0112-KDIL1-2.4012.512.2021.2.NF

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 września 2021 r. (data wpływu 4 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku VAT (podatek od towarów i usług) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

4 października 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina A (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wykonuje nałożone odrębnymi przepisami na nią zadania, dla realizacji których została powołana spoza zakresu VAT, jak również czynności podlegające VAT na podstawie umów cywilnoprawnych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.) zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(…)”.

Sieci wodociągowo-kanalizacyjne wykorzystywane są wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz podmiotu trzeciego. Część działek znajdujących się w bezpośrednim sąsiedztwie B Gmina zbyła jako „działki budowlane”, a kolejne zamierza zbyć. Przedmiotowe działki będą korzystały z infrastruktury powstałej w ramach realizacji ww. inwestycji. Cały majątek powstały w ramach realizacji inwestycji będzie ogólnodostępny dla podmiotów działających w strefie inwestycyjnej i turystycznej lub wizytujących strefy i nie będzie udostępniany odpłatnie. Majątek ten będzie służył realizacji zadań własnych Gminy (np. w zakresie dróg, odprowadzania wód opadowych przy wykorzystaniu kanalizacji deszczowej).

Gmina w przedmiotowej sprawie uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (…), w której organ uznał, że:

1. Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi, tj. w szczególności wydatki montażowo-budowlane ponoszone przez Gminę w związku z budową Infrastruktury drogowej i towarzyszącej;
2. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wyłącznie i bezpośrednio związanymi z czynnościami opodatkowanymi, tj. w szczególności wydatki montażowo-budowlane związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz opodatkowaną podatkiem VAT sprzedażą nieruchomości sąsiadujących z inwestycjami;
3. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego o tzw. prewspółczynnik VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT Gminy i działalnością niepodlegającą ustawie o VAT, tj. m.in. wydatki na: opracowanie studium wykonalności projektu, dokumentację projektową, inspektora nadzoru.

Odcinek nowo wybudowanej drogi został wybudowany w miejscu, w którym dotychczas nie istniała droga, w celu zapewnienia dojazdu do „działek budowalnych” sprzedawanych przez Gminę. Wnioskodawca podkreśla, że droga służyć będzie również komunikacji do publicznie dostępnej infrastruktury (m.in. do gminnych terenów rekreacyjnych). Droga jest drogą wewnętrzną. Część z działek została sprzedana, kolejne są przeznaczone do sprzedaży. Sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i jest dokumentowana przez Gminę fakturami VAT. Sprzedawane działki nie posiadają bezpośredniego wjazdu z wybudowanego w ramach inwestycji odcinka drogi. Wjazd ten odbywać się będzie bezpośrednio z innej działki, powiązanej z wybudowanym w ramach inwestycji odcinkiem drogi. Zgodnie z obowiązującym MPZP ustalono, dla sprzedawanych działek, obsługę komunikacyjną z drogi publicznej 2KD-L, poprzez drogi wewnętrzne. Ustalenia MPZP zostały uwzględnione również w Decyzji o podziale nieruchomości. Jedną z tych dróg wewnętrznych jest droga będąca przedmiotem niniejszego wniosku.

Dla zapewnienia dojazdu do sprzedanych działek Gmina ustanowiła odpłatną służebność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 93 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej, za dostęp do drogi publicznej uważa się również wydzielenie drogi wewnętrznej wraz z ustanowieniem na tej drodze odpowiednich służebności dla wydzielonych działek gruntu.

Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z budową drogi.

Gmina zbudowała drogę, działając w ramach swoich zadań własnych. Gmina nie budowała tych dróg na podstawie umów cywilnoprawnych z nabywcami działek. Bez dostępu do drogi działki nie mogłyby mieć charakteru budowlanego, a zapewnienie dostępu wymaga ustanowienia służebności – budowa w tym przypadku jest przejawem realizacji celu publicznego. Gminie nie przysługiwało więc prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług poniesionych na budowę drogi pomimo ustanowienia na niej odpłatnej służebności gruntowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do korekty odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług poniesionych na wybudowaną drogę, na której została ustanowiona służebność gruntowa przejazdu i przechodu opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie mu przysługiwało prawo do korekty odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę drogi, w przypadku wykorzystywania jej przez Gminę na zasadach ogólnej dostępności majątku publicznego pomimo ustanowienia na niej odpłatnej służebności gruntowej, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Gmina realizując swe ustawowe obowiązki zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty m.in. w zakresie budowy dróg gminnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym.

Natomiast art. 2a ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.) określa, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego ma obowiązek planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg gminnych.

Powołane wyżej przepisy nakładają na Gminę obowiązek budowy dróg, a nie prowadzą do powstania po stronie mieszkańca Gminy, ani żadnego podmiotu z nich korzystającego obowiązku jej budowy lub partycypowania w kosztach budowy.

Ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.) reguluje kwestie opłat adiacenckich, wskazując, że jeśli zostały wybudowane urządzenia infrastruktury technicznej, m.in. drogi, to na nabywcy nieruchomości ciąży obowiązek wnoszenia tych opłat.

Gmina nie budowała przedmiotowej drogi na podstawie umów cywilnoprawnych z nabywcami, lecz wybudowała je w ramach władztwa publicznego. Dodatkowo zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami „działka budowlana” musi posiadać dostęp do drogi publicznej poprzez dostęp do tej drogi albo dostęp do niej przez drogę wewnętrzną lub przez ustanowienie odpowiedniej służebności drogowej. Dostęp do drogi publicznej jest warunkiem niezbędnym dla uznania jej za działkę budowlaną. Gmina nie mogłaby wydzielić działek, a później ich sprzedać jako tereny inwestycyjne, gdyby nie miały one dostępu do drogi publicznej. Zakwalifikowanie wybudowanej drogi do „kategorii” dróg wewnętrznych o których mowa w art. 8 ustawy o drogach publicznych nie pozwala na stwierdzenie, że budowa tej drogi była związana z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną, ponieważ stanowi realizację jej zadań własnych jako jednostki samorządu terytorialnego.

