0112-KDIL1-2.4012.452.2021.2.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

1. uznania Państwa za podanika z tytułu realizacji inwestycji polegajacej na zagospodarowaniu terenu parku kajakowego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),

2. określenia, czy będą Państwo wykonywać jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) przy wykorzystaniu zrealizowanej ww. inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),

3. opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania na realizację zadania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3),

4. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji przedmiotowego zadania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 listopada 2021 r. (wpływ 29 listopada 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej jako: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT").

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym gmina (dalej: „usg”) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10, 14 i 18 usg, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy:

· ładu przestrzennego, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

· kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

· porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli,

· promocji gminy.

W związku z powyższym, w ramach wykonywania zadań własnych, zgodnie z usg, Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie zadania pn. „(…)” ze środków Unii Europejskiej (dalej: „UE”) w ramach Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego (dalej: „EFMR”), priorytetu (`(...)`).

Zakłada się, że realizacja zadania będzie finansowana w 15% ze środków własnych Gminy, natomiast 85% w ramach otrzymanego dofinansowania. Wartość operacji wynosi: (`(...)`) zł.

Zadanie będzie polegało na zmodernizowaniu gminnej infrastruktury nad rzeką w zakresie utwardzenia nawierzchni pod przeładunek kajaków oraz remoncie nawierzchni ciągu komunikacyjnego. W miejscu realizacji zadania znajduje się dostęp do wody, natomiast teren wymaga renowacji i odpowiedniego przygotowania pod przeładunek kajaków. Istotne jest również wygodne i bezpieczne wyjście z kajaków osób przebywających w kajakach. Poza sezonem obszar jest wykorzystywany do połowu ryb. Miejscem realizacji zadania objęte mają być działki nr 1 i nr 2 położone w Gminie, znajdujące się w ciągu komunikacyjnym drogi krajowej.

Zakres zadania będzie obejmował przygotowanie miejsca przeładunku kajaków w postaci wykonania:

a) remontu nawierzchni ciągu komunikacyjnego,

b) utwardzenia terenu w zakresie wydzielonego miejsca na działkach nr 1 i nr 2,

c) oznaczenia na mapie miejsca pod montaż wiaty rekreacyjnej, obiektów małej architektury i miejsca wypoczynku.

Celem zadania jest zmodernizowanie miejsca przeładunku kajaków oraz remont nawierzchni ciągu komunikacyjnego. Unowocześnienie miejsca przeładunku kajaków zwiększy walory użytkowe miejsca, poprawi bezpieczeństwo oraz podniesie atrakcyjność turystyczną tego miejsca. Ponadto, realizacja zadania zachęci turystów do skorzystania z usług lokalnych firm oferujących produkty rybne oraz usługi wypożyczenia kajaków.

Odpowiednio zaprojektowana i wykonana infrastruktura przyczyni się do wzmożenia ruchu turystycznego i pozwoli na promocję walorów naturalnych Gminy. W miejscu realizacji zadania dotychczas nie było żadnej infrastruktury, a ponieważ jest to naturalne miejsce przeładunku kajaków inwestycja jest potrzebna.

Po zrealizowaniu zadania zagospodarowania terenu parku kajakowego zainteresowane osoby – w szczególności mieszkańcy i turyści – będą mogli korzystać nieodpłatnie.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Efekty realizacji inwestycji będą wykorzystywane jedynie do nieodpłatnego udostępniania inwestycji zainteresowanym osobom (zwłaszcza mieszkańcom i turystom). Gmina w związku z takim udostępnianiem nie będzie uzyskiwać żadnej odpłatności i w tym sensie Gmina nie będzie wykorzystywać efektów realizacji inwestycji do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). Poprzez inwestycję Gmina chce jedynie zaspokoić zbiorowe potrzeby wspólnoty wykonując zadania własne Gminy zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Realizacja inwestycji zwiększy walory użytkowe miejsca, poprawi jego bezpieczeństwo oraz podniesie atrakcyjność miejsca wpływając pozytywnie na turystykę w miejscowości.

W związku z realizacją zadania Gmina będzie jedynie nieodpłatnie udostępniać efekty inwestycji zainteresowanym osobom (zwłaszcza mieszkańcom i turystom). Gmina w związku z takim udostępnianiem nie będzie uzyskiwać żadnej odpłatności, a to oznacza, że nie wystąpi ani odpłatna dostawa towarów, ani odpłatne świadczenie usług w omawianym zakresie (jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, po zrealizowaniu zadania zagospodarowania terenu parku kajakowego wszystkie zainteresowane osoby, w szczególności mieszkańcy i turyści, będą mogli korzystać z infrastruktury nieodpłatnie).

W ramach przedmiotowego zadania nie zakłada się zawierania przez Gminę umów cywilnoprawnych z podmiotami chcącymi korzystać z powstałej infrastruktury.

Efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji są/będą ogólnodostępne i każdy będzie mógł z nich w każdej chwili skorzystać.

