0112-KDIL1-2.4012.542.2021.1.DS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 21 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) różnicy w ilości towarów. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Świadczy Pani usługę spedycyjną dla Kontrahenta, który zamówił u Pani dostarczenie towaru ((…)) (nie jest Pani właścicielem tego towaru, ma go Pani tylko przewieźć) z punktu A do punktu B.

W punkcie A i B towar jest ważony. Zdarza się, że wynik ważenia towaru w punkcie A (załadunku) i w punkcie B (dostarczenia towaru) jest różny. Różnica ta przeważnie jest niekorzystna dla Pani jako wykonującego usługę spedycyjną, tj. waga znajdująca się podczas załadunku (punkt A) wskazuje wagę wyższą niż w momencie rozładunku (w punkcie B).

Różnica nie jest zaniedbaniem pracownika podczas transportu. Różnica – strata w dostarczanej ilości towaru, powstaje w toku normalnego i racjonalnego działania i stanowi w Pani odczuciu ubytki naturalne, czyli takie straty, których nie da się uniknąć, a zmniejszają ilość składnika majątku. Strata w towarze ma charakter losowy i nie jest wynikiem świadomego działania.

Różnicą w wadze Kontrahent, który zamawia u Pani usługę spedycyjną, obciąża Panią wystawiając notę obciążeniową, a Pani obciąża swojego Podwykonawcę również notą obciążeniową o tej samej wartości. Wystawiona nota (zarówno ta, którą Pani otrzymuje, jak i ta, którą Pani wystawia dalej) ma na celu wyłącznie wyrównanie poniesionych strat w towarze, tj. stanowi ekwiwalent do wielkości poniesionej straty w towarze.

Kwota obciążenia wykazana na nocie obciążeniowej wystawionej prze Kontrahenta na Pani rzecz, a także wystawionej przez Panią na rzecz Podwykonawcy nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie wzajemne (zobowiązanie się do wykonania świadczenia wzajemnego).

Nie istnieje żaden podmiot, który odnosi konkretne korzyści o charakterze majątkowym związane z przedmiotowymi opłatami.

Wystawiane noty (zarówno przez Panią, jak i te, które Pani otrzymuje) nie mają charakteru sankcji pieniężnej (odszkodowania, kary umownej). Treść zamieszczana na notach brzmi, co do zasady: „opłata (obciążenie) za ubytek na wadze transportowanego towaru”.

Zdarza się, że w zleceniach od Kontrahenta znajdują się w warunkach dostawy zapisy zobowiązujące kierowcę zleceniobiorcy np. „do odpowiedzialności za nadzór nad prawidłowym załadunkiem i rozładunkiem oraz sprawdzenie zgodności stanu ilościowego towaru z dokumentami (różnica wagi załadunku a rozładunku nie może przekraczać 0,2%)” albo warunki te ustalane są na mocy ustnego porozumienia stron.

Na żadnym etapie transportu (…) z punktu A do punktu B nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem ((…)) jak właściciel. Właścicielem (…) podczas całego transportu z punktu A do punktu B jest Kontrahent.

Pani Podwykonawca (kierowca) w Pani imieniu dostarcza towar z punktu A do punktu B.

Kwota obciążeniowa na nocie obciążeniowej wystawionej przez Panią na rzecz Podwykonawcy jest identyczna jak kwota obciążenia, które widnieje na nocie obciążeniowej wystawianej przez Kontrahenta na Pani rzecz.

Pytanie

Czy różnica – straty w dostarczanej ilości towarów stanowią dostawę towarów albo świadczenie usług jako czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Fakturę wystawia się dokumentując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług. Natomiast w sytuacji, gdy obciążenie nie jest związane z czynnościami opodatkowanymi, lecz stanowi odszkodowanie czy karę umowną nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym nie wystawia się faktury. Powinna Pani wystawić fakturę jedynie wtedy, gdy albo świadczy Pani usługę, albo dostarcza towar.

W przypadku powstania strat (ubytków w dostarczanych towarach) nie dochodzi do dostawy towarów, ani do świadczenia usług. Ponadto straty, które powstają uważa Pani za ubytki naturalne, których nie da się uniknąć i które zmniejszają ilość składnika majątku. Straty te są spowodowane właściwościami fizycznymi i chemicznymi lub czynnościami manipulacyjnymi (przyjmowaniem, ważeniem, wydawaniem, składowaniem, transportowaniem, rozlewaniem, pakowaniem, etc.) transportowanego ładunku.