Mając powyższe na uwadze, inwestycja w postaci budowy drogi należy do zakresu zadań publicznych Gminy do realizacji których została powołana zgodnie z ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym i Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, związanych z budową drogi. Wybudowana droga nie służy i nie będzie służyła czynnościom opodatkowanym. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej i służy/będzie służyła nieodpłatnie inwestorom, a także mieszkańcom i innym osobom tam przebywającym.

Nie został więc spełniony art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową drogi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy wykonuje nałożone odrębnymi przepisami na nią zadania, dla realizacji których została powołana spoza zakresu VAT, jak również czynności podlegające VAT na podstawie umów cywilnoprawnych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(…)”.

Gmina w przedmiotowej sprawie uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (…), w której organ uznał m.in., że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi, tj. w szczególności wydatki montażowo-budowlane ponoszone przez Gminę w związku z budową Infrastruktury drogowej i towarzyszącej.

Odcinek nowo wybudowanej drogi został wybudowany w miejscu, w którym dotychczas nie istniała droga, w celu zapewnienia dojazdu do „działek budowalnych” sprzedawanych przez Gminę. Wnioskodawca podkreśla, że droga służyć będzie również komunikacji do publicznie dostępnej infrastruktury (m.in. do gminnych terenów rekreacyjnych). Droga jest drogą wewnętrzną. Dla zapewnienia dojazdu do sprzedanych działek Gmina ustanowiła odpłatną służebność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 93 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej, za dostęp do drogi publicznej uważa się również wydzielenie drogi wewnętrznej wraz z ustanowieniem na tej drodze odpowiednich służebności dla wydzielonych działek gruntu. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z budową drogi. Gmina zbudowała drogę, działając w ramach swoich zadań własnych. Gmina nie budowała tych dróg na podstawie umów cywilnoprawnych z nabywcami działek. Bez dostępu do drogi działki nie mogłyby mieć charakteru budowlanego, a zapewnienie dostępu wymaga ustanowienia służebności – budowa w tym przypadku jest przejawem realizacji celu publicznego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do korekty odliczonego podatku VAT od zakupu towarów i usług poniesionych na wybudowaną drogę na której została ustanowiona służebność gruntowa przejazdu i przechodu opodatkowana podatkiem VAT.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone m.in. w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Jak mowa w art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17, który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w roku 2010 została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w roku 2014 Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tę nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury, nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że: „W związku z powyższym, na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Powtórzyć w tym miejscu należy, że uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Celem stwierdzenia prawa do korekty i odliczenia podatku, oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie, czy:

- w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

- nabywca nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

- kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

- czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca zrealizował inwestycję pn. „(…)”. Gmina w przedmiotowej sprawie uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (…), w której organ uznał m.in., że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi, tj. w szczególności wydatki montażowo-budowlane ponoszone przez Gminę w związku z budową Infrastruktury drogowej i towarzyszącej. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z budową drogi. Gmina zbudowała drogę, działając w ramach swoich zadań własnych. Gmina nie budowała tych dróg na podstawie umów cywilnoprawnych z nabywcami działek. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w związku z budową drogi Gmina nie działała jako podatnik podatku VAT.

Ponadto, również charakter inwestycji sprawia, że jest ona co do zasady dedykowana czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Przykładowo w wyroku I FSK 965/11 NSA wskazał: „Budowa drogi gminnej jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. W tych okolicznościach nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności nie ma skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności (por. cyt. wyżej wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 88/07). Gmina, wykonując zadanie publiczne w postaci drogi gminnej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa”.

Stanowisko podobne zawarto także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1906/11 i I FSK 1669/13.

Ponadto, w innych orzeczeniach dotyczących działalności jednostek samorządów terytorialnych wskazano, że o publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są również indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne (przykładowo I FSK 425/16, I FSK 1047/17, I SA/Kr 95/18, I FSK 1906/11, I FSK 1344/18).

Również w wyroku z 27 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 577/17, NSA przedstawił pogląd, że „Tak więc budowa przez gminę, będących drogami gminnymi, dróg dojazdowych do działek będących przedmiotem przez gminę sprzedaży nie oznacza, że budowa tych dróg nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej (poza działalnością gminy jako organu władzy publicznej). Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej wyrokach (sygn. akt I FSK 965/11 oraz sygn. akt I FSK 1669/13) i Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela”.

Stwierdzić zatem trzeba, że, budując drogę publiczną (gminną), gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego, późniejsze oddanie drogi, w odniesieniu do której Gmina ustanowiła odpłatną służebność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów i usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem, skoro już na etapie realizacji budowy drogi, Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego – z uwagi na fakt, że przepisy art. 91 ustawy regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Tym samym, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy związanego z wydatkami poniesionymi na wybudowaną drogę, na której ustanowiono służebność gruntową przejazdu i przechodu, ponieważ Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją zadania.

Podsumowując, Gminie nie przysługuje prawo do korekty odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług poniesionych na wybudowaną drogę, na której następnie została ustanowiona służebność gruntowa przejazdu i przechodu opodatkowana podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Wydając niniejszą interpretację, tut. Organ przyjął jako element opisu sprawy wskazaną przez Wnioskodawcę okoliczność, że na rzecz Gminy, została wydana interpretacja indywidualna zgodnie z którą, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi, tj. w szczególności wydatki montażowo-budowlane ponoszone przez Gminę w związku z budową Infrastruktury drogowej i towarzyszącej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.