Otrzymane dofinansowanie będzie stanowić dofinansowanie do kosztów ponoszonych przez Gminę w celu realizacji inwestycji (zadania). Dofinansowanie nie będzie w żaden sposób stanowić dopłaty do ceny, gdyż – jak już wskazano w opisie zdarzenia przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji – po zrealizowaniu zadania zagospodarowania terenu parku kajakowego zainteresowane osoby (w szczególności mieszkańcy i turyści) będą mogły korzystać z efektów inwestycji nieodpłatnie (nie wystąpi więc cena).

Faktury w związku z nabyciem towarów i usług w ramach przedmiotowego zadania będą wystawiane na Gminę.

Pytania

1. Czy realizacja przez Gminę opisywanego zadania (polegającego na realizacji inwestycji zagospodarowania terenu parku kajakowego w miejscowości) następuje w ramach statusu podatnika VAT?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu Gmina będzie wykonywać jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, w szczególności przy wykorzystaniu zrealizowanej inwestycji parku kajakowego?

3. Czy w przypadku otrzymania przez Gminę dofinansowania (dotacji) ze środków UE w ramach EFMR na realizację opisanego zadania, przedmiotowe dofinansowanie powinno zostać przez Gminę opodatkowane VAT (czy w związku z otrzymaniem dofinansowania Gmina powinna odprowadzić VAT)?

4. Czy Gminie przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji zadania (polegającego na realizacji inwestycji zagospodarowania terenu parku kajakowego w miejscowości) oraz w jakim zakresie?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Gmina uważa, że nie realizuje opisanego zadania (polegającego na realizacji inwestycji zagospodarowania terenu parku kajakowego w miejscowości) w ramach statusu podatnika VAT.

Ad 2

Gmina nie będzie wykonywać jakiejkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT w ramach realizacji przedstawionego zadania (polegającego na realizacji inwestycji zagospodarowania terenu parku kajakowego w miejscowości).

W szczególności Gmina nie będzie wykonywać jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy wykorzystaniu zrealizowanej inwestycji parku kajakowego.

Ad 3

W przypadku otrzymania przez Gminę dofinansowania (dotacji) ze środków UE w ramach EFMR na realizację opisanego zadania, przedmiotowe dofinansowanie nie powinno zostać przez Gminę opodatkowane VAT. Dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT (nie będzie stanowiło obrotu w rozumieniu art. 29a uptu), w związku z czym Gmina nie będzie zobowiązana odprowadzić VAT w związku z uzyskaniem dofinansowania.

Ad 4

Gminie nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji zadania (polegającego na realizacji inwestycji zagospodarowania terenu parku kajakowego w miejscowości).

Uzasadnienie prawne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: uptu), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 uptu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co istotne, według art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Gminy, nie powinno ulegać wątpliwości, że Gmina realizując zadanie związane z inwestycją zagospodarowania terenu parku kajakowego w miejscowości działa w charakterze organu władzy publicznej i jednocześnie w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną.

Należy podkreślić, że działania Gminy w zakresie wyżej wspomnianej inwestycji nie są realizowane jako przedsięwzięcie o charakterze gospodarczym w sferze obrotu prywatnoprawnego. Wręcz przeciwnie, mamy w tym przypadku do czynienia z działaniami, które nie są nakierowane na uzyskiwanie jakichkolwiek dochodów.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, w analizowanej sprawie spełnione są podstawowe kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza systemem VAT. Konkludując, realizacja przez Gminę opisanego zadania (polegającego na realizacji inwestycji zagospodarowania terenu parku kajakowego w miejscowości) nie następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy (realizacja przez Gminę zadania mieści się w zakresie zadań administracyjnoprawnych Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu VAT).

W konsekwencji – a także uwzględniając, że inwestycja nie będzie służyła do uzyskiwania jakichkolwiek dochodów opodatkowanych VAT – nie można również przyjąć, aby w przedstawionym zdarzeniu, Gmina wykonywała jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze opis zdarzenia przedstawiony przez Gminę stwierdzić należy, że w przypadku otrzymania przez Gminę dofinansowania (dotacji) ze środków UE w ramach EFMR, przedmiotowe dofinansowanie nie powinno zostać przez Gminę opodatkowane VAT. Dotacja nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 uptu i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym Gmina nie będzie zobowiązana odprowadzić VAT z uwagi na uzyskanie dofinansowania.

Ponadto, skoro Gmina realizując inwestycję zagospodarowania terenu parku kajakowego w miejscowości nie będzie występować w charakterze podatnika VAT, to Gminie nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją tego zadania.

Gmina nie będzie wykonywać (nie wykonuje) czynności podlegających opodatkowaniu VAT, więc nie może wystąpić sytuacja, w której wydatki poniesione w ramach realizacji tego zadania, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wynika to wprost z art. art. 86 ust. 1 uptu, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle powyższej regulacji prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Taki związek w niniejszej sprawie z kolei nie zachodzi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy:

Obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

· dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

· odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z treści wniosku wynika, że Gmina działając na podstawie ustawy o samorządzie gminnym wykonuje zadania własne w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W związku z powyższym, Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie zadania pn. „(…)”.

Zadanie będzie polegało na zmodernizowaniu gminnej infrastruktury nad rzeką w zakresie utwardzenia nawierzchni pod przeładunek kajaków oraz remoncie nawierzchni ciągu komunikacyjnego.

