PU

· (…) – w całości E7ZN

· (…) – w całości E4PU.

Symbol E7ZN, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, stanowi o podstawowym przeznaczeniu terenu na łąki i pastwiska oraz uzupełniającym na sieci i urządzenia infrastruktury technicznej, ciągi piesze, pieszo-jezdne i obiekty małej architektury. Z kolei symbol E4PU stanowi o przeznaczeniu podstawowym terenu na obiekty produkcyjne, przetwórstwa rolno-spożywczego, rzemiosła, a także bazy, składy, magazyny, usługi logistyczne, usługi związane z obsługą pojazdów, usługi handlu, obiekty biurowe i administracyjne oraz uzupełniającym na usługi gastronomii, mieszkania wbudowane w obiekty usługowe, budynki mieszkalne jednorodzinne za wyjątkiem terenu E2PU, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej, drogi wewnętrzne, dojścia, parkingi, budynki pomocnicze, garaże, obiekty małej architektury, zieleń urządzona.

W konsekwencji należy wskazać, że ww. działki spełniają definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza możliwość zastosowania do ich zbycia zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie przedmiotowe działki zostały nabyte przez Sprzedającą w drodze darowizny, zatem nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym, nie można uznać, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem (nie jest więc spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia). Ponadto, Sprzedająca nie wykorzystywała działek nr (`(...)`) do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc nie wykorzystywała ich wyłącznie do działalności zwolnionej.

W analizowanej sprawie dla dostawy opisanych we wniosku działek nr (`(...)`) nie ma więc zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zbycie przez Sprzedającą opisanych działek stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a w rezultacie Sprzedająca jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży działek nr (`(...)`).

Zatem, stanowisko Zainteresowanych, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem działek nr (`(...)`).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nabył działki nr (`(...)`) na cele opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej.

Zatem, Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem ww. działek. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem działek nr (…) i (…).

W świetle powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Zainteresowanych w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Zainteresowanych na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Przede wszystkim we wskazanych wyrokach i interpretacjach zakres okoliczności faktycznych jest inny niż w przedmiotowej sprawie. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Zainteresowanych interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto należy wskazać, iż wniosek wspólny ORD-WS z dnia 21 października 2021 r. (data wpływu 28 października 2021 r.) dotyczy siedmiu stanów faktycznych dla dwóch Zainteresowanych, tj.: opodatkowania transakcji sprzedaży działek nr (`(...)`), zastosowania zwolnienia od podatku do czynności dostawy ww. trzech działek oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem ww. działek, od którego należna jest opłata w wysokości 560 zł. W dniu 22 października 2021 r. Wnioskodawca dokonał opłaty od wniosku w kwocie 720 zł. W związku z powyższym, na podstawie art. 14f § 2b pkt 3 w zw. z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej, nienależna opłata w wysokości 160 zł zostanie zwrócona przekazem pocztowym na adres pełnomocnika szczególnego wskazany w pełnomocnictwie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.