W związku z tym, że nie są wyznaczone żadne normy lub limity wobec strat na wadze transportowanego (…) przyjmuje Pani zwyczajowo przyjęte normy ubytków; nie przekraczają one 0,8% transportowanego towaru (np. strata w wysokości 200 kg przy transporcie (…) o całkowitej wadze 25000 kg).

Podsumowując, uważa Pani, że straty w dostarczanej ilości towarów nie stanowią czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług; nie ma podstaw i konieczności, żeby wystawiać fakturę i opodatkowywać transakcje podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w przepisach jest mowa o:

sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w przepisach jest mowa o:

towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. Zatem, dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Natomiast co do odpłatności za ww. świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj również orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy „istnieje związek prawny usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy”.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że świadczy Pani usługę spedycyjną dla Kontrahenta, który zamówił u Pani dostarczenie towaru, tj. (…) z punktu A do punktu B – towar w Pani imieniu dostarcza Podwykonawca. W punkcie A i B towar jest ważony. Zdarza się, że wynik ważenia towaru w punkcie A (załadunku) i w punkcie B (dostarczenia towaru) jest różny. Przeważnie waga podczas załadunku (punkt A) wskazuje wagę wyższą niż w momencie rozładunku (w punkcie B). Strata w towarze ma charakter losowy i nie jest wynikiem świadomego działania. Różnicą w wadze Kontrahent obciąża Panią wystawiając notę obciążeniową, a Pani obciąża swojego Podwykonawcę również notą obciążeniową o tej samej wartości. Wystawiona przez Panią nota ma na celu wyłącznie wyrównanie poniesionych strat w towarze, tj. stanowi ekwiwalent do wielkości poniesionej straty w towarze. Treść zamieszczana na notach brzmi, co do zasady: „opłata (obciążenie) za ubytek na wadze transportowanego towaru”. Kwota obciążenia wykazana na nocie obciążeniowej wystawionej przez Panią na rzecz Podwykonawcy nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie wzajemne (zobowiązanie się do wykonania świadczenia wzajemnego). Nie istnieje żaden podmiot, który odnosi konkretne korzyści o charakterze majątkowym związane z przedmiotowymi opłatami. Na żadnym etapie transportu (…) z punktu A do punktu B nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem ((…)) jak właściciel. Właścicielem (…) podczas całego transportu z punktu A do punktu B jest Kontrahent.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pani wątpliwości dotyczą ustalenia czy różnica (straty) w dostarczanej ilości towarów stanowią dostawę towarów albo świadczenie usług jako czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na pojęcie odszkodowania i kary umownej. Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast według uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Na mocy art. 361 Kodeksu cywilnego:

§ 1.Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

§ 2.W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jak wynika z art. 362 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron.

Na podstawie art. 363 Kodeksu cywilnego:

§ 3.Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

§ 4.Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Podobnie kary umowne, stosownie do art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Innymi słowy, kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. Co do zasady, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia.

W świetle powyższego, ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Należy jednocześnie wskazać, że nazwa otrzymanego wynagrodzenia nie ma przesądzającego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ono zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem, karą w znaczeniu wyżej opisanym.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do powołanych przepisów należy stwierdzić, że – w związku z tym, że na żadnym etapie transportu nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem ((…)) jak właściciel – nie wystąpiła dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie otrzymana przez Panią kwota obciążenia nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie wzajemne (zobowiązanie się do wykonania świadczenia wzajemnego). Wypłacenie przez Podwykonawcę opłaty jest efektem poniesionych strat w transportowanym towarze. Zatem pobierana przez Panią opłata (obciążenie) ma charakter czynności jednostronnej. Tym samym przedmiotowa opłata nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w związku z różnicą (stratą) w transportowanej ilości towarów, nie dokonuje Pani opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług.

Tym samym Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie Pani skutków prawnopodatkowych, tj. w zakresie ustalenia czy w związku z różnicą w towarze dokonuje Pani czynności opodatkowanych. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast w zakresie skutków prawnopodatkowych Kontrahenta, tj. nie rozstrzyga czy Kontrahent dokonuje czynności opodatkowanych w związku z różnicą w towarze.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)