Efekty realizacji inwestycji będą wykorzystywane jedynie do nieodpłatnego udostępniania inwestycji zainteresowanym osobom (zwłaszcza mieszkańcom i turystom). Gmina w związku z takim udostępnianiem nie będzie uzyskiwać żadnej odpłatności i w tym sensie Gmina nie będzie wykorzystywać efektów realizacji inwestycji do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że nie wystąpi ani odpłatna dostawa towarów, ani odpłatne świadczenie usług w omawianym zakresie.

Efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji są/będą ogólnodostępne i każdy będzie mógł z nich w każdej chwili skorzystać.

Na tle powyższego opisu sprawy Gmina – w pierwszej kolejności – powzięła wątpliwości w kwestii uznania jej za podanika z tytułu realizacji inwestycji polegajacej na zagospodarowaniu terenu parku kajakowego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz określenia, czy Gmina będzie wykonywać jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT przy wykorzystaniu zrealizowanej ww. inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy Gmina realizując ww. inwestycję jest/będzie organem władzy publicznej realizującym zadania własne czy też w tym zakresie działa/będzie działała jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na wstępie należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że: „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieść, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji, ustawodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustawodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

W świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W omawianej sprawie Gmina realizując zadanie dotyczące zagospodarowania terenu parku kajakowego – w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym – działa/będzie działała w tym zakresie w ramach reżimu publicznoprawnego. Zatem w niniejszej sytuacji Gmina nie dokonuje/nie będzie dokonywała odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenie usług przy pomocy powstałej infrastruktury. Wobec powyższego, realizując ww. zadanie Gmina nie dokona zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika VAT.

Podsumowując, Gmina realizując zadanie polegające na zagospodarowania terenu parku kajakowego nie uzyska statusu podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym Gmina nie wykonuje/nie będzie wykonywała jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przy wykorzystaniu zrealizowanej inwestycji parku kajakowego.

W związku z powyższym, stanowisko Gminy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1 i nr 2 uznano za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Gminy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania na realizację zadania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy brzmi:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Natomiast dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Zatem jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z treści wniosku wynika, że Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie na realizację zadania pn. „(…)”.

Otrzymane dofinansowanie będzie stanowić dofinansowanie do kosztów ponoszonych przez Gminę w celu realizacji inwestycji (zadania). Dofinansowanie nie będzie w żaden sposób stanowić dopłaty do ceny, gdyż po zrealizowaniu zadania zagospodarowania terenu parku kajakowego zainteresowane osoby (w szczególności mieszkańcy i turyści) będą mogły korzystać z efektów inwestycji nieodpłatnie (nie wystąpi więc cena).

Efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji są/będą ogólnodostępne i każdy będzie mógł z nich w każdej chwili skorzystać. Gmina w związku z takim udostępnianiem nie będzie uzyskiwać żadnej odpłatności, a to oznacza, że nie wystąpi ani odpłatna dostawa towarów, ani odpłatne świadczenie usług w omawianym zakresie.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność a nie otrzymane dofinansowanie.

W odniesieniu do powyższego – raz jeszcze należy podkreślić – że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W analizowanej sprawie należy zauważyć, że świadczenie polegające na zagospodarowaniu terenu parku kajakowego, realizowane jest/będzie w ramach wykonywania zadań własnych Gminy i niewątpliwie stanowi/będzie stanowiło sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej. Powstała infrastruktura będzie ogólnodostępna dla każdego mieszkańca i turysty. Co istotne, otrzymane dofinansowanie nie będzie w żaden sposób stanowiło dopłaty do ceny, ponieważ nie wystąpi ani odpłatna dostawa towarów, ani odpłatne świadczenie usług. Jednocześnie na moment przyznania dotacji nie wystąpi skonkretyzowany odbiorca, zatem dofinansowanie nie ma/nie będzie miało charakteru płatności w zamian za jakiekolwiek świadczenia.

Zatem w analizowanej sprawie wytworzenie infrastruktury jest/będzie realizowane poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca wykonując te czynności nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji udostępnienie infrastruktury parku kajakowego nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym otrzymana dotacja na realizację zadania, jako niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie stanowi/nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania – w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – i nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, otrzymane przez Gminę dofinansowanie w ramach EFMR na realizację opisanego zadania, nie wypełni przymiotu wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym Gmina nie ma/nie będzie miała obowiązku odprowadzenia podatku VAT w związku z otrzymaniem dofinansowania.

W związku z powyższym, stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Gmina powzięła wątpliwości w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi w związku z realizacją inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podstawowym zatem warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie będzie występował.

W niniejszej sprawie Gmina będzie realizować opisany projekt w ramach zadań własnych w ramach reżimu publicznoprawnego jako organ władzy publicznej. Ponadto nabyte w ramach projektu towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem w analizowanej sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie są/nie będą spełnione, co oznacza, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji zadania polegającego na zagospodarowaniu parku kajakowego.

W konsekwencji, Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji zadania.

W konsekwencji stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).